I cinque diversi metodi di transfer pricing delineati nelle normative statunitensi sui prezzi di trasferimento rientrano in due categorie:
metodi di transazione tradizionali che considerano le singole transazioni, esaminano i termini e le condizioni delle transazioni non controllate effettuate da organizzazioni di terze parti. Queste transazioni vengono quindi confrontate con transazioni controllate tra società collegate per garantire che operino a condizioni di mercato. Esistono tre metodi di transazione tradizionali:
comparable uncontrolled price (CUP) method (metodo del prezzo non controllato comparabile);
resale price method (RPM) (metodo del prezzo di rivendita );
cost plus method (CPLM) (metodo del costo maggiorato);
metodi di profitto transazionale che considerano i profitti dell’azienda nel loro insieme. A differenza dei metodi di transazione tradizionali, i metodi basati sul profitto non esaminano i termini e le condizioni di transazioni specifiche. Al contrario, misurano i profitti operativi netti derivanti da transazioni controllate e li confrontano con gli utili di società terze che effettuano transazioni comparabili. Questo viene fatto per garantire che tutti i markup aziendali siano a condizioni di mercato:
comparable profits method (CPM)(metodo dei profitti comparabili), anche conosciuto come transactional net margin method (TNMM)(metodo del margine netto transazionale);
profit split method (PSM)( metodo di ripartizione degli utili).
Ciascun metodo adotta un approccio leggermente diverso e presenta vantaggi e rischi associati.
Tuttavia, trovare i dati comparabili necessari per utilizzare questi metodi è spesso molto difficile. Anche le più piccole variazioni nelle caratteristiche del prodotto possono portare a differenze di prezzo significative, quindi può essere molto difficile trovare transazioni comparabili che non sollevino bandiere rosse e non siano messe in discussione dai revisori dei conti.
Comparable uncontrolled price (CUP) method
Il metodo del prezzo non controllato comparabile (CUP) confronta il prezzo e le condizioni di prodotti o servizi in una transazione controllata con quelli di una transazione non controllata tra parti non correlate. Per fare questo confronto, il metodo CUP richiede i cosiddetti dati comparabili. Per essere considerata un prezzo comparabile, la transazione non controllata deve soddisfare elevati standard di comparabilità. In altre parole, le transazioni devono essere estremamente simili per essere considerate comparabili con questo metodo.
L’OCSE raccomanda questo metodo quando possibile. È considerato il modo più efficace e affidabile per applicare il principio di libera concorrenza a una transazione controllata. Detto questo, può essere molto difficile identificare una transazione che sia adeguatamente paragonabile alla transazione controllata in questione. Ecco perché il metodo CUP viene utilizzato più frequentemente quando è disponibile una quantità significativa di dati per effettuare il confronto.
Nella maggior parte del mondo è chiamato il metodo CUP, ma negli Stati Uniti può essere indicato come uno dei seguenti: il metodo CUP per la determinazione del prezzo di beni materiali , il metodo CUT (Comparabile UnControled Transaction) per la determinazione del prezzo di beni immateriali o il metodo metodo del prezzo comparabile dei servizi incontrollati (CUSP) per la determinazione del prezzo dei servizi.
Ci sono generalmente due modi diversi per applicare il metodo CUP:
il CUP interno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP interno, una società deve trovare esempi di transazioni comparabili che ha effettuato con terze parti. Per essere conforme alla normativa sui prezzi di trasferimento, il metodo CUP prevede che i termini delle operazioni con parti correlate siano gli stessi delle operazioni con terzi.
e il CUP esterno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP esterno, una società può considerare il prezzo di transazioni comparabili che hanno luogo tra terze parti, nella misura in cui esistono. Sebbene le autorità fiscali accettino sia il metodo CUP interno che quello esterno, è estremamente difficile per le aziende trovare transazioni esterne sufficientemente paragonabili alle proprie. Ecco perché il percorso interno è quasi sempre preferito per applicare il metodo CUP.
La maggior parte delle autorità fiscali consiglia di utilizzare il Comparable uncontrolled price (CUP) method quando possibile.
L’inconveniente del metodo CUP è che lo standard di comparabilità è estremamente elevato. Le normative sui prezzi di trasferimento specificano che una serie di fattori diversi, come il volume, i termini contrattuali e il potenziale di profitto per citarne alcuni, devono essere comparabili per applicare questo metodo. In altre parole, le circostanze delle transazioni devono essere quasi identiche. Soddisfare questi requisiti è difficile, poiché ci sono molte variabili che possono cambiare il risultato finale.
Resale price method (RPM)
Il metodo del prezzo di rivendita (RPM) utilizza il prezzo di vendita di un prodotto o servizio, altrimenti noto come prezzo di rivendita. Questo numero viene quindi ridotto con un margine lordo, determinato confrontando i margini lordi in transazioni comparabili effettuate da organizzazioni simili ma non correlate. Quindi, i costi associati all’acquisto del prodotto, come i dazi doganali, vengono detratti dal totale. Il numero finale è considerato un prezzo di mercato per una transazione controllata effettuata tra società affiliate.
Quando sono disponibili transazioni adeguatamente comparabili, il metodo del prezzo di rivendita può essere un modo molto utile per determinare i prezzi di trasferimento, poiché i prezzi di vendita di terze parti possono essere relativamente facili da accedere. Tuttavia, il metodo del prezzo di rivendita richiede dati comparabili con circostanze economiche e metodi contabili coerenti. L’unicità di ogni transazione rende molto difficile soddisfare i requisiti del metodo del prezzo di rivendita.
A differenza di altri metodi, che possono essere utilizzati per analizzare più di un tipo di transazione infragruppo, il metodo del prezzo di rivendita viene sempre applicato alle transazioni immobiliari.
Il primo passo per applicare il metodo del prezzo di rivendita consiste nel determinare il margine lordo (utile lordo diviso per le vendite nette) guadagnato da un distributore sulla rivendita di prodotti acquistati da uno o più fornitori terzi. I margini lordi risultanti, espressi in percentuale, vengono quindi utilizzati per determinare il margine lordo appropriato che dovrebbe essere guadagnato dall’entità controllata che si sta analizzando.
Quando sono disponibili i dati corretti, il metodo del prezzo di rivendita è un modo molto efficace per garantire che le transazioni infragruppo siano eseguite a condizioni di mercato. Poiché utilizza il margine lordo, i requisiti di comparabilità sono leggermente meno severi rispetto ad alcuni degli altri metodi.
Quando si applica il metodo del prezzo di rivendita, possono esserci lievi differenze nelle caratteristiche del prodotto sottostante. Mentre ovviamente i margini lordi varieranno notevolmente tra prodotti ampiamente diversi è lecito ritenere che il margine lordo sarà relativamente comparabile su prodotti molto simili.
Cost plus method (CPLM)
Il metodo del costo maggiorato (CPLM) funziona confrontando i profitti lordi di un’azienda con il costo complessivo delle vendite. Si inizia calcolando i costi sostenuti dal fornitore in una transazione controllata tra società affiliate. Quindi, al totale viene aggiunto un markup basato sul mercato, il “plus” in cost plus, per rappresentare un profitto appropriato. Per utilizzare il metodo del costo maggiorato, un’azienda deve identificare i costi di markup per transazioni comparabili tra organizzazioni non correlate.
Il metodo del costo maggiorato è molto utile per valutare i prezzi di trasferimento per attività di routine a basso rischio, come la produzione di beni materiali. Per molte organizzazioni, questo metodo è facile da implementare e da capire. Lo svantaggio del metodo del costo maggiorato (e in realtà di tutti i metodi transazionali) è la disponibilità di dati comparabili e la coerenza contabile. In molti casi, semplicemente non ci sono società e transazioni comparabili, o almeno non abbastanza comparabili per ottenere un risultato accurato e affidabile.
Il primo passo per l’applicazione di questo metodo consiste nel determinare i costi di produzione sostenuti dal fornitore in una transazione controllata (realizzata internamente tra società collegate). Quindi, a tale costo viene aggiunto un markup basato sul mercato per tenere conto di un profitto appropriato. (Questo è essenzialmente il “più” nel metodo del costo maggiorato.)
Per determinare che un prezzo di trasferimento segue il principio di libera concorrenza , il markup viene confrontato con i markup realizzati in transazioni comparabili effettuate tra organizzazioni non correlate. (Il principio di libera concorrenza specifica che una società deve addebitare un prezzo simile per una transazione interna come farebbe per una transazione con una terza parte. In altre parole, l’importo della transazione deve essere un prezzo di mercato equo.)
Per le transazioni di routine a basso rischio senza molte variabili, come l’assemblaggio e la vendita di beni materiali, il metodo del costo maggiorato funziona molto bene. La maggior parte delle aziende trova che sia relativamente facile da capire e da applicare, in particolare perché il metodo del prezzo di trasferimento più costo non richiede la stessa precisione degli altri metodi transazionali.
Detto questo, ci sono anche delle insidie, specialmente quando i dati comparabili non sono prontamente disponibili. Sebbene possano esistere società simili, ci saranno quasi sempre differenze nel modo in cui gestiscono le proprie finanze. Un confronto apples-to-apples è assolutamente fondamentale quando si calcola il costo lordo maggiorato, e anche differenze minime nel modo in cui due società effettuano transazioni e gestiscono la contabilità dei costi possono distorcere completamente i risultati di questo metodo. In circostanze in cui non sono disponibili dati affidabili, dovrebbe essere utilizzato un metodo diverso per determinare i prezzi di trasferimento.
Comparable profits method (CPM)
Il metodo dei profitti comparabili (CPM) , noto anche come metodo del margine netto transazionale (TNMM), aiuta a determinare i prezzi di trasferimento osservando l’utile netto di una transazione controllata tra imprese associate. Questo utile netto viene quindi confrontato con gli utili netti in transazioni non controllate comparabili di imprese indipendenti.
Il CPM è il tipo di metodologia dei prezzi di trasferimento più comunemente utilizzato e ampiamente applicabile. Per quanto riguarda i vantaggi, il CPM è abbastanza facile da implementare perché richiede solo dati finanziari. Questo metodo è davvero efficace per i produttori di prodotti con transazioni relativamente semplici, poiché non è difficile trovare dati comparabili.
Il CPM è un metodo unilaterale che spesso ignora le informazioni sulla controparte della transazione. È sempre più probabile che le autorità fiscali prendano la posizione secondo cui il CPM non è adatto alle organizzazioni con modelli di business complessi, come le società high-tech con proprietà intellettuale. L’utilizzo di dati provenienti da società che non soddisfano gli standard di comparabilità dell’OCSE crea rischi di audit per le organizzazioni.
Valuta se l’importo addebitato in una transazione controllata è a condizioni di mercato sulla base di misure obiettive di redditività (ossia, indicatori del livello di profitto (profit level indicators ( PLI)) derivate da contribuenti non controllati che svolgono attività commerciali simili in circostanze simili.
Il CPM è noto come metodo del margine netto transazionale (TNMM) nei paesi al di fuori degli Stati Uniti. Come il CPM, il TNMM esamina l’utile netto relativo a una base appropriata (ad esempio, costi, vendite/ricavi o attività) che un contribuente realizza da una transazione controllata. Con il metodo CPM/TNMM il margine di profitto ante imposte di un contribuente viene confrontato con una serie di risultati di un gruppo selezionato di contribuenti non controllati. Se i risultati del contribuente rientrano nell’intervallo di libera concorrenza calcolato da società comparabili, allora è considerato un risultato di libera concorrenza come definito nel principio di libera concorrenza.
Per applicare correttamente il metodo dei prezzi di trasferimento CPM o TNMM, un contribuente deve prima identificare le società quotate in borsa che operano in modo simile all’entità del contribuente sottoposta al test. I dati finanziari delle società comparabili sono utilizzati come base per “testare” l’operazione con parti correlate. L’indicatore del livello di profitto più comunemente utilizzato, cifre utilizzate per indicare la performance finanziaria di un’azienda, è l’utile operativo. Questo perché è facilmente misurabile, universalmente riconosciuto e i dati necessari per calcolarlo sono relativamente semplici da accedere.
Per quanto riguarda i vantaggi, il CPM è più facile da implementare perché si basa su dati finanziari esterni a cui si accede utilizzando varie origini dati pubbliche. Questo è diverso da alcuni degli altri metodi , che spesso richiedono l’accesso a informazioni che possono essere meno affidabili, più difficili da accedere o avere standard di comparabilità più elevati per poter utilizzare i dati. Il CPM è particolarmente efficace per le operazioni che comportano la vendita infragruppo di prodotti o la fornitura di servizi infragruppo. Questo perché non è difficile accedere ai dati finanziari su transazioni simili, rendendo il CPM facile da implementare.
Tuttavia, il metodo CPM, a causa della sua natura semplicistica (vale a dire, in genere esamina un lato della transazione) non è sempre il metodo più affidabile per le aziende con modelli di business più complessi. Questo perché a volte può semplificare eccessivamente le transazioni e non tenere conto delle operazioni accessorie o della presenza di attività immateriali che possono alterare i risultati di una transazione. I metodi semplici non funzionano bene in ambienti complessi. Ad esempio, le società tecnologiche e le società farmaceutiche che sviluppano, possiedono e concedono in licenza proprietà intellettuale a parti correlate faranno affidamento su altri metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento per determinare la determinazione del prezzo di libera concorrenza o il compenso per le transazioni con parti correlate.
Profit split method (PSM)
n alcuni casi, le imprese associate effettuano transazioni interconnesse, il che significa che non possono essere osservate su base separata. Ad esempio, due società che operano con lo stesso marchio potrebbero utilizzare il metodo di ripartizione degli utili (PSM) . In genere, le società collegate accettano di dividere i profitti, ed è qui che entra in gioco il metodo di ripartizione degli utili.
Questo approccio esamina i termini e le condizioni delle transazioni interconnesse e controllate, calcolando come sarebbero divisi i profitti tra terze parti che effettuano transazioni simili. Uno dei principali vantaggi del PSM è che considera l’allocazione degli utili in modo olistico, piuttosto che su base transazionale. Ciò può aiutare a fornire una valutazione più ampia e accurata della performance finanziaria dell’azienda. Ciò è particolarmente utile quando si tratta di beni immateriali, come la proprietà intellettuale, o in situazioni in cui si verificano più transazioni controllate contemporaneamente.
Tuttavia, il PSM è spesso visto come l’ultima risorsa perché si applica solo alle organizzazioni altamente integrate che apportano valore e si assumono rischi allo stesso modo. Poiché i criteri di allocazione degli utili per questo metodo sono così soggettivi, comporta un rischio maggiore di essere considerato un risultato non a condizioni di mercato e di essere contestato dalle autorità fiscali competenti.
In alcuni casi, le società effettuano operazioni troppo interconnesse per essere osservate separatamente. Ad esempio, due società collegate potrebbero collaborare in una joint venture separata, come lo sviluppo e il lancio di un nuovo marchio. Poiché il PSM esamina i profitti combinati di due parti correlate che entrano in una transazione l’una con l’altra, può essere utilizzato per determinare come verranno suddivisi i profitti in modo equo per entrambe le organizzazioni.
Può essere applicato in tre modi diversi: il metodo di ripartizione dell’utile comparabile, il metodo di ripartizione dell’utile di contribuzione e il metodo di ripartizione dell’utile residuo. Le aziende selezionano un approccio in base a come è strutturata la transazione e ai dati disponibili.
Per applicare il metodo di ripartizione degli utili comparabili , le società collegate devono trovare una transazione comparabile in cui due parti correlate dividono gli utili e quindi utilizzarla come riferimento per come dividere i propri profitti.
Il metodo di ripartizione dell’utile di contribuzione viene applicato osservando i relativi contributi finanziari o di altro tipo effettuati dalle due società che effettuano un’operazione. Sulla base di tali contributi viene quindi determinata una ripartizione equa dell’utile.
Il metodo di ripartizione dell’utile residuo esamina i profitti totali, rimuove i profitti realizzati dalle funzioni di routine di entrambe le parti, calcolati utilizzando il metodo dei profitti comparabili, e gli utili residui vengono suddivisi, generalmente in base agli investimenti di ciascuna parte e alla relativa spesa.
Il PSM viene spesso applicato da aziende in settori complessi con profitti relativamente elevati, come organizzazioni di alta tecnologia e farmaceutiche. È particolarmente utile quando si tratta di beni immateriali, come la proprietà intellettuale, poiché queste transazioni sono spesso troppo complesse per l’applicazione degli altri metodi.
Come tutti i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento , l’applicazione del PSM presenta vantaggi e svantaggi. Uno dei suoi principali vantaggi è che esamina l’allocazione degli utili in modo olistico, fornendo un quadro più completo di ciò che sta accadendo e dimostrando una valutazione più ampia e accurata delle politiche dei prezzi di trasferimento dell’azienda.
È particolarmente utile quando due società vogliono condividere il rischio, piuttosto che avere tutto il rischio che una transazione ricada su una sola parte. È anche un ottimo modo per gestire situazioni in cui entrambe le parti stanno apportando contributi significativi che condividono molte sinergie e non possono essere facilmente separati.
In alternativa, il metodo può essere rischioso perché la ripartizione degli utili è spesso molto soggettiva. Anche piccoli turni divisi possono portare a risultati significativamente diversi. L’applicazione del PSM comporta anche delle sfide: richiede molte informazioni e una quantità significativa di analisi e, di conseguenza, è solitamente un metodo complesso e costoso da eseguire.
In un’economia globale in cui le imprese multinazionali (multinational enterprise (MNE)) svolgono un ruolo di primo piano, i governi devono garantire che gli utili imponibili delle multinazionali non siano trasferiti artificialmente fuori dalla loro giurisdizione e che la base imponibile dichiarata dalle multinazionali nel loro paese rifletta l’attività economica ivi svolta . Per i contribuenti è fondamentale limitare i rischi di doppia imposizione economica. Le Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono indicazioni sull’applicazione del “principio di libera concorrenza”, che è il consenso internazionale sulla valutazione delle transazioni transfrontaliere tra imprese associate.
La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:
è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza
Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”
Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.
La Corte di Cassazione, Sez. QUINTA CIVILE con Ordinanza 8286 del 15/03/2022 consolida l’orientamento secondo cui, ai sensi del combinato disposto dell’articolo 2 Tuir e dell’articolo 43 cod.civ., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo di imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari e interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dalla sua iscrizione nell’Anagrafe Italiani residenti all’estero (A.I.R.E.) (cfr., Cass. Sent. n. 21694/2020; Cass. n. 678 del 16/01/2015; Cass. n. 14434 del 15/06/2010; Cass. n. 24246 del 18/11/2011).
L’Ordinanza 8286 del 15/03/2022 pone in evidenza che: ” i requisiti sono stati ulteriormente perimetrati dalla giurisprudenza euro-unitaria. La Corte di Giustizia ha più volte ribadito l’importanza della verifica dell’ubicazione del centro di interessi principali, quale luogo abituale della gestione degli interessi medesimi, che sia riconoscibile a terzi (cfr. CGUE 12 luglio 2001, n. 262, nel procedimento C-262/99, Paraskevas Louloudakis; 7 giugno 2007, in causa C-156/04, Commissione c. Grecia)”.
a) «Giurisdizione oggetto di comunicazione»: qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «C» al presente decreto. L’allegato comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione ricevera’ le informazioni di cui all’art. 3;
b) «Giurisdizione partecipante»: qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al presente decreto. L’allegato comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ le informazioni di cui all’art. 3;
“1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio 2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto vigente alla data del 15 maggio di ciascun anno, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’ titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’ identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’ stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’ di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’ conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’ stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale identificazione.
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 giugno di ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui si riferiscono le informazioni.”
L’allegato C reca l’elenco delle giurisdizioni oggetto di comunicazione da parte dell’Agenzia delle entrate
Negli anni è stato oggetto di numerosi aggiornamenti
La Suprema Corte così si esprime:” L’art. 2 comma 2 delTesto unico del 22/12/1986 n. 917 stabilisce che <<Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile ».
Vengono, quindi, individuati, perchè sussista la residenza
fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via del tutto
alternativa come si desume dall’utilizzo della congiunzione
«o»: il primo, formale, rappresentato dall’iscrizione nelle
anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto,
costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del
codice civile. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non vi è motivo di discostarsi, le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, in ogni caso residenti, e, pertanto, soggetti passivi d’imposta, in Italia; con la conseguenza che, ai fini predetti, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe di un Comune italiano (cfr. Cass. 677/15, 14434/10, 9319/06, 21970/2015 e 16634/2018). “
Le indicazioni fornite nella circolare n. 15 del 26 novembre 2021 sostituiscono quanto chiarito con i precedenti documenti di prassi relativamente agli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento e tengono conto dei contributi inviati dagli operatori nell’ambito della consultazione pubblica conclusa il 12 ottobre 2021.
Con Provvedimento n 297428 del 2 novembre 2021 le Entrate definiscono “Disposizioni per l’attuazione dei commi 3-bis e 3-ter dell’articolo 31-ter del decretodel Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Modalità di determinazione e di pagamento della commissione per l’accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali“.
Il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nelDecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate
Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “ruling standard internazionali”) volti a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali dando loro preventivamente certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.
Possono accedere alla procedura degli accordi preventivi:
Le imprese residenti con attività internazionale;
Le imprese non residenti che operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione.
Quindi impresa che, in alternativa o congiuntamente:
Si trovi, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nell’art. 110 co. 7 del DPR n. 917/86 in materia di prezzi di trasferimento;
Il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti. Ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
Abbia corsisposto a, o percepito da soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
Eserciti la sua attività attraverso una stabile organizzazione in un altro Stato;
Qualunque impresa non residente che esercita la sua attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.
“1.3 Per l’accesso ai medesimi ambiti di cui al punto 1.2, per impresa con attività internazionale deve, altresì, intendersi l’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi. 1.4 Con riferimento alla preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, per impresa con attività internazionale deve intendersi l’impresa che si trovi nelle condizioni indicate rispettivamente agli articoli 166 e 166-bis del TUIR. 1.5 Per impresa con attività internazionale, ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’art. 162 del TUIR, nonché dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, deve intendersi l’impresa non residente, che abbia intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato entro il periodo di imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza.”
Non sono ammessi alla procedura le persone fisiche ed in genere tutti i soggetti che non esercitano attività d’impresa.
«3-bis. L’ammissibilita’ della richiesta di accordo preventivo di cui al comma 3 e’ subordinata al versamento di una commissione pari a:
a) 10.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a 100 milioni di euro;
b) 30.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra 100 milioni e 750 milioni di euro;
c) 50.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a 750 milioni di euro.
3-ter. In caso di richiesta di rinnovo dell’accordo di cui al comma 3, le commissioni sono ridotte alla meta’. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono adottate le disposizioni di attuazione della disciplina contenuta nel presente comma».
Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello F23, della suddetta commissione, sono istituiti i seguenti codici tributo:
“180T” denominato “Commissione per l’accesso agli accordi preventivi bilaterali e multilaterali – art. 31-ter comma 3-bis del d.P.R. 600/73”;
“181T” denominato “Commissione per il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali – art. 31-ter comma 3-ter del d.P.R. 600/73”.
Si specifica che in sede di compilazione del modello di versamento F23:
nel campo 6 “codice ufficio o ente”, è indicato il codice “L7A”; denominato “Agenzia delle Entrate – Divisione contribuenti”;
nel campo 10 “estremi dell’atto o del documento”, è indicato l’anno di presentazione dell’istanza di accordo preventivo o dell’istanza di rinnovo dell’accordo preventivo, nel formato “AAAA”;
nel campo 11 “codice tributo”, è indicato il codice tributo (“180T” oppure “181T”).
I codici tributo “180T” e “181T” sono pubblicati sul sito internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it., nella sezione “Codici versamento e attività – F23 – Codici per i versamenti” e in particolare nella “Tabella ‘A’ dei codici tributo relativi all’Agenzia delle Entrate”.
Residenza Fiscale – A.I.R.E. – Liste selettive di controllo – Prassi amministrativa – Giurisprudenza
Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:
Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
Paesi che hanno una tassazione del reddito nello Stato della fonte;
Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.
Generalmente i sistemi a tassazione territoriale sono di origine anglosassone mentre quelli di origine worldwide sono di stampo continentale europeo.
La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.
La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle“.
La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:
è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza
Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”
Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.
Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:
la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).
Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).
Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.
“Per espressa previsione normativa, le nozioni di domicilio e residenza utilizzate dalla legge tributaria, sono desumibili dal codice civile che all’articolo 43 definisce il domicilio di una persona come il “luogo in cui essa ha stabilito la sede dei suoi affari ed interessi”, mentre la residenza come il “luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.
In ogni caso essi sono alternativamente rilevanti ai sensi del citato articolo 2, comma 2, del TUIR, nel senso che al fine di stabilire la residenza fiscale è sufficiente la presenza di uno solo di essi.
La circolare 2 dicembre 1997, n. 304, riprendendo quanto sostenuto dalla giurisprudenza prevalente, ha precisato che la dimora abituale è caratterizzata dal fatto oggettivo della permanenza in un dato luogo e dall’elemento soggettivo di volersi stabilire in quel luogo. La medesima circolare precisa che il domicilio richiama una situazione giuridica caratterizzata dalla volontà di stabilire e conservare in un determinato luogo la sede principale dei propri affari ed interessi e, come tale, prescinde dall’effettiva presenza fisica del soggetto. Conseguentemente, la locuzione “affari ed interessi” di cui all’art. 43, comma 1, del c.c., deve intendersi in senso ampio, comprensivo cioè non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari. In aderenza a tale criterio interpretativo, già la risoluzione del Ministero delle finanze del 14 ottobre 1988, n. 8/1329, aveva considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero dove svolgeva la propria attività, aveva mantenuto il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia.
Quindi la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sè sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.
In particolare, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla circostanza che l’attività lavorativa sia esplicata prevalentemente all’estero, la citata circolare del 2 dicembre 1997, n. 304, ha chiarito che sono indici significativi, ai fini dell’eventuale residenza fiscale, la disponibilità di una abitazione permanente, la presenza della famiglia, l’accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d’affari, la titolarità di cariche sociali, il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs, l’organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. Occorre, pertanto, una valutazione d’insieme dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene nel nostro paese per valutare se, nel periodo in cui è stato anagraficamente residente all’estero, abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa quindi essere considerato fiscalmente non residente.
Lo status di residente fiscale implica quindi l’esame delle possibili relazioni – sia personali che reali – con il Paese, che non può essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.
Qualora sulla base dei criteri esposti un soggetto risulti essere residente in Italia, egli, ai sensi dell’art. 3 del TUIR è soggetto ad imposta in relazione a tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, poiché solo i non residenti sono soggetti ad imposta limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato.”
Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
L’articolo 4, paragrafo 1, del modello Ocse di Convenzione internazionale(1) recita: “Ai fini della presente Convenzione, il termine “residente di uno Stato contraente” significa qualsiasi persona che, ai sensi delle leggi di quello Stato, è soggetto a tassazione in base al suo domicilio, residenza, luogo di direzione o qualsiasi altro criterio di natura simile, e comprende anche quello Stato e qualsiasi sua suddivisione politica o autorità locale. Questo termine, tuttavia, non include alcuna persona che è soggetta a tassazione in quello Stato solo per i redditi da fonti in quello Stato Stato o capitale ivi situato.”
L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale(1), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:
detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:
il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
eventuali dichiarazioni rese dai terzi;
la disponibilità di autoveicoli;
l’esistenza di cariche societarie ricoperte in entità societarie residenti;
la titolarità di una partita Iva attiva;
la stipula di atti soggetti a registrazione in Italia .
Come abbiamo visto, secondo il secondo comma dell’art. 2 del TUIR è considerato contribuente residentecolui che è, per la maggior parte del periodo di imposta, ai fini di quanto disposto dal Codice Civile:
iscritto nell’anagrafe della popolazione (italiana) residente;
o mantiene il domicilio ( luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi);
o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale, nel quale, cioè, una persona abita e svolge in maniera continuativa la propria vita personale)
Si parla di residenza “anagrafica” in riferimento alla residenza fissata con iscrizione presso l’anagrafe di un comune, dove il soggetto decide di dimorare abituale. L’iscrizione all’anagrafe è per i cittadini un obbligo, che si estende anche a coloro che sono sottoposti alla loro potestà (ad esempio, i figli minori).
Le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.
L’art. 2 comma 2 del TUIR collega i requisiti di cui si è detto all’elemento temporale ed esattamente utilizzando la locuzione “…per la maggior parte del periodo di imposta…” che è riferita alla permanenza nel territorio dello Stato per almeno 183 o 184 giorni a seconda che si tratti di anno bisestile o meno. L’aspetto temporale è dunque un elemento essenzialmente discriminante per poter poi di fatto rendere operativa, o meno, la tassazione.
Sintesi: Una persona fisica che trasferisce la propria residenza all’estero dopo la meta’ del periodo d’imposta, continua ad essere considerata fiscalmente residente in Italia fino al termine del periodo d’imposta stesso; la possibilità’ di frazionare ai fini della residenza fiscale il periodo d’imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento, come previsto dal paragrafo 10 del commentario OCSE all’art.4 del Modello di Convenzione, trova applicazione solo se contemplata dalla convenzione bilaterale in essere con lo stato estero di residenza.
Come abbiamo visto, la legislazione fiscale italiana tassa i redditi, in capo al contribuente, in quanto soggetto residente, ovunque essi siano prodotti. Il reddito è, quindi, assoggettato a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”.
Da quanto detto appare evidente, ai fini del trasferimento fiscale di un cittadino italiano, che deve aversi molta attenzione al verificarsi, alternativamente, di una delle tre condizioni di cui al secondo comma dell’art. 2 del TUIR, oltre, ovviamente, alla condizione temporale di cui sopra, ritenendosi la “residenza AIRE” (Anagrafe degli Italiani all’Estero) una condizione non sufficiente a dimostrare il suddetto trasferimento.
La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente è condizione necessaria ma non sufficiente affinché un soggetto possa essere considerato (effettivamente) come non residente in Italia.
È interessante valutare il contenuto della Circolare n. 304/E/97 e l’implicazioni che essa comporta:
” Si è rivelato un fenomeno in crescente aumento, che talvolta ha avuto echi sulla stampa e nei mass-media, il trasferimento della residenza anagrafica all’estero da parte di cittadini italiani che svolgono attività artistica, sportiva, professionale o imprenditoriale. Il trasferimento è peraltro suffragato dalla cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente e, di norma, dalla iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (A.I.R.E). Nella maggior parte dei casi la residenza viene trasferita in paesi a bassa o addirittura nulla fiscalità con il solo scopo di acquisire un indebito beneficio del più favorevole regime impositivo dello Stato estero e di sottrarre all’imposizione progressiva in Italia i complessivi redditi ovunque prodotti. Costituisce obiettivo rilevante per l’Amministrazione finanziaria monitorare tali fenomeni e porre in essere ogni azione utile per controllarli e contrastarli, allo scopo di perseguire in concreto il dettato costituzionale del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della effettiva capacita’ contributiva e di reprimere situazioni di evasione, che talvolta assumono dimensioni molto significative. A tal fine e’ necessario dare impulso ad attivita’ di tipo investigativo e di “intelligence” che consentano di individuare i casi in cui il trasferimento della residenza anagrafica rappresenta un facile espediente posto in essere da cittadini italiani che di fatto hanno mantenuto la residenza o il domicilio in Italia. ……………………………….
Al riguardo si evidenzia che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Cass. 17 luglio 1967, n. 1812; 20 settembre 1979, n.4829; 24 marzo 1983, n.2070; 5 febbraio 1985, n.791). Da cio’ discende che l’aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall’ iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente.
……………………………….
Dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che affinche’ sussista il requisito dell’abitualita’ della dimora non e’ necessaria la continuita’ o la definitivita’ ( Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. S.U. 28 ottobre 1985, n. 5292). Cosicche’ l’abitualita’ della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attivita’ al di fuori del comune di residenza (del territorio dello Stato), purche’ conservi in esso l’abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l’intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (Cass. 14 marzo 1986, n. 1738).
……………………………….
Alla luce di tale disposto, la giurisprudenza prevalente sostiene che il domicilio è un rapporto giuridico col centro dei propri affari e prescinde dalla presenza effettiva in un luogo (Cass. 29 dicembre 1960, n. 3322). Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che, prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, è caratterizzata dall’elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi (Cass. 21 marzo 1968, n. 884). La locuzione “affari ed interessi” di cui al citato art. 43, comma 1, deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari (Cass. 26 ottobre 1968, n.3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicché’ la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass. 5 maggio 1980, n. 2936).
……………………………….
Da ciò discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia.
……………………………….
Pertanto, la circostanza che il soggetto abbia mantenuto in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali deve ritenersi sufficiente a dimostrare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano tale da far ritenere soddisfatto il requisito temporale previsto dalla norma.
……………………………….
L’attività di ricerca capillare di elementi concreti di prova, anche indiretti, necessari per contrastare le risultanze anagrafiche sara’ espletata dalle strutture investigative e di intelligence, istituite presso ciascuna Direzione Regionale delle entrate in attuazione della Direttiva Generale per l’azione amministrativa e per la gestione per il 1997, con l’ausilio degli uffici operativi, che potranno altresì operare autonomamente. Le posizioni soggettive da sottoporre a controllo saranno individuate da ciascuna struttura locale operativa sulla base delle realtà territoriali e delle informazioni disponibili, nonché dalle segnalazioni nominative che saranno trasmesse con separate comunicazioni alle singole Direzioni regionali.
……………………………….
In sintesi, con l’attività investigativa devono essere reperiti tutti gli elementi concreti di prova in ordine: – ai legami familiari o comunque affettivi e all’attaccamento all’Italia; – agli interessi economici in Italia; – all’interesse a tenere o far rientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all’estero; – all’intenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni.
” ……. si evince che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia. Tale circostanza si concretizza, ad esempio, nel caso in cui “la famiglia dell’interessato abbia mantenuto la dimora in Italia durante l’attività lavorativa all’estero” o, comunque, nel caso in cui “emergano atti o fatti tali da indurre a ritenere che il soggetto interessato abbia quivi mantenuto il centro dei suoi affari ed interessi” (Ris. 14 ottobre 1988, n. 8/1329) ……. ”
” ……………………. Ne consegue che l’iscrizione all’AIRE costituisce condizione necessaria ma non sufficiente per poter essere considerato non residente, a differenza dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente che, da sola, costituisce presupposto per essere considerato residente in Italia.
…………………….
Quindi la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sè sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.
…………………….
Lo status di residente fiscale implica quindi l’esame delle possibili relazioni – sia personali che reali – con il Paese, che non può essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.”
L’ordinamento Italiano, attraverso il modello Ocse di Convenzione internazionale, stipulato con vari Stati esteri, ha previsto un particolare criterio volto ad individuare la residenza effettiva di un soggetto trasferitosi all’estero, attraverso la determinazione del suo “centro degli interessi vitali“.
“Per le due contribuenti, cittadine italiane cancellate dalle anagrafi della popolazione residente e trasferite in Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato, l’individuazione del domicilio fiscale deve basarsi sull’effettivo centro degli affari e degli interessi, non solo economici, ma anche morali e familiari, desumibile, nel caso in esame, dal fattore dirimente della reale permanenza del soggetto nel territorio nazionale, cioè sulla residenza intesa come dimora abituale ai sensi dell’art. 43, secondo comma, del codice civile, dimora che si stima essere avvenuta principalmente in Italia, pur nella disponibilità permanente dell’abitazione di — (n.d.r.: Città estera), luogo di elezione della residenza anagrafica.”
L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza effettuano ogni anno controlli per verificare l’effettivo trasferimento all’estero di cittadini italiani.
Il tutto avviene con la formazione di Liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero).
I Comuni sono obbligati a segnalare all’Agenzia delle Entrate le iscrizioni A.I.R.E. effettuate, con un termine massimo di sei mesi da ogni iscrizione.
Attraverso l’ANPR l’Amministrazione finanziaria è in grado di incrociare il dato con le proprie banche dati. Il tutto con l’obiettivo di formare Liste Selettive di contribuenti.
Liste Selettive che fungono da punto partenza per i successivi controlli fiscali volti:
in primo luogo a verificare la residenza fiscale;
in secondo luogo destinati alla valutazione di attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri.
l’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.43999 del 3 marzo 2017 (Modalità di acquisizione dei dati dei richiedenti l’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero e definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati) ha fornito delle importanti indicazioni su questo tipo di attività accertativa.
Il provvedimento delle Entrate stabilisce che le Liste selettive devono essere formate sulla base di elementi che facciano ipotizzare la permanenza dei cittadini in Italia. Questo nonostante il dichiarato trasferimento di residenza all’estero.
Vediamo, quindi, i criteri scelti dall’Agenzia delle Entrate per individuare il rischio evasione. Ovvero i criteri scelti per la formazione delle Liste Selettive dei contribuenti da sottoporre ad accertamenti fiscali.
In base al punto2.1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate: “I criteri da utilizzare per la formazione delle liste selettive di cui all’articolo 83, comma 17-bis, del decreto legge n. 112 del 2008, basati anche su elementi segnaletici della permanenza dei soggetti in Italia, sono i seguenti: a) residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999; b) movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al decreto legge 28 giugno 1990 n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227; c) informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito di Direttive europee e di Accordi di scambio automatico di informazioni; d) residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente; e) atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del contribuente; f) utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive; g) disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto; h) titolarità di partita Iva attiva; i) rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria; j) titolarità di cariche sociali; k) versamento di contributi per collaboratori domestici; l) informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione unica e con il modello dichiarativo 770; m) informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai sensi dell’articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 nonché ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.“
Le Liste Selettive di contribuenti da sottoporre a controllo sono elaborate da un applicativo informatico, il So.No.Re. (Soggetti Non Residenti), un software in grado di incrociare informazioni presenti in diverse banche dati, capace di incrociare i dati presenti nelle tante costellazioni dell’anagrafe tributaria e intercettare non solo gli italiani che spostano risorse fuori dall’Italia ma, anche gli stranieri che operano “silenziosamente” (per il Fisco) in Italia. Il So.No.Re. dovrebbe poter leggere tutte le informazioni che arrivano dai Paesi con i quali è attivo lo scambio automatico di dati.
Le informazioni possono pervenire anche dalle utenze (gli allacciamenti al gas e all’energia elettrica impongono di comunicare il proprio codice fiscale). So.No.Re. dovrebbe poter intensificare anche la caccia agli italiani che spostano redditi e capitali all’estero. Il primo dato arriva proprio dalla iscrizione all’A.I.R.E., trasmessa al Comune dell’ultima residenza, che può essere incrociato con altri dati in grado di indicare la presenza o no del contribuente (comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, informazioni riguardanti lo scambio di informazioni fiscali).
1) trascorsi cento anni dalla nascita; 2) dopo due rilevazioni censuarie consecutive concluse con esito negativo (2); 3) quando risulti inesistente, tanto nel comune di provenienza quanto nell’AIRE, indirizzo all’estero; 4) quando risulti dal ritorno per mancato recapito della cartolina avviso, spedita ai sensi dell’articolo 6 della legge 7 febbraio 1979, n. 40 (3), in occasione delle due ultime consultazioni che si siano tenute con un intervallo non inferiore ad un anno, esclusa l’elezione del Parlamento europeo limitatamente ai cittadini residenti nei Paesi dell’Unione europea nonché le consultazioni referendarie locali.
Ai sensi del primo comma dell’art. 5 della Legge
27 ottobre 1988, n.470, gli ufficiali di anagrafe che eseguono le iscrizioni, le mutazioni e le cancellazioni di cui agli articoli
2, 3 e 4 devono darne comunicazione entro quarantotto ore al Ministero dell’interno che le comunica entro sessanta giorni dalla ricezione ai competenti uffici consolari.
L’ufficio dell’anagrafe non dispone della polizia municipale per svolgere controlli all’estero pertanto il quinto comma dell’art. 5 della Legge 27 ottobre 1988, n.470 stabilisce che le rappresentanze diplomatiche e gli uffici consolari provvedono comunque a svolgere ogni opportuna azione intesa a promuovere la presentazione delle dichiarazioni di cui al presente articolo, anche sulla base delle comunicazioni di cui all’articolo 5, ed avvalendosi, per quanto possibile, della collaborazione delle pubbliche autorità locali, per ottenere la segnalazione dei nominativi dei cittadini italiani residenti nelle rispettive circoscrizioni e dei relativi recapiti.
Chi dichiara una residenza falsa rischia una condanna penale alla reclusione da tre mesi a due anni. Si tratta, infatti, della pena fissata dall’articolo 483 del codice penale per il reato di falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico.
La Corte di Cassazione in tema di residenza fiscale della persona fisica si è così espressa:
I Supremi Giudici hanno esaminato il caso di un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in un altro Paese, confermando la rilevanza del luogo in cui la gestione degli interessi vitali della persona fisica viene esercitata abitualmente.
Ai fini della determinazione del luogo della residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata.
Qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’articolo 7, n. 1, comma 2, Direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.
Molta importanza rivestono i seguenti elementi: presenza della persona fisica in un determinato territorio nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali.
I Supremi Giudici hanno chiarito che le persone iscritte presso le anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’articolo 2 Tuir, in ogni caso residenti e soggetti passivi d’imposta in Italia.
La mera iscrizione all’AIRE non e condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.
I Supremi Giudici hanno ritenuto che il contribuente avesse fornito la prova contraria necessaria a vincere la presunzione legale relativa posta dalla norma, tenuto conto che la persona fisica aveva dimostrato di risiedere all’estero ove aveva intrattenuto rapporti personali e professionali.
La Corte di cassazione si è espressa in varie pronunce, ribadendo che l’iscrizione all’Aire deve ritenersi un mero dato formale, con ciò assegnando maggior valore al domicilio attribuibile al contribuente, “inteso come la sede principale degli affari e degli interessi economici nonché delle relazioni personali come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dall’iscrizione del soggetto all’AIRE” (Cassazione nn. 21694/2020, 21695/2020, 21696/2020 e 21697/2020, tutte dell’8 ottobre, e anche nn. 678/2015, 24246/2011 e 14434/2010)
“Secondo una costante giurisprudenza di questa Corte, i criteri di collegamento tra persona fisica e territorio dello Stato (residenza e domicilio) sono tra di loro alternativi, a ciò conducendo l’utilizzo nella suddetta norma della congiunzione «o». Sicché, nella trama normativa coesistono più criteri di collegamento, «il primo, formale, rappresentato dall’iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali» (Cass., Sez. V, 1° marzo 2019, n. 6117; conf. Cass., Sez. V, 16 gennaio 2015, n. 678; Cass., Sez. V, 18 novembre 2011, n. 24246; Cass., 15 giugno 2010, n. 14434; Cass., Sez. V., 26 febbraio 2007, n. 4304). Il che comporta che, benché un contribuente non sia più formalmente residente in Italia, possa ritenersi sussistente la residenza ai fini fiscali ove venga provato che il contribuente abbia mantenuto in Italia (o ivi stabilito) il proprio domicilio civilistico.
………..
3.9 – Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «ai fini dell’accertamento della residenza fiscale in Italia di persona fisica iscritta all’A.I.R.E. deve accertarsi se la persona fisica abbia fissato o mantenuto in Italia il proprio domicilio, come disciplinato dal codice civile, riconoscibile ai terzi, inteso come stabile fissazione nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo di imposta, de/luogo della gestione dei propri interessi ed affari».”
Da sottolineare che la Corte di cassazione affermando che la valenza degli interessi e degli affari economico-patrimoniali è prioritaria rispetto al luogo delle relazioni affettive e familiari (che rilevano solo unitamente ad altri criteri attestanti univocamente il luogo con il quale il soggetto ha il più stretto collegamento) ha assunto un orientamento differente rispetto al passato ((Cassazione nn. 32992/2018, 45752/2017 e 6501/2015).
Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018
Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)
“3.5 – Sotto il medesimo profilo, assume ulteriore rilevanza – ai fini dell’individuazione della fissazione del domicilio – il concetto di riconoscibilità dello stesso da parte dei terzi, riconoscibilità che – secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, alla quale deve darsi continuità – va individuata in relazione alla gestione degli interessi e degli affari economico-patrimoniali, prioritariamente rispetto al luogo delle relazioni affettive e familiari (Cass., Sez. V, 20dicembre 2018, n. 32992; Cass., Sez. V, 31 marzo 2015, n. 6501). Ne consegue che il domicilio deve, non solo, essere il luogo di gestione dei propri interessi, riconoscibile dai terzi (Cass., Sez. V, 2 marzo 2020, n. 5642; Cass., n. 24246/2011, cit.; Cass., Sez. V, 22 ottobre 2010, n. 21689; Cass., Sez. V, 15 giugno 2010, n. 14434), ma questa riconoscibilità deve essere agganciata a indici tali da individuare in Italia prioritariamente gli interessi del contribuente di carattere economico e patrimoniale (Cass., n. 32992/2018, cit.; Cass., n. 6501/2015, cit.).”
(1) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.
(2) Da ottobre 2018 l’Istat ha avviato la nuova rilevazione censuaria con cadenza annuale e non più decennale. Il Censimento permanente non coinvolge più tutte le famiglie nello stesso momento, ma solo un campione di esse.
(3) Art. 6.
Salvo quanto disposto dalla legge sulla elezione dei rappresentanti dell’Italia al Parlamento europeo, entro il ventesimo giorno successivo a quello della pubblicazione del decreto di convocazione dei comizi, a cura dei comuni di iscrizione elettorale e’ spedita agli elettori residenti all’estero una cartolina avviso recante l’indicazione della data della votazione, l’avvertenza che il destinatario potra’ ritirare il certificato elettorale presso il competente ufficio comunale e che la esibizione della cartolina stessa da’ diritto al titolare di usufruire delle facilitazioni di viaggio per recarsi a votare nel comune di iscrizione elettorale. Le cartoline devono essere spedite col mezzo postale piu’ rapido.
Con royalty per lo sfruttamento dei beni immaterialisi indica il diritto del titolare di un brevetto o di una proprietà intellettuale ad ottenere il versamento di una somma di denaro da parte di chiunque effettui lo sfruttamento di detti beni per fini commerciali e/o di lucro.
In sostanza si fa riferimento ai canoni corrisposti per lo sfruttamento di Intellectual property rights (IPR).
Il paragrafo 2.9 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, puntualizza l’eliminazione dal novero delle royalties, dei compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, con la conseguenza che tali compensi debbano essere generalmente considerati tassati in capo al percettore (nel Paese di residenza) come redditi d’impresa.
Nel paragrafo 10.1 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017viene inoltre precisato che non sono classificabili come “royalties” neanche i compensi corrisposti per ottenere il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all’uso o alla concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui anche tali compensi devono essere qualificati come redditi d’impresa.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, che fanno riferimento alle precedenti versioni del Modello OCSE 2010, ricomprendono tra le Royalties i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
L’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, sancisce che “si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti…..: c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico…”.
Ai fini dell’attrazione nella potestà impositiva dello Stato italiano delle royalties corrisposte a soggetti non residenti, ciò che conta, prescindendo dalla considerazioni di altri elementi, è la residenza fiscale italiana del soggetto che corrisponde i compensi.
Quindi i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero sono considerati prodotti in Italia ed assoggettati ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.
L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 prevedendo una ritenuta a titolo di imposta esclude, a patto che tale provento sia l’unico realizzato in Italia dal soggetto non residente, ogni adempimento dichiarativo in Italia.
non è applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
è in ogni caso operata anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa (fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni).
Le Royalties rappresentano elementi di reddito caratterizzati nel nostro ordinamento da diversi trattamenti:
redditi da lavoro autonomo, quando percepiti da persona fisica;
redditi di impresa, quando percepiti da persona giuridica, oppure quando percepiti da persona fisica in forma di impresa.
Per quanto attiene la ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, per i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero, si applica, invece, il principio del trattamento isolato dei singoli redditi, che prevede l’adozione di regole caratteristiche relative a ciascuna delle categorie reddituali alle quali può essere ricondotto il provento.
In sostanza, si riserva la potestà esclusiva dei canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente.
La società estera, dunque, non dovrebbe scontare la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973.
Abbiamo usato il condizionale poichè le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia generalmente, invece, prevedono, una potestà impositiva concorrente tra i due Stati stabilendo, tuttavia, la tassazione massima applicazione.
Il concetto di beneficiario effettivo è espressione del più generale principio della prevalenza della sostanza sulla forma, di matrice anglosassone, il quale impone che, al fine di appurare quale debba essere il trattamento tributario da applicare a determinati flussi reddituali, occorre fare riferimento ai concreti risultati economici perseguiti più che alla forma giuridica utilizzata.
La disposizione convenzionale vuole, infatti, contrastare l’interposizione tra il beneficiario finale dei redditi (soggetto non residente, reale titolare dei diritti immateriali) ed il soggetto erogante (soggetto residente), di un soggetto terzo (interposto), con l’unico scopo di sfruttare la disciplina fiscale più favorevole prevista dalle varie convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito. Il beneficiario effettivo può essere individuato nella persona fisica o giuridica che:
ha il diritto di controllo più intenso sul bene, potendo disporre dei frutti del bene medesimo;
effettivamente ne sopporta i costi, ovvero che sopporta il rischio di un’eventuale diminuzione di valore.
La Direttiva 2003/49 / CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, esenta da ogni imposta, sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale, applicata in uno Stato membro sui pagamenti di interessi o di canoni provenienti da tale Stato a condizione che il beneficiario effettivo degli interessi o dei canoni sia una società di un altro Stato membro o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, di una società di uno Stato membro.
«interessi»: i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi;
b)
«canoni»: i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche, e il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
«società consociata»: una società consociata di una seconda società perlomeno allorché:
i)
la prima detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della seconda, oppure
ii)
la seconda società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della prima, oppure
iii)
una terza società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale sia della prima sia della seconda.
Le partecipazioni devono comprendere soltanto le società residenti nel territorio della Comunità.
Tuttavia, gli Stati membri possono sostituire il criterio della partecipazione di una quota minima nel capitale con quello di una quota minima dei diritti di voto;
«stabile organizzazione»: una sede fissa di affari situata in uno Stato membro, attraverso la quale una società di un altro Stato membro esercita in tutto o in parte la sua attività.
Ai sensi dell’articolo 26-quater del DPR n 600/73 sono esentate da ritenuta in uscita le Royalties e gli interessi pagati da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE.
La Circolare del 02/11/2005 n. 47 tratta ampiamente gli aspetti della Normativa in questione e si sviluppa attraverso i punti
PREMESSA
1 EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA INTERNA
2 REGIME DI ESENZIONE PER GLI INTERESSI E I CANONI
2.1 Ambito oggettivo
2.1.1 Definizione di canoni
2.1.2 Definizione di interessi
2.1.3 Interessi esclusi
2.2 Ambito soggettivo
2.2.1 Definizione di “societa’ consociata”
2.3 Requisiti per l’applicazione dell’esenzione
2.3.1 Imponibilita’ nello Stato di residenza del percettore
2.3.2 Definizione di beneficiario effettivo
2.4 Modalita’ di applicazione dell’esenzione
2.5 Rimborso di imposte non dovute
3 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
4 RAPPORTI CON LA THIN CAPITALIZATION RULE
5 PERIODO TRANSITORIO PER I PERCIPIENTI ITALIANI
6 RITENUTA SUI CANONI
6.1 Ambito di applicazione della ritenuta
6.2 Definizione di uso e concessione in uso
6.3 Territorialita’
6.4 Base imponibile
7 DECORRENZA
del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
Il regime di esenzione da ritenuta in uscita per le Royalties pagate da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE si applica soltanto in presenza di specifici requisiti di carattere soggettivo:
natura giuridica del soggetto che procedere al pagamento delle royalties . Ai fini dell’esenzione il soggetto che paga le royalties deve necessariamente essere una SPA, una SAPA, una SRL o un ente commerciale residente. Ente soggetto ad IRES, senza fruire di regimi di esonero, ovvero una stabile organizzazione di un’impresa non residente, anche essa soggetta ad IRES. Questo purché i canoni siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.
rapporto di partecipazione che tale soggetto ha con il beneficiario delle royalties: l’esenzione riguarda solamente i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario. Ai sensi dell’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73, infatti, l’esenzione spetta se:
La società erogante detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società non residente beneficiaria (royalties pagate alla propria società partecipata);
La società non residente beneficiaria detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società erogante (royalties pagate alla propria società partecipante);
Una terza società (di capitali) detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto sia nella società erogante che in quella beneficiaria (royalties pagate tra società “sorelle”).
Le società non residenti beneficiarie delle royalties devono essere
le beneficiarie effettive
residenti in uno degli Stati membri ed ivi essere assoggettate all’imposta sulle società senza fruire di regimi di esonero;
Le royalties medesime devono essere assoggettate all’imposta sulle società nello Stato di residenza della società beneficiaria;
In maniera del tutto analoga a quanto previsto per altri regimi comunitari che consentono di escludere l’imposizione di taluni proventi nello Stato della fonte (es. dividendi), l’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73vincola l’esenzione al mantenimento delle partecipazioni minime di cui sopra per un periodo ininterrotto di almeno un anno.
Qualora il periodo annuale si compia successivamente al pagamento dei canoni, il sostituto residente dovrebbe, quindi, applicare la ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR n 600/73all’atto del pagamento delle somme.
Al compiersi del periodo annuale di possesso, sarebbe poi possibile avanzare richiesta di rimborso al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.
Qualora non fosse applicabile la disciplina di all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremo, di volta in volta, far riferimento alla disciplina in tema di royalties della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia lo Stato in cui il percettore è fiscalmente residente.
Teniamo presente che ove non fosse applicabile la disciplina di cui all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremmo applicare l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 e, quindi, le royalties corrisposte a non residenti sarebbero soggette ad una ritenuta in uscita del trenta per cento a titolo di imposta.
Ora è evidente che spesso ci troveremmo ad esaminare norme convenzionali in contrasto con la normativa nazionale.
In merito al rapporto tra norme nazionali, comunitarie e convenzionali:
Fra gli Stati membri della Comunità europea prevarranno le disposizioni comunitarie a meno che la normativa nazionale o convenzionale non prevedano disposizioni più favorevoli per il contribuente;
Fra Stati che non facciano entrambi parte della Comunità europea opereranno le normative convenzionali, qualora esistenti, e sempreché la normativa nazionale non preveda disposizioni più favorevoli per il contribuente.
L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa fiscale nazionale. Infatti, le disposizioni contenute in una convenzione internazionale assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle normative nazionali.
Sulla base di quanto detto sinora, quindi, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali.
In sostanza non dovrebbe esserci alcuna imponibilità, né tramite applicazione di ritenuta alla fonte né attraverso autoliquidazione, nel Paese da cui provengono i canoni.
Nella realtà pratica però, anche senza un’espressa previsione
derogatoria da parte dell’art.12 del Modello di Convenzione, i canoni corrisposti sono, nella stragrande maggioranza dei casi, imponibili anche nello Stato contraente di provenienza degli stessi. L’aliquota con cui i canoni vengono tassati è variabile da Convenzione a Convenzione, ma si aggira intorno al 5%, al 10% o al 15%.
Esaminiamo alcune convenzioni, come si vedrà, tra queste solo la convenzione con l’Ungheria prevede la potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente.
Convenzione
Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto percipiente
Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto erogante
Italia – Bulgaria
Firma: Sofia 21.09.1988 Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di detta limitazione.
Italia – Lituania
Firma: Vilnius 04.04.1996 Ratifica: L. 09.02.1999, n.31
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere:
il 5% dell’ammontare lordo dei canoni pagati per l’uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche;
il 10% dell’ammontare lordo dei canoni in tutti gli altri casi.
EX Jugoslavia
Firma: Belgrado 24.02.1982 Ratifica: L. 18.12.1984, n.974
La Convenzione stipulata con la ex Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti Paesi: Bosnia Herzegovina, Serbia e Montenegro.
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
I canoni di cui al paragrafo 1 del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma l’imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le Autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione.
Protocolloaggiuntivo Firma: Lussemburgo 21.06.2012 Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 10% dell’ammontare lordo dei canoni
Italia – Ungheria
Firma: Budapest 16.05.1977 Ratifica: L. 23.07.1980, n.509
Potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente
Quindi, riassumndo, nel caso di royalies corrisposte da un residente italiano ad un residente estero:
se questi è residente in un Paese UE dovremmo prima verificare l’applicabilità dell’art. 26-quater del DPR n. 600/73, ed ove i requisiti ivi stabiliti non fossero soddisfatti, far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza UE del beneficiario;
se questi è residente in un Paese extra UE far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza del beneficiario.
