L’articolo 1, comma 96, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha introdotto all’art. 23, comma 1, lettera f del testo unico delle imposte sui redditi (Applicazione dell’imposta ai non residenti) il comma 1-bis:
“1-bis. I redditi diversi (plusvalenze) realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società ed enti non residenti, il cui valore, per piu’ della metà, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia si considerano prodotti nel territorio dello Stato. La disposizione del primo periodo non si applica con riferimento alla cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati.”
L’articolo 1, comma 96, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) interviene a modificare l’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, concernente l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze ( aliquota attuale 26%) e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 81 del testo unico delle imposte sui redditi il introducendo il comma 5-bis:
“5-bis. Le disposizioni del comma 5 (Non concorrono a formare il reddito le plusvalenze e le minusvalenze, nonché i redditi e le perdite di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 81, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall’articolo 3, comma 1, percepiti o sostenuti da: a) soggetti residenti all’estero, di cui all’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, e successive modificazioni;) non si applicano ai redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni in società ed enti, non negoziate in mercati regolamentati, il cui valore, per piu’ della metà, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati nel territorio dello Stato”.
L’articolo 1, comma 98, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) dispone che: “Al fine dell’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 96 e 97 non si considerano i beni immobili alla cui produzione o al cui scambio e’ effettivamente diretta l’attivita’ di impresa nonche’ quelli utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa.”
In sintesi: le plusvalenze (redditi diversi) realizzate da soggetti residenti e non mediante la cessione, a titolo oneroso, di partecipazioni in società ed enti non residenti vengono assoggettate ad imposta in Italia (considerate prodotte nel territorio italiano) a condizione che il valore di tali partecipazioni per più del 50% derivi, in qualsiasi momento nel corso dei 365 giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia.
Sono esclusi dalle disposizione:
- I proventi derivanti da cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati (articolo 1, comma 96, secondo periodo, della legge n. 197/2022 );
- I proventi derivanti da cessione di immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività di impresa (cd. immobili merce), nonché quelli utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa (cd. immobili strumentali) dalle soglie rilevanti per l’imposizione in Italia delle plusvalenze derivanti dalle relative cessioni (articolo 1, comma 98, della legge n. 197/2022 ).
È evidente come, considerando imponibili in Italia le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società ed enti non residenti il cui valore per piu’ della metà deriva da beni immobili situati in Italia, potremmo trovarci in presenza di un fenomeno di doppia imposizione in quanto le normative fiscali estere, a cui è soggetto il “soggetto” non residente, potrebbero parimenti considerare imponibili le medesime plusvalenze.
A questo proposito è indispensabile verificare cosa dispone in merito la Convenzione, ove presente, intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali siglata tra la Repubblica italiana e lo Stato estero.
È da considerare come in forza degli artt. 169 ( Accordi internazionali) del Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917 (Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se piu’ favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione) e 75 (Accordi internazionali) del Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600 (Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.), vi sia prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno.
L’art. 13 (CAPITAL GAINS) del Modello di convenzione OCSE (OECD – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) dispone che:
1. Gli utili derivanti dall’alienazione di beni immobili di cui all’articolo 6 e situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
2. Gli utili derivanti dall’alienazione di beni mobili facenti parte
dell’attivo di una stabile organizzazione che un’impresa di uno
Stato contraente ha nell’altro Stato contraente, compresi gli utili derivanti dall’alienazione di tale stabile organizzazione (da sola o insieme all’intera impresa), sono imponibili in detto altro Stato.
3. Gli utili che un’impresa di uno Stato contraente che gestisce navi o
aeromobili in traffico internazionale ricava dall’alienazione di tali navi o aeromobili, o di beni mobili adibiti al loro esercizio, sono imponibili soltanto in detto Stato. 4. Gli utili derivanti da un residente di uno Stato contraente dall’alienazione di
azioni o partecipazioni comparabili, quali partecipazioni in una società di persone o in un trust, possono essere imponibili nell’altro Stato contraente se, in qualsiasi momento durante i 365 giorni
precedenti l’alienazione, tali azioni o partecipazioni comparabili hanno derivato più del 50 per cento del loro valore, direttamente o indirettamente, da beni immobili, come definiti nell’articolo 6, situati in detto altro Stato.
5. Gli utili derivanti dall’alienazione di qualsiasi bene, diverso da quello di cui ai paragrafi 1, 2, 3 e 4, sono imponibili soltanto nello Stato contraente di cu l’alienante è residente.