Esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni nel caso di trasferimento di partecipazioni in società non residenti per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge

I trasferimenti  di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge sono esenti dalla:

L’articolo 1, comma 78, lett. a), della Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007), ha inserito nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) del decreto legislativo del 31/10/1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), il  comma 4-ter, evidentemente, volto a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, ampliando il novero delle fattispecie esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni (I trasferimenti a favore dei discendenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta.).

L’introduzione del comma 4-ter nell’nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) del TUSD trova fondamento nella Raccomandazione della Commissione delle Comunità europee n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994, sulla successione nelle piccole e medie imprese, che invitava gli Stati membri “ad adottare le misure necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese ed il mantenimento dei posti di lavoro ……… assicurare il buon esito della successione familiare evitando che le imposte sulla successione ereditaria e sulla donazione mettano in pericolo la sopravvivenza dell’impresa;”.

L’art. 1 comma 31 della Legge del 24/12/2007 n. 244 (legge finanziaria per il 2008) ha esteso al coniuge l’esenzione di cui all’articolo 3,  comma 4-ter, del TUS.

L’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta), comma 4-ter del decreto legislativo del 31/10/1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), nell’attuale formulazione, prevede che:
“4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (società di capitali …), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.”

L’articolo 3, comma 4-ter, del TUS pone due condizioni per poter beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge:

Per quanto attiene al requisito del controllo, come si evince dal tenore letterale della norma richiesto solo per le società di capitali, nessuna limitazione è  prevista per le società di persone (s.n.c., s.a.s. e società semplici.  L’esenzione dalle imposte è concessa anche per le partecipazioni che non consentono al beneficiario di acquisire la maggioranza. Ciò è ampiamente giustificato dalle peculiari caratteristiche delle società di persone, nelle quali risulta improprio parlare di una posizione di controllo della società  in quanto le decisioni più importanti devono essere prese all’unanimità.

Per le quote di Società di persone l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni spetta indipendentemente:

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008, n 3/E/ – paragrafo 8.3.2 chiarisce che : “In base al tenore letterale della disposizione in commento, si evince che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in società di persone, purché’, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS. ………. Per godere dell’agevolazione in trattazione, è altresì necessario che “… gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa ………  per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso“.

Risoluzione n.446/E del 18 novembre 2008: “Invero, in base al tenore letterale della predetta norma si evince che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica, in particolare, per i trasferimenti di partecipazioni in società di persone, purché ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS (v. Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008, n 3/E/ – paragrafo 8.3.2).

Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 29 maggio 2013, n. 18/E, paragrafo 5.3: “L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 22 gennaio 2008, n. 3 ha chiarito, in considerazione del tenore letterale della disposizione in commento, che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in società di persone, purché, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.
………………………………
Di conseguenza, il beneficiario del trasferimento di azienda o di rami di esse, di quote sociali e di azioni non è tenuto a corrispondere l’imposta sulle successioni e donazioni a condizione che per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento:

  • prosegua l’attività d’impresa: la prosecuzione dell’attività riguarda tutte le ipotesi in cui il trasferimento abbia avuto ad oggetto aziende o rami di esse;
  • detenga il controllo societario: questa ipotesi, evidentemente, ricorre ogniqualvolta il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.

In ogni caso, per fruire dell’agevolazione è necessario che gli aventi causa rendano apposita dichiarazione nell’atto di donazione circa la loro volontà di proseguire l’attività di impresa ovvero di mantenere il controllo societario.”

Esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni nel caso di trasferimento di partecipazioni in società non residenti per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge

La  risposta della Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (datata 2 agosto 2011, prot. n. 904-86017/2011) alla richiesta di consulenza giuridica n. 904-3/2011 (quesito formulato dall’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Voghera, che aveva chiesto di sapere se il beneficio fosse applicabile alle donazioni di partecipazioni in società estera a prescindere dall’acquisizione o integrazione del controllo di tale società),  secondo quanto evidenziato in dottrina, ha ritenuto esente dall’imposta di successione e donazione il trasferimento per successione o per donazione di quote di società estere affermando che:
“il riferimento esclusivo fatto dalla norma (articolo 3, comma 4-ter, TUS) alle quote sociali e azioni dei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR, non possa escludere dall’esenzione in esame le successioni e donazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in società o enti non residenti … La scrivente è pertanto del parere che detta esenzione sia da applicare altresì nel caso di trasferimento di partecipazioni in società estere, di persone o di capitali, ma solo al ricorrere delle medesime condizioni dettate dal legislatore nazionale con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia.
In particolare:

  1. in caso di trasferimento di partecipazioni in società di persone estere sarà sufficiente che gli aventi causa proseguano per cinque anni l’esercizio dell’attività imprenditoriale precedentemente svolta dal donante o dal de cuius;
  2. in caso di trasferimento di partecipazioni in società di capitali estere, in luogo della prosecuzione materiale dell’attività d’impresa, sarà necessaria l’integrazione o il mantenimento del controllo di diritto sulla società partecipata in capo agli aventi causa;
  3. l’impegno alla prosecuzione dell’attività d’impresa o al mantenimento del controllo societario sia espressamente reso dagli aventi causa con apposita dichiarazione contestuale alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione“.

Come si vede, la Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate, nel caso di trasferimento di partecipazioni in società di capitali estere per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge,  per poter beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, richiede, anche per queste che sia rispettata la condizione del controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile.

A questo si potrebbe obbiettare, in base ad una lettura letterale dell’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, che il requisito del controllo vale solo ed esclusivamente,  per le società residenti nel territorio dello Stato di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (società di capitali residenti…).

La Corte costituzionale con sentenza n. 120 del 2020 ha stabilito che: “Peraltro, va oltretutto considerato che la suddetta esenzione si applica anche ai trasferimenti, mortis causa o per liberalità, di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale (anche se sempre limitatamente a quelle partecipazioni che consentano di acquisire o integrare il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 1, cod. civ.). Tale esenzione, pertanto, difetta strutturalmente della possibilità di trovare un’ipotetica giustificazione quale disincentivo rispetto al fenomeno, altamente pregiudizievole per la Repubblica italiana – data la conseguente, rilevante, perdita di gettito – delle migrazioni, rese convenienti anche a causa della mancanza di un’armonizzazione comunitaria delle imposte dirette, delle sedi legali delle imprese in Paesi che possono sostenere regimi fiscali ben più competitivi di quello nazionale.”

L’Agenzia delle Entrate con Risposta n. 185/2023 ad istanza di interpello (avente ad oggetto: “Requisiti per l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni dei trasferimenti di quote sociali ed azioni – Articolo 3, comma 4–ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346″) ha confermato la tesi affermando che: “L’esenzione si applica anche ai trasferimenti (mortis causa o per liberalità) di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale, ma solo al ricorrere delle medesime condizioni dettate con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia.“.

La Sentenza della Corte di Cassazione del 23 febbraio 2023, n. 5674, nel caso di trasferimento di partecipazioni in società non residenti per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge:

  • sembra aver circoscritto l’applicabilità dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, ai soli trasferimenti aventi ad oggetto quote di società residente in altri Stati membri dell’Unione Europea;
  • l’esenzione  può essere riconosciuta solo quando si detiene il controllo della società e viene resa  la dichiarazione di impegno a mantenerne la partecipazione  acquisita per i cinque anni successivi al trasferimento.

Per quanto attiene il primo punto, la Corte così si esprime:
“2 .Va preliminarmente chiarita la questione della applicabilità della norma a società non residenti.
La questione nasce dal fatto che il secondo periodo della disposizione in commento, tramite il richiamo all’art. 73, comma 1, lett. a) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, fa esclusivamente riferimento alle s.p.a., alle s.a.p.a., alle s.r.l., alle società cooperative e alle società di mutua assicurazione “residenti nel territorio dello Stato”. La disposizione sembra quindi escludere le partecipazioni in società diverse da quelle indicate, in particolare, per quanto interessa, le partecipazioni in società non residenti.
La disposizione esentativa è stata introdotta, come evidenziato in dottrina, al fine di agevolare il passaggio generazionale dell’azienda preservandone efficienza, funzionalità ed unitarietà̀. L’Amministrazione, in vari documenti di prassi (risposte ad interpello n. 37 e 38 del 7 febbraio 2020; n. 231 del 12 luglio 2019; n. 257 del 17 luglio 2019; circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, paragrafo n. 5.3.), a sua volta, ha osservato che «con la richiamata disposizione, il legislatore ha inteso favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, a condizione, tuttavia, che i beneficiari del trasferimento proseguano l’attività̀ d’impresa o mantengano il controllo della società, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento».
Definitivamente, questa Corte ha chiarito che “il beneficio fiscale in esame realizza nell’ordinamento interno l’oggetto della raccomandazione n. 94/1069 del 7 dicembre 1994, con la quale la Commissione Europea richiedeva ai singoli Stati membri di adottare misure idonee a facilitare il passaggio generazionale delle piccole e medie imprese, al fine di assicurarne la sopravvivenza e di salvaguardarne i livelli occupazionali, considerando: – “che uno degli ostacoli al buon esito della successione è costituito dalla difficoltà per i successori di finanziare il compenso per gli altri coeredi e che alcuni strumenti di finanziamento adeguati dovrebbero essere disponibili in tutti gli Stati membri”; – “che uno dei principali ostacoli al buon esito della successione familiare è costituito dal correlativo onere fiscale”; – “che il pagamento delle imposte di successione o di donazione rischia di mettere in pericolo l’equilibrio finanziario dell’impresa e quindi la sua sopravvivenza” (Cass. n. 32823 del 19 dicembre 2018; v. anche, Cass. 7429/2021).
3.1. Quanto sopra premesso si osserva:
3.1.1. l’estraneità̀ al beneficio dei trasferimenti diretti o indiretti (ossia tramite cessioni di azioni) di aziende situate all’estero, è stato detto, parrebbe “riflettere il disinteresse dell’ordinamento italiano per le sorti di aziende situate al di fuori del suo territorio, ancorché controllate da soggetti residenti in Italia”;
3.1.2. occorre tuttavia precisare che tale disinteresse non può in realtà riguardare aziende e società con sede in altri Paesi dell’Unione Europea giacché, se così fosse, l’inapplicabilità ad esse della esenzione verrebbe a contrastare con la libertà di stabilimento di iniziative economiche nel territorio dell’Unione, assicurata dall’art. 49 TFUE già art. 43 del Trattato CE giacché i residenti in Italia, che esercitano direttamente o indirettamente -cioè mediante società controllate- attività̀ di impresa nel territorio di un altro Stato membro verrebbero a trovarsi in una posizione deteriore rispetto a quella dei residenti che esercitano detta attività̀ in Italia. Pertanto l’espressione “non residenti nel territorio dello Stato” deve essere letta -in coerenza, del resto, col fatto che la legge esentativa trae origine dalla sollecitazione della sopra ricordata raccomandazione della Commissione europea-, come in realtà dicente “non residenti nel territorio dello Stato né nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione europea”;

Per quanto attiene il secondo punto, la Corte così si esprime:
“4.1. La tesi dei ricorrenti secondo cui per le società estere ogni trasferimento di azioni, anche in misura tale da non consentire il controllo della società e indipendentemente dalla presentazione della dichiarazione di impegno da parte degli aventi causa a mantenere il controllo per il previsto quinquennio, sarebbe esentato è insostenibile per più ragioni.
4.1.1. In primo luogo perché in contrasto con la ratio della legge: il termine “trasferimenti” -che, merita sottolineare, è usato nella prima parte della disposizione- non può̀ considerarsi come riferito ai trasferimenti di titoli partecipativi in misura che non consenta il controllo della società. Come questa Corte ha evidenziato infatti “la cessione contestuale del disponente di più quote societarie, per usufruire dell’esenzione, deve consentire che sia realizzato l’effettivo passaggio generazionale dell’impresa conservandone l’unitarietà e la funzionalità mediante il totale trasferimento del controllo di diritto dai disponenti ai discendenti” (Cass.7429/2021 cit.). Solo mediante la detenzione del controllo è possibile influire sulle decisioni relative alla, conservazione dell’azienda e alla gestione dell’impresa. Ipotizzando di neutralizzare questa condizione l’esenzione varrebbe anche in favore di chi si troverebbe solo a concorrere ai risultati economici della gestione aziendale;
4.1.2. In secondo luogo, come osservato in dottrina, perché riconoscere l’agevolazione alle partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato in modo incondizionato “definirebbe per queste partecipazioni un regime più̀ favorevole di quello valevole per le partecipazioni in società residenti” nel territorio dello Stato. Tale regime di maggior favore sarebbe privo di logica dal punto di vista interno rispetto ai principi di ragionevolezza e di capacità contributiva (art. 3 e 52 Cost.) e dal punto di vista unionale rispetto al già ricordato principio di libertà di stabilimento. 4.1.3. Deve quindi concludersi che l’esenzione di cui all’art. 3 comma 4-ter del d.lgs. 346/90, valevole anche per le partecipazioni di società non residenti in Italia se comunque residenti nell’Unione, è subordinata alle stesse condizioni richieste dal medesimo articolo con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia ossia a ciò che con la donazione sia integrato o mantenuto il controllo di diritto sulla società partecipata in capo agli aventi causa e che questi si impegnino a mantenere il controllo societario, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, con apposita dichiarazione contestuale alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione.”

Contro la tesi dell’applicabilità dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni ai soli trasferimenti aventi ad oggetto quote di società residente in altri Stati membri dell’Unione Europea si potrebbe obbiettare, che:

  • in base ad una lettura letterale della prima parte del comma 4-ter dell’articolo 3, del TUS, l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni viene prevista per i trasferimenti, a favore dei discendenti o del coniuge,  “di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni”, senza nessuna specificazione “territoriale”;
  • la limitazione, al riguardo di società non residenti, alle sole residenti in altri Stati membri dell’Unione Europea, contrasta con quella data dalla Corte costituzionale con la richiamata sentenza n. 120 del 2020 che, come abbiamo visto, ha stabilito che “la suddetta esenzione si applica anche ai trasferimenti, mortis causa o per liberalità, di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale (anche se sempre limitatamente a quelle partecipazioni che consentano di acquisire o integrare il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 1, cod. civ.)”, evidentemente, senza porre limiti “territoriali“.

Sembra ragionevole l’interpretazione della norma che sostiene che   “L’esenzione si applica anche ai trasferimenti (mortis causa o per liberalità) di quote sociali e azioni di società non residenti nel territorio nazionale, ma solo al ricorrere delle medesime condizioni dettate con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia.” in quanto riconoscere l’agevolazione alle partecipazioni in società non residenti in modo incondizionato sarebbe chiaramente inaccettabile, in quanto   queste partecipazioni godrebbero di un regime più favorevole di quello valevole per le partecipazioni in società residenti.

Ma, se si devono porre per società non residenti nel territorio nazionale le stesse condizioni per fruire dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni  prevista per i trasferimenti, a favore dei discendenti o del coniuge, a nostro avviso, è erroneo cumulare, solo perché si tratta di una società estera, le due condizioni (il mantenimento del controllo e la prosecuzione dell’attività per un quinquennio),  anche per le società genericamente indicate nel primo inciso del comma 4-ter dell’articolo 3, del TUS (aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni).

Da una lettura letterale della norma:

  • in caso di trasferimento di partecipazioni in società di persone estere sarà sufficiente che gli aventi causa proseguano per cinque anni l’esercizio dell’attività imprenditoriale precedentemente svolta dal donante o dal de cuius;
  • in caso di trasferimento di partecipazioni in società di capitali estere:
    • gli aventi causa dovranno proseguire per cinque anni l’esercizio dell’attività imprenditoriale precedentemente svolta dal donante o dal de cuius;
    • inoltre, sarà necessaria l’integrazione o il mantenimento del controllo di diritto sulla società partecipata in capo agli aventi causa.

Dubbi sono stati espressi sull’esenzione delle quote di società che non svolgano, come le Holding,  un’attività d’impresa.

A questo proposito dovrebbero valere le stesse considerazioni sull’ammissibilità o meno delle per le Società Semplici residenti all’esenzione di cui al comma 4-ter dell’articolo 3, del TUS.

Successioni e donazioni delle quote di Società Semplici

Dubbi sono stati espressi sull’applicabilità del comma 4-ter dell’articolo 3, del TUS. alle quote di Società Semplici.

L’Agenzia delle Entrate, con la  Risposta ad Interpello n. 552 de 25/08/2021,  sembra sostenere l’interpretazione restrittiva della norma: “Ciò che merita rilievo, quindi, è la necessaria ed indispensabile presenza dell’oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un’azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, anche per evitare “una conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico”.
Di contro, ne deriva che in assenza di una “azienda”, l’applicazione
dell’agevolazione de qua violerebbe la ratio della disposizione medesima.”.

Il dubbio nasce dalla dizione posta dalla norma in esame: “Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa“, considerando che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni spetti solo alle società aventi natura commerciale ed escludendo, così, dall’agevolazione le quote di Società Semplici.

L‘agevolazione di cui comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD , con
riguardo al trasferimento di partecipazioni al capitale
di società, si riferisce ai “trasferimenti” “di quote sociali”
(o di “azioni”) senza aggiungere altro (se non al riguardo alle partecipazioni nelle società di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR (società di capitali …)).
Il comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD non stabilisce particolari caratteristiche che la società partecipata debba avere, affinché si possa usufruire dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni delle quote o delle azioni sociali,  come:

  • forma giuridica
  • oggetto sociale (riferimento al fatto che l’oggetto sociale descriva un’attività d’impresa)
  • riferimento al fatto che l’attività d’impresa descritta nell’oggetto sociale sia, o meno, effettivamente in atto;
  • composizione del suo organo amministrativo.

Il comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD non conferisce alcuna rilevanza al fatto che l’autore e l’avente causa del trasferimento abbiamo la qualità di “imprenditore”.

Queste considerazioni legittimano un’interpretazione della norma di cui al comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD che va nel senso che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni delle quote o delle azioni sociali si applichi, senza distinzione, alla trasmissione della partecipazione al capitale sociale di qualsiasi società (prescindendo, quindi, dall’oggetto sociale, dal fatto che esso concreti un’attività d’impresa, dal fatto che un’attività d’impresa sia effettivamente in atto, da chi la amministri), comprese le società di persone e, in particolare, la Società Semplici.

Un ulteriore considerazione da fare è che il legislatore con la stessa Legge, la Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007), lo stesso articolo, l’art.1, e lo stesso comma, il 78, ha modificato il “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni”:

con la lett. a) inserendo nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) , il  comma 4-ter, che, come abbiamo ampiamente visto, prevede l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni di quote ed azioni;

con la lett. b)  inserendo nell‘articolo 8 (Base imponibile), il comma 1-bis, che esclude l’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali (senza far alcun riferimento ad attività imprenditoriali) .

Quindi, appare evidente, che il  legislatore con l’articolo 1, comma 78, lett. a) e b), della Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) ha voluto modificare l’imposta di successione e donazione inserendo norme atte a favorire il  il trasferimento  di aziende e partecipazioni societarie in quanto tali e non necessariamente legate ad un’attività imprenditoriale.

La volontà di equiparare nel trattamento,  al fine dell’imposta di successione e donazione, la Società Semplice alla Società in Nome Collettivo ed alla Società in Accomandita Semplice, si evince anche dal tenore del secondo comma dell’art. 16 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni che, in tema di valutazione delle quote in base al patrimonio netto contabile, con la dicitura “comprese le società semplici”, equipara le società semplici  alle altre società di persone. 

Le istruzioni ministeriali per la compilazione della Dichiarazione di Successione aggiornate dal Provvedimento del 25 luglio 2023, a proposito del “QUADRO SINOTTICO DELLE AGEVOLAZIONI IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE, IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE”, in cui vengono richiamati

a proposito di “AZIENDE O RAMI DI ESSE, QUOTE SOCIALI ED AZIONI FACENTI PARTE DELL’ATTIVO EREDITARIO COD. D” esplicita che:” Rientrano in tale codifica i trasferimenti, di aziende o rami di aziende, di quote sociali e azioni, effettuati in favore del
coniuge e dei discendenti del defunto, a condizione che i beneficiari proseguano o detengano il controllo dell’attività
d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento, rendendo apposita dichiarazione da allegare
alla dichiarazione di successione (Quadro EG) o presentando una dichiarazione sostitutiva (quadro EH) nel caso in cui a richiedere di fruire dell’agevolazione sia il dichiarante.
Ai sensi dell’art. 3, comma 4 ter, D. lgs 346/1990 il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo di cui all’art. 2359, comma 1, numero 1) del c.c.
Pertanto, tale ultimo requisito non si applica per le quote di società di persone. In questi casi tali trasferimenti non sono soggetti ad imposta di successione e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali. Il mancato rispetto delle suddette condizioni comporta la decadenza dal beneficio e il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, oltre le sanzioni e gli interessi di mora.
Si precisa che il patto di famiglia è il contratto con cui l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti.
L’ufficio accerterà la sussistenza dei requisiti necessari per fruire dell’agevolazione.”

Quindi, le istruzioni ministeriali per la compilazione della Dichiarazione di Successione, a proposito  delle “AGEVOLAZIONI IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE, IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE” di “AZIENDE O RAMI DI ESSE, QUOTE SOCIALI ED AZIONI FACENTI PARTE DELL’ATTIVO EREDITARIO”, non fanno distinzione alcuna tra le tipologie di società di persone.

Di contro, la Corte di Cassazione con la sentenza del 28 febbraio 2023, n. 6082 sembra adottare un’interpretazione restrittiva affermando che:
“2.18. ricostruendo, tuttavia, la ratio legis, nei termini di cui si è detto, nonostante l’improprietà lessicale nella stesura della disposizione normativa, si perviene alla conclusione che, ai fini dell’esenzione di imposta nel caso di trasmissione di quote di società di capitali, siano necessari non solo l’acquisizione del controllo e la sua detenzione per almeno un quinquennio, ma anche l’ulteriore requisito dell’«esercizio dell’impresa» da parte della società trasferita“,
2.19. l’agevolazione va di conseguenza applicata a tutti i trasferimenti di partecipazioni in società di capitali che consentono all’avente causa di acquisire o integrare il controllo di una società che svolge effettivamente un’attività d’impresa, poiché solo a questa condizione il trasferimento del controllo di una società può ritenersi equivalente al trasferimento di un’azienda, e l’agevolazione apprezzabile in una prospettiva di salvaguardia dei livelli occupazionali;
2.20. adottando la soluzione contraria, come posto in rilievo da
autorevole dottrina, verrebbero agevolate le partecipazioni in «società
senza impresa», ovvero dove siano state veicolati beni non costituenti
azienda (denaro, fabbricati, terreni, valori mobiliari) con il rischio di uno
svuotamento del tributo successorio, rivolto a far sopravvivere l’impresa, esercitata anche tramite una società di cui si detenga il controllo;
2.21. non sono, quindi, agevolabili le partecipazioni in società
immobiliari, che non svolgono attività d’impresa ………sulla base del presupposto che non lo sono i passaggi di beni immobili in quanto, come parimenti evidenziato da autorevole dottrina, se l’agevolazione non si applica al trasferimento di un patrimonio immobiliare, parimenti deve essere escluso il trasferimento di una quota di controllo di una società immobiliare, pena un’irragionevole disparità di trattamento;”

 

 

 

 

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