Articolo 9 Associated Enterprises (Imprese associate) del modello di convenzione fiscale dell’OCSE sul reddito e sul capitale (Vedi: Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale 2017 (versione completa) -OECD Model Tax Convention on Income and Capital),

1. Qualora

a) un’impresa di uno Stato contraente partecipi direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato contraente, o

b) le stesse persone partecipino direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato contraente e di un’impresa dell’altro Stato contraente,

e in entrambi i casi siano stabilite o imposte tra le due imprese nelle loro relazioni commerciali o finanziarie condizioni diverse da quelle che sarebbero stabilite tra imprese indipendenti, allora tutti gli utili che, se non fossero state stabilite tali condizioni, sarebbero stati conseguiti da una delle imprese, ma, a causa di tali condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di tale impresa e tassati di conseguenza.

2. Quando uno Stato contraente include negli utili di un’impresa di tale Stato – e tassa di conseguenza – utili sui quali un’impresa dell’altro Stato contraente è stata sottoposta a tassazione in tale altro Stato e gli utili così inclusi sono utili che sarebbero maturati all’impresa del primo Stato menzionato se le condizioni stabilite tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state stabilite tra imprese indipendenti, allora tale altro Stato effettuerà un’adeguata rettifica all’importo dell’imposta ivi applicata su tali utili. Nel determinare tale rettifica, si terrà debito conto delle altre disposizioni della presente Convenzione e le autorità competenti degli Stati contraenti, se necessario, si consulteranno tra loro.

Commento all’Articolo 9 Associated Enterprises (Imprese associate) del modello di convenzione fiscale dell’OCSE sul reddito e sul capitale riguardante la tassazione su imprese associate

1. Il presente articolo riguarda le rettifiche degli utili che possono essere effettuate a fini fiscali laddove siano state concluse transazioni tra imprese associate (società madri e controllate e società sotto controllo comune) a condizioni diverse da quelle di libera concorrenza. Il Comitato ha dedicato molto tempo e sforzi (e continua a farlo) all’esame delle condizioni per l’applicazione del presente articolo, delle sue conseguenze e delle varie metodologie che possono essere applicate per rettificare gli utili laddove siano state concluse transazioni a condizioni diverse da quelle di libera concorrenza. Le sue conclusioni sono esposte nel rapporto intitolato OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 (Linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali), che viene periodicamente aggiornato per riflettere i progressi del lavoro del Comitato in questo settore. Tale rapporto rappresenta i principi concordati a livello internazionale e fornisce linee guida per l’applicazione del principio di libera concorrenza di cui l’articolo è la dichiarazione autorevole.

Paragrafo 1
2. Questo paragrafo prevede che le autorità fiscali di uno Stato contraente possano, ai fini del calcolo delle passività fiscali delle imprese associate, riscrivere i conti delle imprese se, a seguito delle relazioni speciali tra le imprese, i conti non mostrano i veri utili imponibili derivanti da tale Stato. È evidentemente appropriato che in tali circostanze venga sanzionata una rettifica. Le disposizioni di questo paragrafo si applicano solo se sono state stabilite o imposte condizioni speciali tra le due imprese. Non è autorizzata alcuna riscrittura dei conti delle imprese associate se le transazioni tra tali imprese hanno avuto luogo a normali condizioni commerciali di mercato aperto (su base di libera concorrenza). (Rinumerato e modificato il 23 ottobre 1997; vedere CRONOLOGIA)
3. Come discusso nella relazione del Comitato per gli affari fiscali sulla “Thin Capitalisation” (Adottato dal Consiglio dell’OCSE il 26 novembre 1986), esiste un’interazione tra i trattati fiscali e le norme nazionali sulla thin capitalisation pertinenti all’ambito dell’articolo. Il Comitato ritiene che:

a) l’articolo non impedisce l’applicazione di norme nazionali sulla sottocapitalizzazione nella misura in cui il loro effetto è quello di assimilare gli utili del mutuatario a un importo corrispondente agli utili che sarebbero maturati in una situazione di libera concorrenza;
b) l’articolo è rilevante non solo per determinare se il tasso di interesse previsto in un contratto di prestito sia un tasso di libera concorrenza, ma anche se un prestito prima facie possa essere considerato un prestito o debba essere considerato un altro tipo di pagamento, in particolare un contributo al capitale proprio;
c) l’applicazione di norme volte a gestire la sottocapitalizzazione non dovrebbe normalmente avere l’effetto di aumentare gli utili imponibili dell’impresa nazionale interessata a un importo superiore all’utile di libera concorrenza e che tale principio dovrebbe essere seguito nell’applicazione delle convenzioni fiscali esistenti.

4. Si pone la questione se le norme procedurali speciali adottate da alcuni paesi per gestire le transazioni tra parti correlate
siano coerenti con la Convenzione. Ad esempio, ci si può chiedere se l’inversione dell’onere della prova o le presunzioni di qualsiasi tipo che a volte si trovano nelle leggi nazionali siano coerenti con il principio di libera concorrenza. Diversi paesi interpretano l’articolo in modo tale che non impedisca in alcun modo l’adeguamento degli utili ai sensi della legge nazionale in condizioni diverse da quelle dell’articolo e che abbia la funzione di elevare il principio di libera concorrenza a livello di trattato. Inoltre, quasi tutti i paesi membri
ritengono che ulteriori requisiti informativi che sarebbero più
rigorosi dei requisiti normali, o persino un’inversione dell’onere della prova, non costituirebbero discriminazione ai sensi dell’articolo 24.
Tuttavia, in alcuni casi l’applicazione della legge nazionale di alcuni paesi può comportare adeguamenti degli utili in contrasto con i principi dell’articolo. L’articolo consente agli Stati contraenti di gestire tali situazioni mediante adeguamenti corrispondenti (vedere di seguito) e secondo procedure di mutuo accordo.

Paragrafo 2
5. La riscrittura delle transazioni tra imprese associate nella
situazione prevista dal paragrafo 1 può dar luogo a una doppia imposizione economica (tassazione dello stesso reddito in capo a persone diverse), nella misura in cui un’impresa dello Stato A i cui utili sono rivisti al rialzo sarà soggetta a tassazione su un importo di utile che è già stato tassato in capo alla sua impresa associata nello Stato B. Il paragrafo 2 prevede che in queste circostanze, lo Stato B deve effettuare un adeguamento appropriato in modo da alleviare
la doppia imposizione.

6. Va notato, tuttavia, che un adeguamento non deve essere automaticamente effettuato nello Stato B semplicemente perché gli utili nello Stato A sono stati aumentati; l’adeguamento è dovuto solo se lo Stato B ritiene che la cifra degli utili aggiustati rifletta correttamente ciò che gli utili sarebbero stati se le transazioni
fossero state a condizioni di libera concorrenza. In altre parole, il paragrafo non può essere invocato e non dovrebbe essere applicato quando gli utili di un’impresa associata sono aumentati a un livello che supera quello che sarebbero stati se fossero stati correttamente calcolati su una base di libera concorrenza. Lo Stato B è quindi
impegnato ad effettuare un adeguamento degli utili della società affiliata solo se ritiene che l’adeguamento effettuato nello Stato A sia giustificato sia in linea di principio che per quanto riguarda l’importo.

6.1 In base alle leggi nazionali di alcuni paesi, un contribuente può essere autorizzato in circostanze appropriate a modificare una dichiarazione dei redditi precedentemente presentata per
adeguare il prezzo di una transazione tra imprese associate al fine di
segnalare un prezzo che è, a giudizio del contribuente, un prezzo di libera concorrenza. Laddove vengano effettuati in buona fede, tali adeguamenti possono facilitare la dichiarazione del reddito imponibile da parte dei contribuenti in conformità al principio di libera concorrenza.
Tuttavia, può verificarsi una doppia imposizione economica, ad esempio, se tale adeguamento avviato dal contribuente aumenta gli utili di un’impresa di uno Stato contraente ma non vi è alcun adeguamento corrispondente appropriato agli utili dell’impresa associata nell’altro Stato contraente. L’eliminazione di tale doppia imposizione rientra nell’ambito del paragrafo 2.
Infatti, nella misura in cui sono state riscosse imposte sugli utili aumentati nel primo Stato menzionato, si può ritenere che tale Stato abbia incluso negli utili di un’impresa di tale Stato e abbia tassato gli utili sui quali un’impresa dell’altro Stato è stata soggetta a tassazione. In tali circostanze, l’articolo 25 consente alle autorità competenti degli Stati contraenti di consultarsi per eliminare la doppia imposizione; le autorità competenti possono pertanto, se necessario, utilizzare la procedura di mutuo accordo per determinare se l’adeguamento iniziale soddisfacesse le condizioni del paragrafo 1 e, in tal caso, determinare l’importo dell’adeguamento appropriato all’importo dell’imposta applicata nell’altro Stato su tali utili in modo da eliminare la doppia imposizione

7. Il paragrafo non specifica il metodo con cui deve essere effettuato un aggiustamento. I paesi membri dell’OCSE utilizzano metodi diversi per fornire sollievo in queste circostanze e pertanto è lasciato aperto agli Stati contraenti di concordare bilateralmente qualsiasi norma specifica che desiderino aggiungere all’articolo. Alcuni Stati, ad esempio, preferirebbero il sistema in base al quale, quando gli utili dell’impresa X nello Stato A vengono aumentati a quanto sarebbero stati su una base di libera concorrenza, l’adeguamento verrebbe effettuato riaprendo la valutazione sull’impresa associata Y nello Stato B contenente gli utili doppiamente tassati al fine di ridurre l’utile imponibile di un importo appropriato. Alcuni altri Stati, d’altro canto, preferirebbero stabilire che, ai fini dell’articolo 23, gli utili doppiamente tassati dovrebbero essere trattati nelle mani dell’impresa Y dello Stato B come se potessero essere tassati nello Stato A; di conseguenza, l’impresa dello Stato B ha diritto all’esenzione nello Stato B, ai sensi dell’articolo 23, in relazione all’imposta pagata dalla sua impresa associata nello Stato A.

8. Non è lo scopo del paragrafo occuparsi di ciò che potrebbe essere chiamato “aggiustamenti secondari”. Supponiamo che sia stata effettuata una revisione al rialzo degli utili imponibili
dell’impresa X nello Stato A in conformità al principio stabilito
nel paragrafo 1 e supponiamo anche che venga apportata una rettifica agli utili dell’impresa Y nello Stato B in conformità al principio stabilito paragrafo 2. La situazione non è ancora stata ripristinata esattamente a quella che sarebbe stata se le transazioni fossero avvenute a prezzi di libera concorrenza perché,
in effetti, il denaro che rappresenta gli utili oggetto della
rettifica si trova nelle mani dell’impresa Y anziché in quelle dell’
impresa X. Si può sostenere che se fossero stati applicati prezzi di libera concorrenza e l’impresa X avesse successivamente desiderato trasferire questi utili all’impresa Y, lo avrebbe fatto sotto forma, ad esempio, di un dividendo o di una royalty (se l’impresa Y fosse stata la società madre dell’impresa X) o sotto forma, ad esempio, di un
prestito (se l’impresa X fosse stata la società madre dell’impresa Y) e che in tali circostanze si sarebbero potute verificare altre conseguenze fiscali (ad esempio, l’applicazione di una ritenuta alla fonte) a seconda del tipo di reddito interessato e delle disposizioni dell’articolo che trattano tale reddito.

9. Tali rettifiche secondarie, che sarebbero necessarie per stabilire la
situazione esattamente come sarebbe stata se le transazioni fossero state a condizioni di libera concorrenza, dipendono dai fatti del singolo caso. Va notato che nulla nel paragrafo 2 impedisce che tali aggiustamenti secondari vengano effettuati laddove sono consentiti dalle leggi nazionali degli Stati contraenti.