L’Agenzia delle Entrate, il 4 novembre 2024 ha emanato la circolare n. 20/E con la quale illustra gli effetti delle modifiche introdotte dal c.d. “Decreto internazionalizzazione”, Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale in materia di residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti in vigore dal 2024.
Parte II. La residenza delle società e degli enti.
- La residenza delle società ed enti nella disciplina previgente
- La nuova definizione di residenza di società ed enti
- Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni
Parte II. La residenza delle società e degli enti
1. La residenza delle società ed enti nella disciplina previgente
L’articolo 73, comma 3, del TUIR, nella versione previgente alle modifiche attuate dal Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, considerava fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, mantenevano nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale.
Si trattava di tre criteri alternativi, con la conseguenza che la ricorrenza di uno solo era sufficiente a radicare la residenza fiscale della società o dell’ente nel nostro Paese.
L’evoluzione normativa dell’articolo 73, comma 3, del TUIR è rappresentata nella seguente tabella (in grassetto le modifiche introdotte):
| Testo previgente | Testo vigente |
| Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. | Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. |
2. La nuova definizione di residenza di società ed enti
L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 riformula, quindi, la definizione di residenza di società ed enti ai fini delle imposte sui redditi, intervenendo sugli articoli 73, comma 3, e 5, comma 3, lettera d) del TUIR.
Con riguardo alle società di capitali e agli enti diversi dalle società, il nuovo articolo 73, comma 3 del TUIR statuisce che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale”.
La medesima modifica interessa la residenza delle società di persone e soggetti assimilati: ai sensi dell’articolo 5, comma 3, lettera d) del TUIR, come modificato dall’articolo 2, comma 2, del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 “si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale”.
Sono eliminati così dalle menzionate disposizioni i riferimenti ai criteri (i) della sede dell’amministrazione, sostituito dai criteri di sede di direzione effettiva e di gestione ordinaria in via principale, in coerenza con la prassi internazionale (come si chiarirà meglio nel prosieguo), e (ii) dell’oggetto principale, quest’ultimo foriero di controversie e incertezze interpretative, come chiarito nella Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.
Il concetto di oggetto esclusivo o principale conserva rilevanza ai fini della distinzione fra enti commerciali, di cui alla lettera b) dell’articolo 73, comma 1 del TUIR ed enti non commerciali di cui alla lettera c) e, pertanto, viene mantenuto ai commi 4 e 5 del medesimo articolo 73.
In continuità con le previsioni della normativa previgente, tuttora rimane invariato il criterio formale della sede legale in Italia, richiamato dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR.
Restano altresì immutate, da un lato, la regola dell’alternatività dei tre criteri, essendo sufficiente la ricorrenza di uno solo di essi per configurare la residenza in Italia; dall’altro, la necessità che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo d’imposta.
Con riferimento alla residenza degli organismi comuni di investimento, il criterio di collegamento non subisce modificazioni rispetto alla normativa previgente, secondo cui la residenza fiscale di tali soggetti si radica nello Stato di istituzione degli stessi.
Anche per quanto concerne la disciplina della residenza dei trust e degli istituti aventi analogo contenuto, non sono state apportate modifiche sostanziali sui criteri di configurazione della residenza. In particolare, continuano a considerarsi fiscalmente residenti in Italia i trust e gli istituti aventi contenuto analogo, istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Il riferimento normativo all’elenco degli Stati con i quali è in essere lo scambio di informazioni viene aggiornato attraverso il riferimento all’articolo 11, comma 4, lettera c) del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, attuato tramite Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministero delle Finanze del 4 settembre 1996.
La determinazione della residenza dei trust è oggetto, inoltre, di una modifica di natura probatoria. Secondo il nuovo articolo 73, comma 3 del TUIR “si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi” (enfasi aggiunta).
Nella nuova formulazione della disposizione in commento la presunzione di residenza del trust nel territorio italiano è, quindi, modificata da assoluta a relativa, consentendo al contribuente di fornire prova contraria della residenza fiscale del trust.
L’ipotesi di esterovestizione di cui all’articolo 73, comma 5-bis del TUIR, relativa alla presunzione di residenza in Italia di società ed enti controllati o amministrati da soggetti residenti nel territorio dello Stato, viene modificata solo al fine di coordinare la disposizione all’introduzione dei nuovi criteri di sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in via principale.
2.1 La sede di direzione effettiva
Il Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 individua nella nozione di sede di direzione effettiva uno dei criteri per stabilire il collegamento con il territorio italiano.
Nella Relazione illustrativa si chiarisce che il criterio della sede di direzione effettiva, letto unitamente a quello della gestione ordinaria in via principale (su cui si rinvia al successivo paragrafo) “segna inoltre il superamento del riferimento alla sede dell’amministrazione, che ha determinato significative difficoltà interpretative e applicative”.
L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, nel modificare il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, stabilisce che: “Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. A tal riguardo, la Relazione illustrativa chiarisce che “ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi”. Pertanto, le decisioni assunte dai soci non rilevano per individuare la sede di direzione effettiva, fatta eccezione per quelle aventi contenuto gestorio.
La riforma operata dal Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 persegue l’obiettivo di individuare un criterio di collegamento sostanziale tra l’ente e il Paese di residenza. Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma consente, da una parte, di non svuotare di significato il criterio di collegamento e, dall’altra, in una prospettiva di raccordo con le normative degli altri Stati, di prevenire eventuali conflitti di residenza, per effetto del disallineamento tra i criteri adottati dai singoli ordinamenti per fissare la residenza nel rispettivo territorio nazionale.
La Relazione illustrativa chiarisce che il criterio in esame, al pari di quello della gestione ordinaria in via principale (su cui si rinvia al successivo paragrafo), esprime “la ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto”.
Sempre la Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 fa presente che il “criterio della “sede di direzione effettiva” tiene conto del suo mantenimento nelle Convenzioni internazionali italiane in vigore”, che attualmente si attengono al Modello OCSE nella versione adottata fino al 2014.
Si osserva, inoltre, che, in relazione alla materiale individuazione della sede di direzione effettiva, lo sviluppo tecnologico ha reso possibile la scissione tra il luogo di svolgimento dell’attività d’impresa e il luogo dove si assumono le decisioni strategiche.
Sul punto, in assenza di una consolidata prassi internazionale, occorre una valutazione caso per caso delle fattispecie che possono verificarsi in concreto.
2.2 La sede della gestione ordinaria in via principale
Il secondo criterio di nuova introduzione è riferito alla sede della gestione ordinaria in via principale. Si tratta di un criterio che ha autonoma rilevanza e che si pone in rapporto di alternatività con il criterio della sede di direzione effettiva.
Secondo la Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, la sede della gestione ordinaria in via principale rappresenta un effettivo collegamento della società o dell’ente nel territorio. Emerge, quindi, ancora una volta la volontà di garantire maggior certezza giuridica.
In base al dettato dell’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, che ha modificato il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, per gestione ordinaria in via principale si deve intendere “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.
Anche in tale scelta legislativa si ravvisa un allineamento con i chiarimenti forniti dal paragrafo 24.1 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, secondo cui, tra i fattori considerati per la risoluzione del conflitto di residenza a favore di uno Stato contraente, è compreso il luogo dove avviene la gestione quotidiana dell’attività.
Il criterio di collegamento in esame deve, quindi, essere associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa.
Sul punto, è opportuno segnalare che i fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda della conformazione della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica, nonché della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente. Non è, quindi, possibile elaborare in astratto un’elencazione onnicomprensiva degli atti espressione della gestione ordinaria.
La norma specifica, poi, che la gestione deve riguardare l’impresa nel suo complesso, con l’intento di distinguere lo Stato di residenza della persona giuridica dal luogo di collocamento della stabile organizzazione.
L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, ha introdotto la precisazione secondo cui la gestione ordinaria deve essere svolta “in via principale”, distinguendosi, come evidenziato nella Relazione Illustrativa, dalla stabile organizzazione.
La precisazione sui caratteri della gestione ai fini della residenza fiscale in Italia non preclude la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero, purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano.
2.3 Entrata in vigore delle nuove norme e rapporti con la disciplina previgente
La nuova disciplina è efficace a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (cfr. articoli 7, comma 2, e 63 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209). Pertanto, la novella si applica dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare.
Per le società o gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare (c.d. esercizio a cavallo d’anno) la nuova determinazione della residenza è efficace dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, continuando ad operare la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.
Si ipotizzi, ad esempio, il caso in cui una società abbia previsto nel proprio statuto il decorso dell’esercizio dal 1° aprile 2023 al 31 marzo 2024. La nuova determinazione della residenza di tale società si applica a partire dal 1° aprile 2024, con l’inizio del nuovo esercizio.
3. Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni
La riforma si prefigge di conseguire maggior coerenza con l’ordinamento internazionale, tramite la definizione di norme più aderenti alla sostanza economica. Ciononostante potrebbero verificarsi fenomeni di doppia residenza (con conseguente doppia imposizione). laddove lo Stato estero adotti criteri da cui risulti la residenza nel proprio territorio.
In tali casi, come anticipato, nelle Convenzioni concluse dall’Italia è presente una regola di risoluzione dei conflitti che prevede l’attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management.
Si evidenzia, peraltro, che in taluni Trattati internazionali conclusi dall’Italia (cfr. Convenzioni in vigore con Canada e Cile), è stata recepita una versione aderente all’attuale paragrafo 3 dell’articolo 4 del Modello OCSE. In tali Convenzioni è previsto che quando, in base alle normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede della sua direzione effettiva, al luogo in cui è stata costituita o altrimenti creata e ad ogni altro elemento pertinente. In mancanza di tale accordo, detta persona non ha diritto a rivendicare alcuno sgravio o esenzione d’imposta previsti dalla Convenzione.