Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):

• nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
• identificati in due (o più) Paesi comunitari,
• che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
• a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena

Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

• il primo cedente – in genere – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
• il promotore della triangolazione (o cedente intermedio) che effettua due transazioni;
• il destinatario finale ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea a seconda del luogo in cui operano (e sono identificati ai fini IVA) i soggetti che intervengono nelle cessioni sono:

• triangolazioni intracomunitarie, se gli operatori coinvolti sono identificati ai fini IVA in tre Stati membri diversi (di cui uno è l’Italia);
• triangolazioni interne, se i primi due operatori sono identificati ai fini IVA in Italia e il terzo operatore è soggetto passivo IVA in un altro Stato membro (triangolazioni comunitarie interne) o si trova in un Paese extra UE (triangolazioni interne all’esportazione).

Le regole sulle operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea, sono indicate negli articoli

• 138 (Cessioni di beni intracomunitari): “Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le condizioni seguenti…………..”
•  140 (Esenzioni degli acquisti intracomunitari di beni) : “Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) gli acquisti intracomunitari di beni la cui cessione da parte di soggetti passivi e’, comunque, esente nel loro rispettivo territorio;……..”
• 141 (Adozione di misure particolari) : “Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: a) l’acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in questione, ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro; b) l’acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di cui alla lettera a); c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva; d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione; e) il destinatario di cui alla lettera d) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”

della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

Dall’insieme delle norme su citate  emerge la necessità che il soggetto intermedio, promotore della triangolazione, faccia trasportare dal  primo cedente i beni oggetto di cessione nello Stato membro di destinazione dove risiede il cliente finale, destinatario finale, soggetto passivo, che assume la veste di debitore dell’imposta.

È opportuno ricordare che tutti e tre i soggetti della triangolazione devono essere necessariamente soggetti iscritti al VIES  (Vat Information Exchange System).
Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA

Nella c.d. “triangolare comunitaria semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE), la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto:

• Sono presenti tre operatori economici, tutti soggetti passivi d’imposta (vale a dire titolari di partita IVA);
  • Promotore della triangolazione/ cessionario intermedio, vale a dire il soggetto che genera la triangolazione ed effettua due transazioni, una di acquisto e una di vendita;
  • Primo cedente, cioè il fornitore materiale del bene;
  • Secondo acquirente o Destinatario finale della merce o Cessionario finale, vale a dire colui che riceve materialmente la merce acquistata dal Promotore;
• SI pongono in essere due cessioni di beni:
  • una prima cessione tra il primo cedente e il cessionario intermedio;
  • una seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale;
• I soggetti in questione operano ciascuno in un paese differente appartenente all’Unione Europea;
• Sebbene vi sia stato un doppio trasferimento della proprietà: dal Primo cedente al Promotore e da quest’ultimo al Destinatario finale, il bene oggetto di compravendita viene materialmente trasportato dal primo Paese, nello Stato membro dove è registrato il destinatario finale;
• Si realizza un unico trasferimento di beni dal Paese membro di partenza (Stato del primo cedente) a quello di destinazione (Stato del cessionario finale).

L’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 ,  in deroga all’art. 2, paragrafo 1, lett. b) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 (Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti: ……. b) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro), sancisce che:

 “Ciascuno Stato membro (Stato del Cessionario finale) prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40 (Luogo degli acquisti intracomunitari di beni: E’ considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.), qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:
a) l‘acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo (Promotore della triangolazione) non stabilito nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale), ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro;
b) l‘acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni (seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale), effettuata nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) ;
c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva (Cessionario finale);
d) il destinatario della cessione successiva (Cessionario finale) sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) ;
e) il destinatario di cui alla lettera d) (Cessionario finale) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”

L’art.197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 dispone che:

“1. L’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni (Cessionario finale), quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a) l’operazione imponibile e’ una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all’articolo 141 (Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti……);
b) il destinatario di tale cessione di beni (Cessionario finale) e’ un altro soggetto passivo, oppure un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro dove e’ effettuata la cessione (Stato del Cessionario finale);
c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario (Promotore della triangolazione) è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5.
2. Qualora sia designato un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta in applicazione dell’articolo 204, gli Stati membri possono prevedere una deroga al paragrafo 1 del presente articolo.“

Quindi l’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 stabilisce la procedura semplificata che identifica la c.d. “triangolare comunitaria semplificata“, l’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 pone le condizioni affinchè l’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni.

Un esempio di “triangolare comunitaria semplificata” (che esamineremo nel prosieguo) è dato da Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) che acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

Dalla lettura dell’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112  si evince  che in ambito comunitario sono previsti due casi di disapplicazione della procedura semplificata, di cui all’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 :

• esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata, quando il Soggetto intermedio/Promotore della triangolazione/ Cessionario intermedio, utilizza la propria posizione IVA, aperta in un Paese membro (Paese di destinazione) , per cedere i beni ad un altro soggetto economico stabilito nello stesso Paese membro dell’operatore intermedio.
  In questo caso il soggetto intermedio deve obbligatoriamente effettuare:
  • un acquisto diretto dei beni nei confronti del primo cedente, utilizzando la posizione IVA aperta nel Paese di destinazione;
  • una successiva cessione interna al cessionario finale;
• esclusione facoltativa dalla procedura semplificata.

Facciamo un esempio di esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata: supponiamo che un Operatore  italiano (IT1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) , identificata ai fini IVA in Germania, acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo 

• di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  Operatore  italiano (IT2) (Destinatario finale);
• di emettere fattura nei suoi confronti, utilizzando la posizione IVA tedesca.

In una situazione come questa non è possibile, ai sensi del paragrafo 1 dell’’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, considerare l’operazione come una triangolazione comunitaria e l’Operatore  italiano (IT1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione) deve necessariamente effettuare:

• un acquisto intracomunitario tramite la propria posizione IVA italiana;
• una cessione interna in Italia, assoggettando ad IVA i beni ceduti all’impresa italiana (IT2).

Facciamo un esempio di esclusione facoltativa dalla procedura semplificata: supponiamo che un Operatore  italiano (IT1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione), identificata ai fini IVA in Grecia,

• acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente)
• rivende gli stessi ad un impresa greca (EL) (Destinatario finale),

dando incarico al soggetto olandese (NL) (Primo cedente) di:

• spedire i beni all’impresa greca (EL) (Destinatario finale);
• emettere fattura nei confronti dell’impresa italiana;

.Dalla normativa interna greca, dato che la Grecia ha esercitato la facoltà concessa dall’art.197 (Altri soggetti passivi), paragrafo 2, della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 non è consentito all’impresa italiana di emettere fattura per cessione intracomunitaria in triangolazione nei confronti dell’impresa greca senza utilizzare la propria posizione IVA greca.

Al riguardo della Semplificazione delle operazioni triangolari utili esempi  sono contenuti nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).

Per questi motivi:

• l’Operatore  italiano (IT1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non può porre in essere una triangolazione comunitaria e deve necessariamente comunicare al fornitore olandese (NL) (Primo cedente) la propria posizione IVA greca;
• il fornitore olandese (NL) (Primo cedente) emetterà una fattura di cessione intracomunitaria all’impresa italiana (IT1), posizione IVA greca;
• l’impresa italiana (IT1), posizione IVA greca, emette fattura di cessione interna alla Grecia.

Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, il sistema  delle  triangolazioni comunitarie, con l’intervento cioe’ di  tre  soggetti  appartenenti a tre diversi Stati  membri e’ stato disciplinato  dagli  articoli

• 38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta ………… designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.“;
• 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2,  secondo   periodo : “E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“;
• 44 (Soggetti Passivi),   comma 2,  lett. a): “2. In deroga al comma 1 ( L’imposta sulle operazioni intracomunitarie imponibili, di cui ai precedenti articoli, e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e gli acquisti intracomunitari.), l’imposta e’ dovuta: a) per le cessioni di cui al comma 7 dell’articolo 38, dal cessionario designato con l’osservanza degli adempimenti di cui agli articoli 46, 47 e 50, comma 6“;
• 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie), comma  2,  ultimo  periodo: “La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.“;

del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Per inquadrare al meglio la normativa su citata bisogna sempre tener presente che l’attuale principio ( in attesa di quello futuro (principio di tassazione nel Paese di origine)) che governa gli scambi intracomunitari è  il principio di tassazione nel Paese di destinazione, secondo cui l’imposta si applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi.

Per una panoramica completa sulla normativa attinente bisogna anche considerare l’art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 che dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.

Da evidenziare che l’art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 non richiede, affinchè le cessioni siano non imponibili, che che lo Stato membro sia quello del cessionario: è sufficente che sia altro Stato membro diverso da quello del cedente.

L’operazione comporta una movimentazione fisica dei beni dallo Stato dove è stabilito il primo cedente direttamente allo Stato (altro Stato membro) di residenza del destinatario finale (cliente finale).
In base alla normativa il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 1,  del D.L. n. 331/1993 dispone che gli acquisti intracomunitari sono effettuati nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni, originari di altro Stato membro spediti o trasportati dal territorio di altro Stato membro nel territorio dello Stato.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che: “ È comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto che vede il promotore della triangolazione come cessionario ed il primo cedente come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“

Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente e quello dell’acquirente finale).

Quindi, le norme fiscali italiane disciplinano il rapporto tra tre soggetti passivi comunitari, prevedendo il non assoggettamento ad imposta, sulla base di un’operazione analoga  ad un acquisto intracomunitario, per le operazioni antecedenti all’ultima, che sconta l’Iva nel Paese di destinazione dei beni.

Abbiamo visto che la c.d. “triangolare comunitaria semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE),  a livello comunitario è normata dagli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La . “triangolare comunitaria semplificata” a livello nazionale è normata dagli artt. 40, comma 2,  46, comma 2,  44,
comma 2/a, 38 comma 7 e 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La circolare 23 febbraio 1994, n. 13, al punto 16.2 – Triangolazione comunitaria prospetta 3 casi esemplicativi

“La   realizzazione   del   mercato   unico   interno   rende  possibile  il  ricorso all’operazione triangolare  anche  da parte di soggetti d’imposta  appartenenti a tre diversi Stati comunitari.  Gli obblighi  formali  a carico  del  contribuente residente  cambiano  a seconda del  ruolo che  egli  svolge  nell’ambito   dell’operazione, fermo   restando  l’obbligo  d i presentazione  degli elenchi riepilogativi con riferimento al periodo di registrazione delle  relative fatture.

1° caso

Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

IT  nel  rapporto  con  il  fornitore  olandese  pone  in  essere un acquisto  intracomunitario (38 (Acquisti intracomunitari) del D.L. n. 331/1993) e nel rapporto  con  il cliente   greco   effettua  una  cessione   intracomunitaria (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 ).

Egli pertanto:

a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare  a  norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)),
senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“);

La Corte di giustizia europea con la sentenza 8/12/2022 in causa C-247/21 (Luxury Trust Automobil) ha stabilito che l’espresso riporto della dicitura “inversione contabile” per designare il cliente finale quale debitore d’imposta è un requisito fondamentale e non una mera formalità.
Non è sufficiente, infatti, che il promotore si limiti ad indicare nella propria fattura (troppo genericamente) che si tratta di un’operazione triangolare esente (rectius non imponibile) per fruire della semplificazione prevista dalla normativa de quo ed evitare l’onere di identificazione nello Stato di arrivo dei beni.

b) emette fattura senza IVA, ai sensi  dell’art.  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lett. a) (costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.),  da  annotare  distintamente  nel  registro  di cui  all’art. 23 (Registrazione delle fatture)  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  designando   espressamente   sul   documento  il  cliente  greco  (EL) quale  responsabile,    in    sua    sostituzione,   del    pagamento  dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia.
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Ricordiamo sempre, come su detto, che l’attuale principio ( che governa gli scambi intracomunitari è  il principio di tassazione nel Paese di destinazione, secondo cui l’imposta si applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi.

Su abbiamo detto che il primo cedente (NL) effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (EL) realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (IT) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (EL) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (NL) e quello dell’acquirente finale (EL)).

2° caso

Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) fornisce beni  a cliente olandese (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), con consegna  diretta in Grecia al cessionario (EL) (Destinatario finale)  di quest’ultimo.

L’Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) :

a) effettua una cessione non imponibile  ed   emette una  fattura  non  imponibile  (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.)   nei  confronti   del  cliente  olandese,  da  annotare distintamente  nel registro delle fatture emesse (art. 23 (Registrazione delle fatture) del D.P.R.  n. 633 del 1972);

…………………………………………………………………………………………………………………………

Il primo cedente (IT)  effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (EL) realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (NL) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (EL) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (IT) e quello dell’acquirente finale (EL)).

3° caso

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  acquista  da un fornitore  comunitario (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) beni  provenienti da un terzo Stato membro (EL)(Primo cedente).

L’operatore italiano:

a) riceve fattura senza addebito d’imposta, con la quale  il   fornitore  olandese lo  designa  espressamente  quale responsabile, in sua sostituzione,  del pagamento dell’imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi  stabiliti  dagli  artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331));

L‘operazione,  da   un   punto   di   vista  giuridico  non  costituisce  acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7 del decreto-legge 30 agosto 1993 (7. L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (NL), di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro (EL) e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari (IT) , soggetti passivi d’imposta …………. assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione. (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro))), ma  cessione  nello Stato, con  esonero  per  il  cedente  olandese  di  nominare  un proprio rappresentante  fiscale  in  Italia.

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Il primo cedente (EL) effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (IT)  realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (NL) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (IT) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (EL)  e quello dell’acquirente finale (IT)).

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1), modificando alcune norme della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto., prevede l’armonizzazione del trattamento Iva delle cessioni a catena, cioè dell’ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente (o primo fornitore)  al destinatario finale (ultimo acquirente della catena)

Il 20 dicembre 2019 la Commissione UE ha pubblicato le Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020)

Nello specifico, le note chiariscono l’applicazione delle previsioni normative contenute nella Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

L’obiettivo della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è fronteggiare alcune criticità determinate dall’attuale principio che governa gli scambi intracomunitari, secondo cui l’imposta è applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi (principio di tassazione nel Paese di destinazione) in attesa  a quelle futuro (principio di tassazione nel Paese di origine).

Tramite la Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 il legislatore comunitario, , ha ritenuto necessario introdurre delle “soluzioni rapide” (c.d. quick fixes) volte a migliorare il funzionamento del sistema IVA nel contesto degli scambi transfrontalieri tra imprese (cosiddette operazioni “Business to Business” – “B2B”).

Soffermandosi sulle operazioni a catena, il “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 chiarisce che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.”

L’esigenza di accrescere la certezza del diritto per gli operatori è dovuta al fatto che la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione antecedente alla  Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni nell’ambito delle operazioni a catena, con la conseguenza che la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

I principi alla base della Direttiva UE n. 2018/1910 ( “Quick fixes” – 1) sono esplicitati nella prima parte del “considerando” n. 6 di cui sopra:

• le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario;
• la circolazione intracomunitaria dei beni è imputata a una sola delle cessioni e solo questa può beneficiare dell’esenzione IVA (non iponibilità IVA) prevista per le cessioni intracomunitarie;
• le altre cessioni nella catena sono soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

A livello normativo:

• nel Titolo V Luogo delle operazioni imponibili, Capo 1 Luogo delle cessioni di beni, Sezione 2 Cessione di beni con trasporto, della Direttiva n. 2006/112/CE è stato inserito il nuovo articolo 36-bis:

1. 1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
   2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
   3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
   4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all’articolo 14 bis (Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.).

Ai sensi dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive dello stesso bene  qualora il bene ceduto sia oggetto di un unico trasporto intracomunitario tra due Stati membri.

Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE), in queste situazioni il trasporto intracomunitario dei beni può essere attribuito solo ad una delle cessioni della catena, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie (Ciò è stato stabilito per la prima volta dalla Corte di giustizia europea nella sentenza del 6 aprile 2006 nella causa C-245/04, Emag Handel Eder) .
Tuttavia, la direttiva IVA, nella sua formulazione precedente al 1º gennaio 2020, non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha fornito alcune indicazioni, ma in ogni caso è stato necessario effettuare una valutazione complessiva di tutte le circostanze specifiche in ogni caso particolare.
Pertanto, non essendo applicabile alcuna disposizione generale a queste situazioni, la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria di beni a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso. Tale situazione potreva comportare approcci diversi tra gli Stati membri, con conseguenti situazioni di doppia o mancata imposizione, che privavano gli operatori della certezza del diritto.

La  disposizione dell’articolo 36-bis  della Direttiva n. 2006/112/CE affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

Affinché si applichi l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE devono essere  devono essere ceduti in successione.

• Quindi, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell’operazione a catena;
• i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro, per cui le operazioni a catena che implicano importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni all’interno del territorio di uno Stato membro, non sono contemplate da tale disposizione;
• i beni devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Se queste condizioni sono soddisfatte, l’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce la disposizione generale: la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie.

Da questa disposizione si può dedurre una prima conclusione, vale a dire che il trasporto o la spedizione possono essere imputati a una sola cessione. Pertanto, le altre cessioni nella catena seguiranno le disposizioni sulle cessioni di beni senza trasporto e saranno considerate cessioni interne, o nello Stato membro di partenza o nello Stato membro di arrivo dei beni.

La seconda conclusione che si può trarre dalla disposizione è che per imputare il trasporto o la spedizione dei beni a una sola cessione è necessario identificare l'”operatore intermedio”.

La definizione di operatore intermedio è contenuta nel paragrafo 3 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE:
trattasi del cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare la sua qualità di operatore intermedio, dovrà conservare la prova che ha trasportato i beni per proprio conto o che ha organizzato il trasporto degli stessi con un terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.5 delle Note esplicative definisce Cosa significa “spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che
agisce per suo conto”.

Tuttavia, il paragrafo 2 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE prevede la possibilità di derogare alla disposizione generale qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati: in questo caso la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo acquirente.

Va notato che l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si limita a chiarire a quale operazione della catena è attribuito il trasporto. Queste disposizioni non hanno alcun effetto sulla responsabilità per il pagamento dell’imposta, che è determinata secondo le disposizioni generali.

Poniamo il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è stabilito nello Stato membro 2. Il problema in questo caso è determinare se il trasporto intracomunitario debba essere imputato alla cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio) o alla cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale).

In questa situazione abbiamo considerato che l’operatore intermedio sia B. Ciò significa che B spedisce o trasporta i beni dallo Stato membro 1 allo Stato membro 2, esso stesso (per conto proprio e non per conto di un altro soggetto della catena) o tramite un terzo che agisce per suo conto.

La disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE  prevede che la spedizione o il trasporto dei beni siano imputati solo alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
Pertanto, la cessione intracomunitaria dei beni sarà la prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio).
In tale situazione, B dovrà fornire ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito dallo uno Stato membro 2 affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
B (operatore intermedio) effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo, invece,  il caso che  B è stabilito nello Stato membro 1 e che gli sia stato attribuito un numero di identificazione IVA dallo Stato membro 1.
B (operatore intermedio) comunicherà ad A (primo cedente) il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro 1, stato a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati bello stato 2, stato di C (destinatario finale) .
In tal caso, invece della disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio) , la disposizione applicabile sarebbe quella di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 2 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati).
Pertanto, la spedizione o il trasporto dei beni non saranno imputati alla prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), ma alla  seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale)  che sarà la cessione intracomunitaria dei beni  che beneficiarà dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
In tal caso, A (primo cedente) effettuerà una cessione interna a B (operatore intermedio) nello Stato membro 1. B (operatore intermedio) effettuerà nello Stato membro 1 una cessione intracomunitaria di beni a C (destinatario finale).
C (destinatario finale) effettuerà un acquisto intracomunitario di beni nello Stato membro 2. Pertanto, B (operatore intermedio) non necessita di essere identificato nello Stato membro 2, né di presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo ancora il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è B è stabilito nello Stato membro 1, ma, affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE,  fornirà ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro 1.
A effettuerà una cessione intracomunitaria dei beni nello Stato membro 1, B effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione, a meno che lo Stato membro 2 non si sia avvalso dell’opzione di cui all’articolo 194 della Direttiva n. 2006/112/CE(Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile e’ effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui e’ dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi). In tal caso, C sarà debitore dell’IVA in base al meccanismo dell’inversione contabile.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192

In attuazione della Direttiva UE n. 2018/1910  del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è stato emanato il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha modificato il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427:

• all’articolo 41, Cessioni intracomunitarie non imponibili, dopo il comma 2-bis, e’ inserito il seguente:
  «2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a) (Costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….), e  al  comma 2, lettera c) (c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il  numero  di  identificazione  agli stessi attribuito da un altro Stato membro e  che  il  cedente  abbia compilato  l’elenco  di  cui  all’articolo  50,  comma  6,  o   abbia debitamente giustificato l’incompleta o  mancata  compilazione  dello stesso.»;
• l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE)
  1. Ai fini del presente articolo:
  a) si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente;
  b) si considera operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.
  2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
  3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
  4. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
• all’articolo 50, Obblighi connessi agli scambi intracomunitari:  al comma 2, le parole «Agli effetti della  disposizione  delcomma 1» sono sostituite dalle seguenti «Agli  effetti  dell’articolo 41, comma 2-ter»;

Gli impatti operativi conseguenti al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 possono essere così riassunti:

• viene fornita la definizione di “cessioni a catena”;
• viene recepito il principio secondo cui solo la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario si configura come cessione intracomunitaria non imponibile;
• viene colmato un vuoto normativo, in quanto è ora espressamente esaminata la disciplina delle cessioni a catena con trasporto a cura dell’“operatore intermedio”;
• si crea una incongruenza tra il nuovo Art. 41-ter,  Cessioni a catena,  e l’art. 58, Operazioni non imponibili, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che non è stato oggetto  di abrogazione o  modifiche.

Come si evince anche dalla relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 , l’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 non prende in considerazione:

• le cessioni in cui il trasporto è effettuato dal primo cedente o dall’acquirente finale della catena;
• le cessioni a catena che comprendono importazioni ed esportazioni;
• le cessioni a catena effettuate esclusivamente all’interno di uno Stato membro.

Sono inoltre espressamente escluse dalle disposizioni in commento (ai sensi del quarto comma del medesimo art. 41-ter) le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’art. 2-bis del D.P.R. n. 633/1972

Sempre nella relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 si legge: “Le nuove regole per le cessioni a catena non fanno venir meno le semplificazioni previste per gli acquisti intracomunitari dagli articoli 38 (Acquisti intracomunitari), comma 7 (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro),  e 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, (vale a dire la triangolazione comunitaria in cui l’impresa nazionale opera in qualità di promotore/primo cessionario/secondo cedente, con beni spediti da uno Stato membro e destinati ad un altro Stato membro), del decreto legge n. 331 del 1993“.

L’art. 38 (Acquisti intracomunitari), settimo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.”

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), secondo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: ” L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente e’ ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto e’ stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.”

L’art. 40, secondo comma, secondo periodo prevede che viene effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (l’impresa nazionale opera in “operatore intermedio”) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato (destinatario finale) e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.

Alla luce delle considerazioni più volte già esposte (il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale  realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta. Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente e quello dell’acquirente finale) esaminiamo, per avere una conferma dell’impostazione generale della normativa, i commi 2 e 3 dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato (IT-Primo cedente) e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio  (il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva.). Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato  agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto (IT-Operatore intermedio), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio (cessione di IT-Operatore intermedio/secondo cedente nei confronti del cliente finale/secondo cessionario, la cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria). Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato (IT-cliente finale/secondo cessionario) e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio (Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato). Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente (IT-cliente finale/secondo cessionario) dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Come abbiamo visto il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha introdotto nel  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE) che alla lettera a) del primo comma fornisce la definizione di “cessioni a catena”: “si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.”

Affinché si rientri nella disciplina di cui all’Art. 41-ter, è necessario che:

• tutti gli operatori coinvolti siano soggetti passivi d’imposta il cui numero di identificazione ai fini IVA sia valido e verificabile nella banca dati VIES della Commissione UE;
• i contratti sottostanti le operazioni tra i soggetti siano contatti di compravendita di beni a titolo oneroso, con relativo passaggio della proprietà;
• il trasporto deve essere “unico”.

Come illustrato  nel  “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1, e nei paragrafi 3.6.7 e 3.6.8 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020), è da ritenere che la qualificazione di  “unico” attribuita al “trasporto” implichi che l’operatore economico della catena che assume a proprio carico il trasporto deve occuparsi dell’intero trasporto dal primo all’ultimo anello della catena.

Nel caso in cui il trasporto sia curato da più soggetti della catena (“trasporto frazionato”) le regole di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE cessano di trovare applicazione.

In un’operazione triangolare, al riguardo del trasporto,  potremo avere:

• trasporto a cura del primo cedente (ai sensi dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
  • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità
  • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione)
• trasporto a cura dell’operatore intermedio
  • con partenza dei beni dall’Italia  (ai sensi del secondo comma dell’Art. 41-ter si considera cessione intracomunitaria non imponibile solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano , si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.
  • con arrivo dei beni in Italia  (ai sensi del terzo comma dell’Art. 41-ter si considera si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
• trasporto a cura del destinatario finale (ai sensi  dell’Art. 41-ter( Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 e del  primo comma, lettera a) dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.)

Trasporto a cura del primo cedente

L’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, si occupa delle Cessioni intracomunitarie non imponibili.

“1. Costituiscono cessioni non imponibili:

a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….
………………………………………………………………………………………………………………………….
2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l’elenco di cui all’articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso.
…………………………………………………………………………………………………………………………”

Nel caso in cui il trasporto/spedizione dei beni sia organizzato dal primo cedente:

• la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità (ovviamente, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti dall’art. 41, comma 2-ter, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331).
• la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio

L’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE), introdotto dal D.Lgs. n. 192/2021, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 esamina espressamente il caso in cui, in una  cessione a catena, il trasporto è curato da un soggetto (operatore intermedio) diverso dal primo cedente e  dal destinatario finale dei beni.

La lettera b) del primo comma dell’Art. 41-ter definisce operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.9 delle Note esplicative si occupa della Prova dell’organizzazione del trasporto

L’operatore intermedio deve conservare la prova che la merce è stata trasportata o spedita da esso stesso (per proprio conto) o tramite un terzo che agisce per suo conto. Tale prova è necessaria per determinare che esso è l’operatore intermedio e, quindi, a quale operazione della catena è imputato il trasporto.

Tuttavia, tale prova è diversa e deve essere valutata separatamente da quella necessaria per poter beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, della Direttiva n. 2006/112/CE (Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto….)
Tale prova non deve essere confusa con la prova di avvenuta consegna dei beni in altro Stato membro, che è uno dei presupposti che consentono l’applicazione del regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE e all’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La parte che applica l’esenzione, che può coincidere o no con l’operatore intermedio, dovrà infatti presentare da parte sua, dinanzi alle autorità fiscali, la prova attestante che le condizioni per applicare l’esenzione sono soddisfatte.

Sono pertanto necessarie due prove diverse:

• la prova dell’organizzazione del trasporto (ossia la prova che il trasporto è stato effettuato “da o per conto” di un determinato soggetto passivo) e
• la prova del trasporto stesso (ossia la prova che i beni sono stati effettivamente trasportati da uno Stato membro a un altro).

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con partenza dei beni dall’Italia

Il secondo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui il trasporto dei beni oggetto delle cessioni a catena ha inizio in Italia ed è effettuato dall’operatore intermedio:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.”

Quindi, nelle cessioni a catena (cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.) in cui il trasporto o la spedizione iniziano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio (cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.), si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; di conseguenza, nell’ipotesi in cui operatore intermedio sia il secondo cedente della catena, solo la prima cessione è una cessione intracomunitaria non imponibile in Italia. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano (comunicazione da fare senza particolari formalità, per esempio anche tramite e-mail), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con arrivo dei beni dall’Italia

Il terzo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui l’Italia è lo Stato di arrivo dei beni e il trasporto è effettuato da un operatore intermedio:

“3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.”

Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 ( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio.
Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Trasporto a cura del destinatario finale

Nell’ipotesi in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale, in forza dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità.

Il primo comma, lettera a) dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,  che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, prevede la non imponibilità delle cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto (intendendosi per tali dei trasportatori/spedizionieri incaricati del trasporto dal cedente oppure dall’acquirente).

Coordinando il dettato normativo degli Artt.  41-ter (Cessioni a catena) e  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, si può evincere che nel caso in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale dei beni, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.

La triangolazione nazionale non imponibile di cui all’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Alla luce delle disposizioni comunitarie sopra illustrate, così come recepite dal D.Lgs. n. 192/2021 nella triangolazione nazionale in cui un’impresa italiana (IT1) vende beni ad un’altra impresa italiana (IT2) con consegna in uno Stato membro dell’Unione Europea (UE), non dovrebbe essere più applicabile tra IT1 e IT2 il regime di non imponibilità previsto dall’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 in quanto non compatibile con il nuovo art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Trattasi, tra l’altro, di un regime agevolativo tipico dell’ordinamento italiano che non trova riscontro nella Direttiva 2006/112/CE e, che non risulta essere stato introdotto negli altri Stati membri.

L’inversione contabile  (c.d. “reverse charge”)

La Legge di stabilità 2013, L. 24 dicembre 2012, n. 228, articolo 1, comma 325, lettera b) ha modificato l’art. 17 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 stabilendo  che dal 1° gennaio 2013 viene  estesa l’applicazione della procedura di assolvimento dell’IVA con la tecnica dell’inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331) oltre che ai servizi generici di cui all’art.7-ter del D.P.R. 633/72, anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi (anche non generici) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea.

“Art. 17 D.P.R. 633/72 ……. nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 . ……. “

L’inversione contabile  (c.d. “reverse charge”) è un  metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l’inversione contabile dell’imposta direttamente sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.

Il reverse charge permette di far ricadere gli obblighi IVA sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato. Per applicarlo è necessario, infatti, che entrambe le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.

Sul piano pratico l’uso del “reverse charge” prescrive che chi emette la fattura non deve applicare l’aliquota relativa alla transazione ma riportare in fattura la dicitura “inversione contabile”.

Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista.

L’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti.

Esterometro e fatturazione elettronica

A partire dalle fatture emesse o registrate dal 1° gennaio 2019, era stata introdotta una nuova comunicazione (mensile) delle fatture relative ad operazioni transfrontaliere, il cosiddetto “Esterometro”, con cui si trasmetteranno i dati delle operazioni effettuate da e verso operatori esteri soggetti residenti in UE ed extra UE. 

L’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, inserito dall’art. 1, comma 909, lettera a) , n. 4, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, aveva disposto che a decorrere dal 1° gennaio 2019: «i soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione dei beni e di prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione».

I soggetti obbligati sono quelli residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato direttamente o per mezzo di rappresentante fiscale.

L’art. 1, comma 1103 della Legge n. 178 del 30 dicembre 2020 (Legge di Bilancio 2021) ha aggiunto, dopo il secondo periodo dell’articolo 1, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, i seguenti:

«Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;

b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione».

Quindi la  Legge di Bilancio 2021 aveva stabilito che, in merito alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2022, i dati relativi alle cessioni e prestazioni effettuate verso e da soggetti non stabiliti ai fini IVA in Italia (art. 1, comma 3-bis, primo periodo, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127), andavano trasmessi telematicamente tramite Sistema di Interscambio, utilizzando il formato XML già in uso per l’emissione delle fatture elettroniche.

Successivamente, l’art. 5, comma 14-ter, del DL 21 ottobre 2021, n. 146 , ha prorogato l’entrata in vigore della disposizione normativa, con riferimento alle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022 (e non dal 1° gennaio 2022).

Al fine di dare attuazione a quanto contenuto nella Legge di Bilancio 2021 e nel DL n. 146/2021, è stato pubblicato il 28 ottobre 2021 il  provvedimento direttoriale Prot. n. 293384/2021 “Modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 89757 del 30 aprile 2018 e successive modificazioni.“.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

 In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente provvedimento

 Dispone

A decorrere dal 1° gennaio 2022,  al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 89757 del  30 aprile 2018, avente ad oggetto “Regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per la trasmissione telematica dei dati delle operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni di cui all’articolo 1, commi 6, 6bis e 6ter, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127”, e successive modificazioni,  sono apportate le seguenti modifiche:

1. il punto 9 è sostituito come segue:

“9. Trasmissione telematica dei dati delle operazioni transfrontaliere

9.1 Con riferimento alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute, dal 1° gennaio 2022, verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono i dati all’Agenzia delle entrate utilizzando il formato previsto al punto 1.3 del presente provvedimento e inviando i file al Sistema di interscambio secondo le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento.

 9.2 La comunicazione di cui al precedente punto 9.1 è facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le regole stabilite nei punti precedenti.

9.3 Per le operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, la trasmissione dei file di cui al punto 9.1 è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi. Per le operazioni ricevute da soggetti non stabiliti territorio dello Stato, la trasmissione dei file di cui al punto 9.1 è effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione.”

Quindi, nel dettaglio, il provvedimento direttoriale Prot. n. 293384/2021 del 28 ottobre 2021 stabilisce che:

• in merito alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute, dal 1° luglio 2022, verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono i dati all’Agenzia delle Entrate utilizzando il formato XML previsto per la fattura elettronica e inviando i file al Sistema di Interscambio secondo le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al provvedimento del 30 aprile 2018 e successive modificazioni. Ne consegue che la trasmissione delle fatture attive verso i soggetti non stabiliti in Italia dovrà avvenire entro i termini legislativamente fissati per l’emissione delle fatture (in linea generale, dodici giorni dalla data di effettuazione dell’operazione o il diverso termine stabilito da specifiche disposizioni come le fatture differite ecc.). Per quanto riguarda le fatture passive ricevute da cedente o prestatore estero, la trasmissione andrà effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione stessa;
• quanto descritto nel punto che precede rimane facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche.

In relazione all’eliminazione dell’esterometro ed all’introduzione delle nuove modalità di comunicazione con Provvedimento del 23 dicembre 2021 sono state emanate le Specifiche tecniche versione 1.7 per una nuova versione del tracciato per la fattura elettronica utilizzabile dal 01/07/2022.

Il 30 settembre 2022 vi è stato un ulteriore aggiornamento, sono state emanate le Specifiche tecniche versione 1.7.1 utilizzabile dal 01/10/2022.

L’Art. 12 (Modifica della disciplina in materia di esterometro) del Decreto Semplificazioni fiscali (DL n. 73 del 21 giugno 2022) ha   sostituito l’articolo 1, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.

La versione aggiornata dell’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 risulta essere:

“3-bis. I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali e’ stata emessa una bolletta doganale, quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalita’ indicate nel comma 3, nonche’ quelle, purche’ di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione, relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La trasmissione telematica e’ effettuata trimestralmente entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento. Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° luglio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;

b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione.”

Il Decreto Semplificazioni fiscali (DL n. 73 del 21 giugno 2022), all’art. 12, ha previsto una importante “semplificazione” con riferimento alle operazioni con l’estero oggetto di “esterometro”. Nel dettaglio è stato chiarito che rimangono escluse dall’esterometro (e quindi dal 1° luglio 2022 dall’obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti con l’estero), oltre alle operazioni documentate da bolletta doganale o da fattura elettronica tramite SDI, anche quelle relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia (ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del DPR n. 633/1972) e di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione.

Va da sé che dal 1° luglio 2022 non vi è l’obbligo di gestione delle fatture elettroniche nei rapporti con l’estero, sempre che siano escluse da IVA per mancanza del presupposto territoriale, per le operazioni di importo non superiore ad Euro 5.000.

Il 13 luglio 2022 è stata emessa la CIRCOLARE N. 26/E avente ad OGGETTO: chiarimenti in tema di esterometro.

Il 7 lug 2021 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato la “GUIDA ALLA COMPILAZIONE DELLE FATTURE ELETTRONICHE E DELL’ESTEROMETRO“.

Successivamente è stata aggiornata la Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.7 del 15 luglio 2022)

Il 30 settembre 2022 è stata aggiornata la Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.8)

La fatturazione nel ciclo attivo 

Quando si emette una fattura verso un cliente estero non si dovrà far altro che emettere una normale fattura elettronica, utilizzando la modalità consueta e rispettando le tempistiche per la fattura immediata o differita. Al posto del codice destinatario, trattandosi di un soggetto estero, utilizzeremo il codice di sette “x”, come indicato dall’Agenzia delle entrate: questo consentirà al Sistema di Interscambio di capire che stiamo emettendo una fattura destinata a un soggetto non residente. Nel campo relativo all’ID Paese andremo ad inserire la sigla corrispondete al Paese di residenza del cessionario/committente, mentre per il CAP utilizzeremo il codice convenzionale numerico composto da cinque zeri, “00000”. 

La predisposizione della fattura elettronica come descritta è necessaria per trasmettere i dati della fattura allo SDI e assolvere all’obbligo di comunicazione nei confronti dell’Agenzia, mentre al  cliente estero si invierà la fattura secondo le modalità concordate (in pdf, via mail o altra modalità). 

La fatturazione nel ciclo passivo 

Per le fatture passive, vale a dire quelle ricevute da un fornitore estero, la questione diventa leggermente più complessa. Si dovrà, infatti, andare ad emettere una fattura elettronica, utilizzando i tipi documento TD17, TD18 e TD19: 

•     TD17: Integrazione/autofattura per acquisto di servizi dall’estero (inclusi San Marino e Città del Vaticano – art.17 c.2 DPR 633/72 – Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. ); 
•     TD18: Integrazione per acquisti di beni intraUE (art.46 c. 1 DL 331/93); 
•     TD19: Integrazione/autofattura per beni già presenti in Italia (in deposito IVA, o provenienti dalla Repubblica di San Marino o Città del Vaticano – art.17 c.2 DPR 633/72). 

In tali casi, inoltre, i seguenti campi andranno così valorizzati:

• “Cedente/prestatore” con i dati del fornitore;
• “Cessionario/committente” con i dati del soggetto passivo italiano che integra la fattura (di beni), o emette autofattura (per servizi);
• “Numero documento” rappresenta il numero di emissione della fattura (per cui è consigliabile utilizzare una specifica numerazione sequenziale annua);
• “Data documento” rappresenta la data (o il mese) di ricezione della fattura del fornitore di beni, o di effettuazione dei servizi, da cui decorre il termine di integrazione/autofatturazione;
• “Descrizione” conterrà gli estremi della fattura estera e la data di emissione del documento UE/estero;
• “imponibile” corrisponde all’importo indicato nella fattura UE/estera, a cui andrà applicata l’aliquota IVA prevista dalla normativa italiana per il bene/servizio, oppure, nel caso non fosse assoggettato ad imposta, occorrerà indicare uno dei seguenti codici:
  1. N3.4 nel caso di non imponibilità;
  2. N3.5 se trattasi di operazione non imponibile per utilizzo plafond;
  3. N3.6 se trattasi di acquisto intracomunitario con introduzione in deposito IVA (art.50bis c.4 lett.c) DL 331/93);
  4. N4 nel caso di esenzione.

Tutte le informazioni necessarie alla corretta compilazione sono disponibili all’interno della Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.8) rilasciata dall’Agenzia delle entrate. È possibile anche allegare la fattura originaria ricevuta dal fornitore all’interno delle fatture elettroniche così generate e trasmesse al Sistema di Interscambio, in modo da poterle portare in conservazione congiuntamente. Diversamente, ricordiamo che la fattura ricevuta dal fornitore deve comunque essere opportunamente conservata, in modalità cartacea o in modalità digitale attraverso la conservazione sostitutiva.

Come chiarito dalla Guida rilasciata dall’Agenzia delle entrate,  versione 1.6, i documenti integrativi devono essere annotati sia nel registro di entrata, sia in quello di uscita, per consentire la corretta liquidazione dell’IVA. Importante anche emettere le autofatture/integrazioni rispettando le corrette tempistiche, vale a dire entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento della fattura da parte del fornitore. Segnaliamo anche che l’Agenzia delle entrate, nella propria Guida, suggerisce comunque di trasmettere tali documenti entro la fine del mese di ricezione della fattura/effettuazione dell’operazione, nel caso in cui ci si voglia avvalere delle bozze di registri IVA precompilati.  

Riconsideriamo, alla luce dell’introduzione della fattura elettronica e dell’esterometro, i 3 esempi al punto 16.2 – Triangolazione comunitaria della circolare 23 febbraio 1994, n. 13.

1° caso

Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

Come evidenziato nel punto 16.2 – Triangolazione comunitaria della circolare 23 febbraio 1994, n. 13:

L’Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nel  rapporto  con  il  fornitore  olandese (NL) (Primo cedente)  pone  in  essere un acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari) del D.L. n. 331/1993) e nel rapporto  con  il cliente   greco   effettua  una  cessione   intracomunitaria (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 ).

Egli pertanto:

a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare  a  norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“);
b) emette fattura senza IVA, ai sensi  dell’art.  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lett. a) (costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.),  da  annotare  distintamente  nel  registro  di cui  all’art. 23 (Registrazione delle fatture)  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  designando   espressamente   sul   documento  il  cliente  greco  (EL) quale  responsabile,    in    sua    sostituzione,   del    pagamento  dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia.

Adempimenti IVA

Trattasi della triangolare comunitaria semplificata, la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto; al riguardo utili esemplificazioni  sono, inoltre, contenute nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).
Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) effettua un acquisto intracomunitario, integrando e registrando la fattura emessa da Olanda (NL) (Primo cedente) distintamente nel registro IVA vendite e acquisti (norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“).
La fattura deve essere integrata con la dicitura “non imponibile IVA art. 40, comma 2 D.L. n. 331/1993”. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (Integrazione per acquisti di beni intraUE (art.46 c. 1 DL 331/93)) e quale <Natura> il codice N3.2 – non imponibili – cessioni intracomunitarie (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
IT emette fattura non imponibile ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 nei confronti di Grecia (EL) designandolo espressamente tramite un’annotazione in fattura quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia (EL) (Destinatario finale) (ai sensi di quanto disposto dall’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)). Si riporta di seguito un esempio di dicitura da inserire in fattura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
IT è tenuto a conservare idonea documentazione al fine di dimostrare l’effettiva movimentazione della merce dalla Olanda (NL) (Primo cedente) alla Grecia (EL) (Desinatario finale).

2° caso

Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) fornisce beni  a cliente olandese (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), con consegna  diretta in Grecia al cessionario (EL) (Destinatario finale)  di quest’ultimo.

L’Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) :

a) effettua una cessione non imponibile  ed   emette una  fattura  non  imponibile  (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.)   nei  confronti   del  cliente  olandese,  da  annotare distintamente  nel registro delle fatture emesse (art. 23 (Registrazione delle fatture) del D.P.R.  n. 633 del 1972);

Adempimenti IVA

• La cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) è territorialmente rilevante ai fini IVA  in Italia in quanto i beni, all’atto della cessione, si trovano fisicamente nel  territorio dello Stato.
• (IT) (Primo cedente) emette il documento di trasporto indicando quale cessionario dei beni (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), quale destinatario degli stessi (EL) (Destinatario finale) , evidenziando che i beni vengono  consegnati a (EL) (Destinatario finale) per ordine e conto di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione).
• (IT) (Primo cedente) emette la fattura nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non imponibile IVA ai sensi dell’art.  41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 in quanto cessione  intracomunitaria di beni. Nel corpo della fattura occorre indicare che trattasi  di operazione triangolare con consegna dei beni in altro Stato membro  diverso da quello del cessionario (ai sensi dell’art. 46, comma 2, secondo  periodo del D.L. n. 331/1993).
• La triangolazione semplificata opera a condizione che (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) designi  espressamente (EL) (Destinatario finale) quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in  Olanda.
• (IT) (Primo cedente) deve dare prova documentale della consegna dei beni a (EL) (Destinatario finale). A tal  riguardo, si segnala la risposta dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2020,  n. 632 che introduce un’impostazione rigida che mal si concilia con le  esigenze di riservatezza commerciale Inoltre, (IT) (Primo cedente) deve avere prova documentale che il trasporto sia curato da (IT) (Primo cedente)  medesimo oppure da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione)
• Il regime di non imponibilità nel rapporto tra (IT) (Primo cedente) e (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) opera a condizione  che il trasporto sia curato dal primo cedente (IT) oppure dal promotore della  triangolazione (NL) il quale, in quest’ultimo caso, si definisce operatore  intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione  dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993). Non è compatibile con la  triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (EL) ,  destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata  Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile  unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto  intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione  di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (EL) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una  posizione IVA in Italia (Stato membro di partenza dei beni);
2. la cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione interna in Italia  (Stato membro di partenza dei beni), con conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di  emettere fattura assoggettata ad IVA.

3° caso

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  acquista  da un fornitore  comunitario (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) beni  provenienti da un terzo Stato membro (EL)(Primo cedente).

L’operatore italiano:

a) riceve fattura senza addebito d’imposta, con la quale  il   fornitore  olandese lo  designa  espressamente  quale responsabile, in sua sostituzione,  del pagamento dell’imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi  stabiliti  dagli  artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331));

L‘operazione,  da   un   punto   di   vista  giuridico  non  costituisce  acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7 del decreto-legge 30 agosto 1993 (7. L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (NL), di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro (EL) e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari (IT) , soggetti passivi d’imposta …………. assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione. (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro))), ma  cessione  nello Stato, con  esonero  per  il  cedente  olandese  di  nominare  un proprio rappresentante  fiscale  in  Italia.

Adempimenti IVA

• Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  riceve da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) una fattura nella quale viene designato espressamente quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Italia (ai sensi dell’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)), per esempio attraverso la seguente dicitura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
• (IT) (Destinatario finale)  provvede a integrare con IVA la fattura di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) e a registrarla ai sensi degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331), distintamente sia nel registro IVA delle vendite che degli acquisti, trattandosi di un acquisto intracomunitario di beni. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
• Tale operazione presuppone che il trasporto sia curato dal primo cedente  (EL) oppure dal promotore della triangolazione (NL)  il quale in imo caso, si definisce operatore intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993).
Non è compatibile con la triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (IT) (Destinatario finale)  , destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (IT) (Destinatario finale)  comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (IT) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una posizione IVA in Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente));
2. la cessione di (EL) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione internain Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente)), con conseguente obbligo per (EL) (Primo cedente) di emettere fattura assoggettata ad IVA greca.