L’Amministrazione finanziaria dispone di diversi strumenti per individuare redditi prodotti e patrimoni detenuti all’estero da parte di contribuenti fiscalmente residenti in Italia che consentono al Fisco di monitorare con apprezzabile precisione il movimento dei capitali esteri dei contribuenti fiscalmente residenti in Italia e di individuare i fenomeni di evasione ed elusione fiscale internazionale.

La cooperazione fiscale internazionale tra le Amministrazioni finanziarie dei diversi Paesi della comunità internazionale si sviluppa:

• attraverso lo scambio di informazioni di rilevanza fiscale;
  • scambio di informazioni nell’Unione europea disciplinato dalla Direttive DAC, con riferimento al settore delle imposte dirette, e dalle Direttive dell’Unione Europea sulla Cooperazione amministrativa in ambito IVA , per quanto concerne la cooperazione amministrativa e la lotta alla frode fiscale in materia IVA, che può essere:
    • scambio di informazioni su richiesta, basato su una richiesta effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso specifico;
    • scambio di informazioni automatico, la comunicazione sistematica di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro, senza richiesta preventiva, a intervalli regolari prestabiliti;
    • scambio di informazioni spontaneo, comunicazione occasionale, in qualsiasi momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro;
  • scambio di informazioni con gli altri Paesi; 
    • Art. 26 Convenzioni  contro le doppie imposizioni;
    • Tax Information Exchange Agreement (TIEA);
    • Mutual Administrative Assistence in Tax matters (MAAT);
    • Common Reporting Standard (CRS);
    • Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).

• con il coordinamento delle operazioni di verifica da svolgersi sul territorio dei singoli Stati, cooperazione con le Autorità fiscali estere che agiscono sul territorio di riferimento quali:
  • squadre investigative comuni: che operano sul territorio di uno o più Paesi che le hanno costituite;
  • controlli multilateriali: svolti dalle Autorità fiscali dei rispettivi Stati sui propri territori, all’esito delle cui indagini i risultati vengono condivisi con le Amministrazioni fiscali estere;
  • verifiche simultanee: eseguite dalle Amministrazione finanziarie sui propri territori con riferimento a delle attività la cui tassazione può incidere sul potere impositivo di diversi Paesi.

Scambio di informazioni nell’Unione europea settore delle imposte dirette

La direttiva n. 2011/16/UE  (DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE, implementando “Mandatory Disclosure Rules” (MDR), stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie volte ad arginare i meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva introducendo sistemi di controllo ispirati alla c.d. cooperative compliance. Negli anni la DAC 1 è stata varie volte modificata, estendendone sempre più il suo ambito di applicazione.

Evoluzione delle Direttive DAC (Directive Administrative Cooperation) dal 2011 ad oggi

• «scambio di informazioni su richiesta»: lo scambio di informazioni basato su una richiesta effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso specifico;
• «scambio automatico»: la comunicazione sistematica di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro, senza richiesta preventiva, a intervalli regolari prestabiliti. Nel contesto dell’articolo 8 le informazioni disponibili sono le informazioni contenute negli archivi fiscali dello Stato membro che comunica le informazioni, consultabili in conformità delle procedure per la raccolta e il trattamento delle informazioni in tale Stato membro;
• «scambio spontaneo»: la comunicazione occasionale, in qualsiasi momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro;

Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa.

L’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica all’autorità competente di qualsiasi altro Strato membro, mediante scambio automatico obbligatorio, le informazioni disponibili sui periodi d’imposta dal 1^o gennaio 2014 riguardanti i residenti in tale altro Stato membro sulle seguenti categorie specifiche di reddito e di capitale ai sensi della legislazione dello Stato membro che comunica le informazioni:

1. redditi da lavoro;
2. compensi per dirigenti;
3. prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell’Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe;
4. pensioni;
5. proprietà e redditi immobiliari.

La comunicazione di informazioni ha luogo almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili.

Le informazioni sono trasmesse elettronicamente, per quanto possibile, utilizzando la piattaforma comune basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’interfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dall’Unione per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorità competenti nel settore delle dogane e della fiscalità.

• direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che ha ampliato l’ambito di applicazione della DAC 1 promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione:
  • ampliando le categorie di reddito oggetto di scambio automatico:
    • dividendi;
    • plusvalenze;
    • royalties;
    • altri redditi finanziari;
  • inserendo il par. 3-bis nell’art. 8 che prevede, a riguardo dello scambio automatico, l’obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1^o gennaio 2016, per quanto concerne i Conti Bancari.
    A questo proposito la Direttiva (DAC 2) rende operativo il Common Reporting Standard (CRS, standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione,sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti ( vedi: Common Reporting Standard (CRS) – Comunicazione tra i Paesi aderenti delle attività finanziarie detenute dai contribuenti )
    La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il
    Per la normativa italiana di riferimento vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schede
• direttiva n. 2015/2376/UE (DAC 3) del Consiglio dell’8 dicembre 2015 che ha introdotto il nuovo art. 8-bis che estende lo scambio automatico obbligatorio di informazioni ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 15 marzo 2017, n. 32;
• direttiva n. 2016/881/UE (DAC 4) del Consiglio del 25 maggio 2016 che ha esteso il campo di applicazione dello scambio automatico di informazioni con l’introduzione del nuovo art. 8-bis bis concernente “Ambito di applicazione e condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione Paese per Paese”. L’articolo 1, commi 145 e 146 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (stabilità 2016) ha previsto che la controllante capogruppo di un gruppo multinazionale, residente nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 73 del TUIR, deve presentare all’Agenzia delle Entrate una rendicontazione paese per paese. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti modalità, termini, elementi e condizioni per la trasmissione annuale della rendicontazione. E’ tenuta alla presentazione della rendicontazione la controllante capogruppo, avente l’obbligo di redazione del bilancio consolidato, con un fatturato consolidato, nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione, di almeno 750 milioni di euro e che non è controllata, direttamente o indirettamente, da altra impresa del gruppo multinazionale o da altri soggetti tenuti a tale obbligo.Parallelamente, l’obbligo di scambio automatico, le prime linee guida in merito all’obbligo di rendicontazione Country by Country Reporting  (CbCR) e allo scambio delle informazioni tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cd. «Progetto BEPS» – Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione dei lavori del progetto. Le indicazioni contenute nel BEPS – Action 13, in tema di rendicontazione paese per paese, sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
  Per la normativa italiana di riferimento vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schede
• direttiva n. 2016/2258/UE (DAC 5) del Consiglio del 6 dicembre 2016 che modifica la direttiva del 2011 per quanto riguarda l’accesso da parte delle autorità fiscali alle informazioni in materia di antiriciclaggio.
• direttiva n. 2018/822/UE (DAC 6) del Consiglio del 25 maggio 2018 che modifica la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.La Direttiva riflette ampiamente l’azione 12 (BEPS – Action 12: Disclosure of aggresive tax planning) del piano OCSE del 2013 per combattere la riduzione della base imponibile e il trasferimento degli utili a seguito di una pianificazione fiscale aggressiva.
  La Direttiva pone l’obbligo di comunicazione a carico degli intermediari (art. 3, punto 21: “qualunque persona che elabori, commercializzi, organizzi o metta a disposizione a fini di attuazione o gestisca l’attuazione di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica”. Quindi per. es. commercialisti, avvocati….)
  I nuovi obblighi di segnalazione si applicheranno a partire dal 1 ° luglio 2020. Gli Stati membri saranno obbligati a scambiarsi informazioni ogni tre mesi, entro un mese dalla fine del trimestre in cui sono presentate le informazioni. Il primo scambio automatico di informazioni sarà quindi completato entro il 31 ottobre 2020.
• direttiva n. 2021/514/UE (DAC 7) del Consiglio del 22 marzo 2021 che modifica la direttiva 2011/16/UE ponendo l‘obbligo  per le piattaforme digitali  di comunicare i dati in materia fiscale delle  transazioni di beni e servizi che vengono offerti attraverso le stesse.
  I gestori delle piattaforme online situate sia all’interno che all’esterno dell’Ue saranno chiamati a comunicare periodicamente al Fisco i corrispettivi percepiti dai venditori attivi sui loro portali.
  Le operazioni interessate sono:
  • la vendita di beni e di servizi personali:
  • il noleggio di qualsiasi mezzo di trasporto;
  • la locazione di immobili, compresi gli immobili residenziali e commerciali e gli spazi di parcheggio.

  I nuovi obblighi di segnalazione si applicheranno a partire dal 1 ° gennaio 2023.

A norma dell’art. 2 della direttiva n. 2011/16/UE  (DAC 1) la stessa si applica alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.

L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:

• La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
• Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
• San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
• Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
• Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).

Scambio di informazioni nell’Unione europea settore Imposta sul Valore Aggiunto. Direttive dell’Unione Europea sulla Cooperazione amministrativa in ambito IVA tra i Paesi dell’Unione Euopea

• Regolamento (CE) n. 79/2012 della Commissione del 31 gennaio 2012  relativo alle modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento UE n.904/2010 del Consiglio relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto.
• Regolamento (CE) n. 904/2010 del Consiglio del 7 ottobre 2010 relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro le frodi in materia d’imposta sul valore aggiunto (rifusione). Il Regolamento stabilisce le condizioni e le modalità secondo le quali le Autorità competenti degli Stati membri preposte all’applicazione delle norme che regolano l’IVA devono collaborare tra loro e con la Commissione per assicurarne l’osservanza.
• Regolamento (CE) n. 37/2009 del Consiglio del 16 dicembre 2008 che modifica il regolamento (CE) n. 1798/2003 relativo alla cooperazione amministrativa in materia di Imposta sul valore aggiunto. Il Regolamento (CE) n. 37/2009 adegua le disposizioni del Regolamento (CE) n. 1798/2003 alle modifiche introdotte dalla Dir 2008/117/Ce del 16 dicembre 2008 riguardo al periodo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie (INTRASTAT), nel contesto della cooperazione amministrativa.
• Regolamento (CE) n. 143/2008 del Consiglio del 12 febbraio 2008 che modifica il regolamento (CE) n. 1798/2003 per quanto concerne l’introduzione di modalità di cooperazione amministrativa e lo scambio di informazioni in considerazione delle disposizioni in materia di luogo delle prestazioni di servizi, regimi speciali e procedura di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto. GU dell’Unione Europea 22.2.08 L 44/1.
• Regolamento 1925/2004 del 29 ottobre 2004, sulle modalità di applicazione degli articoli 18, 35 e 37 del Regolamento 1798/2003, definisce alcuni aspetti procedurali dello scambio automatico di informazioni quali: le categorie di informazioni che possono formare oggetto di scambio senza preventiva richiesta, la periodicità e le modalità pratiche di trasmissione delle informazioni. GU dell’Unione Europea 5.11.2004 L331.
• Regolamento 1798/2003 del 7 ottobre 2003, relativo alla cooperazione amministrativa in materia d’imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 GU dell’Unione Europea 15.10.2003 L264.
  Il Regolamento abroga il Regolamento 218/92 che completava, per quanto riguarda l’Iva, il sistema di cooperazione istituito dalla Direttiva 77/799/CEE. Prevede un sistema di scambio di informazioni tra gli Stati membri, in base al quale le autorità amministrative competenti sono tenute a prestarsi mutua assistenza e a collaborare con la Commissione per assicurare la corretta applicazione dell’Iva alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, all’acquisizione intracomunitaria dei beni e all’importazione dei beni.

Scambio di informazioni con gli altri Paesi

L’art. 26 del Modello OCSE

L’art. 26 del Modello OCSE ha sempre rappresentato lo standard internazionale per lo scambio di informazioni tributarie tra stati: la sua prima ver­sione apparve nel Modello del 1963, e da allora sono stati più volte modificati sia la lettera dell’articolo che il Commentario.

Nel 2005 sono stati aggiunti,  con lo scopo principale di impedire allo Stato destinatario della richiesta di scam­bio di opporre determinate tipologie di legislazione nazionale, i parr. 4 e 5 all’art. 26.

L’informazione richiesta non può essere negata:

1. solo perché lo Stato alla quale è richiesta non ha un interesse proprio nello scambio;
2. perché l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istituzione finanziaria, “un’agenzia”, ovvero una fiduciaria (con il chiaro intento dell’OCSE di contrastare il segreto bancario).

Tax Information Exchange Agreement (TIEA)

L’OCSE ha sviluppato uno strumento che può costituire la base giuridica per lo scambio di informazioni tri­butarie tra Stati e contribuire alla diffusione degli standard di trasparenza pro­mossi dall’organizzazione stessa il Model Agreement on Exchange on Information on Tax Matters (Tax Information Exchange Agreements (TIEA)).

Pubblicato nel 2002 costituisce la base per la negoziazione di accordi di cooperazione in materia fiscale mediante lo scambio di informazioni tributarie tra due o più stati; ne esistono due versioni: una “bilaterale”, ed una “multilaterale”.

Gli articoli dall’1 al 3 del TIEA ne delimitano l’ambito di applicazione ed il perimetro giuridico. Esattamente come l’art. 26 del Modello OCSE, l’art.1 del TIEA menziona lo standard della “foreseeable relevance” (una richiesta di informazioni tributarie deve essere considerata “prevedibilmente rilevante), evidenziando così le stesse esigenze di bilanciamento tra l’effettività dello scambio ed i diritti del contribuente.

Lo standard “foreseeable relevance” è inteso a fornire lo scambio di informazioni in materia fiscale nella misura più ampia possibile e, allo stesso tempo, a chiarire che gli Stati membri non sono liberi di impegnarsi in “fishing expeditions” (ossia “richieste speculative di informazioni che non hanno nessi apparenti a un’indagine o indagine aperta) o di richiedere informazioni con improbabile rilevanza fiscale.

L’art. 5 del TIEA elenca e descrive le procedure per lo scambio delle informazioni tributarie tra stati. A differenza dell’art. 26 del Modello OCSE, il TIEA prevede unicamente lo scambio di informazioni “su richiesta” (upon re­quest), (Exchange Of Information on Request – EOIR). Nel Commentario dello stesso art. 5 è menzionata la possibilità di ampliare l’ambito dell’accordo e di utilizzare le modalità di scambio c.d. “automatico” e “spontaneo”, oltre alle “verifiche simultanee” (simultaneous examinations).

Lo scambio automatico,  Automatic Exchange of Information – AEOI, (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.

Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.

Con riguardo alle procedure descritte (come, ad esempio, l’obbligo dello Stato al quale viene richiesta l’informazione di confermare il ricevimento dell’istanza e di informare tempestivamente il richiedente della eventuale impossibilità di soddisfarla),  alcuni dei limiti posti allo scambio sono quasi speculari a quelli posti dall’art. 26 del Modello OCSE:

1. l’informazione tributaria deve essere scambiata indipendentemente dal fatto che la condotta del contribuente possa costituire un illecito nell’ordi­namento dello Stato cui la richiesta è indirizzata;
2. devono essere utilizzati dallo Stato cui la richiesta è indirizzata tutti gli strumenti ad esso disponibili, indipendentemente dal fatto che l’informazione sia utile anche a que­st’ultimo;
3. lo scambio di informazioni tributarie non può essere negato per il fatto che l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istitu­zione finanziaria, un trustee, una fiduciaria, ecc. .

Il par. 5 dell’art. 5 del TIEA elenca i parametri che una richiesta di informazioni tributarie deve soddisfare per essere considerata foreseeable relevant senza essere fishing expedition.

Lo Stato richiedente deve fornire:

1. l’i­dentità del contribuente soggetto ad accertamento;
2. la specifica dell’in­formazione richiesta, inclusa la forma in cui deve essere inoltrata;
3. la finalità dell’informazione stessa;
4. motivazioni ragionevoli per ritenere che l’informazione tributaria sia disponibile nello Stato a cui è stata richiesta, ov­vero sia nella disponibilità di un soggetto di tale giurisdizione;
5. se conosciuti, il nome e l’indirizzo di ogni soggetto che si ritiene essere in possesso dell’informazione richiesta;
6. una dichiarazione che attesti la conformità della richiesta alle leggi dello Stato richiedente;
7. una dichiarazione attestante il fatto che lo Stato richiedente ha esaurito tutti i mezzi per ottenere autonomamente l’informazione, con l’eccezione di quelli che avrebbero comportato “difficoltà non proporzionate” (disproportionate difficulties).

L’art. 6 TIEA fornisce la base giuridica per attività accertative svolte al­l’estero e regolamenta:

• la c.d. “partecipazione attiva”, possibilità per i funzionari dell’amministrazione di uno Stato contraente di accedere al territorio dell’altro Stato contraente per svolgere una parte dell’accertamen­to, come ad esempio l’analisi di documenti;
• la c.d. “partecipazione passiva”,  possibilità per funzionari stranieri di assistere all’attività accertativa svolta dalle autorità nazionali.

Gli artt. 7 e 8 TIEA, che normano la confidenzialità delle informazioni scambiate (si basano su principi che sono praticamente speculari a quelli proposti dall’art. 26 del Modello OCSE e dal relativo Commentario) stabiliscono che:

1. la richiesta non può avere ad oggetto informazioni che la parte richiedente non potrebbe ottenere in forza della propria legislazione nazionale;
2. la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di segreti industriali, aziendali o professionali;
3. la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di comunicazioni di qualsiasi tipo intercorse tra un cliente ed il suo rappresentante legale;
4. lo scambio di informazioni tributarie non può avere luogo nel caso in cui sia potenzialmente pericoloso per l’“ordine pubblico”;
5. l’informazione ricevuta deve essere trattata come “confidenziale” (confidential), e può essere comunicata solamente a soggetti in qualche modo coinvolti nell’attività di accertamento e/o nella riscossione, che a loro volta potranno divulgarla solo dinanzi ad un giudice.

Mutual Administrative Assistence in Tax matters (MAAT)

La  Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale  (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters ) è stata sviluppata congiuntamente dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa nel 1988 e modificata dal Protocollo nel 2010. La Convenzione è lo strumento multilaterale più completo disponibile per tutte le forme di -operazione per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali.

La Convenzione facilita la cooperazione internazionale per un migliore funzionamento delle leggi fiscali nazionali, nel rispetto dei diritti fondamentali dei contribuenti. Prevede tutte le possibili forme di cooperazione amministrativa tra gli Stati nella determinazione e riscossione delle imposte. Questa cooperazione spazia dallo scambio di informazioni, compresi gli scambi automatici, al recupero dei crediti fiscali esteri.

Dal 2009, il G20 ha costantemente incoraggiato i paesi a firmare la Convenzione, compreso l’ultimo al vertice del G20 a Buenos Aires nel 2018, dove il comunicato affermava: “Tutte le giurisdizioni dovrebbero firmare e ratificare la Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale”.

141 giurisdizioni (Tabella delle giurisdizioni partecipanti) attualmente partecipano alla Convenzione, comprese 17 giurisdizioni coperte da estensione territoriale. Ciò rappresenta un’ampia gamma di paesi, inclusi tutti i paesi del G20, tutti i BRIICS, tutti i paesi dell’OCSE, i principali centri finanziari e un numero crescente di paesi in via di sviluppo.

La Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale (la “Convenzione”), in virtù del suo articolo 6, richiede alle autorità competenti delle Parti della Convenzione di concordare reciprocamente la portata dello scambio automatico di informazioni e la procedura da rispettato. In tale contesto

• Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country  (CbC) Reports  (MCAA CbC), per lo scambio automatico di rapporti paese per paese
• Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA), per lo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari ai sensi del Common Reporting Standard.

Il CRS Multilateral Competent Authority Agreement

Con oltre 100 giurisdizioni che si sono impegnate a scambiarsi informazioni tra loro ai sensi del CRS, i rapporti di scambio tra giurisdizioni si basano tipicamente sulla Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, a cui partecipano più di 100 giurisdizioni, e il CRS Multilateral Competent Authority Agreement (CRS MCAA), che si basa sul suo articolo 6. Le giurisdizioni possono in alternativa fare affidamento su un accordo bilaterale, come un trattato contro la doppia imposizione o un accordo sullo scambio di informazioni fiscali. Inoltre, alcuni scambi di CRS avranno luogo sulla base della direttiva UE pertinente, degli accordi tra l’UE e paesi terzi e accordi bilaterali, come gli accordi UK-CDOT.

Il CRS MCAA specifica i dettagli di quali informazioni verranno scambiate e quando. È un accordo quadro multilaterale. Un particolare rapporto bilaterale ai sensi del CRS MCAA diventa effettivo solo se entrambe le giurisdizioni hanno la Convenzione in vigore, hanno depositato le notifiche richieste ai sensi della Sezione 7 e si sono elencate reciprocamente.

• Elenco dei firmatari del CRS MCAA
• Testo dell’accordo CRS autorità competente multilaterale

La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali  ha carattere multilaterale,  diversamente da

• Convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC) (vedi l’art. 26 del modello OCSE con il chiaro intento dell’OCSE di contrastare il segreto bancario);
• Accordi per lo scambio di informazioni ai fini fiscali (Tax Information Exchange Agreements, TIEA)

che, seppure redatti secondo un modello standard, hanno carattere bilaterale (Vedi: Stati con i quali sussistono strumenti bilaterali per lo scambio di informazioni – Art. 26 del Modello OCSE – Tendenza a contrastare il segreto bancario).

Il Common Reporting Standard (CRS) , sviluppato in risposta alla richiesta del G20 e approvato dal Consiglio dell’OCSE il 15 luglio 2014, invita le giurisdizioni a ottenere informazioni dai loro istituti finanziari e scambiare automaticamente tali informazioni con altre giurisdizioni su base annuale. Stabilisce le informazioni sui conti finanziari da scambiare, gli istituti finanziari tenuti a segnalare, i diversi tipi di conti e contribuenti coperti, nonché le procedure comuni di due diligence che devono essere seguite dagli istituti finanziari.

Lo Standard è costituito dalle seguenti quattro parti chiave:

• Un modello di accordo dell’autorità competente ( model Competent Authority Agreement – CAA ), che fornisce il quadro giuridico internazionale per lo scambio automatico di informazioni CRS;
• Il Common Reporting Standard ;
• I Commentari alla CAA e al CRS; e
• La Guida per l’utente dello schema XML CRS.

Particolare attenzione deve essere posta, come vedremo, anche per le Entità giuridiche controllate ed i Trust.

La  Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale  (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance  in Tax Matters) è stata sviluppata congiuntamente dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa nel 1988 e modificata dal Protocollo nel 2010. La Convenzione è lo strumento multilaterale più completo disponibile per tutte le forme di cooperazione per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali.

La Convenzione, nel rispetto dei diritti fondamentali dei contribuenti, facilita la cooperazione internazionale per un migliore funzionamento delle leggi fiscali nazionali. Prevede tutte le possibili forme di cooperazione amministrativa tra gli stati nella valutazione e riscossione delle imposte. Questa cooperazione spazia dallo scambio di informazioni, compresi gli scambi automatici, al recupero di crediti fiscali esteri.

Dal 2009, il G20 ha costantemente incoraggiato i paesi a firmare la Convenzione. Il comunicato del rilasciato durante il vertice del G20 di Buenos Aires nel 2018 i dichiarava “Tutte le giurisdizioni dovrebbero firmare e ratificare la Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale“.

L’Italia ha ratificato l’adesione alla Convenzione multilaterale con la Legge n. 19 del 10 febbraio 2005 ed il Protocollo emendativo con la legge n.193 del 27 ottobre 2011.

Attualmente partecipano alla Convenzione 141 giurisdizioni , tra cui 17 giurisdizioni coperte da estensione territoriale. Ciò rappresenta una vasta gamma di paesi, compresi tutti i paesi del G20, tutti i paesi BRIICS ( (Brasile, Russia, India, Cina e Sudafrica), tutti i paesi dell’OCSE, i maggiori centri finanziari e un numero crescente di paesi in via di sviluppo.

Oltre 150 giurisdizioni si sono impegnate allo scambio di informazioni su richiesta (Exchange Of Information on Request – EOIR) e oltre 100 a quello automatico (Automatic Exchange of Information – AEOI). 110 hanno aderito al Common reporting standard (CRS) scambio automatico di informazioni tra le autorità fiscali sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti (Vedi: ELENCO DEGLI STATI CHE ANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 29 Settembre 2020).

Nella sezione del sito OCSE dedicata al BEPS è pubblicata una mappa interattiva attraverso la quale è possibile verificare per ogni Stato la sua adesione:

• allo scambio di informazioni su richiesta (Exchange Of Information on Request – EOIR);
• all’Automatic Exchange of Information – AEOI;
• al BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:

• Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni;
• Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati (Vedi: Archivi categoria: Common Reporting Standard (CRS))

Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.

Il Model Competent Authority Agreement:

Fornisce le definizioni di

• Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati)
• Istituzione finanziaria
• tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;
• Definisce i dati oggetto di scambio automatico;
• Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.

Il Model Competent Authority Agreement prevede i redditi e le attività oggetto di scambio automatico 

In relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione l’art. 3 del DM 28.12.2015 (Attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 e della direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. (15A09780) (GU Serie Generale n.303 del 31-12-2015) prevede  i dati soggetti all’obbligo di comunicazione.

Il Common Reporting Standard” (CRS) prevede unapproccio che prevede varie fasi:

• Individuazione delle istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio (Reporting Financial Institutions o RFI);
• Individuazione dei Conti Finanziari (Financial Accounts) e, al loro interno, dei conti che devono essere monitorati (Reportable Accounts);
• Attivazione delle procedure di due diligence;
• Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.

L’Implementation Handbook del Common Reporting Standard” (CRS) riassume la procedura.

Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (Vedi: ELENCO DEGLI STATI CHE HANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 29 Settembre 2020)

L’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate ( Financial Accounts that need to be reviewed) da quelle (Non-Reporting Accounts) non soggette a monitoraggio (Vedi Figure 8: Accounts which are Financial Accounts pag. 64).

Il capitolo 3 dell’Implementation Handbook tratta dei Conti finanziari oggetto di comunicazione.

I conti  devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.

Le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:

• Conti preesistenti di persone fisiche;
• Nuovi conti di persone fisiche;
• Conti preesistenti di entità;
• Nuovi conti di entità.

Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni.

 Obblighi degli intermediari finanziari in relazione ai conti delle persone fisiche 

Le procedure di due diligence delle entità, come ad es. le società,  (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono ancora più complesse, in quanto, in determinati casi, comportano una due diligence anche dei soggetti che detengono il controllo delle suddette entità, Account becomes a Reportable Account by virtue of the Controlling Persons (Vedi: Implementation Handbook – Reportable Accounts by virtue of the Account Holder’s Controlling  Persons).

Il capitolo 6 dell’Implementation Handbook regolamenta il Trattamento dei trust nel Common Reporting Standard” (CRS), Treatment of trusts in the CRS.

ELENCO DEGLI STATI CHE HANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 10 Dicembre 2020

La pagina RAPPORTI DI SCAMBIO ATTIVATI PER INFORMAZIONI CRS (Ultimo aggiornamento: dicembre 2020) del sito OCSE( (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD)) mostra tutte le relazioni di scambio bilaterali attualmente in essere per lo scambio automatico di informazioni CRS ai sensi dell’articolo 6 della convenzione multilaterale e del CRS MCAA (Multilateral Competent Authority Agreement), nonché nel quadro dell’UE. Inoltre, alcune giurisdizioni hanno concluso accordi bilaterali per lo scambio di informazioni CRS nell’ambito di trattati fiscali bilaterali o accordi sullo scambio di informazioni fiscali.

A dicembre 2020, sono state attivate oltre 4400 relazioni di scambio bilaterale rispetto a più di 100 giurisdizioni impegnate nel CRS, con i prossimi scambi tra queste giurisdizioni che avranno luogo alla fine di settembre 2021.

Per l’Italia risultano attive 75 relazioni di scambio bilaterali.

Foreign Account Tax Compliance Act ( FATCA)

L’accordo intergovernativo FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act),  operativo a partire dal 1° luglio 2014, è volto a contrastare l’evasione fiscale, realizzata da cittadini e residenti statunitensi mediante conti intrattenuti presso istituzioni finanziarie italiane e da residenti italiani mediante conti intrattenuti presso istituzioni finanziarie statunitensi, tramite lo scambio automatico di informazioni finanziarie.

Il Competent Authority Arrangement è un accordo amministrativo tra le autorità fiscali italiane e statunitensi per rendere operativo l’accordo FATCA IGA. In esso sono contenute le regole operative necessarie per la trasmissione/ricezione delle informazioni tra i due Paesi.

(Vedi: LEGGE 18 giugno 2015 , n. 95, Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act) , con Allegati, fatto a Roma il 10 gennaio 2014, nonché disposizioni concernenti gli adempimenti delle istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivanti dal predetto Accordo e da accordi tra l’Italia e altri Stati esteri)

Gli Stati Uniti non hanno aderito allo Standard CRS.

La  Bulgaria e gli Stati Uniti d’America hanno siglato formalmente l’accordo FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).

L’Agenzia nazionale delle entrate bulgara ha collaborato con il Dipartimento delle finanze degli Stati Uniti sul testo dell’accordo FATCA.

Il governo degli Stati Uniti ha redatto due modelli dell’accordo intergovernativo ed il primo, IGA1, è stato implementato in Bulgaria . Secondo il FATCA , le istituzioni finanziarie prepareranno rapporti sulle informazioni fiscali sui cittadini statunitensi con conti bancari in Bulgaria , inviandoli a un’autorità centrale che li inoltrerà all’Internal Revenue Service statunitense.

Vedi pagine web Agenzia delle Entrate:  https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/schede/comunicazioni/consultazione+documenti+fatca/scheda+informativa+consultazione+documenti+fatca

Vedi pagine web dell’Internal Revenue Service (IRS): https://www.irs.gov/businesses/corporations/foreign-account-tax-compliance-act-fatca

Vedi la lista delle nazioni aderenti: https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/pages/fatca.aspx