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Le cessioni a catena (“chain transactions”)

Le cessioni a catena (“chain transactions”)

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):

  • nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
  • identificati in due (o più) Paesi comunitari,
  • che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
  • a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena.

In una “flash operations” nel momento in cui la merce viene spedita dal primo operatore della “catena” è già individuato il destinatario finale della stessa (ultimo acquirente della catena).

Le cessioni a catena (“chain transactions”) possono vedere coinvolti  operatori economici di Paesi UE ed extra-UE.

Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.

Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

  • il primo cedente (o primo fornitore)  – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
  • il promotore della triangolazione (o operatore intermedio o cedente intermedio o cedente-cessionario) che effettua due transazioni;
  • il destinatario finale (ultimo acquirente della catena) ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le regole previste per le operazioni a catena valgono anche per le operazioni triangolari mentre, al contrario, le semplificazioni previste per le operazioni triangolari non trovano applicazione per le altre operazioni a catena.

Il legislatore comunitario e quello nazionale hanno concepito un sistema di semplificazioni che, a determinate condizioni, consente agli operatori economici comunitari di realizzare operazioni triangolari con tutti gli altri Stati membri senza doversi identificare (identificazione diretta o nomina di un  rappresentante fiscale) nei singoli Paesi dell’Unione Europea.

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, sono state regolamentate tre tipologie di triangolazioni:

  • la triangolare comunitaria (vedi punto 16.2 della circolare), con intervento di tre soggetti appartenenti a tre diversi Stati membri (che prevede l’eliminazione dell’obbligo di aprirsi una posizione IVA nello Stato di destinazione del bene da parte del cedente-cessionario, promotore della triangolazione, a condizione che designi il proprio cessionario quale “debitore dell’imposta” relativa alla cessione in tale Stato);
  • la triangolare nazionale, con intervento di due soggetti nazionali (nelle vesti di primo fornitore e di promotore della triangolazione) e un soggetto estero di uno Stato terzo fuori dall’Unione Europea, destinatario dei beni; nel caso di destinatario finale di altro Paese UE (Da considerare che le nuove disposizioni sulle operazioni a catena introdotte dalla Direttiva UE n. 2018/1910 e recepite dal D.Lgs. n. 192/2021, non rendono più possibile strutturare l’operazione come triangolare nazionale);
  • la triangolare con intervento di un solo soggetto nazionale e almeno un soggetto residente in un Paese terzo al di fuori del territorio comunitario (vedi punto 16.2 della circolare).

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono state  oggetto della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) che, a decorrere dal 1° gennaio 2020, ha modificato la Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1), modificando alcune norme della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto., prevede:

  • la semplificazione e il trattamento uniforme del call-off stock (Il contratto di call-off stock è un tipo di contratto che consente ad un soggetto passivo che vuole inviare un bene, o stock di beni, in un magazzino situato in un altro Stato membro a favore di un cessionario dell’Unione Europea che ne diventerà proprietario solo al momento del loro prelievo dal magazzino, di farlo in regime di neutralità fiscale, di fatto con la sospensione della cessione a titolo oneroso).
    L’articolo 17  bis della direttiva 2006/112/CE  stabilisce che

    • non è assimilato a una cessione di beni effettuata a titolo oneroso il trasferimento, da parte di un soggetto passivo, di un bene della sua impresa a destinazione di un altro Stato membro in regime di call-off stock;
    • le condizioni affinchè esista un regime di call-off stock;
  • l’armonizzazione del trattamento Iva delle cessioni a catena, cioè dell’ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente (o primo fornitore)  al destinatario finale (ultimo acquirente della catena)
  • la qualificazione del numero di identificazione Iva del cessionario come requisito sostanziale delle cessioni intracomunitarie e, dunque, per il riconoscimento del relativo regime di non imponibilità (Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA).

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) fa parte di un più ampio pacchetto che comprende due regolamenti immediatamente applicabili ed entrati in vigore in tutti gli Stati membri dal primo gennaio 2020:

In aggiunta, il 20 dicembre 2019 la Commissione UE ha pubblicato le Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020)

Le Note esplicative, redatte dalla direzione TAXUD della Commissione europea sono finalizzate a fornire una migliore comprensione delle nuove regole comunitarie relative al regime di call-off stock e alle cessioni intracomunitarie di beni, ivi inclusa la prova del trasporto dei beni al di fuori del territorio nazionale.
Nello specifico, le note chiariscono l’applicazione delle previsioni normative contenute nella Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)  e nel Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018.

Le Note esplicative, come espressamente indicato nelle medesime, non sono giuridicamente vincolanti e si limitano a fornire orientamenti pratici informali sulle nuove disposizioni.

L’obiettivo della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è fronteggiare alcune criticità determinate dall’attuale principio che governa gli scambi intracomunitari, secondo cui l’imposta è applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi (principio di tassazione nel Paese di destinazione) in attesa  a quelle futuro (principio di tassazione nel Paese di origine).

Tramite la Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 il legislatore comunitario, , ha ritenuto necessario introdurre delle “soluzioni rapide” (c.d. quick fixes) volte a migliorare il funzionamento del sistema IVA nel contesto degli scambi transfrontalieri tra imprese (cosiddette operazioni “Business to Business” – “B2B”).

Soffermandosi sulle operazioni a catena, il “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 chiarisce che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.”

L’esigenza di accrescere la certezza del diritto per gli operatori è dovuta al fatto che la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione antecedente alla  Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni nell’ambito delle operazioni a catena, con la conseguenza che la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

I principi alla base della Direttiva UE n. 2018/1910 ( “Quick fixes” – 1) sono esplicitati nella prima parte del “considerando” n. 6 di cui sopra:

  • le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario;
  • la circolazione intracomunitaria dei beni è imputata a una sola delle cessioni e solo questa può beneficiare dell’esenzione IVA (non iponibilità IVA) prevista per le cessioni intracomunitarie;
  • le altre cessioni nella catena sono soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

A livello normativo:

  • nel Titolo V Luogo delle operazioni imponibili, Capo 1 Luogo delle cessioni di beni, Sezione 2 Cessione di beni con trasporto, della Direttiva n. 2006/112/CE è stato inserito il nuovo articolo 36-bis:
    1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
    2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
    3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
    4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all’articolo 14 bis (Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.).

Ai sensi dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive dello stesso bene  qualora il bene ceduto sia oggetto di un unico trasporto intracomunitario tra due Stati membri.

Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE), in queste situazioni il trasporto intracomunitario dei beni può essere attribuito solo ad una delle cessioni della catena, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie (Ciò è stato stabilito per la prima volta dalla Corte di giustizia europea nella sentenza del 6 aprile 2006 nella causa C-245/04, Emag Handel Eder) .
Tuttavia, la direttiva IVA, nella sua formulazione precedente al 1º gennaio 2020, non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha fornito alcune indicazioni, ma in ogni caso è stato necessario effettuare una valutazione complessiva di tutte le circostanze specifiche in ogni caso particolare.
Pertanto, non essendo applicabile alcuna disposizione generale a queste situazioni, la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria di beni a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso. Tale situazione potreva comportare approcci diversi tra gli Stati membri, con conseguenti situazioni di doppia o mancata imposizione, che privavano gli operatori della certezza del diritto.
La nuova disposizione dell’articolo 36-bis  della Direttiva n. 2006/112/CEaffronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

Affinché si applichi l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE devono essere soddisfatte le condizioni seguenti:

  • i beni devono essere ceduti in successione.
    Quindi, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell’operazione a catena;
  • i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro, per cui le operazioni a catena che implicano importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni all’interno del territorio di uno Stato membro, non sono contemplate da tale disposizione;
  • i beni devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Se queste condizioni sono soddisfatte, l’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce la disposizione generale: la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie.

Da questa disposizione si può dedurre una prima conclusione, vale a dire che il trasporto o la spedizione possono essere imputati a una sola cessione. Pertanto, le altre cessioni nella catena seguiranno le disposizioni sulle cessioni di beni senza trasporto e saranno considerate cessioni interne, o nello Stato membro di partenza o nello Stato membro di arrivo dei beni.

La seconda conclusione che si può trarre dalla disposizione è che per imputare il trasporto o la spedizione dei beni a una sola cessione è necessario identificare l'”operatore intermedio”.

La definizione di operatore intermedio è contenuta nel paragrafo 3 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE:
trattasi del cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare la sua qualità di operatore intermedio, dovrà conservare la prova che ha trasportato i beni per proprio conto o che ha organizzato il trasporto degli stessi con un terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.5 delle Note esplicative definisce Cosa significa “spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che
agisce per suo conto”.

Tuttavia, il paragrafo 2 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE prevede la possibilità di derogare alla disposizione generale qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati: in questo caso la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo acquirente.

Va notato che l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si limita a chiarire a quale operazione della catena è attribuito il trasporto. Queste disposizioni non hanno alcun effetto sulla responsabilità per il pagamento dell’imposta, che è determinata secondo le disposizioni generali.

Poniamo il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è stabilito nello Stato membro 2. Il problema in questo caso è determinare se il trasporto intracomunitario debba essere imputato alla cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio) o alla cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale).

In questa situazione abbiamo considerato che l’operatore intermedio sia B. Ciò significa che B spedisce o trasporta i beni dallo Stato membro 1 allo Stato membro 2, esso stesso (per conto proprio e non per conto di un altro soggetto della catena) o tramite un terzo che agisce per suo conto.

La disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE  prevede che la spedizione o il trasporto dei beni siano imputati solo alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
Pertanto, la cessione intracomunitaria dei beni sarà la prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio).
In tale situazione, B dovrà fornire ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito dallo uno Stato membro 2 affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
B (operatore intermedio) effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo, invece,  il caso che  B è stabilito nello Stato membro 1 e che gli sia stato attribuito un numero di identificazione IVA dallo Stato membro 1.
B (operatore intermedio) comunicherà ad A (primo cedente) il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro 1, stato a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati bello stato 2, stato di C (destinatario finale) .
In tal caso, invece della disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio) , la disposizione applicabile sarebbe quella di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 2 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati).
Pertanto, la spedizione o il trasporto dei beni non saranno imputati alla prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), ma alla  seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale)  che sarà la cessione intracomunitaria dei beni  la prima cessione che beneficiarà dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
In tal caso, A (primo cedente) effettuerà una cessione interna a B (operatore intermedio) nello Stato membro 1. B (operatore intermedio) effettuerà nello Stato membro 1 una cessione intracomunitaria di beni a C (destinatario finale).
C (destinatario finale) effettuerà un acquisto intracomunitario di beni nello Stato membro 2. Pertanto, B (operatore intermedio) non necessita di essere identificato nello Stato membro 2, né di presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo ancora il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è B è stabilito nello Stato membro 1, ma, affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE,  fornirà ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro 1.
A effettuerà una cessione intracomunitaria dei beni nello Stato membro 1, B effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione, a meno che lo Stato membro 2 non si sia avvalso dell’opzione di cui all’articolo 194 della Direttiva n. 2006/112/CE(Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile e’ effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui e’ dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi). In tal caso, C sarà debitore dell’IVA in base al meccanismo dell’inversione contabile.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Come illustrato nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13, il sistema  delle  triangolazioni comunitarie, con l’intervento cioe’ di  tre  soggetti  appartenenti a tre diversi Stati  membri e’ stato disciplinato  dagli  articoli

  • 38,  comma  7: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta ………… designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.“;
  • 40,   comma 2,  secondo   periodo : “E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.“;
  • 44,   comma 2,  lett. a): “2. In deroga al comma 1 ( L’imposta sulle operazioni intracomunitarie imponibili, di cui ai precedenti articoli, e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e gli acquisti intracomunitari.), l’imposta e’ dovuta: a) per le cessioni di cui al comma 7 dell’articolo 38, dal cessionario designato con l’osservanza degli adempimenti di cui agli articoli 46, 47 e 50, comma 6“;
  • 46, comma  2,  ultimo  periodo: “La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.“;

del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Ai  citati  articoli  va   aggiunto  anche  l’art. 58  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 che  disciplina  una   particolare  operazione  triangolare in cui il primo fornitore ed  il  cedente-cessionario  sono  entrambi  nazionali: “Non  sono   imponibili,   anche   agli   effetti   del   secondo   comma  dell’articolo  8  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica 26  ottobre  1972,  n.  633,  le  cessioni   di   beni,    anche    tramite  commissionari,  effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di  questi  se  i  beni  sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del  cedente,  anche per incarico  dei  propri  cessionari  o  commissionari  di  questi.  La  disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti  per  conto  del  cessionario, ad opera del cedente  stesso   o   di   terzi,   a   lavorazione,  trasformazione,   montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.”

Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192

In attuazione della Direttiva UE n. 2018/1910  del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è stato emanato il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha modificato il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427:

  • all’articolo 41, Cessioni intracomunitarie non imponibili, dopo il comma 2-bis, e’ inserito il seguente:
    «2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a) (Costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….), e  al  comma 2, lettera c) (c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il  numero  di  identificazione  agli stessi attribuito da un altro Stato membro e  che  il  cedente  abbia compilato  l’elenco  di  cui  all’articolo  50,  comma  6,  o   abbia debitamente giustificato l’incompleta o  mancata  compilazione  dello stesso.»;
  • l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE)
    1. Ai fini del presente articolo:
    a) si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente;
    b) si considera operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.
    2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
    3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
    4. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
  • all’articolo 50, Obblighi connessi agli scambi intracomunitari:  al comma 2, le parole «Agli effetti della  disposizione  delcomma 1» sono sostituite dalle seguenti «Agli  effetti  dell’articolo 41, comma 2-ter»;

Gli impatti operativi conseguenti al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 possono essere così riassunti:

  • viene fornita la definizione di “cessioni a catena”;
  • viene recepito il principio secondo cui solo la cessione della catena alla quale è imputato il trasporto intracomunitario si configura come cessione intracomunitaria non imponibile;
  • viene colmato un vuoto normativo, in quanto è ora espressamente esaminata la disciplina delle cessioni a catena con trasporto a cura dell’“operatore intermedio”;
  • si crea una incongruenza tra il nuovo Art. 41-ter,  Cessioni a catena,  e l’art. 58, Operazioni non imponibili, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che non è stato oggetto  di abrogazione o  modifiche.

Come si evince anche dalla relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 , l’Art. 41-ter,  Cessioni a catena del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 non prende in considerazione:

  • le cessioni in cui il trasporto è effettuato dal primo cedente o dall’acquirente finale della catena;
  • le cessioni a catena che comprendono importazioni ed esportazioni;
  • le cessioni a catena effettuate esclusivamente all’interno di uno Stato membro.

Sono inoltre espressamente escluse dalle disposizioni in commento (ai sensi del quarto comma del medesimo art. 41-ter) le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che si considerano aver acquistato e rivenduto i beni stessi ai sensi dell’art. 2-bis del D.P.R. n. 633/1972

Sempre nella relazione illustrativa al Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 si legge: “Le nuove regole per le cessioni a catena non fanno venir meno le semplificazioni previste per gli acquisti intracomunitari dagli articoli 38 (Acquisti intracomunitari), comma 7 (vale a dire la triangolazione in cui l’impresa nazionale opera in qualità di destinatario finale dei beni  ceduti da un soggetto passivo d’imposta in uno Stato membro con provenienza da un altro Stato membro),  e 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), comma 2, secondo periodo, (vale a dire la triangolazione comunitaria in cui l’impresa nazionale opera in qualità di promotore, primo cessionario-secondo cedente, con beni spediti da uno Stato membro e destinati ad un altro Stato membro), del decreto legge n. 331 del 1993“.

L’art. 38 (Acquisti intracomunitari), settimo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: “L’imposta non e’ dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.”

L’imposta non è dovuta per l’acquisto intracomunitario in Italia, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro (operatore intermedio), di beni dallo stesso acquistati da altro operatore (primo cedente) in altro Stato membro e spediti o trasportati  in Italia ad un proprio cessionario (Impresa italiana (destinatario finale) designato per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

In questo caso
la prima cessione è quella tra il “primo cedente” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro e l”‘operatore intermedio” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro
la seconda cessione, acquisto intracomunitario in Italia,  è quella tra l”‘operatore intermedio” soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro e un proprio cessionario (Impresa italiana (destinatario finale) designato per il pagamento dell’imposta relativa alla cessione.

L’art. 40 (Territorialita’ delle operazioni intracomunitarie), secondo comma del  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 prevede che: ” L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente e’ ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto e’ stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.”

L’art. 40, secondo comma, secondo periodo prevede che viene effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro (l’impresa nazionale opera in “operatore intermedio”) se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato (destinatario finale) e se il cessionario (destinatario finale) risulta designato come debitore dell’imposta relativa.

Come abbiamo visto il Decreto Legislativo 5 novembre 2021, n. 192 che ha introdotto nel  decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 l’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE) che alla lettera a) del primo comma fornisce la definizione di “cessioni a catena”: “si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.”

Affinché si rientri nella disciplina di cui all’Art. 41-ter, è necessario che:

  • tutti gli operatori coinvolti siano soggetti passivi d’imposta il cui numero di identificazione ai fini IVA sia valido e verificabile nella banca dati VIES della Commissione UE;
  • i contratti sottostanti le operazioni tra i soggetti siano contatti di compravendita di beni a titolo oneroso, con relativo passaggio della proprietà;
  • il trasporto deve essere “unico”.

Come illustrato  nel  “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 su esaminato, e nei paragrafi 3.6.7 e 3.6.8 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020), è da ritenere che la qualificazione di  “unico” attribuita al “trasporto” implichi che l’operatore economico della catena che assume a proprio carico il trasporto deve occuparsi dell’intero trasporto dal primo all’ultimo anello della catena.

Nel caso in cui il trasporto sia curato da più soggetti della catena (“trasporto frazionato”) le regole di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE cessano di trovare applicazione.

In una cessione a catena, al riguardo del trasporto,  potremo avere:

  • trasporto a cura del primo cedente (ai sensi dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
    • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità
    • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione)
  • trasporto a cura dell’operatore intermedio
    • con partenza dei beni dall’Italia  (ai sensi del secondo comma dell’Art. 41-ter si considera cessione intracomunitaria non imponibile solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano , si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.
    • con arrivo dei beni in Italia  (ai sensi del terzo comma dell’Art. 41-ter si considera si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio; se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.
  • trasporto a cura del destinatario finale (ai sensi  dell’Art. 41-ter( Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 e del  primo comma, lettera a) dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.)

Trasporto a cura del primo cedente

L’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, si occupa delle Cessioni intracomunitarie non imponibili.

“1. Costituiscono cessioni non imponibili:

a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ….
………………………………………………………………………………………………………………………….
2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l’elenco di cui all’articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso.
…………………………………………………………………………………………………………………………”

Nel caso in cui il trasporto/spedizione dei beni sia organizzato dal primo cedente:

  • la prima cessione  effettuata dal primo cedente è quella intracomunitaria a cui viene imputato il trasporto/spedizione e che usufruirà del regime di non imponibilità (ovviamente, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti dall’art. 41, comma 2-ter, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331).
  • la successiva cessione effettuata dal promotore della triangolazione al destinatario finale dei beni sarà rilevante ai fini IVA nel Paese di destinazione.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio

L’Art. 41-ter Cessioni a catena (che recipisce l’articolo 36-bis, della Direttiva n. 2006/112/CE), introdotto dal D.Lgs. n. 192/2021, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 esamina espressamente il caso in cui, in una  cessione a catena, il trasporto è curato da un soggetto (operatore intermedio) diverso dal primo cedente e  dal destinatario finale dei beni.

La lettera b) del primo comma dell’Art. 41-ter definisce operatore intermedio un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.9 delle Note esplicative si occupa della Prova dell’organizzazione del trasporto

L’operatore intermedio deve conservare la prova che la merce è stata trasportata o spedita da esso stesso (per proprio conto) o tramite un terzo che agisce per suo conto. Tale prova è necessaria per determinare che esso è l’operatore intermedio e, quindi, a quale operazione della catena è imputato il trasporto.

Tuttavia, tale prova è diversa e deve essere valutata separatamente da quella necessaria per poter beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, della Direttiva n. 2006/112/CE (Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto….)
Tale prova non deve essere confusa con la prova di avvenuta consegna dei beni in altro Stato membro, che è uno dei presupposti che consentono l’applicazione del regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE e all’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

La parte che applica l’esenzione, che può coincidere o no con l’operatore intermedio, dovrà infatti presentare da parte sua, dinanzi alle autorità fiscali, la prova attestante che le condizioni per applicare l’esenzione sono soddisfatte.

Sono pertanto necessarie due prove diverse:

  • la prova dell’organizzazione del trasporto (ossia la prova che il trasporto è stato effettuato “da o per conto” di un determinato soggetto passivo) e
  • la prova del trasporto stesso (ossia la prova che i beni sono stati effettivamente trasportati da uno Stato membro a un altro).

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con partenza dei beni dall’Italia

Il secondo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui il trasporto dei beni oggetto delle cessioni a catena ha inizio in Italia ed è effettuato dall’operatore intermedio:

“2. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli dallo Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Non si considerano effettuate nello Stato le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria.”

Quindi, nelle cessioni a catena (cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.) in cui il trasporto o la spedizione iniziano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio (cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.), si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’Art. 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio; di conseguenza, nell’ipotesi in cui operatore intermedio sia il secondo cedente della catena, solo la prima cessione è una cessione intracomunitaria non imponibile in Italia. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato italiano (comunicazione da fare senza particolari formalità, per esempio anche tramite e-mail), si considera cessione intracomunitaria quella effettuata dall’operatore intermedio. Le cessioni precedenti a quella intracomunitaria si configurano come cessioni interne effettuate in Italia, Stato di partenza dei beni, mentre non si considerano effettuate in Italia le cessioni successive a quella che costituisce cessione intracomunitaria, le quali saranno territorialmente rilevanti nello Stato di arrivo dei beni.

Trasporto a cura dell’operatore intermedio con arrivo dei beni dall’Italia

Il terzo comma dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 disciplina l’ipotesi in cui l’Italia è lo Stato di arrivo dei beni e il trasporto è effettuato da un operatore intermedio:

“3. Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 38 solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio. Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione attribuitogli agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considerano effettuate nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.”

Nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione terminano in Italia e sono effettuati da un operatore intermedio, si considera acquisto intracomunitario effettuato in Italia (ai sensi dell’Art.38 (Acquisti intracomunitari)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 ( L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato)) solo l’acquisto effettuato dall’operatore intermedio.
Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, si considera acquisto intracomunitario quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Conseguentemente si considerano effettuate nel territorio dello Stato, essendo territorialmente rilevanti in Italia, la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le cessioni successive.

Trasporto a cura del destinatario finale

Nell’ipotesi in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale, in forza dell’Art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 la cessione effettuata nei  confronti del destinatario finale è la cessione a cui imputare il trasporto che si configura come cessione intracomunitaria che usufruirà del regime di non imponibilità.

Il primo comma, lettera a) dell’Art. 41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,  che recepisce l’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE, prevede la non imponibilità delle cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto (intendendosi per tali dei trasportatori/spedizionieri incaricati del trasporto dal cedente oppure dall’acquirente).

Coordinando il dettato normativo degli Artt.  41-ter (Cessioni a catena) e  41 (Cessioni intracomunitarie non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, si può evincere che nel caso in cui il trasporto sia curato dal destinatario finale dei beni, tutte le cessioni precedenti nella catena si qualificano come cessioni interne nel Paese di partenza con l’obbligo per il cedente di essere ivi identificato ai fini IVA.

La triangolazione nazionale non imponibile di cui all’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331

Alla luce delle disposizioni comunitarie sopra illustrate, così come recepite dal D.Lgs. n. 192/2021 nella triangolazione nazionale in cui un’impresa italiana (IT1) vende beni ad un’altra impresa italiana (IT2) con consegna in uno Stato membro dell’Unione Europea (UE), non dovrebbe essere più applicabile tra IT1 e IT2 il regime di non imponibilità previsto dall’art. 58 (Operazioni non imponibili)  del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 in quanto non compatibile con il nuovo art. 41-ter (Cessioni a catena) del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331.

Trattasi, tra l’altro, di un regime agevolativo tipico dell’ordinamento italiano che non trova riscontro nella Direttiva 2006/112/CE e, che non risulta essere stato introdotto negli altri Stati membri.