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Soglie Intrastat 2024 per tutti i paesi dell’Unione Europea

Soglie Intrastat 2024 per tutti i Paesi dell’Unione Europea e del Regno Unito.

* L’euro è la valuta della Croazia dal 1ᵉʳ gennaio 2023, in sostituzione della kuna.

** L’amministrazione danese offre due calendari di deposito assegnati a due gruppi. Le date di deposito (link in inglese) dipenderanno quindi dal gruppo a cui siete stati assegnati (gruppo 1 o 2).

*** Le soglie di 460.000 euro per le introduzioni e di 1 euro per le spedizioni sono state abolite. Le società devono presentare questa dichiarazione mensilmente non appena ricevono una lettera dalle autorità doganali (può essere una dichiarazione all’entrata, alla spedizione o entrambe, a seconda della lettera ricevuta).

**** N/A: non applicabile. Nessun obbligo Intrastat.

Nota: le informazioni sopra riportate sono soggette a modifiche annuali. Questa tabella è fornita solo a titolo informativo.

COME SONO CAMBIATE LE SOGLIE INTRASTAT TRA IL 2023 E IL 2024

Alcuni Paesi dell’UE hanno modificato le soglie Intrastat tra il 2023 e il 2024.

Disciplina Iva dell’Ecommerce – Regimi OSS e IOSS

Il 5 dicembre 2017 il Consiglio ha adottato il VAT e-commerce package composto da:

Il 21 novembre 2019 il Consiglio ha adottato le misure di attuazione per il VAT e-commerce package consistenti in:

Il 12 febbraio 2020 la Commissione ha adottato il regolamento di esecuzione (UE) 2020/194 della Commissione  che stabilisce i dettagli sul funzionamento dello sportello unico IVA (interfaccia elettronica dello Stato membro d’identificazione, che permette a un soggetto passivo o a un intermediario che agisce per suo conto di registrarsi per beneficiare di uno dei regimi speciali e di presentare la dichiarazione di imposta sul valore aggiunto (IVA) allo Stato membro d’identificazione nell’ambito del relativo regime).

Il 30 settembre 2020 la Commissione ha pubblicato note esplicative sulle nuove norme sull’IVA nel commercio elettronico.  Le note esplicative sono accompagnate dalla Guide to the VAT One Stop Shop, aggiornamento della Guida allo sportello unico Iva.

È stata anche pubblicata la Guidance for Member States and Trade concerning the importation and exportation of low value consignments.

A causa delle difficoltà pratiche create dalle misure adottate per contenere la pandemia di coronavirus, sono stati adottati i seguenti atti che hanno rinviato l’applicazione del pacchetto IVA e-commerce al 1 ° luglio 2021:

Disciplina Iva dell’Ecommerce fino al 30/06/2021

Ai fini della disciplina Iva dell’Ecommerce sono necessarie due distinzioni:

  • la prima basata sull’oggetto della transazione:
    • diretto”, scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica;
    • indiretto”, si attua uno scambio di beni;
  • la seconda fondata sui soggetti coinvolti:
    • soggetto imprenditore, Business to Business (B2B) ;
    • privato, Business to Consumer (B2C).

Ecommerce diretto:  l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immateriali indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il prestatore e non assume alcun rilievo la distinzione B2B o B2C.

L’Ecommerce diretto ha per oggetto lo scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica. Le norme comunitarie ne propongono una casistica esemplificativa contenuta nell’Allegato II della Direttiva 2006/112/CE e successive modifiche ed integrazioni. Sono espressamente esclusi dall’Ecommerce diretto le tipologie di servizio elencate dall’articolo 7, paragrafo 3, Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 ed i servizi di tele-radio diffusione e telecomunicazione.

Il presupposto oggettivo dell’Ecommerce Iva diretto è parificato alle prestazioni di servizi.

Il principio generale di tassazione per le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici è quello per cui l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immaterialiindipendentemente dal luogo in cui è stabilito il prestatore (c.d. “principio del luogo di stabilimento del committente”), non assume alcun rilievo la distinzione tra committente soggetto passivo (B2B) piuttosto che privato (B2C) e neanche la residenza, all’interno della UE o extra UE.

La qualificazione dello status fiscale del committente è molto importante perché pur non modificando la territorialità del tributo, variano diametralmente gli adempimenti dei soggetti coinvolti, con possibilità di errori e sanzioni non indifferenti.

Le pratiche operative con cui viene assolta l’imposta nel Paese di residenza del committente variano in base dello status giuridico rivestito dallo stesso committente :

  • nel caso in cui il committente è un imprenditore, soggetto passivo, e-commerce diretto B2B, l’imposta è assolta dal committente mediante applicazione del reverse charge (il debitore dell’imposta non è il soggetto che effettua l’operazione ed emette la fattura, ma colui che la riceve) 
  • per i committenti privati sarà lo stesso prestatore a dover assolvere l’imposta tramite:
    • identificazione diretta;
    • nomina del rappresentate fiscale;
    • regime del OSS (One Stop Shop) .

Ecommerce indiretto B2B: applicazione dell’IVA nel paese di destinazione

La disciplina delle cessioni a titolo oneroso di beni mobili, ecommerce indiretto, all’interno della comunità europea tra soggetti passivi (B2B), è indirizzata ad applicare l’IVA nel Paese in cui avviene il consumo finale .

Ecommerce indiretto B2C: applicazione dell’IVA nel Paese di residenza del cedente entro le soglie di fatturato stabilite dai vari Paesi UE

Le cessioni di beni mobili di provenienza comunitaria, eseguite nei confronti di privati consumatori, scontano l’IVA nel Paese di residenza del cedente.

Tuttavia sono assoggettate ad IVA nel Paese del cedente solo qualora non siano superate le soglie di fatturato su base annua stabilite dai vari Paesi UE.

Le Soglie annuali di vendita a distanza dell’UE erano:

Austria € 35.000
Belgio € 35.000
Bulgaria BGN 70.000
Croazia 270.000 HRK
Cipro € 35.000
Repubblica Ceca 1.140.000 CZK
Danimarca 280.000 DKK
Estonia € 35.000
Finlandia € 35.000
Francia € 35.000
Germania € 100.000
Grecia € 35.000
Ungheria 8.800.000 HUF
Irlanda € 35.000
Italia € 35.000
Lettonia € 35.000
Lituania € 35.000
Lussemburgo € 100.000
Malta € 35.000
Olanda € 100.000
Norvegia N / A
Polonia 160.000 PLN
Portogallo € 35.000
Romania RON 118.000
Slovacchia € 35.000
Slovenia € 35.000
Spagna € 35.000
Svezia 320.000 SEK
Svizzera N / A


Superate queste soglie le cessioni erano assoggettate ad Iva nel Paese del cessionario
ed il il venditore comunitario doveva adempiere l’obbligazione tributaria tramite l’identificazione diretta oppure la nomina del rappresentate fiscale.

Il mini sportello unico (Mini One Stop Shop o Mini Sportello Unico (MOSS)) era un regime di tassazione opzionale introdotto come misura di semplificazione connessa al luogo di tassazione Iva applicabile alle prestazioni TTE e ai servizi elettronici B2C; la tassazione ai fini Iva di tali operazioni avviene nello Stato membro del consumatore finale (Stato membro di consumo) e non in quello del prestatore (Stato membro di identificazione).

Il MOSS evitava al fornitore di identificarsi presso ogni Stato Membro di consumo per effettuare gli adempimenti richiesti (dichiarazioni e versamento).

In pratica, optando per il MOSS, il soggetto passivo trasmetteva telematicamente, attraverso il Portale elettronico, le dichiarazioni Iva trimestrali ed effettua i versamenti esclusivamente nel proprio Stato membro di identificazione, limitatamente alle operazioni rese a consumatori finali residenti o domiciliati in altri Stati Membri di consumo. Le dichiarazioni trimestrali e l’Iva versata acquisite dallo Stato membro di identificazione erano trasmesse ai rispettivi Stati Membri di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura.

Disciplina Iva dell’Ecommerce dal 01/07/2021

Sono state previste importanti novità, nell’ambito del VAT e-commerce package, priorità  della Digital Single Market Strategy,  in tema di vendite a distanza ovvero per corrispondenza, tra cui rientra il commercio elettronico indiretto,  

Le disposizioni di cui all’art. 2 della Direttiva (UE) 2017/2455 sarebbo dovute entrare in vigore il  1° gennaio 2021, ma a seguito dell’emergenza sanitaria da Covid-19, con la Decisione europea n. 2020/1109 del 20 luglio 2020 e dei Regolamenti n. 2020/1108 e n. 2020/1112 di pari data è stata prevista la proroga al 1° luglio 2021 di tali disposizioni.

Da evidenziare, in particolare:

  • la modifica integrale del regime IVA sulle vendite a distanza nei confronti di privati consumatori della UE Business to Consumer (B2C)
  • introduzione di un’unica soglia annua di 10.000 euro per l’imposizione nello Stato membro di destinazione dei beni oggetto di vendita a distanza intracomunitaria
  • Estensione del campo di applicazione del MOSS, trasformandolo in One Stop Shop ( OSS ), a:
    • Forniture di servizi B2C diversi dai TBE Services (Telecommunications, broadcasting & electronic services)
    • possibilità di utilizzo del MOSS (Mini One Stop Shop) anche per il commercio elettronico indiretto oltre a quello diretto
    • Determinate forniture domestiche di beni agevolate da interfacce elettroniche
    • Vendite a distanza di merci importate da territori terzi e paesi terzi in partite di valore intrinseco massimo di 150 EUR
  • per i beni importati da Paesi o territori terzi di valore non superiore a 150 euro è possibile
    • aderire al regime speciale dello IOSS o,
    • in alternativa, dichiarare e pagare l’IVA all’importazione per conto degli acquirenti.

A decorrere dal 1° luglio 2021 il MOSS è diventato  uno sportello unico (OSS). I regimi OSS/IOSS (One Stop Shop e Import One-Stop Shop) introducono un sistema europeo di assolvimento dell’Iva, centralizzato e digitale ampliando il campo di applicazione del MOSS (Mini One Stop Shop concernente solo i servizi elettronici, di telecomunicazione e di teleradiodiffusione – TTE  esteso

  • a tutti i servizi B2C che hanno luogo in Stati membri in cui il fornitore non è stabilito;
  • alle vendite a distanza intracomunitarie di beni;
  • ad alcune cessioni nazionali di beni.

A decorrere dal 1° luglio 2021, per quanto riguarda il trattamento IVA delle operazioni di e-commerce indiretto Business to Consumer (B2C)  trovano applicazione le novità introdotte dalla Direttiva (UE) 2017/2455 del Consiglio, del 5 dicembre 2017, che modifica la direttiva 2006/112/CE e la direttiva 2009/132/CE per quanto riguarda taluni obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto per le prestazioni di servizi e le vendite a distanza di beni.

Ai fini IVA le operazioni di e-commerce indiretto in ambito Business to Consumer:

  • continuano ad essere territorialmente rilevanti nello Stato membro di destinazione della merce;
  • non sono più previste le soglie di protezione di cui sopra (intese come acquisti totali effettuati da persone fisiche di uno Stato membro), al di sotto delle quali l’operazione scontava l’imposta del Paese del fornitore, pensate per evitare che i fornitori dovessero richiedere una posizione IVA in ogni Stato membro UE di destinazione della merce.

Dal 1° luglio 2021 viene previsto quanto segue (nuovo articolo 59-quater Direttiva 2006/112/CE):

  • fino alla soglia minima annua di 10.000 euro, l’IVA viene applicata nel Paese del cedente;
  • al superamento della soglia minima annua di 10.000 euro, da monitorare nel corso di un anno civile, si applicherà l’ordinario criterio impositivo basato sul luogo di destino dei beni, di cui all’articolo 33, lett. a), Direttiva 2006/112/CE. In tal caso (superamento delle soglie stabilite) il fornitore soggetto passivo IVA, potrà scegliere di applicare il regime One Stop Shop ( OSS ), al fine di bypassare l’onere dell’identificazione nei singoli Paesi in cui sono state effettuate le cessioni, nel rispetto delle regole di fatturazione del proprio Stato membro.

La tabella seguente indica quale sistema dovrebbe essere utilizzato per quale tipo di fornitura e / o soggetto passivo:

Regime Non-Union OSS Regime OSS Regime  IOSS
Tipi di forniture TUTTE le forniture di servizi B2C ai clienti nell’UE a) TUTTE le forniture di servizi B2C nell’UE

b) Vendite a distanza di merci all’interno dell’UE

c) Articolo 14a (2) cessioni di beni B2C nazionali

Vendite a distanza di merci importate in partite ≤ 150 EUR.
Soggetto passivo Stabilito al di fuori dell’UE a) Solo UE stabilita

b) UE e non UE stabilite

c) Interfacce elettroniche

Stabilito UE e non UE, comprese le interfacce elettroniche

Transazioni che possono essere segnalate nello sportello unico dell’Unione rispetto allo sportello unico non sindacale.

  Soggetto passivo / fornitore non residente nell’UE Soggetto passivo / fornitore stabilito nell’UE
Forniture di servizi ai consumatori (B2C) Regime Non-Union OSS Regime OSS
Vendite a distanza di merci all’interno dell’UE Regime OSS Regime OSS
Forniture domestiche di merci da parte di deemed suppliers (presunti fornitori) Regime OSS Regime OSS

Cosa fare se si utilizaa  l’OSS

Online Sellers Interfacce elettroniche
  • applicare l’ aliquota IVA dello Stato membro in cui i beni vengono spediti o in cui vengono forniti i servizi;
  • riscuotere l’IVA dall’acquirente sulle vendite a distanza intra-UE di beni o sulle prestazioni di servizi;
  • presentare una dichiarazione IVA trimestrale elettronica tramite il portale OSS dello Stato membro in cui sei registrato per OSS;
  • effettuare un pagamento trimestrale dell’IVA dichiarata nella dichiarazione IVA allo Stato membro in cui sei registrato per OSS;
  • tenere traccia di tutte le vendite OSS idonee che facilita per 10 anni.
  • mostrare / visualizzare l’importo dell’IVA a carico dell’acquirente, al più tardi al termine del processo di ordinazione. L’ aliquota IVA è quella dello Stato membro in cui le merci vengono spedite / trasportate;
  • facilita la riscossione dell’IVA dagli acquirenti sulle vendite a distanza intra-UE di beni e sulle forniture nazionali;
  • presentare una dichiarazione IVA trimestrale elettronica tramite il portale OSS dello Stato membro in cui sei registrato per OSS;
  • effettuare un pagamento trimestrale dell’IVA dichiarata nella dichiarazione IVA allo Stato membro in cui sei registrato per OSS;
  • tenere traccia di tutte le vendite OSS idonee che facilita per 10 anni.

Sempre dal 1° luglio 2021 sono entrate in vigore le modifiche alla Direttiva IVA 2006/112/CE, introdotte con l’obiettivo di semplificare gli obblighi IVA dei soggetti passivi, comprese le interfacce elettroniche, impegnati nel commercio transfrontaliero nei confronti di consumatori finali recepite nell’ordinamento nazionale dal Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83.

Il 24.06.2021 è stato emanato il per l’Individuazione degli Uffici competenti allo svolgimento delle attività e dei controlli di cui airegimi speciali in materia di imposta sul valore aggiunto (denominati “One Stop Shop” o“Oss” e “Import scheme” o “Ioss”) e modalità operative e gestionali per l’ attuazione delledisposizioni di cui agli articoli 74-quinquies, 74-sexies, 74-sexies.1 e 74-septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633.

Interessante evidenziare le Definizioni riportate nel Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 24 giugno 2021:

Ai fini del presente provvedimento valgono le seguenti definizioni: a) per “One Stop Shop non Ue” o “Oss non Ue” si intende il regime speciale disciplinato dall’articolo 74-quinquies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito “Decreto IVA”), cui possono aderire i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea, non stabiliti né identificati in alcuno Stato membro dell’Unione, per l’assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto relativamente a tutti i servizi resi nell’Unione europea a committenti non soggetti passivi d’imposta;

b) per “One Stop Shop Ue” o “Oss Ue” si intende il regime speciale disciplinato dall’articolo 74-sexies del Decreto IVA, cui possono aderire (i) i soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti, che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, identificati in Italia, (ii) i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, nonché (iii) i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea che non dispongono di una stabile organizzazione nell’Unione europea e che spediscono o trasportano i beni a partire dallo Stato, ai fini dell’assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto per tutti i servizi resi negli altri Stati membri dell’Unione europea nei confronti di committenti non soggetti passivi d’imposta, per tutte le vendite a distanza intracomunitarie di beni di cui all’articolo 38-ter, commi 1 e 3, del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 e per tutte le cessioni di beni facilitate tramite l’uso di interfacce elettroniche ai sensi dell’articolo 2- bis, comma 1, lett. a) del Decreto IVA;

c) per “Import scheme” o “Ioss” si intende il regime speciale disciplinato dall’articolo 74-sexies1 del Decreto IVA, cui possono aderire i soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea che dispongono di una stabile organizzazione nello Stato e i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea non stabiliti in alcuno Stato membro dell’Unione europea, per l’assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto, relativi a tutte le vendite a distanza di beni importati da territori o Paesi terzi, di cui all’articolo 38-ter, commi 2 e 3, del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ad eccezione dei beni soggetti ad accisa, in spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro;

d) per “intermediario Ioss” si intende un rappresentante fiscale appositamente nominato dal soggetto passivo nell’ambito del regime speciale Import scheme o Ioss;

e) con l’acronimo COP si fa riferimento al Centro Operativo di Pescara.

Successivamente è stato emanato il Decreto del Direttore delle finanze del 12 luglio 2021  – Modifiche al decreto 20 aprile 2015 concernente la riscossione e ripartizione dell’IVA versata dai soggetti passivi aderenti ai regimi speciali Mini One Stop Shop-MOSS.

In base alle nuove disposizioni, il regime semplificato di identificazione IVA dello sportello unico – cosiddetto regime MOSS (Mini One Stop Shop), trasformato in One Stop Shop ( OSS ), è stato esteso

  • alle vendite a distanza 
  • alle prestazioni di servizi rese a consumatori finali. 

In particolare sono stati introdotti tre nuovi regime speciali:

  • il Non-Union OSS, Titolo XII, Capo VI, Sezione II, per i servizi prestati da soggetti passivi non UE (REGIME SPECIALE PER I SERVIZI PRESTATI DA SOGGETTI PASSIVI NON STABILITI NELLA COMUNITÀ (N.D.R. IL TITOLO È IN VIGORE DAL 01/01/2021, IL TITOLO VIGENTE FINO A QUESTA DATA È IL SEGUENTE: ‘REGIME SPECIALE PER I SERVIZI DI TELECOMUNICAZIONE, DI TELERADIODIFFUSIONE O ELETTRONICI PRESTATI DA SOGGETTI PASSIVI NON STABILITI NELLA COMUNITÀ’)), Artt. da 358 bis al 369 della direttiva 2006/112/CE
  • il regime OSS (One Stop Shop), per le vendite a distanza di beni spediti a partire da uno Stato membro e a destinazione di consumatori finali di altro Stato membro dell’Unione europea e per le prestazioni di servizi rese a consumatori finali assoggettate all’IVA nello Stato membro di consumo, previsto dal Titolo XII, Capo VI, Sezione III (REGIME SPECIALE PER LE VENDITE A DISTANZA INTRACOMUNITARIE DI BENI, PER LE CESSIONI DI BENI ALL’INTERNO DI UNO STATO MEMBRO EFFETTUATE MEDIANTE INTERFACCE ELETTRONICHE CHE FACILITANO TALI CESSIONI E PER I SERVIZI PRESTATI DA SOGGETTI PASSIVI STABILITI NELLA COMUNITÀ MA NON NELLO STATO MEMBRO DI CONSUMO (TITOLO COME MODIFICATO AI SENSI DELLA DIR. UE 1995/2019)), Artt. da 369 bis al 369 duodecies della direttiva 2006/112/CE
  • ed il regime IOSS (Import One Stop Shop), per le vendite a consumatori finali di beni importati da paesi terzi in spedizioni di valore non superiore a 150 euro,  previsto dal Titolo XII, Capo VI, Sezione IV (REGIME SPECIALE PER LE VENDITE A DISTANZA DI BENI IMPORTATI DA TERRITORI TERZI O PAESI TERZI), Artt. da 369 ter decies al 369 quinquies et vicies della direttiva 2006/112/CE.

Altra novità, sempre in vigore dal 1° luglio 2021, riguarda le previsioni del nuovo articolo 14 bis della direttiva 2006/112/CE, secondo cui:

“1. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni.

2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.

Quindi:

  • Le aziende che gestiscono interfacce elettroniche come mercati o piattaforme sono, in determinate situazioni, considerate ai fini dell’IVA come fornitori di beni venduti ai clienti nell’UE da società che utilizzano il mercato o la piattaforma. Di conseguenza, devono riscuotere e pagare l’IVA su queste vendite.
  • Basandosi sul successo del MOSS per i servizi TBE, questo concetto è stato esteso e trasformato in un OSS :
    • Il regime non UE per la fornitura di servizi TBE da parte di soggetti passivi non stabiliti nell’UE è stato esteso a tutti i tipi di servizi transfrontalieri ai consumatori finali nell’UE;
    • Il regime dell’Unione per le prestazioni intra-UE di servizi TBE è stato esteso a tutti i tipi di servizi B2C, nonché alle vendite a distanza intra-UE di beni e ad alcune forniture nazionali agevolate da interfacce elettroniche. L’estensione alle vendite a distanza intra-UE di beni va di pari passo con l’abolizione della soglia per le vendite a distanza , in linea con l’impegno ad applicare il principio di destinazione per l’IVA;
    • È stato creato un regime di importazione (IOSS) che copre le vendite a distanza di merci importate da territori terzi o paesi terzi a clienti nell’UE fino a un valore di 150 EUR.

Quando viene utilizzato il regime di importazione, il venditore addebita e riscuote l’IVA nel punto vendita ai clienti dell’UE e dichiara e paga tale IVA a livello globale allo Stato membro di identificazione nell’IOSS . Queste merci beneficiano quindi di un’esenzione IVA all’importazione, consentendo un rapido svincolo in dogana.

L’introduzione del regime di importazione va di pari passo con l’abolizione dell’esenzione IVA per le merci in piccole spedizioni fino a un valore massimo di 22 EUR. Ciò è anche in linea con l’impegno ad applicare il principio di destinazione per l’IVA.

Laddove non viene utilizzato l’IOSS, è disponibile un secondo meccanismo di semplificazione per le importazioni. L’IVA all’importazione è riscossa dai clienti dal dichiarante doganale (es. Operatore postale, corriere, spedizionieri doganali) che la pagherà alle autorità doganali tramite pagamento mensile.

I regimi OSS/IOSS introducono un sistema europeo di assolvimento dell’IVA, centralizzato e digitale, che, ampliando il campo di applicazione del MOSS (concernente solo i servizi elettronici, di telecomunicazione e di teleradiodiffusione) ricomprende le seguenti transazioni:

  • vendite a distanza di beni importati da territori terzi o Paesi terzi (ad eccezione dei beni soggetti ad accise) effettuate da fornitori o tramite l’uso di un’interfaccia elettronica
  • vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate da fornitori o tramite l’uso di un’interfaccia elettronica
  • vendite nazionali di beni effettuate tramite l’uso di un’interfaccia elettronica
  • prestazioni di servizi da parte di soggetti passivi non stabiliti nell’UE o da soggetti passivi stabiliti all’interno dell’UE ma non nello Stato membro di consumo a soggetti non passivi (consumatori finali).

I soggetti iscritti al MOSS alla data del 30 giugno 2020 sono stati automaticamente registrati al nuovo sistema OSS a partire dal 1° luglio 2021.

Lo sportello unico semplifica gli obblighi in materia di IVA per le imprese che vendono beni e forniscono servizi a consumatori finali in tutta l’UE, consentendo loro di:

  • registrarsi elettronicamente ai fini IVA in un unico Stato membro per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ammissibili a favore di acquirenti situati in tutti gli altri 26 Stati membri
  • dichiarare l’IVA tramite un’unica dichiarazione elettronica OSS IVA ed effettuare un unico pagamento dell’IVA dovuta su tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi
  • collaborare con l’amministrazione fiscale dello Stato membro nel quale sono registrati per l’OSS e in un’unica lingua, anche se le loro vendite avvengono in tutta l’UE.

Possono accedere al regime OSS UE

  • i soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, per tutti i servizi resi negli altri Stati membri dell’Unione europea nei confronti di committenti non soggetti passivi d’imposta, per tutte le vendite a distanza intracomunitarie di beni e per tutte le cessioni di beni facilitate tramite l’uso di interfacce elettroniche
  • i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato nonché dai soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea che non dispongono di una stabile organizzazione nell’Unione europea e che spediscono o trasportano i beni a partire dallo Stato. I soggetti Extra-ue, privi di stabile organizzazione, che spediscono o trasportano i beni a partire dallo Stato devono nominare un rappresentante fiscale al fine di registrarsi al regime.

Il regime include:

  • vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate da fornitori o tramite l’uso di un’interfaccia elettronica
  • vendite nazionali di beni effettuate tramite l’uso di un’interfaccia elettronica
  • prestazioni di servizi da parte di soggetti passivi non stabiliti nell’UE o da soggetti passivi stabiliti all’interno dell’UE ma non nello Stato membro di consumo a soggetti non passivi (consumatori finali).

Il regime OSS semplifica sicuramente le dichiarazioni IVA relative alle vendite a distanza, ma non è obbligatorio registrarsi.

Se però non si è iscritti all’OSS, continuano a valere altri adempimenti fiscali come, ad esempio, la registrazione IVA che rimane necessaria in ogni Stato membro in cui la soglia di 10.000 euro di fatturato viene superata.

Possono fare ricorso al regime OSS  non UE esclusivamente i soggetti passivi (fornitori) non stabiliti nell’UE, ossia soggetti passivi che non hanno stabilito la sede della propria attività economica e che non dispongono di una stabile organizzazione nell’UE. Anche se tale soggetto passivo è registrato o tenuto a registrarsi ai fini IVA in uno degli Stati membri per prestazioni diverse da quelle di servizi B2C, può comunque fare ricorso al regime non UE per le prestazioni B2C.

Il regime non UE include tutte le prestazioni di servizi (compresi i servizi TTE) con luogo di prestazione nell’UE effettuate dai soggetti passivi di cui sopra a favore di persone che non sono soggetti passivi (consumatori). Se il fornitore sceglie di far ricorso al regime non UE, deve utilizzare tale regime per dichiarare e versare l’IVA per tutte queste prestazioni di servizi B2C nell’UE.

Depositi all’estero

L’istituzione di un deposito all’estero comporta riflessi fiscali in materia di  IVA  diversi a seconda della natura giuridica specifica del rapporto contrattuale utilizzato.

Il deposito all’estero può essere:

  • di proprietà dell’operatore economico nazionale;
  • detenuto in locazione;
  • presso i locali di agenti o commissionari.

Occorre distinguere tra i rapporti di deposito che implicano trasferimenti di beni ad effetti traslativi sospesi, da quelli che riguardano beni inviati all’estero in attesa di essere successivamente venduti.

Nel  caso di beni inviati all’estero in attesa di essere successivamente venduti  l’operatore economico nazionale che trasferisce i beni in un deposito   all’estero  non realizza alcuna vendita e l’invio dei beni all’estero avviene per motivi meramente di carattere distributivo, legati all’organizzazione ed alla logistica di vendita, rimanendo i beni spediti all’estero  di proprietà dell’impresa residente, situazione  riconducibile a quella disciplinata  nell’art. 17 (Trasferimento a destinazione di un altro Stato membro), della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112:È assimilato ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso il trasferimento da parte di un soggetto passivo di un bene della sua impresa a destinazione di un altro Stato membro. Costituisce “trasferimento a destinazione di un altro Stato membro” qualsiasi spedizione o trasporto di un bene mobile materiale effettuato dal soggetto passivo o per suo conto, fuori dal territorio dello Stato membro in cui si trova il bene, ma nella Comunita’, per le esigenze della sua impresa.

Quindi i trasferimenti di beni in altro Stato membro,  assimilati ai fini IVA a cessioni di beni a titolo oneroso, implicano l’insorgere dei relativi obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione e compilazione dei modelli Intrastat.

I trasferimenti di beni nell’ambito del territorio unionale per le esigenze dell’impresa configurano,  sebbene in assenza di cessioni che originano ricavi di vendita , operazioni rilevanti ai soli fini IVA, con la conseguente necessità, per l’operatore residente, di acquisire una posizione IVA nello Stato membro di destinazione dei beni.

Il soggetto residente, pertanto, dovrà provvedere a nominare un rappresentante fiscale ai fini IVA o ad identificarsi direttamente nello Stato membro in cui è situato il deposito a cui sono trasferiti i beni.

Quindi se si stoccano i prodotti in centri logistici  all’estero (basta anche un solo prodotto stoccato), si dovrà obbligatoriamente acquisire una posizione IVA nello Stato membro in cui la tua merce è stoccata.

 

 

 

 

 

Triangolazione comunitaria in cui l’operatore italiano è il “Destinatario finale”

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  acquista  da un fornitore  comunitario (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) beni  provenienti da un terzo Stato membro (EL)(Primo cedente).

L’operatore italiano:

a) riceve fattura senza addebito d’imposta, con la quale  il   fornitore  olandese lo  designa  espressamente  quale responsabile, in sua sostituzione,  del pagamento dell’imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi  stabiliti  dagli  artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331));

L‘operazione,  da   un   punto   di   vista  giuridico  non  costituisce  acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7 del decreto-legge 30 agosto 1993 (7. L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (NL), di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro (EL) e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari (IT) , soggetti passivi d’imposta …………. assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione. (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro))), ma  cessione  nello Stato, con  esonero  per  il  cedente  olandese  di  nominare  un proprio rappresentante  fiscale  in  Italia.

Adempimenti IVA

  • Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  riceve da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) una fattura nella quale viene designato espressamente quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Italia (ai sensi dell’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)), per esempio attraverso la seguente dicitura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
  •  (IT) (Destinatario finale)  provvede a integrare con IVA la fattura di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) e a registrarla ai sensi degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331), distintamente sia nel registro IVA delle vendite che degli acquisti, trattandosi di un acquisto intracomunitario di beni. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
  • Tale operazione presuppone che il trasporto sia curato dal primo cedente  (EL) oppure dal promotore della triangolazione (NL)  il che, in questo caso, si definisce operatore intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993).
    Non è compatibile con la triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (IT) (Destinatario finale)  , destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (IT) (Destinatario finale)  comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
    1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (IT) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una posizione IVA in Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente));
    2. la cessione di (EL) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione internain Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente)), con conseguente obbligo per (EL) (Primo cedente) di emettere fattura assoggettata ad IVA greca.

Triangolazione comunitaria in cui l’impresa italiana è il “Primo cedente”

Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) fornisce beni  a cliente olandese (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), con consegna  diretta in Grecia al cessionario (EL) (Destinatario finale)  di quest’ultimo.

L’Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) :

a) effettua una cessione non imponibile  ed   emette una  fattura  non  imponibile  (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.)   nei  confronti   del  cliente  olandese,  da  annotare distintamente  nel registro delle fatture emesse (art. 23 (Registrazione delle fatture) del D.P.R.  n. 633 del 1972);

Adempimenti IVA

  • La cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) è territorialmente rilevante ai fini IVA  in Italia in quanto i beni, all’atto della cessione, si trovano fisicamente nel  territorio dello Stato.
  • (IT) (Primo cedente) emette il documento di trasporto indicando quale cessionario dei beni (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), quale destinatario degli stessi (EL) (Destinatario finale) , evidenziando che i beni vengono  consegnati a (EL) (Destinatario finale) per ordine e conto di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione).
  • (IT) (Primo cedente) emette la fattura nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non imponibile IVA ai sensi dell’art.  41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 in quanto cessione  intracomunitaria di beni. Nel corpo della fattura occorre indicare che trattasi  di operazione triangolare con consegna dei beni in altro Stato membro  diverso da quello del cessionario (ai sensi dell’art. 46, comma 2, secondo  periodo del D.L. n. 331/1993).
  • La triangolazione semplificata opera a condizione che (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) designi  espressamente (EL) (Destinatario finale) quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in  Olanda.
  • (IT) (Primo cedente) deve dare prova documentale della consegna dei beni a (EL) (Destinatario finale). A tal  riguardo, si segnala la risposta dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2020,  n. 632 che introduce un’impostazione rigida che mal si concilia con le  esigenze di riservatezza commerciale Inoltre, (IT) (Primo cedente) deve avere prova documentale che il trasporto sia curato da (IT) (Primo cedente)  medesimo oppure da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione)
  • Il regime di non imponibilità nel rapporto tra (IT) (Primo cedente) e (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) opera a condizione  che il trasporto sia curato dal primo cedente (IT) oppure dal promotore della  triangolazione (NL) il quale, in quest’ultimo caso, si definisce operatore  intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione  dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993). Non è compatibile con la  triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (EL) ,  destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata  Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile  unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto  intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
    1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione  di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (EL) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una  posizione IVA in Italia (Stato membro di partenza dei beni);
    2. la cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione interna in Italia  (Stato membro di partenza dei beni), con conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di  emettere fattura assoggettata ad IVA.

Triangolazione in cui un’impresa italiana acquista beni in un Paese UE e rivende ad impresa UE

Poniamo il caso che un Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) acquisti beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

Come evidenziato nel punto 16.2 – Triangolazione comunitaria della circolare 23 febbraio 1994, n. 13:

L’Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nel  rapporto  con  il  fornitore  olandese (NL) (Primo cedente)  pone  in  essere un acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari) del D.L. n. 331/1993) e nel rapporto  con  il cliente   greco   effettua  una  cessione   intracomunitaria (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 ).

Egli pertanto:

a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare  a  norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“);
b) emette fattura senza IVA, ai sensi  dell’art.  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lett. a) (costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.),  da  annotare  distintamente  nel  registro  di cui  all’art. 23 (Registrazione delle fatture)  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  designando   espressamente   sul   documento  il  cliente  greco  (EL) quale  responsabile,    in    sua    sostituzione,   del    pagamento  dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia.

Adempimenti IVA

L’operazione su descritta è una triangolare comunitaria semplificata, la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto; al riguardo utili esemplificazioni  sono, inoltre, contenute nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).

  • Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) effettua un acquisto intracomunitario, integrando e registrando la fattura emessa da Olanda (NL) (Primo cedente) distintamente nel registro IVA vendite e acquisti (norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“).
  • La fattura deve essere integrata con la dicitura “non imponibile IVA art. 40, comma 2 D.L. n. 331/1993. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (Integrazione per acquisti di beni intraUE (art.46 c. 1 DL 331/93)) e quale <Natura> il codice N3.2 – non imponibili – cessioni intracomunitarie (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
  •  IT emette fattura non imponibile ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 nei confronti di Grecia (EL) designandolo espressamente tramite un’annotazione in fattura quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia (EL) (Destinatario finale) (ai sensi di quanto disposto dall’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)). Si riporta di seguito un esempio di dicitura da inserire in fattura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
  • IT è tenuto a conservare idonea documentazione al fine di dimostrare l’effettiva movimentazione della merce dalla Olanda (NL) (Primo cedente) alla Grecia (EL) (Desinatario finale).

Triangolazione in cui un’impresa italiana acquista beni in un Paese UE e vende ad impresa extra-UE

Poniamo il caso che un’impresa italiana (IT) acquista beni da un’impresa di un Paese dell’Unione Europea (DE)  con consegna diretta ad un’impresa di un Paese terzo fuori dell’Unione Europea, per esempio la Nigeria (NG), a cui gli stessi beni vengono ceduti.

Impresa italiana acquista beni da un’impresa tedesca (DE) con consegna diretta ad un’impresa nigeriana (NG), la merce in partenza dalla Germania arriva direttamente in Nigeria.

Quindi DE  vende a IT ed IT vende a NG.

L’impresa italiana (IT) è il promotore della triangolazione (secondo cedente, primo cessionario), l’impresa tedesca (DE) è il primo cedente, l’impresa nigeriana (NG) è il destinatario finale/secondo cessionario.

Ai sensi dell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 entrambe le operazioni (acquisto di IT da DE e cessione di IT nei confronti di NG sono operazioni non rilevanti ai fini IVA in Italia per mancanza del presupposto territoriale, in quanto al momento dell’acquisto e della successiva cessione i beni non si trovano fisicamente nel territorio dello Stato. 

È consigliabile per l’operatore italiano effettuare l’acquisto dei beni con una condizione di resa almeno FCA “FREE CARRIER”, in modo tale che l’operazione doganale sia a carico del venditore DE.

DE emette fattura nei confronti di IT in base alla propria normativa (con addebito di imposta salvo diverse disposizioni legislative interne previste dalla normativa fiscale del Paese di partenza dei beni).

IT effettua un acquisto non rilevante ai fini IVA in Italia in forza dell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633; pertanto, la fattura emessa da DE deve essere registrata da IT solo in contabilità generale quale documento di costo (oppure nel registro IVA acquisti qualificandola come operazione non soggetta art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972).

Una precisazione: l’acquisto da DE a IT non è un acquisto intracomunitario in quanto ai sensi del secondo comma dell’art. 38 del Decreto-legge del 30/08/1993 n. 331:”Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprieta’ di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualita’ di soggetto passivo d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto.

IT emette fattura a NG non soggetta IVA ai sensi ddell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, indicando espressamente in fattura la dicitura “operazione non soggetta”. Tale fattura deve essere assoggettata a imposta di bollo di 2 euro (se l’importo della fattura è superiore a 77,47 euro).

L’operazione costituisce una esportazione ai fini doganali, ma non ai fini IVA per mancanza del presupposto della territorialità. Ai fini doganali, NG effettua un’importazione; la relativa operazione doganale in Nigeria deve essere espletata sulla base della fattura di IT verso NG. È inoltre necessario per IT avere documentazione di supporto che attesti l’effettiva movimentazione della merce dalla Germania alla Nigeria.

IT non è tenuto ad alcun adempimento INTRASTAT.

Seppur si tratti di un acquisto di beni non rilevante ai fini IVA in Italia, IT è tenuto a comunicare telematicamente i dati della fattura di acquisto emessa da DE compilando e inviando al Sistema di Interscambio un file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD19” (TD19 INTEGRAZIONE/AUTOFATTURA PER ACQUISTO DI BENI EX ART. 17 C.2 D.P.R. 633/72) e quale <Natura> il codice N2.2Operazioni non soggette – altri casi”(“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022).

IT è tenuto a comunicare telematicamente i dati della fattura di vendita emessa nei confronti di NG compilando e trasmettendo al Sistema di Interscambio un file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD01” (FATTURA), quale <CodiceDestinatario> del blocco <DatiTrasmissione> il codice “XXXXXXX” (sette volte  X) e quale <Natura> il codice N2.1 (Operazioni non soggette ad IVA ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del d.P.R. n. 633/72).

Triangolazione in cui un’impresa italiana acquista beni in un Paese extra-UE e vende ad impresa UE

Poniamo il caso che un’impresa italiana (IT) acquista beni da un’impresa di un Paese terzo fuori dell’Unione Europea, per esempio la Cina (CN), con consegna diretta ad un’impresa di un Paese dell’Unione Europea (DE) a cui gli stessi beni vengono ceduti.

Impresa italiana acquista beni da un’impresa cinese (CN) con consegna diretta ad un’impresa tedesca (DE), la merce in partenza dalla Cina arriva direttamente in Germania.

Quindi CN  vende a IT ed IT vende a DE.

L’impresa italiana (IT) è il promotore della triangolazione (secondo cedente, primo cessionario), l’impresa cinese (CN) è il primo cedente, l’impresa tedesca (DE) è il destinatario finale/secondo cessionario.

Ai sensi dell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 entrambe le operazioni (acquisto di IT da CN e cessione di IT nei confronti di DE sono operazioni non rilevanti ai fini IVA in Italia per mancanza del presupposto territoriale, in quanto al momento dell’acquisto e della successiva cessione i beni non si trovano fisicamente nel territorio dello Stato. 

È consigliabile per l’operatore italiano effettuare l’acquisto dei beni con una condizione di resa almeno FCA “FREE CARRIER”, in modo tale che l’operazione doganale sia a carico del venditore CN.

È comunque opportuno per IT verificare la normativa fiscale del Paese di partenza e di arrivo dei beni.

IT effettua un acquisto non rilevante ai fini IVA in Italia in forza dell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633; pertanto, la fattura emessa da CN deve essere registrata da IT solo in contabilità generale quale documento di costo (oppure nel registro IVA acquisti qualificandola come operazione non soggetta art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972).

IT emette fattura a DE non soggetta IVA ai sensi dell’Art. 7-bis (Territorialita’ – Cessioni di beni) primo comma, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633. Tale fattura deve essere assoggettata a imposta di bollo di 2 euro (se l’importo della fattura è superiore a 77,47 euro).

Ai fini doganali, DE effettua un’importazione; la relativa operazione doganale in Germania deve essere espletata sulla base della fattura di IT verso DE. È inoltre necessario per IT avere documentazione di supporto che attesti l’effettiva movimentazione della merce dalla Cina alla Germania.

IT non è tenuto ad alcun adempimento INTRASTAT.

IT è tenuto a comunicare telematicamente i dati della fattura di acquisto emessa da CN compilando e inviando al Sistema di Interscambio un file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD19” (TD19 INTEGRAZIONE/AUTOFATTURA PER ACQUISTO DI BENI EX ART. 17 C.2 D.P.R. 633/72) e quale <Natura> il codice N2.2Operazioni non soggette – altri casi” (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022).

IT è tenuto a comunicare telematicamente i dati della fattura di vendita emessa nei confronti di DE compilando e trasmettendo al Sistema di Interscambio un file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD01” (FATTURA), quale <CodiceDestinatario> del blocco <DatiTrasmissione> il codice “XXXXXXX” (sette volte  X) e quale <Natura> il codice N2.1 (Operazioni non soggette ad IVA ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del d.P.R. n. 633/72).

Operazioni triangolari Iva tra operatori economici stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea

Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):

  • nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
  • identificati in due (o più) Paesi comunitari,
  • che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
  • a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena

Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

  • il primo cedente – in genere – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
  • il promotore della triangolazione (o cedente intermedio) che effettua due transazioni;
  • il destinatario finale ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea a seconda del luogo in cui operano (e sono identificati ai fini IVA) i soggetti che intervengono nelle cessioni sono:

  • triangolazioni intracomunitarie, se gli operatori coinvolti sono identificati ai fini IVA in tre Stati membri diversi (di cui uno è l’Italia);
  • triangolazioni interne, se i primi due operatori sono identificati ai fini IVA in Italia e il terzo operatore è soggetto passivo IVA in un altro Stato membro (triangolazioni comunitarie interne) o si trova in un Paese extra UE (triangolazioni interne all’esportazione).

Le regole sulle operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea, sono indicate negli articoli

  • 138 (Cessioni di beni intracomunitari): “Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le condizioni seguenti…………..”
  •  140 (Esenzioni degli acquisti intracomunitari di beni) : “Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) gli acquisti intracomunitari di beni la cui cessione da parte di soggetti passivi e’, comunque, esente nel loro rispettivo territorio;……..”
  • 141 (Adozione di misure particolari) : Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: a) l’acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in questione, ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro; b) l’acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di cui alla lettera a); c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva; d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione; e) il destinatario di cui alla lettera d) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”

della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

Dall’insieme delle norme su citate  emerge la necessità che il soggetto intermedio, promotore della triangolazione, faccia trasportare dal  primo cedente i beni oggetto di cessione nello Stato membro di destinazione dove risiede il cliente finale, destinatario finale, soggetto passivo, che assume la veste di debitore dell’imposta.

È opportuno ricordare che tutti e tre i soggetti della triangolazione devono essere necessariamente soggetti iscritti al VIES  (Vat Information Exchange System).
Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA

Nella c.d. “triangolare comunitaria semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE), la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto:

  • Sono presenti tre operatori economici, tutti soggetti passivi d’imposta (vale a dire titolari di partita IVA);
    • Promotore della triangolazione/ cessionario intermedio, vale a dire il soggetto che genera la triangolazione ed effettua due transazioni, una di acquisto e una di vendita;
    • Primo cedente, cioè il fornitore materiale del bene;
    • Secondo acquirente o Destinatario finale della merce o Cessionario finale, vale a dire colui che riceve materialmente la merce acquistata dal Promotore;
  • SI pongono in essere due cessioni di beni:
    • una prima cessione tra il primo cedente e il cessionario intermedio;
    • una seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale;
  • I soggetti in questione operano ciascuno in un paese differente appartenente all’Unione Europea;
  • Sebbene vi sia stato un doppio trasferimento della proprietà: dal Primo cedente al Promotore e da quest’ultimo al Destinatario finale, il bene oggetto di compravendita viene materialmente trasportato dal primo Paese, nello Stato membro dove è registrato il destinatario finale;
  • Si realizza un unico trasferimento di beni dal Paese membro di partenza (Stato del primo cedente) a quello di destinazione (Stato del cessionario finale).

L’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 in deroga all’art. 2, paragrafo 1, lett. b) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 (Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti: ……. b) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro), sancisce che:

 Ciascuno Stato membro (Stato del Cessionario finale) prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40 (Luogo degli acquisti intracomunitari di beni: E’ considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.), qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:
a) l‘acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo (Promotore della triangolazione) non stabilito nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale), ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro;
b) l‘acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni (seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale), effettuata nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) ;
c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva (Cessionario finale);
d) il destinatario della cessione successiva (Cessionario finale) sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) ;
e) il destinatario di cui alla lettera d) (Cessionario finale) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta
.

L’art.197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 dispone che:

“1. L’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni (Cessionario finale), quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a) l’operazione imponibile e’ una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all’articolo 141 (Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti……);
b) il destinatario di tale cessione di beni (Cessionario finale) e’ un altro soggetto passivo, oppure un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro dove e’ effettuata la cessione (Stato del Cessionario finale);
c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario (Promotore della triangolazione) è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5.
2. Qualora sia designato un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta in applicazione dell’articolo 204, gli Stati membri possono prevedere una deroga al paragrafo 1 del presente articolo.

Quindi l’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 stabilisce la procedura semplificata che identifica la c.d. “triangolare comunitaria semplificata“, l’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 pone le condizioni affinchè l’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni.

Un esempio di “triangolare comunitaria semplificata” (che esamineremo nel prosieguo) è dato da Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) che acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

Dalla lettura dell’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112  si evince  che in ambito comunitario sono previsti due casi di disapplicazione della procedura semplificata, di cui all’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 :

  • esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata, quando il Soggetto intermedio/Promotore della triangolazione/ Cessionario intermedio, utilizza la propria posizione IVA, aperta in un Paese membro (Paese di destinazione) , per cedere i beni ad un altro soggetto economico stabilito nello stesso Paese membro dell’operatore intermedio.
    In questo caso il soggetto intermedio deve obbligatoriamente effettuare:

    • un acquisto diretto dei beni nei confronti del primo cedente, utilizzando la posizione IVA aperta nel Paese di destinazione;
    • una successiva cessione interna al cessionario finale;
  • esclusione facoltativa dalla procedura semplificata.

Facciamo un esempio di esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata: supponiamo che un Operatore  italiano (IT1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) , identificata ai fini IVA in Germania, acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo 

  • di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  Operatore  italiano (IT2) (Destinatario finale);
  • di emettere fattura nei suoi confronti, utilizzando la posizione IVA tedesca.

In una situazione come questa non è possibile, ai sensi del paragrafo 1 dell’’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, considerare l’operazione come una triangolazione comunitaria e l’Operatore  italiano (IT1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione) deve necessariamente effettuare:

  • un acquisto intracomunitario tramite la propria posizione IVA italiana;
  • una cessione interna in Italia, assoggettando ad IVA i beni ceduti all’impresa italiana (IT2).

Facciamo un esempio di esclusione facoltativa dalla procedura semplificata: supponiamo che un Operatore  italiano (IT1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione), identificata ai fini IVA in Grecia,

  • acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente)
  • rivende gli stessi ad un impresa greca (EL) (Destinatario finale),

dando incarico al soggetto olandese (NL) (Primo cedente) di:

  • spedire i beni all’impresa greca (EL) (Destinatario finale);
  • emettere fattura nei confronti dell’impresa italiana;

.Dalla normativa interna greca, dato che la Grecia ha esercitato la facoltà concessa dall’art.197 (Altri soggetti passivi), paragrafo 2, della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 non è consentito all’impresa italiana di emettere fattura per cessione intracomunitaria in triangolazione nei confronti dell’impresa greca senza utilizzare la propria posizione IVA greca.

Al riguardo della Semplificazione delle operazioni triangolari utili esempi  sono contenuti nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).

Per questi motivi:

  • l’Operatore  italiano (IT1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non può porre in essere una triangolazione comunitaria e deve necessariamente comunicare al fornitore olandese (NL) (Primo cedente) la propria posizione IVA greca;
  • il fornitore olandese (NL) (Primo cedente) emetterà una fattura di cessione intracomunitaria all’impresa italiana (IT1), posizione IVA greca;
  • l’impresa italiana (IT1), posizione IVA greca, emette fattura di cessione interna alla Grecia.

Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, il sistema  delle  triangolazioni comunitarie, con l’intervento cioe’ di  tre  soggetti  appartenenti a tre diversi Stati  membri e’ stato disciplinato  dagli  articoli

  • 38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta ………… designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.“;
  • 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2,  secondo   periodo : “E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“;
  • 44 (Soggetti Passivi),   comma 2,  lett. a): “2. In deroga al comma 1 ( L’imposta sulle operazioni intracomunitarie imponibili, di cui ai precedenti articoli, e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e gli acquisti intracomunitari.), l’imposta e’ dovuta: a) per le cessioni di cui al comma 7 dell’articolo 38, dal cessionario designato con l’osservanza degli adempimenti di cui agli articoli 46, 47 e 50, comma 6“;
  • 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie), comma  2,  ultimo  periodo: “La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.“;

del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Per inquadrare al meglio la normativa su citata bisogna sempre tener presente che l’attuale principio ( in attesa di quello futuro (principio di tassazione nel Paese di origine)) che governa gli scambi intracomunitari è  il principio di tassazione nel Paese di destinazione, secondo cui l’imposta si applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi.

Per una panoramica completa sulla normativa attinente bisogna anche considerare l’art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 che dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.

Da evidenziare che l’art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 non richiede, affinchè le cessioni siano non imponibili, che che lo Stato membro sia quello del cessionario: è sufficente che sia altro Stato membro diverso da quello del cedente.

L’operazione comporta una movimentazione fisica dei beni dallo Stato dove è stabilito il primo cedente direttamente allo Stato (altro Stato membro) di residenza del destinatario finale (cliente finale).
In base alla normativa il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 1,  del D.L. n. 331/1993 dispone che gli acquisti intracomunitari sono effettuati nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni, originari di altro Stato membro spediti o trasportati dal territorio di altro Stato membro nel territorio dello Stato.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che: “ È comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto che vede il promotore della triangolazione come cessionario ed il primo cedente come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.

Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente e quello dell’acquirente finale).

Quindi, le norme fiscali italiane disciplinano il rapporto tra tre soggetti passivi comunitari, prevedendo il non assoggettamento ad imposta, sulla base di un’operazione analoga  ad un acquisto intracomunitario, per le operazioni antecedenti all’ultima, che sconta l’Iva nel Paese di destinazione dei beni.

Abbiamo visto che la c.d. “triangolare comunitaria semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE),  a livello comunitario è normata dagli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La . “triangolare comunitaria semplificata” a livello nazionale è normata dagli artt. 40, comma 2,  46, comma 2,  44,
comma 2/a, 38 comma 7 e 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La circolare 23 febbraio 1994, n. 13, al punto 16.2 – Triangolazione comunitaria prospetta 3 casi esemplicativi

“La   realizzazione   del   mercato   unico   interno   rende  possibile  il  ricorso all’operazione triangolare  anche  da parte di soggetti d’imposta  appartenenti a tre diversi Stati comunitari.  Gli obblighi  formali  a carico  del  contribuente residente  cambiano  a seconda del  ruolo che  egli  svolge  nell’ambito   dell’operazione, fermo   restando  l’obbligo  d i presentazione  degli elenchi riepilogativi con riferimento al periodo di registrazione delle  relative fatture.

1° caso

Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

IT  nel  rapporto  con  il  fornitore  olandese  pone  in  essere un acquisto  intracomunitario (38 (Acquisti intracomunitari) del D.L. n. 331/1993) e nel rapporto  con  il cliente   greco   effettua  una  cessione   intracomunitaria (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 ).

Egli pertanto:

a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare  a  norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)),
senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“);

La Corte di giustizia europea con la sentenza 8/12/2022 in causa C-247/21 (Luxury Trust Automobil) ha stabilito che l’espresso riporto della dicitura “inversione contabile” per designare il cliente finale quale debitore d’imposta è un requisito fondamentale e non una mera formalità.
Non è sufficiente, infatti, che il promotore si limiti ad indicare nella propria fattura (troppo genericamente) che si tratta di un’operazione triangolare esente (rectius non imponibile) per fruire della semplificazione prevista dalla normativa de quo ed evitare l’onere di identificazione nello Stato di arrivo dei beni.

b) emette fattura senza IVA, ai sensi  dell’art.  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lett. a) (costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.),  da  annotare  distintamente  nel  registro  di cui  all’art. 23 (Registrazione delle fatture)  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  designando   espressamente   sul   documento  il  cliente  greco  (EL) quale  responsabile,    in    sua    sostituzione,   del    pagamento  dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia.
…………………………………………………………………………………………………………………………

Ricordiamo sempre, come su detto, che l’attuale principio ( che governa gli scambi intracomunitari è  il principio di tassazione nel Paese di destinazione, secondo cui l’imposta si applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi.

Su abbiamo detto che il primo cedente (NL) effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (EL) realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (IT) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (EL) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (NL) e quello dell’acquirente finale (EL)).

2° caso

Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) fornisce beni  a cliente olandese (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), con consegna  diretta in Grecia al cessionario (EL) (Destinatario finale)  di quest’ultimo.

L’Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) :

a) effettua una cessione non imponibile  ed   emette una  fattura  non  imponibile  (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.)   nei  confronti   del  cliente  olandese,  da  annotare distintamente  nel registro delle fatture emesse (art. 23 (Registrazione delle fatture) del D.P.R.  n. 633 del 1972);

…………………………………………………………………………………………………………………………

Il primo cedente (IT)  effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (EL) realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (NL) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (EL) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (IT) e quello dell’acquirente finale (EL)).

3° caso

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  acquista  da un fornitore  comunitario (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) beni  provenienti da un terzo Stato membro (EL)(Primo cedente).

L’operatore italiano:

a) riceve fattura senza addebito d’imposta, con la quale  il   fornitore  olandese lo  designa  espressamente  quale responsabile, in sua sostituzione,  del pagamento dell’imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi  stabiliti  dagli  artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331));

L‘operazione,  da   un   punto   di   vista  giuridico  non  costituisce  acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7 del decreto-legge 30 agosto 1993 (7. L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (NL), di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro (EL) e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari (IT) , soggetti passivi d’imposta …………. assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione. (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro))), ma  cessione  nello Stato, con  esonero  per  il  cedente  olandese  di  nominare  un proprio rappresentante  fiscale  in  Italia.

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Il primo cedente (EL) effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale (IT)  realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.
Il soggetto intermedio (NL) considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale (IT) si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente (EL)  e quello dell’acquirente finale (IT)).

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1), modificando alcune norme della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto., prevede l’armonizzazione del trattamento Iva delle cessioni a catena, cioè dell’ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente (o primo fornitore)  al destinatario finale (ultimo acquirente della catena)

Il 20 dicembre 2019 la Commissione UE ha pubblicato le Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020)

Nello specifico, le note chiariscono l’applicazione delle previsioni normative contenute nella Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

L’obiettivo della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è fronteggiare alcune criticità determinate dall’attuale principio che governa gli scambi intracomunitari, secondo cui l’imposta è applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi (principio di tassazione nel Paese di destinazione) in attesa  a quelle futuro (principio di tassazione nel Paese di origine).

Tramite la Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 il legislatore comunitario, , ha ritenuto necessario introdurre delle “soluzioni rapide” (c.d. quick fixes) volte a migliorare il funzionamento del sistema IVA nel contesto degli scambi transfrontalieri tra imprese (cosiddette operazioni “Business to Business” – “B2B”).

Soffermandosi sulle operazioni a catena, il “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 chiarisce che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.

L’esigenza di accrescere la certezza del diritto per gli operatori è dovuta al fatto che la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione antecedente alla  Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni nell’ambito delle operazioni a catena, con la conseguenza che la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

I principi alla base della Direttiva UE n. 2018/1910 ( “Quick fixes” – 1) sono esplicitati nella prima parte del “considerando” n. 6 di cui sopra:

  • le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario;
  • la circolazione intracomunitaria dei beni è imputata a una sola delle cessioni e solo questa può beneficiare dell’esenzione IVA (non iponibilità IVA) prevista per le cessioni intracomunitarie;
  • le altre cessioni nella catena sono soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

A livello normativo:

  • nel Titolo V Luogo delle operazioni imponibili, Capo 1 Luogo delle cessioni di beni, Sezione 2 Cessione di beni con trasporto, della Direttiva n. 2006/112/CE è stato inserito il nuovo articolo 36-bis:
    1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
    2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
    3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
    4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all’articolo 14 bis (Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.).

Ai sensi dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive dello stesso bene  qualora il bene ceduto sia oggetto di un unico trasporto intracomunitario tra due Stati membri.

Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE), in queste situazioni il trasporto intracomunitario dei beni può essere attribuito solo ad una delle cessioni della catena, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie (Ciò è stato stabilito per la prima volta dalla Corte di giustizia europea nella sentenza del 6 aprile 2006 nella causa C-245/04, Emag Handel Eder) .
Tuttavia, la direttiva IVA, nella sua formulazione precedente al 1º gennaio 2020, non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha fornito alcune indicazioni, ma in ogni caso è stato necessario effettuare una valutazione complessiva di tutte le circostanze specifiche in ogni caso particolare.
Pertanto, non essendo applicabile alcuna disposizione generale a queste situazioni, la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria di beni a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso. Tale situazione potreva comportare approcci diversi tra gli Stati membri, con conseguenti situazioni di doppia o mancata imposizione, che privavano gli operatori della certezza del diritto.

La  disposizione dell’articolo 36-bis  della Direttiva n. 2006/112/CE affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

Affinché si applichi l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE devono essere  devono essere ceduti in successione.

  • Quindi, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell’operazione a catena;
  • i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro, per cui le operazioni a catena che implicano importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni all’interno del territorio di uno Stato membro, non sono contemplate da tale disposizione;
  • i beni devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Se queste condizioni sono soddisfatte, l’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce la disposizione generale: la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie.

Da questa disposizione si può dedurre una prima conclusione, vale a dire che il trasporto o la spedizione possono essere imputati a una sola cessione. Pertanto, le altre cessioni nella catena seguiranno le disposizioni sulle cessioni di beni senza trasporto e saranno considerate cessioni interne, o nello Stato membro di partenza o nello Stato membro di arrivo dei beni.

La seconda conclusione che si può trarre dalla disposizione è che per imputare il trasporto o la spedizione dei beni a una sola cessione è necessario identificare l'”operatore intermedio”.

La definizione di operatore intermedio è contenuta nel paragrafo 3 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE:
trattasi del cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare la sua qualità di operatore intermedio, dovrà conservare la prova che ha trasportato i beni per proprio conto o che ha organizzato il trasporto degli stessi con un terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.5 delle Note esplicative definisce Cosa significa “spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che
agisce per suo conto”.

Tuttavia, il paragrafo 2 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE prevede la possibilità di derogare alla disposizione generale qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati: in questo caso la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo acquirente.

Va notato che l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si limita a chiarire a quale operazione della catena è attribuito il trasporto. Queste disposizioni non hanno alcun effetto sulla responsabilità per il pagamento dell’imposta, che è determinata secondo le disposizioni generali.

Poniamo il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è stabilito nello Stato membro 2. Il problema in questo caso è determinare se il trasporto intracomunitario debba essere imputato alla cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio) o alla cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale).

In questa situazione abbiamo considerato che l’operatore intermedio sia B. Ciò significa che B spedisce o trasporta i beni dallo Stato membro 1 allo Stato membro 2, esso stesso (per conto proprio e non per conto di un altro soggetto della catena) o tramite un terzo che agisce per suo conto.

La disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE  prevede che la spedizione o il trasporto dei beni siano imputati solo alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
Pertanto, la cessione intracomunitaria dei beni sarà la prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio).
In tale situazione, B dovrà fornire ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito dallo uno Stato membro 2 affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
B (operatore intermedio) effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo, invece,  il caso che  B è stabilito nello Stato membro 1 e che gli sia stato attribuito un numero di identificazione IVA dallo Stato membro 1.
B (operatore intermedio) comunicherà ad A (primo cedente) il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro 1, stato a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati bello stato 2, stato di C (destinatario finale) .
In tal caso, invece della disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio) , la disposizione applicabile sarebbe quella di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 2 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati).
Pertanto, la spedizione o il trasporto dei beni non saranno imputati alla prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), ma alla  seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale)  che sarà la cessione intracomunitaria dei beni  che beneficiarà dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
In tal caso, A (primo cedente) effettuerà una cessione interna a B (operatore intermedio) nello Stato membro 1. B (operatore intermedio) effettuerà nello Stato membro 1 una cessione intracomunitaria di beni a C (destinatario finale).
C (destinatario finale) effettuerà un acquisto intracomunitario di beni nello Stato membro 2. Pertanto, B (operatore intermedio) non necessita di essere identificato nello Stato membro 2, né di presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo ancora il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è B è stabilito nello Stato membro 1, ma, affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE,  fornirà ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro 1.
A effettuerà una cessione intracomunitaria dei beni nello Stato membro 1, B effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione, a meno che lo Stato membro 2 non si sia avvalso dell’opzione di cui all’articolo 194 della Direttiva n. 2006/112/CE(Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile e’ effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui e’ dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi). In tal caso, C sarà debitore dell’IVA in base al meccanismo dell’inversione contabile.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192

In attuazione della Direttiva UE n. 2018/1910  del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è stato emanato il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha modificato il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427:

  • all’articolo 41, Cessioni intracomunitarie non imponibili, dopo il comma 2-bis, e’ inserito il seguente:
    «2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a) (Costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….), e  al  comma 2, lettera c) (c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il  numero  di  identificazione  agli stessi attribuito da un altro Stato membro e  che  il  cedente  abbia compilato  l’elenco  di  cui  all’articolo  50,  comma  6,  o   abbia debitamente giustificato l’incompleta o  mancata  compilazione  dello stesso.»;
  • l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE)
    1. Ai fini del presente articolo:
    a) si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente;
    b) si considera operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.
    2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
    3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
    4. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
  • all’articolo 50, Obblighi connessi agli scambi intracomunitari:  al comma 2, le parole «Agli effetti della  disposizione  delcomma 1» sono sostituite dalle seguenti «Agli  effetti  dell’articolo 41, comma 2-ter»;

Gli impatti operativi conseguenti al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 possono essere così riassunti:

  • viene fornita la definizione di “cessioni a catena”;
  • viene recepito il principio secondo cui solo la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario si configura come cessione intracomunitaria non imponibile;
  • viene colmato un vuoto normativo, in quanto è ora espressamente esaminata la disciplina delle cessioni a catena con trasporto a cura dell’“operatore intermedio”;
  • si crea una incongruenza tra il nuovo Art. 41-ter,  Cessioni a catena,  e l’art. 58, Operazioni non imponibili, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che non è stato oggetto  di abrogazione o  modifiche.

Come si evince anche dalla relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 , l’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 non prende in considerazione:

  • le cessioni in cui il trasporto è effettuato dal primo cedente o dall’acquirente finale della catena;
  • le cessioni a catena che comprendono importazioni ed esportazioni;
  • le cessioni a catena effettuate esclusivamente all’interno di uno Stato membro.

Sono inoltre espressamente escluse dalle disposizioni in commento (ai sensi del quarto comma del medesimo art. 41-ter) le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’art. 2-bis del D.P.R. n. 633/1972

Sempre nella relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 si legge: “Le nuove regole per le cessioni a catena non fanno venir meno le semplificazioni previste per gli acquisti intracomunitari dagli articoli 38 (Acquisti intracomunitari), comma 7 (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro),  e 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, (vale a dire la triangolazione comunitaria in cui l’impresa nazionale opera in qualità di promotore/primo cessionario/secondo cedente, con beni spediti da uno Stato membro e destinati ad un altro Stato membro), del decreto legge n. 331 del 1993“.

L’art. 38 (Acquisti intracomunitari), settimo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), secondo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: ” L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente e’ ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto e’ stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.”

L’art. 40, secondo comma, secondo periodo prevede che viene effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (l’impresa nazionale opera in “operatore intermedio”) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato (destinatario finale) e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.

Alla luce delle considerazioni più volte già esposte (il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale  realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta. Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente e quello dell’acquirente finale) esaminiamo, per avere una conferma dell’impostazione generale della normativa, i commi 2 e 3 dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato (IT-Primo cedente) e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio  (il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva.). Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato  agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto (IT-Operatore intermedio), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio (cessione di IT-Operatore intermedio/secondo cedente nei confronti del cliente finale/secondo cessionario, la cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria). Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato (IT-cliente finale/secondo cessionario) e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio (Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato). Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente (IT-cliente finale/secondo cessionario) dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Come abbiamo visto il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha introdotto nel  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE) che alla lettera a) del primo comma fornisce la definizione di “cessioni a catena”: “si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.”

Affinché si rientri nella disciplina di cui all’Art. 41-ter, è necessario che:

  • tutti gli operatori coinvolti siano soggetti passivi d’imposta il cui numero di identificazione ai fini IVA sia valido e verificabile nella banca dati VIES della Commissione UE;
  • i contratti sottostanti le operazioni tra i soggetti siano contatti di compravendita di beni a titolo oneroso, con relativo passaggio della proprietà;
  • il trasporto deve essere “unico”.

Come illustrato  nel  “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1, e nei paragrafi 3.6.7 e 3.6.8 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020), è da ritenere che la qualificazione di  “unico” attribuita al “trasporto” implichi che l’operatore economico della catena che assume a proprio carico il trasporto deve occuparsi dell’intero trasporto dal primo all’ultimo anello della catena.

Nel caso in cui il trasporto sia curato da più soggetti della catena (“trasporto frazionato”) le regole di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE cessano di trovare applicazione.

In un’operazione triangolare, al riguardo del trasporto,  potremo avere:

  • trasporto a cura del primo cedente (ai sensi dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
    • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità
    • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione)
  • trasporto a cura dell’operatore intermedio
    • con partenza dei beni dall’Italia  (ai sensi del secondo comma dell’Art. 41-ter si considera cessione intracomunitaria non imponibile solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano , si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.
    • con arrivo dei beni in Italia  (ai sensi del terzo comma dell’Art. 41-ter si considera si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
  • trasporto a cura del destinatario finale (ai sensi  dell’Art. 41-ter( Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 e del  primo comma, lettera a) dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.)

Trasporto a cura del primo cedente

L’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, si occupa delle Cessioni intracomunitarie non imponibili.

“1. Costituiscono cessioni non imponibili:

a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….
………………………………………………………………………………………………………………………….
2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l’elenco di cui all’articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso.
…………………………………………………………………………………………………………………………”

Nel caso in cui il trasporto/spedizione dei beni sia organizzato dal primo cedente:

  • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità (ovviamente, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti dall’art. 41, comma 2-ter, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331).
  • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio

L’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE), introdotto dal D.Lgs. n. 192/2021, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 esamina espressamente il caso in cui, in una  cessione a catena, il trasporto è curato da un soggetto (operatore intermedio) diverso dal primo cedente e  dal destinatario finale dei beni.

La lettera b) del primo comma dell’Art. 41-ter definisce operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.9 delle Note esplicative si occupa della Prova dell’organizzazione del trasporto

L’operatore intermedio deve conservare la prova che la merce è stata trasportata o spedita da esso stesso (per proprio conto) o tramite un terzo che agisce per suo conto. Tale prova è necessaria per determinare che esso è l’operatore intermedio e, quindi, a quale operazione della catena è imputato il trasporto.

Tuttavia, tale prova è diversa e deve essere valutata separatamente da quella necessaria per poter beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, della Direttiva n. 2006/112/CE (Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto….)
Tale prova non deve essere confusa con la prova di avvenuta consegna dei beni in altro Stato membro, che è uno dei presupposti che consentono l’applicazione del regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE e all’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La parte che applica l’esenzione, che può coincidere o no con l’operatore intermedio, dovrà infatti presentare da parte sua, dinanzi alle autorità fiscali, la prova attestante che le condizioni per applicare l’esenzione sono soddisfatte.

Sono pertanto necessarie due prove diverse:

  • la prova dell’organizzazione del trasporto (ossia la prova che il trasporto è stato effettuato “da o per conto” di un determinato soggetto passivo) e
  • la prova del trasporto stesso (ossia la prova che i beni sono stati effettivamente trasportati da uno Stato membro a un altro).

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con partenza dei beni dall’Italia

Il secondo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui il trasporto dei beni oggetto delle cessioni a catena ha inizio in Italia ed è effettuato dall’operatore intermedio:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.”

Quindi, nelle cessioni a catena (cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.) in cui il trasporto o la spedizione iniziano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio (cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.), si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; di conseguenza, nell’ipotesi in cui operatore intermedio sia il secondo cedente della catena, solo la prima cessione è una cessione intracomunitaria non imponibile in Italia. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano (comunicazione da fare senza particolari formalità, per esempio anche tramite e-mail), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con arrivo dei beni dall’Italia

Il terzo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui l’Italia è lo Stato di arrivo dei beni e il trasporto è effettuato da un operatore intermedio:

“3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.”

Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 ( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio.
Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Trasporto a cura del destinatario finale

Nell’ipotesi in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale, in forza dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità.

Il primo comma, lettera a) dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,  che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, prevede la non imponibilità delle cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto (intendendosi per tali dei trasportatori/spedizionieri incaricati del trasporto dal cedente oppure dall’acquirente).

Coordinando il dettato normativo degli Artt.  41-ter (Cessioni a catena) e  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, si può evincere che nel caso in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale dei beni, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.

La triangolazione nazionale non imponibile di cui all’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Alla luce delle disposizioni comunitarie sopra illustrate, così come recepite dal D.Lgs. n. 192/2021 nella triangolazione nazionale in cui un’impresa italiana (IT1) vende beni ad un’altra impresa italiana (IT2) con consegna in uno Stato membro dell’Unione Europea (UE), non dovrebbe essere più applicabile tra IT1 e IT2 il regime di non imponibilità previsto dall’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 in quanto non compatibile con il nuovo art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Trattasi, tra l’altro, di un regime agevolativo tipico dell’ordinamento italiano che non trova riscontro nella Direttiva 2006/112/CE e, che non risulta essere stato introdotto negli altri Stati membri.

L’inversione contabile  (c.d. “reverse charge”)

La Legge di stabilità 2013, L. 24 dicembre 2012, n. 228, articolo 1, comma 325, lettera b) ha modificato l’art. 17 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 stabilendo  che dal 1° gennaio 2013 viene  estesa l’applicazione della procedura di assolvimento dell’IVA con la tecnica dell’inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331) oltre che ai servizi generici di cui all’art.7-ter del D.P.R. 633/72, anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi (anche non generici) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea.

“Art. 17 D.P.R. 633/72 ……. nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 . ……. “

L’inversione contabile  (c.d. “reverse charge”) è un  metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l’inversione contabile dell’imposta direttamente sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.

Il reverse charge permette di far ricadere gli obblighi IVA sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato. Per applicarlo è necessario, infatti, che entrambe le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.

Sul piano pratico l’uso del “reverse charge” prescrive che chi emette la fattura non deve applicare l’aliquota relativa alla transazione ma riportare in fattura la dicitura “inversione contabile”.

Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista.

L’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti.

Esterometro e fatturazione elettronica

A partire dalle fatture emesse o registrate dal 1° gennaio 2019, era stata introdotta una nuova comunicazione (mensile) delle fatture relative ad operazioni transfrontaliere, il cosiddetto “Esterometro”, con cui si trasmetteranno i dati delle operazioni effettuate da e verso operatori esteri soggetti residenti in UE ed extra UE. 

L’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, inserito dall’art. 1, comma 909, lettera a) , n. 4, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, aveva disposto che a decorrere dal 1° gennaio 2019: «i soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione dei beni e di prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione».

I soggetti obbligati sono quelli residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato direttamente o per mezzo di rappresentante fiscale.

L’art. 1, comma 1103 della Legge n. 178 del 30 dicembre 2020 (Legge di Bilancio 2021) ha aggiunto, dopo il secondo periodo dell’articolo 1, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, i seguenti:

«Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;

b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione».

Quindi la  Legge di Bilancio 2021 aveva stabilito che, in merito alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2022, i dati relativi alle cessioni e prestazioni effettuate verso e da soggetti non stabiliti ai fini IVA in Italia (art. 1, comma 3-bis, primo periodo, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127), andavano trasmessi telematicamente tramite Sistema di Interscambio, utilizzando il formato XML già in uso per l’emissione delle fatture elettroniche.

Successivamente, l’art. 5, comma 14-ter, del DL 21 ottobre 2021, n. 146 , ha prorogato l’entrata in vigore della disposizione normativa, con riferimento alle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022 (e non dal 1° gennaio 2022).

Al fine di dare attuazione a quanto contenuto nella Legge di Bilancio 2021 e nel DL n. 146/2021, è stato pubblicato il 28 ottobre 2021 il  provvedimento direttoriale Prot. n. 293384/2021 “Modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 89757 del 30 aprile 2018 e successive modificazioni.“.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

 In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente provvedimento

 Dispone

A decorrere dal 1° gennaio 2022,  al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 89757 del  30 aprile 2018, avente ad oggetto “Regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per la trasmissione telematica dei dati delle operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni di cui all’articolo 1, commi 6, 6bis e 6ter, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127”, e successive modificazioni,  sono apportate le seguenti modifiche:

  1. il punto 9 è sostituito come segue:

“9. Trasmissione telematica dei dati delle operazioni transfrontaliere

9.1 Con riferimento alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute, dal 1° gennaio 2022, verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono i dati all’Agenzia delle entrate utilizzando il formato previsto al punto 1.3 del presente provvedimento e inviando i file al Sistema di interscambio secondo le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento.

 9.2 La comunicazione di cui al precedente punto 9.1 è facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le regole stabilite nei punti precedenti.

9.3 Per le operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, la trasmissione dei file di cui al punto 9.1 è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi. Per le operazioni ricevute da soggetti non stabiliti territorio dello Stato, la trasmissione dei file di cui al punto 9.1 è effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione.”

Quindi, nel dettaglio, il provvedimento direttoriale Prot. n. 293384/2021 del 28 ottobre 2021 stabilisce che:

  • in merito alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute, dal 1° luglio 2022, verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono i dati all’Agenzia delle Entrate utilizzando il formato XML previsto per la fattura elettronica e inviando i file al Sistema di Interscambio secondo le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al provvedimento del 30 aprile 2018 e successive modificazioni. Ne consegue che la trasmissione delle fatture attive verso i soggetti non stabiliti in Italia dovrà avvenire entro i termini legislativamente fissati per l’emissione delle fatture (in linea generale, dodici giorni dalla data di effettuazione dell’operazione o il diverso termine stabilito da specifiche disposizioni come le fatture differite ecc.). Per quanto riguarda le fatture passive ricevute da cedente o prestatore estero, la trasmissione andrà effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione stessa;
  • quanto descritto nel punto che precede rimane facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche.

In relazione all’eliminazione dell’esterometro ed all’introduzione delle nuove modalità di comunicazione con Provvedimento del 23 dicembre 2021 sono state emanate le Specifiche tecniche versione 1.7 per una nuova versione del tracciato per la fattura elettronica utilizzabile dal 01/07/2022.

Il 30 settembre 2022 vi è stato un ulteriore aggiornamento, sono state emanate le Specifiche tecniche versione 1.7.1 utilizzabile dal 01/10/2022.

L’Art. 12 (Modifica della disciplina in materia di esterometro) del Decreto Semplificazioni fiscali (DL n. 73 del 21 giugno 2022) ha   sostituito l’articolo 1, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.

La versione aggiornata dell’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 risulta essere:

“3-bis. I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali e’ stata emessa una bolletta doganale, quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalita’ indicate nel comma 3, nonche’ quelle, purche’ di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione, relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La trasmissione telematica e’ effettuata trimestralmente entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento. Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° luglio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;

b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato e’ effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione.”

Il Decreto Semplificazioni fiscali (DL n. 73 del 21 giugno 2022), all’art. 12, ha previsto una importante “semplificazione” con riferimento alle operazioni con l’estero oggetto di “esterometro”. Nel dettaglio è stato chiarito che rimangono escluse dall’esterometro (e quindi dal 1° luglio 2022 dall’obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti con l’estero), oltre alle operazioni documentate da bolletta doganale o da fattura elettronica tramite SDI, anche quelle relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia (ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del DPR n. 633/1972) e di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione.

Va da sé che dal 1° luglio 2022 non vi è l’obbligo di gestione delle fatture elettroniche nei rapporti con l’estero, sempre che siano escluse da IVA per mancanza del presupposto territoriale, per le operazioni di importo non superiore ad Euro 5.000.

Il 13 luglio 2022 è stata emessa la CIRCOLARE N. 26/E avente ad OGGETTO: chiarimenti in tema di esterometro.

Il 7 lug 2021 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato la “GUIDA ALLA COMPILAZIONE DELLE FATTURE ELETTRONICHE E DELL’ESTEROMETRO“.

Successivamente è stata aggiornata la Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.7 del 15 luglio 2022)

Il 30 settembre 2022 è stata aggiornata la Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.8)

La fatturazione nel ciclo attivo 

Quando si emette una fattura verso un cliente estero non si dovrà far altro che emettere una normale fattura elettronica, utilizzando la modalità consueta e rispettando le tempistiche per la fattura immediata o differita. Al posto del codice destinatario, trattandosi di un soggetto estero, utilizzeremo il codice di sette “x”, come indicato dall’Agenzia delle entrate: questo consentirà al Sistema di Interscambio di capire che stiamo emettendo una fattura destinata a un soggetto non residente. Nel campo relativo all’ID Paese andremo ad inserire la sigla corrispondete al Paese di residenza del cessionario/committente, mentre per il CAP utilizzeremo il codice convenzionale numerico composto da cinque zeri, “00000”. 

La predisposizione della fattura elettronica come descritta è necessaria per trasmettere i dati della fattura allo SDI e assolvere all’obbligo di comunicazione nei confronti dell’Agenzia, mentre al  cliente estero si invierà la fattura secondo le modalità concordate (in pdf, via mail o altra modalità). 

La fatturazione nel ciclo passivo 

Per le fatture passive, vale a dire quelle ricevute da un fornitore estero, la questione diventa leggermente più complessa. Si dovrà, infatti, andare ad emettere una fattura elettronica, utilizzando i tipi documento TD17, TD18 e TD19: 

  •     TD17: Integrazione/autofattura per acquisto di servizi dall’estero (inclusi San Marino e Città del Vaticano – art.17 c.2 DPR 633/72 – Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. ); 
  •     TD18: Integrazione per acquisti di beni intraUE (art.46 c. 1 DL 331/93); 
  •     TD19: Integrazione/autofattura per beni già presenti in Italia (in deposito IVA, o provenienti dalla Repubblica di San Marino o Città del Vaticano – art.17 c.2 DPR 633/72). 

In tali casi, inoltre, i seguenti campi andranno così valorizzati:

  • “Cedente/prestatore” con i dati del fornitore;
  • “Cessionario/committente” con i dati del soggetto passivo italiano che integra la fattura (di beni), o emette autofattura (per servizi);
  • “Numero documento” rappresenta il numero di emissione della fattura (per cui è consigliabile utilizzare una specifica numerazione sequenziale annua);
  • “Data documento” rappresenta la data (o il mese) di ricezione della fattura del fornitore di beni, o di effettuazione dei servizi, da cui decorre il termine di integrazione/autofatturazione;
  • “Descrizione” conterrà gli estremi della fattura estera e la data di emissione del documento UE/estero;
  • “imponibile” corrisponde all’importo indicato nella fattura UE/estera, a cui andrà applicata l’aliquota IVA prevista dalla normativa italiana per il bene/servizio, oppure, nel caso non fosse assoggettato ad imposta, occorrerà indicare uno dei seguenti codici:
    1. N3.4 nel caso di non imponibilità;
    2. N3.5 se trattasi di operazione non imponibile per utilizzo plafond;
    3. N3.6 se trattasi di acquisto intracomunitario con introduzione in deposito IVA (art.50bis c.4 lett.c) DL 331/93);
    4. N4 nel caso di esenzione.

Tutte le informazioni necessarie alla corretta compilazione sono disponibili all’interno della Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro (versione 1.8) rilasciata dall’Agenzia delle entrate. È possibile anche allegare la fattura originaria ricevuta dal fornitore all’interno delle fatture elettroniche così generate e trasmesse al Sistema di Interscambio, in modo da poterle portare in conservazione congiuntamente. Diversamente, ricordiamo che la fattura ricevuta dal fornitore deve comunque essere opportunamente conservata, in modalità cartacea o in modalità digitale attraverso la conservazione sostitutiva.

Come chiarito dalla Guida rilasciata dall’Agenzia delle entrate,  versione 1.6, i documenti integrativi devono essere annotati sia nel registro di entrata, sia in quello di uscita, per consentire la corretta liquidazione dell’IVAImportante anche emettere le autofatture/integrazioni rispettando le corrette tempistiche, vale a dire entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento della fattura da parte del fornitore. Segnaliamo anche che l’Agenzia delle entrate, nella propria Guida, suggerisce comunque di trasmettere tali documenti entro la fine del mese di ricezione della fattura/effettuazione dell’operazione, nel caso in cui ci si voglia avvalere delle bozze di registri IVA precompilati.  

Riconsideriamo, alla luce dell’introduzione della fattura elettronica e dell’esterometro, i 3 esempi al punto 16.2 – Triangolazione comunitaria della circolare 23 febbraio 1994, n. 13.

1° caso


Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) acquista beni da  soggetto  d’imposta  residente  in  Olanda (NL) (Primo cedente), con  incarico  a   quest’ultimo  di consegnarli  direttamente al  proprio  cliente  residente  in Grecia (EL) (Destinatario finale).

Come evidenziato nel punto 16.2 – Triangolazione comunitaria della circolare 23 febbraio 1994, n. 13:

L’Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nel  rapporto  con  il  fornitore  olandese (NL) (Primo cedente)  pone  in  essere un acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari) del D.L. n. 331/1993) e nel rapporto  con  il cliente   greco   effettua  una  cessione   intracomunitaria (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 ).

Egli pertanto:

a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare  a  norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“);
b) emette fattura senza IVA, ai sensi  dell’art.  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lett. a) (costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.),  da  annotare  distintamente  nel  registro  di cui  all’art. 23 (Registrazione delle fatture)  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  designando   espressamente   sul   documento  il  cliente  greco  (EL) quale  responsabile,    in    sua    sostituzione,   del    pagamento  dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia.

Adempimenti IVA

Trattasi della triangolare comunitaria semplificata, la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto; al riguardo utili esemplificazioni  sono, inoltre, contenute nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).
Operatore  italiano (IT) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) effettua un acquisto intracomunitario, integrando e registrando la fattura emessa da Olanda (NL) (Primo cedente) distintamente nel registro IVA vendite e acquisti (norma degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331)), senza tuttavia esporre l’IVA  a  norma dell’art.40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2  (È  effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario (acquisto  intracomunitario (art. 38) che vede il promotore (IT)  della triangolazione come cessionario ed il primo cedente (NL) come cedente) di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (Grecia) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario (destinatario finale (EL) ) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“).
La fattura deve essere integrata con la dicitura “non imponibile IVA art. 40, comma 2 D.L. n. 331/1993”. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (Integrazione per acquisti di beni intraUE (art.46 c. 1 DL 331/93)) e quale <Natura> il codice N3.2 – non imponibili – cessioni intracomunitarie (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
IT emette fattura non imponibile ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 nei confronti di Grecia (EL) designandolo espressamente tramite un’annotazione in fattura quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Grecia (EL) (Destinatario finale) (ai sensi di quanto disposto dall’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)). Si riporta di seguito un esempio di dicitura da inserire in fattura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
IT è tenuto a conservare idonea documentazione al fine di dimostrare l’effettiva movimentazione della merce dalla Olanda (NL) (Primo cedente) alla Grecia (EL) (Desinatario finale).

2° caso


Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) fornisce beni  a cliente olandese (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), con consegna  diretta in Grecia al cessionario (EL) (Destinatario finale)  di quest’ultimo.

L’Operatore italiano  (IT) (Primo cedente) :

a) effettua una cessione non imponibile  ed   emette una  fattura  non  imponibile  (art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili), comma 1, lettera a) primo periodo, del D.L. n. 331/1993 dispone che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.)   nei  confronti   del  cliente  olandese,  da  annotare distintamente  nel registro delle fatture emesse (art. 23 (Registrazione delle fatture) del D.P.R.  n. 633 del 1972);

Adempimenti IVA

• La cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) è territorialmente rilevante ai fini IVA  in Italia in quanto i beni, all’atto della cessione, si trovano fisicamente nel  territorio dello Stato.
(IT) (Primo cedente) emette il documento di trasporto indicando quale cessionario dei beni (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), quale destinatario degli stessi (EL) (Destinatario finale) , evidenziando che i beni vengono  consegnati a (EL) (Destinatario finale) per ordine e conto di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione).
(IT) (Primo cedente) emette la fattura nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non imponibile IVA ai sensi dell’art.  41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331/1993 in quanto cessione  intracomunitaria di beni. Nel corpo della fattura occorre indicare che trattasi  di operazione triangolare con consegna dei beni in altro Stato membro  diverso da quello del cessionario (ai sensi dell’art. 46, comma 2, secondo  periodo del D.L. n. 331/1993).
• La triangolazione semplificata opera a condizione che (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) designi  espressamente (EL) (Destinatario finale) quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in  Olanda.
(IT) (Primo cedente) deve dare prova documentale della consegna dei beni a (EL) (Destinatario finale). A tal  riguardo, si segnala la risposta dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2020,  n. 632 che introduce un’impostazione rigida che mal si concilia con le  esigenze di riservatezza commerciale Inoltre, (IT) (Primo cedente) deve avere prova documentale che il trasporto sia curato da (IT) (Primo cedente)  medesimo oppure da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione)
• Il regime di non imponibilità nel rapporto tra (IT) (Primo cedente) e (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) opera a condizione  che il trasporto sia curato dal primo cedente (IT) oppure dal promotore della  triangolazione (NL) il quale, in quest’ultimo caso, si definisce operatore  intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione  dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993). Non è compatibile con la  triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (EL) ,  destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata  Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile  unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto  intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione  di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (EL) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una  posizione IVA in Italia (Stato membro di partenza dei beni);
2. la cessione di (IT) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione interna in Italia  (Stato membro di partenza dei beni), con conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di  emettere fattura assoggettata ad IVA.

3° caso

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  acquista  da un fornitore  comunitario (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) beni  provenienti da un terzo Stato membro (EL)(Primo cedente).

L’operatore italiano:

a) riceve fattura senza addebito d’imposta, con la quale  il   fornitore  olandese lo  designa  espressamente  quale responsabile, in sua sostituzione,  del pagamento dell’imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi  stabiliti  dagli  artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331));

L‘operazione,  da   un   punto   di   vista  giuridico  non  costituisce  acquisto  intracomunitario (art.38 (Acquisti intracomunitari),  comma  7 del decreto-legge 30 agosto 1993 (7. L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (NL), di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro (EL) e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari (IT) , soggetti passivi d’imposta …………. assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione. (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro))), ma  cessione  nello Stato, con  esonero  per  il  cedente  olandese  di  nominare  un proprio rappresentante  fiscale  in  Italia.

Adempimenti IVA

Operatore   italiano (IT) (Destinatario finale)  riceve da (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) una fattura nella quale viene designato espressamente quale debitore d’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Italia (ai sensi dell’art. 46, secondo comma, ultimo periodo del D.L. n. 331/1993 (La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.)), per esempio attraverso la seguente dicitura: “Your company is designated as liable for the payment of the VAT due instead of our company, in accordance with Article 141 and 197 of Directive 2006/112/CE”.
(IT) (Destinatario finale)  provvede a integrare con IVA la fattura di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) e a registrarla ai sensi degli artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (inversione contabile  (c.d. “reverse charge”, inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 (Fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 47 (Registrazione delle operazioni intracomunitarie) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331), distintamente sia nel registro IVA delle vendite che degli acquisti, trattandosi di un acquisto intracomunitario di beni. L’obbligo di integrazione può essere assolto mediante la compilazione e l’invio al Sistema di Interscambio del file in formato xml della fattura elettronica, indicando quale <TipoDocumento> del blocco <DatiGenerali> il codice “TD18” (“Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle Entrate – versione 1.8 del 30 settembre 2022). In alternativa, IT può integrare manualmente la fattura (fermo restando l’invio del file xml TD18 ai fini della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere).
• Tale operazione presuppone che il trasporto sia curato dal primo cedente  (EL) oppure dal promotore della triangolazione (NL)  il quale in imo caso, si definisce operatore intermedio (in funzione della Direttiva UE n. 2018/1910 recepita nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. n. 192/2021 con l’introduzione dell’art. 41-ter del D.L. n. 331/1993).
Non è compatibile con la triangolazione in commento la cessione dei beni con trasporto curato da (IT) (Destinatario finale)  , destinatario finale dei beni stessi. Tenuto conto che, in forza della citata Direttiva, si configura come cessione intracomunitaria non imponibile unicamente la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario, l’ipotesi in cui il trasporto venga curato da (IT) (Destinatario finale)  comporterebbe le seguenti ripercussioni operative:
1. la cessione intracomunitaria alla quale è imputato il trasporto è la cessione di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) nei confronti di (IT) (Destinatario finale) con il conseguente obbligo per (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) di aprire una posizione IVA in Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente));
2. la cessione di (EL) (Primo cedente) nei confronti di (NL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) diventa un’operazione internain Grecia (Stato membro di partenza dei beni ((EL) (Primo cedente)), con conseguente obbligo per (EL) (Primo cedente) di emettere fattura assoggettata ad IVA greca.

Le cessioni a catena (“chain transactions”)

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):

  • nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
  • identificati in due (o più) Paesi comunitari,
  • che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
  • a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena.

In una “flash operations” nel momento in cui la merce viene spedita dal primo operatore della “catena” è già individuato il destinatario finale della stessa (ultimo acquirente della catena).

Le cessioni a catena (“chain transactions”) possono vedere coinvolti  operatori economici di Paesi UE ed extra-UE.

Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.

Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

  • il primo cedente (o primo fornitore)  – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
  • il promotore della triangolazione (o operatore intermedio o cedente intermedio o cedente-cessionario) che effettua due transazioni;
  • il destinatario finale (ultimo acquirente della catena) ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le regole previste per le operazioni a catena valgono anche per le operazioni triangolari mentre, al contrario, le semplificazioni previste per le operazioni triangolari non trovano applicazione per le altre operazioni a catena.

Il legislatore comunitario e quello nazionale hanno concepito un sistema di semplificazioni che, a determinate condizioni, consente agli operatori economici comunitari di realizzare operazioni triangolari con tutti gli altri Stati membri senza doversi identificare (identificazione diretta o nomina di un  rappresentante fiscale) nei singoli Paesi dell’Unione Europea.

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, sono state regolamentate tre tipologie di triangolazioni:

  • la triangolare comunitaria (vedi punto 16.2 della circolare), con intervento di tre soggetti appartenenti a tre diversi Stati membri (che prevede l’eliminazione dell’obbligo di aprirsi una posizione IVA nello Stato di destinazione del bene da parte del cedente-cessionario, promotore della triangolazione, a condizione che designi il proprio cessionario quale “debitore dell’imposta” relativa alla cessione in tale Stato);
  • la triangolare nazionale, con intervento di due soggetti nazionali (nelle vesti di primo fornitore e di promotore della triangolazione) e un soggetto estero di uno Stato terzo fuori dall’Unione Europea, destinatario dei beni; nel caso di destinatario finale di altro Paese UE (Da considerare che le nuove disposizioni sulle operazioni a catena introdotte dalla Direttiva UE n. 2018/1910 e recepite dal D.Lgs. n. 192/2021, non rendono più possibile strutturare l’operazione come triangolare nazionale);
  • la triangolare con intervento di un solo soggetto nazionale e almeno un soggetto residente in un Paese terzo al di fuori del territorio comunitario (vedi punto 16.2 della circolare).

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono state  oggetto della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) che, a decorrere dal 1° gennaio 2020, ha modificato la Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1), modificando alcune norme della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto., prevede:

  • la semplificazione e il trattamento uniforme del call-off stock (Il contratto di call-off stock è un tipo di contratto che consente ad un soggetto passivo che vuole inviare un bene, o stock di beni, in un magazzino situato in un altro Stato membro a favore di un cessionario dell’Unione Europea che ne diventerà proprietario solo al momento del loro prelievo dal magazzino, di farlo in regime di neutralità fiscale, di fatto con la sospensione della cessione a titolo oneroso).
    L’articolo 17  bis della direttiva 2006/112/CE  stabilisce che

    • non è assimilato a una cessione di beni effettuata a titolo oneroso il trasferimento, da parte di un soggetto passivo, di un bene della sua impresa a destinazione di un altro Stato membro in regime di call-off stock;
    • le condizioni affinchè esista un regime di call-off stock;
  • l’armonizzazione del trattamento Iva delle cessioni a catena, cioè dell’ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente (o primo fornitore)  al destinatario finale (ultimo acquirente della catena)
  • la qualificazione del numero di identificazione Iva del cessionario come requisito sostanziale delle cessioni intracomunitarie e, dunque, per il riconoscimento del relativo regime di non imponibilità (Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA).

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) fa parte di un più ampio pacchetto che comprende due regolamenti immediatamente applicabili ed entrati in vigore in tutti gli Stati membri dal primo gennaio 2020:

In aggiunta, il 20 dicembre 2019 la Commissione UE ha pubblicato le Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020)

Le Note esplicative, redatte dalla direzione TAXUD della Commissione europea sono finalizzate a fornire una migliore comprensione delle nuove regole comunitarie relative al regime di call-off stock e alle cessioni intracomunitarie di beni, ivi inclusa la prova del trasporto dei beni al di fuori del territorio nazionale.
Nello specifico, le note chiariscono l’applicazione delle previsioni normative contenute nella Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)  e nel Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018.

Le Note esplicative, come espressamente indicato nelle medesime, non sono giuridicamente vincolanti e si limitano a fornire orientamenti pratici informali sulle nuove disposizioni.

L’obiettivo della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è fronteggiare alcune criticità determinate dall’attuale principio che governa gli scambi intracomunitari, secondo cui l’imposta è applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi (principio di tassazione nel Paese di destinazione) in attesa  a quelle futuro (principio di tassazione nel Paese di origine).

Tramite la Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 il legislatore comunitario, , ha ritenuto necessario introdurre delle “soluzioni rapide” (c.d. quick fixes) volte a migliorare il funzionamento del sistema IVA nel contesto degli scambi transfrontalieri tra imprese (cosiddette operazioni “Business to Business” – “B2B”).

Soffermandosi sulle operazioni a catena, il “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 chiarisce che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.

L’esigenza di accrescere la certezza del diritto per gli operatori è dovuta al fatto che la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione antecedente alla  Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni nell’ambito delle operazioni a catena, con la conseguenza che la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

I principi alla base della Direttiva UE n. 2018/1910 ( “Quick fixes” – 1) sono esplicitati nella prima parte del “considerando” n. 6 di cui sopra:

  • le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario;
  • la circolazione intracomunitaria dei beni è imputata a una sola delle cessioni e solo questa può beneficiare dell’esenzione IVA (non iponibilità IVA) prevista per le cessioni intracomunitarie;
  • le altre cessioni nella catena sono soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

A livello normativo:

  • nel Titolo V Luogo delle operazioni imponibili, Capo 1 Luogo delle cessioni di beni, Sezione 2 Cessione di beni con trasporto, della Direttiva n. 2006/112/CE è stato inserito il nuovo articolo 36-bis:
    1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
    2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
    3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
    4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all’articolo 14 bis (Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.).

Ai sensi dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive dello stesso bene  qualora il bene ceduto sia oggetto di un unico trasporto intracomunitario tra due Stati membri.

Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE), in queste situazioni il trasporto intracomunitario dei beni può essere attribuito solo ad una delle cessioni della catena, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie (Ciò è stato stabilito per la prima volta dalla Corte di giustizia europea nella sentenza del 6 aprile 2006 nella causa C-245/04, Emag Handel Eder) .
Tuttavia, la direttiva IVA, nella sua formulazione precedente al 1º gennaio 2020, non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha fornito alcune indicazioni, ma in ogni caso è stato necessario effettuare una valutazione complessiva di tutte le circostanze specifiche in ogni caso particolare.
Pertanto, non essendo applicabile alcuna disposizione generale a queste situazioni, la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria di beni a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso. Tale situazione potreva comportare approcci diversi tra gli Stati membri, con conseguenti situazioni di doppia o mancata imposizione, che privavano gli operatori della certezza del diritto.
La nuova disposizione dell’articolo 36-bis  della Direttiva n. 2006/112/CEaffronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

Affinché si applichi l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE devono essere soddisfatte le condizioni seguenti:

  • i beni devono essere ceduti in successione.
    Quindi, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell’operazione a catena;
  • i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro, per cui le operazioni a catena che implicano importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni all’interno del territorio di uno Stato membro, non sono contemplate da tale disposizione;
  • i beni devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Se queste condizioni sono soddisfatte, l’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce la disposizione generale: la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie.

Da questa disposizione si può dedurre una prima conclusione, vale a dire che il trasporto o la spedizione possono essere imputati a una sola cessione. Pertanto, le altre cessioni nella catena seguiranno le disposizioni sulle cessioni di beni senza trasporto e saranno considerate cessioni interne, o nello Stato membro di partenza o nello Stato membro di arrivo dei beni.

La seconda conclusione che si può trarre dalla disposizione è che per imputare il trasporto o la spedizione dei beni a una sola cessione è necessario identificare l'”operatore intermedio”.

La definizione di operatore intermedio è contenuta nel paragrafo 3 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE:
trattasi del cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare la sua qualità di operatore intermedio, dovrà conservare la prova che ha trasportato i beni per proprio conto o che ha organizzato il trasporto degli stessi con un terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.5 delle Note esplicative definisce Cosa significa “spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che
agisce per suo conto”.

Tuttavia, il paragrafo 2 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE prevede la possibilità di derogare alla disposizione generale qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati: in questo caso la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo acquirente.

Va notato che l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si limita a chiarire a quale operazione della catena è attribuito il trasporto. Queste disposizioni non hanno alcun effetto sulla responsabilità per il pagamento dell’imposta, che è determinata secondo le disposizioni generali.

Poniamo il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è stabilito nello Stato membro 2. Il problema in questo caso è determinare se il trasporto intracomunitario debba essere imputato alla cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio) o alla cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale).

In questa situazione abbiamo considerato che l’operatore intermedio sia B. Ciò significa che B spedisce o trasporta i beni dallo Stato membro 1 allo Stato membro 2, esso stesso (per conto proprio e non per conto di un altro soggetto della catena) o tramite un terzo che agisce per suo conto.

La disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE  prevede che la spedizione o il trasporto dei beni siano imputati solo alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
Pertanto, la cessione intracomunitaria dei beni sarà la prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio).
In tale situazione, B dovrà fornire ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito dallo uno Stato membro 2 affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
B (operatore intermedio) effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo, invece,  il caso che  B è stabilito nello Stato membro 1 e che gli sia stato attribuito un numero di identificazione IVA dallo Stato membro 1.
B (operatore intermedio) comunicherà ad A (primo cedente) il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro 1, stato a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati bello stato 2, stato di C (destinatario finale) .
In tal caso, invece della disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio) , la disposizione applicabile sarebbe quella di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 2 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati).
Pertanto, la spedizione o il trasporto dei beni non saranno imputati alla prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), ma alla  seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale)  che sarà la cessione intracomunitaria dei beni  la prima cessione che beneficiarà dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
In tal caso, A (primo cedente) effettuerà una cessione interna a B (operatore intermedio) nello Stato membro 1. B (operatore intermedio) effettuerà nello Stato membro 1 una cessione intracomunitaria di beni a C (destinatario finale).
C (destinatario finale) effettuerà un acquisto intracomunitario di beni nello Stato membro 2. Pertanto, B (operatore intermedio) non necessita di essere identificato nello Stato membro 2, né di presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo ancora il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è B è stabilito nello Stato membro 1, ma, affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE,  fornirà ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro 1.
A effettuerà una cessione intracomunitaria dei beni nello Stato membro 1, B effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione, a meno che lo Stato membro 2 non si sia avvalso dell’opzione di cui all’articolo 194 della Direttiva n. 2006/112/CE(Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile e’ effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui e’ dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi). In tal caso, C sarà debitore dell’IVA in base al meccanismo dell’inversione contabile.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, il sistema  delle  triangolazioni comunitarie, con l’intervento cioe’ di  tre  soggetti  appartenenti a tre diversi Stati  membri e’ stato disciplinato  dagli  articoli

  • 38,  comma  7: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta ………… designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.“;
  • 40,   comma 2,  secondo   periodo : “E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“;
  • 44,   comma 2,  lett. a): “2. In deroga al comma 1 ( L’imposta sulle operazioni intracomunitarie imponibili, di cui ai precedenti articoli, e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e gli acquisti intracomunitari.), l’imposta e’ dovuta: a) per le cessioni di cui al comma 7 dell’articolo 38, dal cessionario designato con l’osservanza degli adempimenti di cui agli articoli 46, 47 e 50, comma 6“;
  • 46, comma  2,  ultimo  periodo: “La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.“;

del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Ai  citati  articoli  va   aggiunto  anche  l’art. 58  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 che  disciplina  una   particolare  operazione  triangolare in cui il primo fornitore ed  il  cedente-cessionario  sono  entrambi  nazionali: “Non  sono   imponibili,   anche   agli   effetti   del   secondo   comma  dell’articolo  8  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica 26  ottobre  1972,  n.  633,  le  cessioni   di   beni,    anche    tramite  commissionari,  effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di  questi  se  i  beni  sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del  cedente,  anche per incarico  dei  propri  cessionari  o  commissionari  di  questi.  La  disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti  per  conto  del  cessionario, ad opera del cedente  stesso   o   di   terzi,   a   lavorazione,  trasformazione,   montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.

Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192

In attuazione della Direttiva UE n. 2018/1910  del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è stato emanato il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha modificato il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427:

  • all’articolo 41, Cessioni intracomunitarie non imponibili, dopo il comma 2-bis, e’ inserito il seguente:
    «2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a) (Costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….), e  al  comma 2, lettera c) (c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il  numero  di  identificazione  agli stessi attribuito da un altro Stato membro e  che  il  cedente  abbia compilato  l’elenco  di  cui  all’articolo  50,  comma  6,  o   abbia debitamente giustificato l’incompleta o  mancata  compilazione  dello stesso.»;
  • l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE)
    1. Ai fini del presente articolo:
    a) si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente;
    b) si considera operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.
    2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
    3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
    4. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
  • all’articolo 50, Obblighi connessi agli scambi intracomunitari:  al comma 2, le parole «Agli effetti della  disposizione  delcomma 1» sono sostituite dalle seguenti «Agli  effetti  dell’articolo 41, comma 2-ter»;

Gli impatti operativi conseguenti al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 possono essere così riassunti:

  • viene fornita la definizione di “cessioni a catena”;
  • viene recepito il principio secondo cui solo la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario si configura come cessione intracomunitaria non imponibile;
  • viene colmato un vuoto normativo, in quanto è ora espressamente esaminata la disciplina delle cessioni a catena con trasporto a cura dell’“operatore intermedio”;
  • si crea una incongruenza tra il nuovo Art. 41-ter,  Cessioni a catena,  e l’art. 58, Operazioni non imponibili, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che non è stato oggetto  di abrogazione o  modifiche.

Come si evince anche dalla relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 , l’Art. 41-ter,  Cessioni a catena del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 non prende in considerazione:

  • le cessioni in cui il trasporto è effettuato dal primo cedente o dall’acquirente finale della catena;
  • le cessioni a catena che comprendono importazioni ed esportazioni;
  • le cessioni a catena effettuate esclusivamente all’interno di uno Stato membro.

Sono inoltre espressamente escluse dalle disposizioni in commento (ai sensi del quarto comma del medesimo art. 41-ter) le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’art. 2-bis del D.P.R. n. 633/1972

Sempre nella relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 si legge: “Le nuove regole per le cessioni a catena non fanno venir meno le semplificazioni previste per gli acquisti intracomunitari dagli articoli 38 (Acquisti intracomunitari), comma 7 (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro) e 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, (vale a dire la triangolazione comunitaria in cui l’impresa nazionale opera in qualità di promotore, primo cessionario-secondo cedente, con beni spediti da uno Stato membro e destinati ad un altro Stato membro), del decreto legge n. 331 del 1993“.

L’art. 38 (Acquisti intracomunitari), settimo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

L’imposta non è dovuta per l’acquisto intracomunitario in Italia, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (operatore intermedio), di beni dallo stesso acquistati da altro operatore (primo cedente) in altro Stato membro e spediti o trasportati  in Italia ad un proprio cessionario (Impresa italiana (destinatario finale) designato per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

In questo caso
la prima cessione è quella tra il “primo cedente” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro e l”‘operatore intermedio” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro
la seconda cessione, acquisto intracomunitario in Italia,  è quella tra l”‘operatore intermedio” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro e un proprio cessionario (Impresa italiana (destinatario finale) designato per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), secondo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: ” L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente e’ ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto e’ stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.”

L’art. 40, secondo comma, secondo periodo prevede che viene effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (l’impresa nazionale opera in “operatore intermedio”) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato (destinatario finale) e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.

Come abbiamo visto il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha introdotto nel  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE) che alla lettera a) del primo comma fornisce la definizione di “cessioni a catena”: “si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.”

Affinché si rientri nella disciplina di cui all’Art. 41-ter, è necessario che:

  • tutti gli operatori coinvolti siano soggetti passivi d’imposta il cui numero di identificazione ai fini IVA sia valido e verificabile nella banca dati VIES della Commissione UE;
  • i contratti sottostanti le operazioni tra i soggetti siano contatti di compravendita di beni a titolo oneroso, con relativo passaggio della proprietà;
  • il trasporto deve essere “unico”.

Come illustrato  nel  “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 su esaminato, e nei paragrafi 3.6.7 e 3.6.8 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020), è da ritenere che la qualificazione di  “unico” attribuita al “trasporto” implichi che l’operatore economico della catena che assume a proprio carico il trasporto deve occuparsi dell’intero trasporto dal primo all’ultimo anello della catena.

Nel caso in cui il trasporto sia curato da più soggetti della catena (“trasporto frazionato”) le regole di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE cessano di trovare applicazione.

In una cessione a catena, al riguardo del trasporto,  potremo avere:

  • trasporto a cura del primo cedente (ai sensi dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
    • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità
    • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione)
  • trasporto a cura dell’operatore intermedio
    • con partenza dei beni dall’Italia  (ai sensi del secondo comma dell’Art. 41-ter si considera cessione intracomunitaria non imponibile solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano , si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.
    • con arrivo dei beni in Italia  (ai sensi del terzo comma dell’Art. 41-ter si considera si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
  • trasporto a cura del destinatario finale (ai sensi  dell’Art. 41-ter( Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 e del  primo comma, lettera a) dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.)

Trasporto a cura del primo cedente

L’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, si occupa delle Cessioni intracomunitarie non imponibili.

“1. Costituiscono cessioni non imponibili:

a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….
………………………………………………………………………………………………………………………….
2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l’elenco di cui all’articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso.
…………………………………………………………………………………………………………………………”

Nel caso in cui il trasporto/spedizione dei beni sia organizzato dal primo cedente:

  • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità (ovviamente, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti dall’art. 41, comma 2-ter, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331).
  • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio

L’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE), introdotto dal D.Lgs. n. 192/2021, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 esamina espressamente il caso in cui, in una  cessione a catena, il trasporto è curato da un soggetto (operatore intermedio) diverso dal primo cedente e  dal destinatario finale dei beni.

La lettera b) del primo comma dell’Art. 41-ter definisce operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.9 delle Note esplicative si occupa della Prova dell’organizzazione del trasporto

L’operatore intermedio deve conservare la prova che la merce è stata trasportata o spedita da esso stesso (per proprio conto) o tramite un terzo che agisce per suo conto. Tale prova è necessaria per determinare che esso è l’operatore intermedio e, quindi, a quale operazione della catena è imputato il trasporto.

Tuttavia, tale prova è diversa e deve essere valutata separatamente da quella necessaria per poter beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, della Direttiva n. 2006/112/CE (Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto….)
Tale prova non deve essere confusa con la prova di avvenuta consegna dei beni in altro Stato membro, che è uno dei presupposti che consentono l’applicazione del regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE e all’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La parte che applica l’esenzione, che può coincidere o no con l’operatore intermedio, dovrà infatti presentare da parte sua, dinanzi alle autorità fiscali, la prova attestante che le condizioni per applicare l’esenzione sono soddisfatte.

Sono pertanto necessarie due prove diverse:

  • la prova dell’organizzazione del trasporto (ossia la prova che il trasporto è stato effettuato “da o per conto” di un determinato soggetto passivo) e
  • la prova del trasporto stesso (ossia la prova che i beni sono stati effettivamente trasportati da uno Stato membro a un altro).

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con partenza dei beni dall’Italia

Il secondo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui il trasporto dei beni oggetto delle cessioni a catena ha inizio in Italia ed è effettuato dall’operatore intermedio:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.”

Quindi, nelle cessioni a catena (cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.) in cui il trasporto o la spedizione iniziano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio (cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.), si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; di conseguenza, nell’ipotesi in cui operatore intermedio sia il secondo cedente della catena, solo la prima cessione è una cessione intracomunitaria non imponibile in Italia. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano (comunicazione da fare senza particolari formalità, per esempio anche tramite e-mail), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con arrivo dei beni dall’Italia

Il terzo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui l’Italia è lo Stato di arrivo dei beni e il trasporto è effettuato da un operatore intermedio:

“3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.”

Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 ( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio.
Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Trasporto a cura del destinatario finale

Nell’ipotesi in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale, in forza dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità.

Il primo comma, lettera a) dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,  che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, prevede la non imponibilità delle cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto (intendendosi per tali dei trasportatori/spedizionieri incaricati del trasporto dal cedente oppure dall’acquirente).

Coordinando il dettato normativo degli Artt.  41-ter (Cessioni a catena) e  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, si può evincere che nel caso in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale dei beni, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.

La triangolazione nazionale non imponibile di cui all’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Alla luce delle disposizioni comunitarie sopra illustrate, così come recepite dal D.Lgs. n. 192/2021 nella triangolazione nazionale in cui un’impresa italiana (IT1) vende beni ad un’altra impresa italiana (IT2) con consegna in uno Stato membro dell’Unione Europea (UE), non dovrebbe essere più applicabile tra IT1 e IT2 il regime di non imponibilità previsto dall’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 in quanto non compatibile con il nuovo art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Trattasi, tra l’altro, di un regime agevolativo tipico dell’ordinamento italiano che non trova riscontro nella Direttiva 2006/112/CE e, che non risulta essere stato introdotto negli altri Stati membri.

 

 

 

 

 

Riforma dell’IVA nell’era digitale (VAT in the Digital Age (ViDA)

L’8 dicembre 2022, la Commissione europea (CE) ha pubblicato la sua proposta di riforma dell’IVA nell’era digitale (VAT in the Digital Age (ViDA) che si basa su tre pilastri:

  1. Single VAT Registration (Partita IVA Unica)  – estensione 2025 della dichiarazione IVA unica OSS per l’e-commerce e alcuni movimenti di merci B2B. Dal 1° luglio 2021 l’e-commerce transfrontaliero B2C (cioè verso i clienti finali) può essere regolato con l’utilizzo del One Stop Shop, che consente agli operatori che desiderano vendere ai consumatori in più di uno Stato membro di registrarsi una sola volta e di adempiere gli obblighi Iva attraverso un unico portale online. In altre ipotesi, invece, è ancora necessario registrarsi ai fini dell’Iva in altri Stati membri. La proposta della Commissione prevede di ampliare l’accesso al regime dello sportello unico ed introduce altre novità finalizzate a semplificare gli adempimenti per le imprese nelle operazioni transfrontaliere;
  2. Platform Economy 2025 Le nuove norme impongono alle piattaforme/intermediari, nei settori delle locazioni a breve termine e del trasporto passeggeri, di garantire la riscossione ed il versamento dell’Iva sulle operazioni che facilitano quando il fornitore effettivo non lo fa. Contestualmente anche le piattaforme potranno utilizzare le misure di semplificazione esistenti (ad esempio, il Sistema  OSS, One stop shop, e l’inversione contabile);
  3. Digital Reporting Requirements  (DRR) – Fatturazione elettronica obbligatoria 2028 e rendicontazione digitale delle transazioni B2B di forniture intracomunitarie (intra-community supplies (ICS).

Vedi:

Testi giuridici – 8 dicembre 2022

Proposta di DIRETTIVA DEL CONSIGLIO che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda le norme IVA per l’era digitale

Proposta di REGOLAMENTO DI ESECUZIONE DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda gli obblighi di informazione per taluni regimi IVA

Proposta di REGOLAMENTO DI ESECUZIONE DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda gli obblighi di informazione per taluni regimi IVA

DOCUMENTO DI LAVORO DEI SERVIZI DELLA COMMISSIONE SINTESI DELLA RELAZIONE DI VALUTAZIONE D’IMPATTO che accompagna i documenti Proposta di DIRETTIVA DEL CONSIGLIO che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda le norme IVA per l’era digitale Proposta di REGOLAMENTO DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento (UE) n. il regime di cooperazione amministrativa in materia di IVA necessario per l’era digitale Proposta di REGOLAMENTO DI ESECUZIONE DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda gli obblighi di informazione per taluni regimi IVA

DOCUMENTO DI LAVORO DEI SERVIZI DELLA COMMISSIONE RELAZIONE SULLA VALUTAZIONE D’IMPATTO che accompagna i documenti Proposta di DIRETTIVA DEL CONSIGLIO che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda le norme IVA per l’era digitale Proposta di REGOLAMENTO DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento (UE) n. 904/2010 per quanto riguarda la cooperazione amministrativa in materia di IVA disposizioni necessarie per l’era digitale Proposta di REGOLAMENTO DI ESECUZIONE DEL CONSIGLIO che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda gli obblighi di informazione per alcuni regimi IVA

Rapporto finale – 7 dicembre 2022

L’IVA nell’era digitale – Volume 1: Requisiti per la comunicazione digitale
L’IVA nell’era digitale – Volume 2: Trattamento IVA dell’economia della piattaforma
L’IVA nell’era digitale – Volume 3: Luogo unico di registrazione IVA e sportello unico per l’importazione
L’IVA nell’era digitale – Volume 4: Attività di consultazione
L’IVA nell’era digitale – Rapporto finale Executive Summary

Scheda informativa – 5 dicembre 2022

L’IVA nell’era digitale – Scheda informativa