La “bufala” dei “Paradisi Fiscali”


I cosiddetti “Paradisi Fiscali”

In primis una precisazione: il termine “paradisi fiscali” è una “inesatezza” tutta italiana, frutto di un errore di traduzione dell’espressione inglese “tax haven”, “rifugio fiscale”, confusa con la parola “heaven”,  “paradiso”.

Generalmente sono designati come “paradisi fiscali” territori sovrani e Paesi che usano la leva fiscale e altre misure di politica economica per attrarre capitali e investimenti nel settore finanziario e dei servizi.

Questi Paesi e territori offrono agli investitori esteri:

  • un ambiente di non tassazione o di imposizione puramente nominale;
  • regole giuridiche ed  amministrative particolarmente “facilitative”;
  • in genere, a causa del segreto bancario particolarmente rigoroso, le attività svolte non sono, in generale, oggetto di scambio di informazioni con altri paesi.

Potremmo stilare una classificazione dei paradisi fiscali inseriti nelle black list, in base alla tipologia di tassazione o regime adottato:

  1. Pure Tax Haven: non ci sono tasse e garantisce l’assoluto segreto bancario anche con altri stati (i cosidetti PARADISI FISCALI);
  2. No taxation on foreign income: sono esclusi da ogni tassazione i redditi esterni, e si tassa solo il reddito interno;
  3. Low taxation: tassazione modesta su qualunque reddito;
  4. Special Taxation: paesi con regimi fiscale simile a quello dei paesi considerati “normali”, ma che permettono la costituzione di società flessibili.

Attualmente sul web si trovano molti siti che promettono l‘apertura, senza mettere mai fisicamente piede nel paese e per modiche cifre, di società “offshore” prive di reale costrutto anche in “Paradisi Fiscali” situati nelle parti più disparate del globo.

Aprire una “società offshore” in un così detto “Paradiso Fiscale” è un’operazione da valutare con molta attenzione perchè a fronte di alcuni possibili vantaggi può comportare notevoli rischi se non si procede in maniera seria e ponderata.

Basti considerare il fenomeno dell’ esterovestizione.

Per inquadrare concretamente le possibili conseguenze si potrà incorrere in:

  • Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi;
  • Reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

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Rapporti OCSE

Nel 1998 l’OCSE ha pubblicato il rapporto “Harmful Tax Competition“, con lo scopo di studiare come i c.d. “paradisi fiscali” e i “regimi fiscali preferenziali dannosi”, indicando le “pratiche fiscali dannose”  .

Il Rapporto OCSE  “Towards Global Tax Co-operation” del 2000 ha identificato e valutato i regimi fiscali dannosi, elencando tutti i
regimi fiscali preferenziali che allora potevano essere considerati come “potenzialmente” dannosi. I regimi, identificati, erano 47.

Alla luce dell’evoluzione intervenuta dopo la pubblicazione del Rapporto 2000, il 14 novembre 2001  è stato pubblicato il rapporto
“The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: the 2001 Progress Report”.

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Accordi per lo scambio di informazioni

Come sopra detto, uno dei fattori che caratterizzano i Paradisi Fiscali è la loro riservatezza ed, in alcuni casi, la possibilità di usufruire del segreto bancario, ma come vedremo,  questo, spesso, si rileva errato a causa degli accordi siglati per lo scambio di informazioni e per il Common Reporting Standard (Standard informativo per lo scambio automatico di informazioni bancarie tra le autorità fiscali di diverse giurisdizioni).

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Art. 26 (Exchange of information – Scambio di informazioni) del Modello OCSE

Molti Stati hanno siglato accordi per lo scambio di informazioni sotto la forma di:

L’art. 26 (Exchange of information – Scambio di informazioni) (1) del Modello OCSE ha sempre rappresentato lo standard internazionale per lo scambio di informazioni tributarie tra Stati: la sua prima ver­sione apparve nel Modello del 1963, e da allora sono stati più volte modificati sia la lettera dell’articolo che il Commentario.

Nel 2005 sono stati aggiunti, all’art. 26 i parr. 4 e 5, con lo scopo principale di impedire allo Stato destinatario della richiesta di scam­bio di opporre determinate tipologie di legislazione nazionale.

L’informazione richiesta non può essere negata:

  1. solo perché lo Stato alla quale è richiesta non ha un interesse proprio nello scambio;
  2. perché l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istituzione finanziaria, “un’agenzia”, ovvero una fiduciaria (con il chiaro intento dell’OCSE di contrastare il segreto bancario).

Nel 2009, al vertice di Londra,  il G20 ha dichiarato la fine del segreto bancario. 

A seguito di questa decisione l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse) pubblicò due elenchi:

  • nella black list:  Costa Rica, Malaysia, Filippine, Uruguay;
  • nella “lista grigia” furono inclusi, invece, 38 paesi tra cui Lussemburgo, Svizzera, Austria, Belgio, Singapore, Cile e isole Cayman, Liechtenstein Liechtenstein, Antille olandesi, Belgio e Principato di Monaco, Paesi che, pur essendosi impegnati a rispettare le regole dell’Ocse non le hanno “in sostanza” applicate. I G20 hanno deciso che ci saranno sanzioni contro quei paesi che non forniscono le informazioni richieste, oltre all’irrigidimento dei vincoli amministrativi e il divieto per gli stati membri di depositare i loro fondi in questi paesi.

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Common Reporting Standard (CRS)

Un forte “colpo” ai Paradisi fiscali è stato inferto, dal 2014, anno delle sua introduzione, dal CRS. Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione, sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti .

(Vedi: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/)

Introdotto nell’Unione Europea dalla Direttiva 2014/107/UE (DAC 2), questo standard di raccolta e condivisione di dati sui conti esteri, secondo la lista aggiornata al 13 marzo 2025  vede impegnati, 126 Stati. Oltre all’Italia ed alla Bulgaria, partecipano anche giurisdizioni considerate meno trasparenti (Lussemburgo, Svizzera, Isole Vergini, Cayman, Bermuda e altre).

Al 13 Marzo  2025 risultano 126 Stati aderenti alla  “CRS MCAA” Vedi: “SIGNATORIES OF THE MULTILATERAL COMPETENT AUTHORITY AGREEMENTON AUTOMATIC EXCHANGE OF FINANCIAL ACCOUNT INFORMATION AND INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE DATE  “.

La pagina RAPPORTI DI SCAMBIO ATTIVATI PER INFORMAZIONI CRS del sito OCSE( (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD)) mostra tutte le relazioni di scambio bilaterali attualmente in essere per lo scambio automatico di informazioni CRS ai sensi dell’articolo 6 della convenzione multilaterale e del CRS MCAA (Multilateral Competent Authority Agreement), nonché nel quadro dell’UE. Inoltre, alcune giurisdizioni hanno concluso accordi bilaterali per lo scambio di informazioni CRS nell’ambito di trattati fiscali bilaterali o accordi sullo scambio di informazioni fiscali.

Al 13 febbraio 2026 risultano 118 Paesi che inviano informazioni all’Italia.

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Direttive dell’Unione Europea

Il 19 dicembre 1977 è stata emanata la direttiva 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi.

Successivamente è stata emanata la Direttiva Unione Europea del 15/02/2011 n. 16 (Directive Administrative Cooperation 1 – DAC 1) relativa   alla  cooperazione  amministrativa  nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE.

La Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014 (Directive Administrative Cooperation 2 – DAC 2) , ha modificato alla direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale ed ha introdotto Il Common Reporting Standard (CRS) nell’Unione Europea. 

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Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015

In  attuazione della Legge 18 giugno 2015, n. 95 (Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act)) e della Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, che modifica della Direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, è stato emanato il Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015.

Nell’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

Le scadenze per gli adempimenti a carico degli intermediari italiani (banche, altre società finanziarie, fiduciarie, alcuni trust, ecc.) sono quelle previste dall’art. 3 commi 6 e 7 del D.M. 28 dicembre 2015, ai sensi del quale:

    • Gli intermediari trasmettono all’Agenzia delle Entrate i dati dei conti dei non residenti entro il 30 giugno dell’anno successivo;
    • L’Agenzia delle Entrate, a sua volta, trasmette i dati alle Autorità competenti di ciascuno Stato interessato entro il 30 settembre dell’anno successivo

L’Agenzia delle Entrate riceverà dalle Autorità competenti di ciascuno Stato interessato entro il 30 settembre dell’anno successivo  i dati dei conti esteri dei residenti italiani riferiti all’anno precedente, dati dei conti esteri poi utilizzati ai fini delle attività di controllo.

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Allegato «D» elenco degli Stati dai quali l’Italia riceve i dati dei conti intrattenuti presso gli intermediari locali dai residenti italiani

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonché qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornirà alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3, ovvero degli Stati dai quali l’Italia riceve i dati dei conti intrattenuti presso gli intermediari locali dai residenti italiani, e rappresenta quindi un dato di interesse molto maggiore per i contribuenti residenti con attività finanziarie oltreconfine.

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni è stato periodicamente aggiornato.

Ultimo aggiornamento dall’art. 2 del  Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 28/04/2025 (Modifica degli allegati C e D al decreto 28 dicembre 2015 , recante l’attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 e della direttiva 2014/107/UE , in materia di scambio automatico di informazioni sui conti finanziari).

L’elenco aggiornato di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, In vigore dal 06/05/2025 Modificato dall’art. 2 del  Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 28/04/2025 ricomprende 117 Giurisdizioni

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Accertamento basato su dati da Common Reporting Standard (CRS)

L’Agenzia delle Entrate Italiana effettua ogni anno controlli sulla correttezza dei redditi di fonte estera dichiarati dai contribuenti fiscalmente residenti in Italia.

Questo tipo di controlli deriva, essenzialmente, dal confronto tra i dati CRS trasmessi dalle agenzie fiscali degli stati esteri all’Agenzia delle Entrate Italiana.

Vedi in dettaglio: Accertamento basato su dati da Common Reporting Standard (CRS)

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“Stati a fiscalità privilegiata” nella normativa fiscale italiana

Nella normativa fiscale italiana vi è stata una continua evoluzione del concetto di “Stato a fiscalità privilegiata”.

Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato per cui vale la presunzione di residenza italiana per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e ivi trasferiti
Decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato)
CRITERI DI INDIVIDUAZIONE DEI PAESI A FISCALITA’ PRIVILEGIATA
Periodi di
imposta		 Fino al
31.12.2014		 2015 2016-2018 Dal 2019
Criteri per
individuazione
dei regimi
fiscali
privilegiati		 Inclusione del
Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001 (black list)		 Inclusione del Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001 (vigente al momento in cui gli utili sono
stati percepiti) come modificato dal d.m. 30 marzo 2015 e dal d.m. 18 novembre 2015 In base alle precedenti versioni dell’art. 167 del TUIR, quarto comma, anche nel
caso di non inclusione del
Paese nel Decreto Ministeriale
21 novembre 2001 regimi
fiscali speciali che prevedano
un livello di tassazione < 50%
di quello applicato in Italia Esclusione dei Paesi UE e
SEE		 In base   all’art. 167 del TUIR, quarto comma, nella versione in vigore dal 01/01/2016 al 11/01/2019

Paesi con un livello di
tassazione nominale < al
50% di quello italiano

Regimi fiscali speciali (che
concedono un trattamento
agevolato strutturale, che si
risolve in un’imposizione <
50% di quella italiana)

Esclusione dei Paesi UE e
SEE

 Art. 47-bis. TUIR in vigore dal  12/01/2019

(In caso di controllo della
partecipata estera)
Paesi con un livello di
tassazione effettiva < 15%

(Negli altri casi)
Paesi con un livello di
tassazione nominale < al 50%
di quello italiano

Esclusione dei Paesi UE e SEE
 Come si vede, dal 1999 al 2015 si sono succeduti vari Decreti Ministeriali In merito all’individuazione dei c.d. “Paradisi fiscali”.

Il Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze  hanno individuato, ai fini della nostra legislazione fiscale i Paesi Black List.

La Black List “italiana” di cui al DM 4 maggio 1999  serve  ad attivare l’inversione dell’onere della prova riguardo all’effettiva residenza fiscale dei cittadini italiani emigrati nei Paesi indicati nella lista (Ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR, introdotto dall’articolo 10 della legge n. 448 del 23 dicembre 1998, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 (Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze).

Vedi: Black List – Art. 2, comma 2-bis del TUIR – Presunzione residenza cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze

Da considerare che il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze (Individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)) non trova più applicazione per l’individuazione delle CFC in quanto l’art. 127-bis è stato soppresso dal Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1 e che la materia delle CFC è ora regolamentata dall’art. 167 del TU (Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)).

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rappresenta anche la lista di riferimento per la compilazione del quadro RW per quanto riguarda la detenzione di attività patrimoniali e finanziarie in paesi non collaborativi.

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

i sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rileva anche ai fini della Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia.

Nel caso di asset

opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia e pertanto l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009.

Vedi: Black List – Art. 12 D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) – Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia

I soggetti passivi Iva hanno dovuto comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’anno 2016 con operatori economici con sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a fiscalità privilegiata (cosiddetti “Paesi black list“) individuati dal decreto 4 maggio 1999 del Ministro delle Finanze e dal decreto 21 novembre 2001 del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Dal 2017 l’obbligo di comunicazione è stato soppresso (articolo 4, comma 4 del decreto legge del 22/10/2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016 n. 225).

Il decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, nel corso degli anni,  è stato ripetutamente modificato.

In particolare, il decreto del Ministro delle finanze 24  febbraio 2014 ha eliminato ”San Marino (Repubblica di San Marino)” dall’elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999.

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Elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali

Proposto per la prima volta dalla Commissione nel gennaio 2016 l’elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali è stato continuamente aggiornato (c.d. Black List UE) (Evoluzione della lista UE (scheda informativa) Inglese)

Il processo di monitoraggio segue una serie di linee guida procedurali concordate nel febbraio 2018.

Senza modificare il processo di monitoraggio dinamico, nel marzo 2019 il Consiglio ha deciso di limitare gli aggiornamenti dell’elenco a due volte l’anno a partire dal 2020, per concedere agli Stati membri dell’UE tempo sufficiente per modificare la legislazione nazionale ove necessario.

La lista dei Paesi Black List, rappresenta un elenco di Paesi in cui:

  • è in vigore un regime fiscale privilegiato, la cui caratteristica principale sta nell’avere un livello di tassazione molto basso oppure nullo:
  • non è stato previsto alcun meccanismo di scambio di informazioni fiscali con altri Paesi.

I ministri delle finanze dell’Unione Europea aggiornano costantemente la Black List  delle giurisdizioni fiscali non cooperative sulla base di un intenso processo di analisi e di dialogo guidato dalla Commissione. L’elenco si è dimostrato altamente efficace, poiché molti paesi hanno modificato la propria legislazione e i propri sistemi fiscali per conformarsi alle norme internazionali. La Commissione ha valutato 92 paesi sulla base di tre criteri:

  • Trasparenza fiscale;
  • Buona governance;
  • Attività economica reale.

Oltre a questi criteri è stata verificata anche l’esistenza di un’aliquota dell’imposta sulle società pari a zero.

All’indirizzo https://www.consilium.europa.eu/it/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/timeline-eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/ è possibile consultare la Cronistoria – Lista UE delle giurisdizioni non cooperative

Con decisione del 10 ottobre 2025 il  Consiglio UE ha riesaminato e adottato senza apportare modifiche la Black List (lista UE delle giurisdizioni non cooperative nel settore fiscale) dell’Unione Europea adottata  con decisione del 17 febbraio 2026, lista che comprende  10 giurisdizioni. Rispetto alla versione precedente il Consiglio ha deciso di aggiungere due paesi – le Isole Turks e Caicos e il Vietnam – alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali ed ha  rimosso tre paesi – le Figi, Samoa e Trinidad e Tobago.

La scelta della nuova lista dei paradisi fiscali è stata stilata esaminando la posizione di numerosi Paesi alla luce dei seguenti criteri:

  • trasparenza fiscale e scambio di informazioni;
  • presenza di regimi fiscali privilegiati e non necessità dei requisiti di sostanza economica delle attività;
  • sistemi con imposizione inconsistente o uguale a zero.

Di seguito vengono indicati i Paesi della Black List UE:

  1. Samoa americane
  2. Anguilla
  3. Guam
  4. Palau
  5. Panama
  6. Russia
  7. Isole Turks e Caicos
  8. Isole Vergini degli Stati Uniti
  9. Vanuatu
  10. Vietnam

Tra queste: Anguilla,  Panama, Russia, Isole Turks e Caicos e Vanuatu figurano nell’Elenco aggiornato al 13/03/2025 degli Stati che hanno aderito al Common Reporting Standard (CRS) : scambio automatico di informazioni tra le autorità fiscali sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti

Le giurisdizioni che figurano nella Black List UE che non hanno aderito al CRS sono:

  1. Samoa americane;
  2. Guam;
  3. Palau;
  4. Isole Vergini degli Stati Uniti;
  5. Vietnam

Di fatto la black list non ha nessun valore coercitivo: semplicemente  i  paesi in essa inclusi non potranno ricevere aiuti dall’Unione Europea, a meno che non si tratti di aiuti allo sviluppo. Imprese e privati potranno continuare ad avere rapporti con questi stati senza rischiare nessuna sanzione a livello europeo. La Commissione Europea, però, incoraggia i singoli stati membri, se lo riterranno necessario, a mettere in atto sanzioni più stringenti .

La LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – “Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 commi da 84 a 86) ha introdotto disposizioni in materia di deducibilità  nei  limiti  del loro  valore  normale dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali ( giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea).

Vedi: Deducibilità  nei  limiti  del loro  valore  normale dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali

L’elenco dei Paesi extra UE cosiddetti “black list” aiuta i soggetti coinvolti nella protezione del sistema finanziario UE a individuare con maggiore efficacia i rischi di riciclaggio e finanziamento del terrorismo (FdT).

L’elenco vale sia per gli Intermediari finanziari che per i Professionisti (anche in forma associata o societaria) – CED e ogni altro soggetto che rende in maniera professionale, anche per i propri associati o iscritti, servizi in materia di contabilità e tributi (compresi associazioni di categoria di imprenditori e commercianti, CAF e patronati).

In particolare, nel DECRETO LEGISLATIVO 21 novembre 2007, n. 231 sono contemplati gli obblighi di adeguata verifica rafforzata della clientela e le relative modalità di esecuzione.

In essi si prevede che i soggetti obbligati, in presenza di un elevato rischio di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo, debbano applicare misure rafforzate di adeguata verifica della clientela.

Tra gli altri fattori di cui tenere conto spicca proprio quello relativo ai clienti residenti o aventi sede in aree geografiche ad alto rischio individuati dalla Commissione europea, per i quali si applicano sempre misure di adeguata verifica rafforzata della clientela.

Quindi i rapporti professionali / le operazioni con soggetti ivi residenti comporteranno l’obbligo di:

  • rafforzare il grado e la natura delle verifiche atte a determinare se le operazioni siano sospette;
  • acquisire informazioni aggiuntive sul cliente e sul titolare effettivo / titolari effettivi;
  • approfondire gli elementi posti a fondamento delle valutazioni sullo scopo e sulla natura del rapporto;
  • intensificare la frequenza dell’applicazione delle procedure finalizzate a garantire il controllo costante nel corso del rapporto.

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Residenza fiscale delle persone giuridiche

Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:

  • Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito  (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
  • Paesi che hanno una  tassazione del reddito nello Stato della fonte;
  • Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.

La worldwide taxation stabilisce che tutte le società o gli enti  residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.

La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle“.

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

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Esterovestizione

Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intende indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianificazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

La Corte di Cassazione ha ribadito nel tempo (Sentenze n. 33234/2018;  n. 16697/2019;  n. 6476/2021; n. 15424/2021;  n. 1544/2023) che per esterovestizione «s’intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale».

Con Sentenza n. 562023, depositata il 25/01/2023, la Corte di Giustizia Tributaria di II grado della LIGURIA Sezione 1, si è espressa sul tema dell‘esterovestizione:” ……………..A tale riguardo è d’uopo  richiamare il concetto di estero-vestizione che la giurisprudenza di legittimità domestica ed unionale, ha  elaborato. Con la decisione Cass. n. 2869 del 2013 si è detto che: “Per esterovestizione, com’è noto, si  intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese  con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più  gravoso regime nazionale. Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto, il cui divieto può dirsi ormai  pacificamente riconosciuto come principio generale nel diritto tributario Europeo (che oltrepassa i confini  delle imposte armonizzate e va, di conseguenza, riconosciuto, almeno in via tendenziale, come principio  generale anche nel diritto dei singoli Stati membri (cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008,  secondo la quale il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova  fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di  progressività dell’imposizione. “

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Sanzioni tributarie e penali

In caso di esterovestizione siamo in presenza ad un fenomeno di evasione fiscale.

Niente di più pericoloso se si considera la normativa italiana in merito e le possibili, in alcuni casi quasi certe, conseguenze sanzionatorie, non solo monetarie, ma anche penali.

Per inquadrare concretamente le possibili conseguenze:

per quanto attiene l’importo delle sanzioni amministrative bisogna distinguere se queste sono state compiute prima del 1° settembre 2024 o dal 1° settembre 2024 in poi.

Infatti l’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471, disponeva, nella versione anteriore alle modifiche apportate dall’art. 2 del Decreto legislativo del 14/06/2024 n. 87, che:

  • comma 1: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.
  • comma 2: se la dichiarazione è presentata, ma nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta.

Il comma 8 dell’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 disponeva che se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all’estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

A seguito delle modifiche apportate dall’art. 2 del Decreto legislativo del 14/06/2024 n. 87, l’attuale versione dell’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471, dispone che:

  • comma 1: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.
  • comma 2: se la dichiarazione è presentata, ma nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento della maggior imposta dovuta, con un minimo di euro 150.

Il comma 8 dell’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 è stato abrogato.

L’art. 5 del Decreto legislativo del 14/06/2024 n. 87 prevede che le disposizioni di cui all’articolo 2 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Da tener presente che dal 01/01/2027 entrerà in vigore il Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali del 05/11/2024 n. 173.

L’art. 27 del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali del 05/11/2024 n. 173, dispone che:

  • comma 1: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.
  • comma 3: se la dichiarazione è presentata, ma nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di euro 150.

In caso di accertamento con adesione (ex Decreto legislativo del 19/06/1997 n. 218  (Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale)) il quinto comma dell’Articolo 2 del Decreto legislativo del 19/06/1997 n. 218 dispone che a seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge.

Violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 Sanzione Riduzione per accertamento con adesione
Omessa presentazione della dichiarazione avente oggetto redditi esteri (Comma 2 dell’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 e da 01/01/2027 comma 3 dell’art. 27 del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali del 05/11/2024 n. 173) Sanzione amministrativa del centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute Riduzione ad 1/3 del minimo applicabile
Dichiarazione presentata, ma omissione dei redditi esteri (Comma 1 dell’art. 1 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 e da 01/01/2027 comma 1 dell’art. 27 del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali del 05/11/2024 n. 173) Sanzione amministrativa del settanta per cento dell’ammontare delle imposte dovute Riduzione ad 1/3 del minimo applicabile

Uno schema legislativo analogo lo troviamo per quanto attiene le violazioni relative alla dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto con l’articolo 5 del decreto legislativo n. 471 del 1997 e art. 30 del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali del 05/11/2024 n. 173

Reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto

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Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza fiscale delle persone giuridiche

L’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato gli artt. 73 (Soggetti passivi) e 5 (Redditi prodotti in forma associata) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917.

L’attuale formulazione del terzo comma dell’art. 73 (Soggetti passivi) del TUIR, così come modificato dalla lettera a) del primo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, dispone che:

“3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.”

L’attuale formulazione del  comma 5-bis dell’art. 73 (Soggetti passivi) del TUIR, così come modificato dalla lettera b) del primo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, dispone che:

“5-bis. Salvo prova contraria, si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato le società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) (le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione, nonche’ le societa’ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa’ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato) e b) (gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, nonche’ i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.“

Il secondo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 ha sostituito la lettera d) del terzo comma dell’5 (Redditi prodotti in forma associata) del testo unico delle imposte sui redditi, disponendo che:

“d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso.”

Come si vede, l’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209

  • lascia invariato il criterio di collegamento fondato sulla presenza della sede legale nel territorio dello Stato;
  • rimuove
    • il criterio dell’oggetto principale, estraneo alla prassi internazionale;
    • il criterio dell’amministrazione (sostituito da quello della direzione effettiva)
  • introduce il criterio della gestione ordinaria.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, nell’attuale formulazione, una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

  • la sede legale
  • o la direzione effettiva (intesa come continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società)
  • o la gestione ordinaria (intesa come continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società)

Nella formulazione attuale, quindi, i tre criteri di collegamento, tra loro alternativi, in grado di radicare in Italia la residenza delle persone giuridiche, sono: la sede legale nel territorio dello Stato, la direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale.

Come si vede, tali criteri , come nella precedente formulazione,  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle)  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario)).

Quindi, ricapitolando, nella nuova formulazione,  del terzo comma dell’articolo 73 (Soggetti passivi) del TUIR,  in vigore dal 29/12/2023, così come modificato dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209,in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111:

  • si elimina il riferimento
    • al criterio dell’”oggetto principale”, che ha dato luogo a controversie e rischi di doppia imposizione;
    • al criterio della sede dell’amministrazione;
  • la residenza di società ed enti viene  ricondotta a tre criteri alternativi tra loro e quindi in grado di fondare, anche singolarmente, il collegamento per fondare l’imposizione della persona giuridica:
    • il criterio della “sede legale”;
    • il criterio della “sede di direzione effettiva”, precisando che per tale si debba intendere la continua e coordinata assunzione di decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso ( condizione  contemplata nell’articolo 4, paragrafo 3 , modello di Convenzione OCSE (2017 update)(place of effective management) e nella giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell’Unione Europea);
    • il criterio della “gestione ordinaria in via principale”, intendendosi per tale il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso;

Nella nuova formulazione,  del  comma 5-bis dell’articolo 73 (Soggetti passivi) del TUIR,  in vigore dal 29/12/2023, così come modificato dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209,in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 si considerano  residenti in Italia le società (e non più la sede dell’amministrazione, criterio come abbiamo visto eliminato  nella nuova formulazione,  del  comma 3) ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.“

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La “bufala” dei “Paradisi Fiscali”

Come abbiamo visto i  “Paradisi fiscali“ che figurano nella Black List UE che non hanno aderito al CRS sono:

  1. Samoa americane;
  2. Guam;
  3. Palau;
  4. Isole Vergini degli Stati Uniti;
  5. Vietnam

Come si vede questi “Paradisi fiscali” sono giurisdizioni lontane e in cui difficilmente, se non impossibile, si potrà dimostrate una gestione ordinaria ed una direzione effettiva in loco, requisiti ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir , come abbiamo visto, essenziali per poter sfuggire alla così detta “esterovestizione” e non ricadere in un caso di “evasione fiscale”, con le annesse pesanti conseguenze anche penali.

Si fa riferimento a “Paradisi fiscali”  anche come Paesi senza imposta generale sul reddito delle società.

Nel 2025 I Paesi senza imposta generale sul reddito delle società sono stati

PAESE CONTINENTE CRS (PRIMO SCAMBIO DI INFORMAZIONI PREVISTO  (ALLEGATO F ALL’ACCORDO))
Anguilla North America September 2017
Bahamas North America September 2018
Bahrein* Asia September 2018
Belize* North America September 2018
Bermude North America September 2017
Isole Vergini Britanniche North America September 2017
Isole Cayman North America September 2017
Guernsey Europe September 2017
Isola di Man Europe September 2017
Jersey Europe September 2017
Saint Barthelemy * North America
Tokelau Oceania
Isole Turks e Caicos North America September 2017
Vanuatu Oceania September 2018
Isole Wallis e Futuna Oceania
Note: * Il Bahrein non ha un’imposta generale sul reddito delle società, ma ha un’imposta sul reddito delle società mirata per le compagnie petrolifere, che può raggiungere il 46%

Saint-Barthélemy (o Collectivité de Saint-Barthélemy), spesso abbreviata in Saint Barts, è un’isola delle Antille e dal 22 febbraio 2007 una collettività francese d’oltremare ( collectivité d’outre-mer , o COM )

Le isole Tokelau sono un territorio dipendente della Nuova Zelanda costituito da tre atolli corallini tropicali situati nell’oceano Pacifico del Sud all’incirca a 10° di latitudine sud, circa 480 km a nord delle isole Samoa.

Wallis e Futuna , ufficialmente il Territorio delle Isole Wallis e Futuna , è una  collettività francese d’oltremare ( collectivité d’outre-mer , o COM ) nel Sud Pacifico , situata tra Tuvalu a nord-ovest, Fiji a sud-ovest, Tonga a sud-est, Samoa a est e Tokelau a nord-est.

Anche considerando questo elenco si può constatare come le pochissime giurisdizioni che non hanno aderito al CRS sono situate oltre oceano e per loro valgono le considerazioni sopra svolte (difficile, se non impossibile, dimostrate una gestione ordinaria ed una direzione effettiva in loco).

Attualmente sul web si trovano molti siti che promettono l‘apertura, anche a distanza e per modiche cifre, di società “offshore” prive di reale costrutto anche in “Paradisi Fiscali” situati nelle parti più disparate del globo.

Niente di più pericoloso se si considera la normativa italiana in merito e le possibili, in alcuni casi quasi certe, conseguenze sanzionatorie, non solo monetarie, ma anche penali.

Consideriamo il fenomeno dell’ esterovestizione

Come abbiamo visto, con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intende indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianificazione fiscale aggressiva, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

Quindi in caso di esterovestizione siamo in presenza ad un fenomeno di evasione fiscale.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

  • la sede legale
  • o la direzione effettiva
  • o la gestione ordinaria

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle,  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

  • alla direzione effettiva
  • od alla gestione ordinaria.

Riprendiamo il caso dei

i  Paradisi fiscali che figurano nella Black List UE che non hanno aderito al CRS sono:

  1. Samoa americane;
  2. Guam;
  3. Palau;
  4. Isole Vergini degli Stati Uniti;
  5. Vietnam

o i Paradisi fiscali a tassazione 0% che non hanno aderito al CRS

  1. Saint Barthelemy
  2. Tokelau
  3. Isole Wallis e Futuna

Come si potrà dimostrare, a meno di un trasferimento effettivo in questi Paesi, che la direzione effettiva e la gestione ordinaria sono state condotte in loco?

L’articolo 4, paragrafo 3 (2) , modello di Convenzione OCSE (2017 update), per evitare fenomeni di doppia imposizione, prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:

  • del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
  • del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
  • di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).

l’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE (3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da un individuo è residente di entrambi gli Stati contraenti, si considera residente solo del Stato in cui si trova la sua sede di direzione effettiva) e dalla sentenza n. 136/1998 della Corte di cassazione, la sede effettiva della società deve considerarsi:

“il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.

Quindi, posto che il criterio della sede legale ha natura prettamente formale per stabilire se una società estera è fiscalmente residente in Italia, occorre analizzare, da un punto di vista sostanziale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato della direzione effettiva e della gestione ordinaria.

L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria che, nell’ambito della propria attività ispettiva, dovrà dimostrare che la società è fittiziamente estera.

Ora spesso si vive nell’errata convinzione che basti costituire una società in un “Paradiso fiscale” per poter usufruire dei suoi “vantaggi“.

Invertendo il ragionamento, perché una società sia considerata “estera”: come si può sostenere che la direzione effettiva e la gestione ordinaria sono state condotta dall’estero, quando, ed è quasi sempre la “normalità“, l’imprenditore/amministratore non ha una costante presenza sul territorio o, come speso accade, non si è mai recato in loco?

Basti pensare ai “paradisi fiscali” di cui sopra situati oltre oceano.fcrf

Anche sulla base del consolidato orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente estero, occorre fare riferimento al criterio della “sede effettiva”.

La sede dell’amministrazione, contrapposta alla sede legale, coincide con la “sede effettiva” dell’impresa estera, intesa come il luogo dove:

  • hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente;
  • si convocano le assemblee.

La sede effettiva può essere definita come quel luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente, il luogo ove si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che il medesimo intrattiene con i terzi.

Possono rilevare anche altri elementi:

  •  il luogo di riunione delle assemblee generali;
  • di tenuta dei documenti amministrativi e contabili;
  • di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie (a proposito di questo punto basti considerare che le operazioni bancarie, nel caso di “Paradisi fiscali” posizionati oltre oceano, sono quasi sempre svolte tramite servizi “online”).

La  Corte di Cassazione con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021 ha ribadito che se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia, anche la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

La  Corte si esprime in merito stabilendo che:

“Merita, invece, condivisione la seconda censura, con la
quale l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986 per non avere la Commissione regionale
attribuito rilevanza, al fine di ritenere la società verificata
assoggettabile al regime fiscale italiano ai sensi dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986, al fatto, emerso dall’accertamento, che le
decisioni fondamentali di management necessarie alla sua gestione
venissero assunte in Italia.
Invero, come recentemente ribadito da questa Corte, al fine di
stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere
sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto
che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione
dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la
società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero
(Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n. 16697; Cass. Sez. 5, del 7/2/2013, n. 2869; Cass. Sez. 5, 21/12/2018, n. 33234).
Tale ricostruzione è coerente con la lettera dell’art. 73, comma 3, del d.lgs. n. 917 del 1986, ai sensi del quale «ai fini delle
imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che
per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o
la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio
della Stato».
Questa Corte ha, infatti, precisato che la nozione di «sede
dell’amministrazione», in quanto contrapposta alla «sede legale»,
deve ritenersi coincidente con quella di «sede effettiva» (di matrice
civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le
assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per
l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e
degli uffici societari in vista del compimento degli affari e
dell’impulso dell’attività dell’ente (in tal senso, Cass. Sez. 5
21/6/2019, n. 16697, con ampia motivazione che il Collegio
condivide, nonché Cass. n. 3604 del 1984; Cass. n. 5359 del 1988;
Cass. n. 497 del 1997; Cass. n. 7037 del 2004; Cass. n. 6021 del
2009; Cass. Sez. 6-3, 28/1/2014, n. 1813).
Sulla stessa linea si è posta la Corte di giustizia nella sentenza Causa C-73/06 del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, in cui è stato
affermato che la nozione di sede dell’attività economica «indica il
luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la
direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di
amministrazione centrale di quest’ultima (punto 60)».
E’ stato, inoltre, chiarito che la fattispecie della
esterovestizione, tesa ad accordare prevalenza al dato fattuale
dello svolgimento dell’attività direttiva presso un territorio diverso
da quello in cui ha sede legale la società, non contrasta con la
libertà di stabilimento.
Se ne trae conferma dalla sentenza della Corte di Giustizia 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (richiamata da Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n.16697, cit.), la quale, con riferimento al fenomeno dellalocalizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, ha stabilito che la circostanza che una società sia stata creata in unoStato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé sola un abuso di tale libertà; tuttavia, una misuranazionale che restringa la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad escludere la normativa dello Stato membro interessato.”

Ma, per una disamina completa del fenomeno dell’esterovestizione non si può prescindere da un’attenta lettura dei commi 5-bis e 5-ter dell’art. 73 del T.U.I.R. introdotti dal  D.L. 4 luglio 2006, n. 223,(Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonche’ interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale). art.35, commi 13 e 14, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248.

5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.

Il comma 5-bis con la dicitura “salvo prova contraria” introduce una sostanziale inversione dell’onere della prova sulla esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione di società estere il cui controllo risulti riconducibile, anche in via indiretta, a soggetti italiani.

Quindi , in sintesi, ai sensi del comma 5-bis la società estera si considera, salvo prova contraria, “esterovestita” se, in alternativa, siamo in presenza di una delle seguenti fattispecie:

  • è controllata, anche indirettamente da soggetti residenti in Italia;
  • è  amministrata da soggetti residenti residenti in Italia.

Il comma 5-bis ha introdotto una presunzione relativa che il contribuente può superare, dimostrando che si tratti di una collocazione sostanziale e non puramente formale.

Dovrà essere il contribuente a portare prove a proprio favore per dimostrare l’effettiva attività svolta all’estero.

l’Agenzia delle entrate, con la circolare 28/E/2006, punto 8, SOCIETA’ ED ENTI ESTEROVESTITI (Art. 35, commi 13 e 14) (3), tratta delle norme introdotte  dal D.L. 223/2006 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale).

La circolare ha precisato che in applicazione della norma in oggetto, il soggetto estero si considera, ad ogni effetto, residente nel territorio dello Stato e quindi soggetto a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’ordinamento prevede per le società e gli enti residenti

Il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od
atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.

Ad esempio, sotto il profilo sostanziale, dovrà essere provato  che:

  • Gli insediamenti produttivi/commerciali all’estero sono effettivi ed esistono delle ragioni imprenditoriali sottese agli stessi;
  • Esiste autonomia gestionale dei soggetti preposti all’attività di impresa all’estero (c.d. country manager).

Con la raccomandazione 2012/772/Ue la Commissione Europea si è espressa sulla pianificazione fiscale aggressiva.

Esprimendosi sulla Norma generale antiabuso la Commissione (punto 4.2 della raccomandazione 2012/772/Ue) ha definito: «Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro «sostanza economica».

Punto 4.4 : Ai fini del punto 4.2 una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 43809/2015, relativa alla contestazione di esterovestizione di una struttura societaria di gruppo collocata in Lussemburgo titolare di alcuni marchi ha  sottolineato tre concetti:

  • la costruzione di puro artificio;
  • la finalità prevalente di elusione;
  • la libertà di scelta fra carichi fiscali diversi.

Secondo i supremi giudici il vantaggio fiscale è indebito non perché l’imprenditore sfrutta le opportunità offerte dal mercato o da una più conveniente legislazione fiscale, ma lo è solo se è ottenuto mediante costruzioni non aderenti alla realtà.

Con la Sentenza 15 marzo 2022 n. 8297 la Corte di cassazione è tornata ad occuparsi dell’esterovestizione. Richiamando un proprio consolidato orientamento, a Corte ha precisato:

“Questa Corte infatti ha più volte affermato che in tema di imposte sui redditi ricorre l’ipotesi di esterovestizione allorché una società, la quale ha nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione da intendersi come luogo in cui si svolge in concreto la direzione e gestione dell’attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni, localizzi la propria residenza fiscale all’estero al solo fine di fruire di una legislazione tributaria pia vantaggiosa (Cass., 21 giugno 2019, n. 16697).

Sul tema dell’esterovestizione è  ritornata a giudicare la Corte di cassazione con la Sentenza n.26538 del 08/09/2022, nella quale gli Ermellini hanno confermato che sussiste l’esterovestizione di una società in presenza di una struttura di puro artificio e della quale riportiamo un estratto:

“La questione involge, più in particolare, l’esatta individuazione dei parametri normativi di riferimento ai fini della individuazione della soggettività passiva nello Stato di una società avente sede in altro Paese.

Il legislatore, sul punto, ha, in primo luogo, stabilito, con l’art. 73, comma 3, che, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Il parametro di riferimento, quindi, è previsto dal legislatore sulla base di diversi criteri di collegamento effettivo con il territorio dello Stato, individuati facendo riferimento al dato formale della sede ovvero agli ulteriori criteri sostanziali che tengono conto o della peculiare attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale ovvero del luogo da cui promanano gli impulsi volitivi inerenti l’attività di gestione dell’ente.

Pertanto, il profilo di riferimento, al fine di concretizzare la valutazione della soggettività passiva dell’ente nel territorio dello Stato è costituito, in siffatte ipotesi, dalla esistenza di un rapporto tra il soggetto giuridico ed il territorio di riferimento.”

Altro aspetto da considerare è la rilevanza IVA dell’esterovestizione. L’art. 4 DPR 633/1972 prevede che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione.

Sulla base della normativa attualmente vigente si può ipotizzare che tutte le operazioni che la potenziale esterovestita ha posto in essere invece di essere ipotetiche operazioni intracomunitarie o territorialmente non rilevanti siano da sottoporre ad IVA in Italia.

Ne consegue che tutte le suddette operazioni potrebbero essere ricondotte a cessioni e/o prestazioni nazionali soggette ad IVA, con il corollario di conseguenti sanzioni amministrative e penali.

Vanno  attentamente valutate le eventuali conseguenze, sotto il profilo penale tributario, che l’esterovestizione comporta e se si è in presenza di un’evasione fiscale internazionale o di una  mera elusione fiscale.

Tale aspetto assume particolare evidenza nella considerazione che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, restando possibile solo l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Ai sensi dell’articolo 10-bis L. 212/2000 (Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale), configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi fiscali determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

Nella maggior parte dei casi la fattispecie penalmente rilevante nei casi in cui venga accertata l’esistenza di una società esterovestita è il delitto di omessa presentazione in Italia delle dichiarazioni fiscali relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

In sintesi, quando l’impresa ha sede all’estero, ma la maggior parte dell’attività si svolge in Italia, in presenza di una fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale, con, di fatto, attività svolta in Italia, la dichiarazione dei redditi va fatta in Italia, altrimenti, al superamento del limite  di cui al comma 1 dell‘articolo 5 D.Lgs. n. 74/2000 si configura il reato di evasione fiscale (E’ punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa e’ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.1-bis.).

 

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Residenza fiscale dei cittadini italiani emigrati in Paesi Black List: inversione dell’onere della prova

Si potrebbe pensare che per dimostrare

  • direzione effettiva
  • e gestione ordinaria

valga spostare la propria residenza, ma, come abbiamo visto, la Black List “italiana” di cui al DM 4 maggio 1999  serve  ad attivare l’inversione dell’onere della prova riguardo all’effettiva residenza fiscale dei cittadini italiani emigrati nei Paesi indicati nella lista (Ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR, introdotto dall’articolo 10 della legge n. 448 del 23 dicembre 1998, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 (Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze).

Vedi: Black List – Art. 2, comma 2-bis del TUIR – Presunzione residenza cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze

Si considerano fiscalmente privilegiati, ai fini dell’applicazione dell’art. 2, comma 2-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, i seguenti Stati e territori:

Alderney (Aurigny);

Andorra (Principat d’Andorra);

Anguilla;

Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);

Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);

Aruba;

Bahama (Bahamas);

Bahrein (Dawlat al-Bahrain);

Barbados;

Belize;

Bermuda;

Brunei (Negara Brunei Darussalam);

Costa Rica (Republica de Costa Rica);

Dominica;

Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);

Ecuador (Repuplica del Ecuador);

Filippine (Pilipinas);

Gibilterra (Dominion of Gibraltar);

Gibuti (Djibouti);

Grenada;

Guernsey (Bailiwick of Guernsey);

Hong Kong (Xianggang);

Isola di Man (Isle of Man);

Isole Cayman (The Cayman Islands);

Isole Cook;

Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);

Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);

Jersey;

Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);

Liberia (Republic of Liberia);

Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);

Macao (Macau);

Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);

Maldive (Divehi);

Maurizio (Republic of Mauritius);

Monserrat;

Nauru (Republic of Nauru);

Niue;

Oman (Saltanat ‘Oman);

Panama (Republica de Panama’);

Polinesia Francese (Polynesie Francaise);

Monaco (Principaute’ de Monaco);

Sark (Sercq);

Seicelle (Republic of Seychelles);

Singapore (Republic of Singapore);

Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);

Saint Lucia;

Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);

Taiwan (Chunghua MinKuo);

Tonga (Pule’anga Tonga);

Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);

Tuvalu (The Tuvalu Islands);

Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);

Vanuatu (Republic of Vanuatu);

Samoa (Indipendent State of Samoa).

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Paesi europei (come la Bulgaria) a basso livello di tassazione: una reale e valida alternativa ad improponibili “paradisi fiscali”

Paesi a noi più vicini o facilmente raggiungibili che, pur non avendo una tassazione nulla ed aderendo al CRS, hanno, comunque, un basso livello di tassazione sono una “reale” e valida alternativa a improponibili “paradisi fiscali”, spesso oltre oceano.

In questi Paesi a noi più vicini, al contrario dei “Paradisi Fiscali” su esaminati, sarà più agevole ed economico da un punto di vista sostanziale, soddisfare i criteri di collegamento con il territorio dello Stato:

  • direzione effettiva
  • e gestione ordinaria.

Tra questi la Bulgaria spicca per un Regime Fiscale oltremodo Favorevole (con un’aliquota fiscale sul reddito societario più favorevole di mete fiscalmente attrattive come Liechtenstein e Lussemburgo)

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(1) Art. 26 (Exchange of information – Scambio di informazioni) del Modello OCSE 

  1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che si presume siano rilevanti per l’applicazione delle disposizioni della presente Convenzione o per l’amministrazione o l’applicazione delle leggi interne relative alle imposte di ogni genere e denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o dei loro enti locali, nella misura in cui la tassazione prevista da tali leggi non sia contraria alla Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dagli articoli 1 e 2.
  2. Le informazioni ricevute ai sensi del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono trattate come segrete allo stesso modo delle informazioni ottenute ai sensi della legislazione interna di tale Stato e sono comunicate solo alle persone o autorità (inclusi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricate dell’accertamento o della riscossione, dell’esecuzione o dell’azione penale in relazione a tali imposte, della decisione sui ricorsi presentati in relazione alle imposte di cui al paragrafo 1, o del controllo di quanto sopra. Tali persone o autorità utilizzano le informazioni solo per tali scopi. Possono divulgare le informazioni in procedimenti giudiziari pubblici o in decisioni giudiziarie. Nonostante quanto precede, le informazioni ricevute da uno Stato contraente possono essere utilizzate per altri scopi quando tali informazioni possono essere utilizzate per tali altri scopi ai sensi delle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che le fornisce autorizza tale utilizzo.
  3. In nessun caso le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 possono essere interpretate nel senso di imporre a uno Stato contraente l’obbligo:

a) di adottare misure amministrative in deroga alle leggi e alla prassi amministrativa propria o dell’altro Stato contraente;

b) fornire informazioni che non siano ottenibili in base alla legislazione o nel normale corso dell’amministrazione di quello o degli altri Stati contraenti;

c) fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, commerciale o professionale o un processo commerciale, o informazioni la cui divulgazione sarebbe contraria all’ordine pubblico.

  1. Se uno Stato contraente richiede informazioni ai sensi del presente articolo, l’altro Stato contraente utilizza le proprie misure di raccolta di informazioni per ottenere le informazioni richieste, anche se tale altro Stato potrebbe non aver bisogno di tali informazioni per i propri fini fiscali. L’obbligo di cui alla frase precedente è soggetto alle limitazioni del paragrafo 3, ma in nessun caso tali limitazioni possono essere interpretate nel senso di consentire a uno Stato contraente di rifiutare di fornire informazioni per il solo fatto di non avere alcun interesse interno in tali informazioni.
  2. In nessun caso le disposizioni del paragrafo 3 possono essere interpretate nel senso di consentire a uno Stato contraente di rifiutare di fornire informazioni per il solo fatto che le informazioni sono detenute da una banca, da un altro istituto finanziario, da un prestanome o da una persona che agisce in qualità di agenzia o fiduciario o perché si riferiscono a partecipazioni in una persona.

(2)  3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to determine by mutual agreement the Contracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors. – Se, in virtù delle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, essa si considera residente solo dello Stato in cui è situata la sua sede effettiva. le autorità competenti degli Stati contraenti si adoperano per determinare di comune accordo lo Stato contraente di cui tale persona è considerata residente ai fini della Convenzione, tenuto conto della sua sede della direzione effettiva, del luogo in cui è costituita o altrimenti costituito e qualsiasi altro fattore rilevante.

(3) (…….. Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione delle società in esame. Si tratta, infatti, di elementi già valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri
di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessità di provare l’effettiva sede della amministrazione di entità che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle società. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle società in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformità al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.

…………………

8.3 Prova contraria
Il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od
atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.

…………………)

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