Archivi categoria: Dichiarazione dei Redditi

Modello ed Istruzioni 770 2023

l modello 770/2023 (anno d’imposta 2022) deve essere utilizzato dai sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, per comunicare in via telematica all’Agenzia delle Entrate le ritenute operate su:

  • redditi di lavoro dipendente e assimilati
  • redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi
  • dividendi, proventi e redditi di capitale, ricomprendendo le ritenute su pagamenti relativi a bonifici disposti per il recupero del patrimonio edilizio e per interventi di risparmio energetico (art. 25 del D.L. n. 78 del 31 maggio 2010)
  • locazioni brevi inserite all’interno della CU (articolo 4, del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96)
  • somme liquidate a seguito di pignoramento presso terzi (art. 21, comma 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, come modificato dall’art. 15, comma 2, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102) e somme liquidate a titolo di indennità di esproprio e di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonché di somme comunque dovute per effetto di acquisizioni coattive conseguenti a occupazioni d’urgenza.

L’invio del modello 770 è possibile a condizione che il sostituto abbia trasmesso – nei diversi termini previsti dall’art. 4 del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 (16 marzo 2023 ovvero il 31 ottobre 2023) – la Certificazione unica e, qualora richiesto, la Certificazione degli utili.

Istruzioni aggiornate il 13 luglio 2023. Motivi dell’aggiornamento – pdf

Dichiarazione dei Redditi Società di Persone 2023 (Periodo d’imposta 2022) Modelli e istruzioni

Devono utilizzare il modello Redditi Sp:

  • le società semplici
  • le società in nome collettivo e in accomandita semplice
  • le società di armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice, a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza)
  • le società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che esercitino o meno attività commerciale)
  • le associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni
  • le aziende coniugali, se l’attività è esercitata in società fra i coniugi (cointestatari della licenza o entrambi imprenditori)
  • gruppi europei di interesse economico (Geie).

Modello Redditi società di persone 2023 – pdf

Dichiarazione dei Redditi Enti non commerciali ed equiparati 2023 (Periodo d’imposta 2022) Modelli e istruzioni

Il modello Redditi Enc – Enti non commerciali ed equiparati deve essere utilizzato dai seguenti soggetti Ires:

Sono esclusi gli organi e le amministrazioni dello Stato (compresi quelli a ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica), dei Comuni, dei consorzi fra enti locali, delle associazioni e degli enti gestori di demanio collettivo, delle Comunità montane, delle Province e delle Regioni.

  • enti non commerciali (enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato;
  • organizzazioni non lucrative di utilità sociale – Onlus (articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460) a eccezione delle società cooperative, comprese le cooperative sociali;
  • società ed enti non commerciali di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio dello Stato;
  • curatori di eredità giacenti se il chiamato all’eredità è soggetto all’Ires e se la giacenza dell’eredità si protrae oltre il periodo di imposta nel corso del quale si è aperta la successione.

Attenzione: gli enti non commerciali si caratterizzano per non avere quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività di natura commerciale, che non determina reddito d’impresa. Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell’ente non commerciale la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l’assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati di gestione. Per gli enti residenti, l’oggetto esclusivo o principale dell’attività (cioè, l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto) è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; regola che si applica, in ogni caso agli enti non residenti.

Credito d’imposta anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva

La suprema Corte di cassazione, Sez. V Civile, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022, si è espressa in materia di “foreign tax credit” per evitare la doppia imposizione per i redditi prodotti all’estero ammettendo la possibilità di utilizzare il credito d’imposta estero, anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva.

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022 nell’esaminare la Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito così si esprime

“L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere
previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana» (enfasi aggiunta).
1.4. Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora
l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
1.5. Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo
vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove
l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione
mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente,ai sensi della legislazione italiana» (enfasi aggiunta; art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra Italia e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231);
1.6. Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della
norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche sui richiesta del
contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.”

La  sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte prevede, nel caso di dividendi esteri e più in generale di proventi finanziari, la possibilità di ottenere il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero, sia su proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta che ad imposta sostitutiva, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso.

Quindi in base alla sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte qualora l’assoggettamento a imposizione mediante  imposta sostitutiva di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata nello Stato Estero si deve considerare detraibile.

Quindi, al fine di verificare la sussistenza al diritto al credito d’imposta si deve verificare con attenzione la relativa convenzione,  anche se nella maggior parte delle Convenzioni stipulate con l’Italia l’esclusione è collegata alla possibilità del contribuente di poter optare per regimi di tassazione diversi.

A seguito della sentenza n. 25698/2022 della Corte di Cassazione , in assenza di uno specifico quadro della dichiarazione dei redditi per l’indicazione del credito d’imposta e per l’impossibilità degli intermediari residenti di attribuire direttamente il credito d’imposta, l’unica strada per il riconoscimento del suo è quella di richiedere all’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’imposta pagata all’estero.

Attualmente il rimborso del credito d’imposta può essere richiesto dal contribuente solo attraverso una istanza ex primo comma dell’art. 38 del dpr 602/1973, entro 48 mesi dall’assoggettamento alla ritenuta a titolo d’imposta o dal pagamento dell’imposta sostitutiva, salvo successivamente adire la Corte di Giustizia Tributaria in caso di diniego.

Compilazione del quadro RW Modello Redditi PF – Partecipazione in società non residente

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo (Vedi: White list di cui al D.M. 04.09.1996 – Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana), il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo”  (1) come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel  quadro RW il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi (Non ricompresi nell‘elenco di cui al D.M. 04.09.1996), occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”. Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta. Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Il titolare effettivo  coincide con la persona fisica o le persone fisiche a cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell’ente ovvero il relativo controllo.

Secondo quanto disposto dalla Circolare n. 38/E/2013:
“1.1.1 La figura del titolare effettivo
In coerenza con i citati orientamenti giurisprudenziali, il legislatore ha riformulato il testo dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 rafforzando la tesi in base alla quale sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”. Mutuando la definizione contenuta nella normativa antiriciclaggio di cui all’articolo 1, comma 2, lettera u), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e all’articolo 2 dell’allegato tecnico al medesimo decreto, per “titolare effettivo” si intende:

  • in caso di società:
  1. la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;
  2. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica;

Rigo RW1 del quadro RW Modello Redditi P.F.: Indicazione del possesso della partecipazione nella società non residente in un Paese collaborativo (ad es. possesso in Bulgaria di unaSocietà unipersonale a responsabilità limitata (Еднолично ограничена отговорност дружество (EOOD – ЕООД)) )

COLONNA RIGO RW ISTRUZIONI VALORE DA INDICARE
1 Codice titolo di possesso “1” proprietà
2 La colonna 2 deve essere compilata indicando il codice 1 se il contribuente è un soggetto delegato al prelievo o alla movimentazione
del conto corrente oppure il codice 2 se il contribuente risulta il titolare effettivo (1;
“2”
3 Il codice di individuazione del bene, rilevato dalla “Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura
finanziaria” posta in APPENDICE.
“2” partecipazioni al capitale
4 Il codice dello Stato estero, rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in APPENDICE al FASCICOLO 1; Per es. “012” Bulgaria
5 Quota di possesso “100%”
6 Criterio determin. valore 2 valore nominale;
7 Valore iniziale Valore del C.S. alla data del conferimento
8 Valore finale Valore del C.S. al 31/12
19 Quota partecipazione 100
20 Solo monitoraggio “x”
21 Nella colonna 21 inserire il codice fiscale o il codice identificativo della società o altra entità giuridica nel caso in cui il contribuente
risulti titolare effettivo (1)   (in questo caso la colonna 2 va compilata con il codice 2 e la colonna 19 va compilata con la percentuale relativa
alla partecipazione);
Codice fiscale della società estera

(1) “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Il il titolare effettivo di una società è definito dalla vigente normativa in materia di antiriciclaggio come la “persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica,  tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale; oppure “la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica” (cfr.  Allegato tecnico al D.Lgs. 231 del 21 novembre 2007, art. 2).

In sostanza sono tre i criteri per individuare il Titolare effettivo, uno conseguente all’altro.

Il primo criterio, dell’assetto proprietario, individua i titolari effettivi in coloro che possiedono direttamente o indirettamente la titolarità di una partecipazione superiore al 25% del capitale sociale.

Il secondo criterio è quello del controllo, in quanto qualora l’esame dell’assetto proprietario non consenta l’individuazione della persona fisica o delle persone fisiche a cui è attribuibile la proprietà, il titolare effettivo è la persona fisica o le persone fisiche a cui è attribuibile il controllo della società tramite: a) controllo della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; b) controllo di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante in assemblea ordinaria; c) l’esistenza di particolari vincoli contrattuali che consentano di esercitare un’influenza dominante.

Il terzo criterio è residuale ed individua il titolare effettivo in colui che esercita il potere di rappresentanza legale, di amministrazione o direzione della società.

Decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231

art. 1, comma 2, lettera pp): titolare effettivo: la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo e’ istaurato, la prestazione professionale e’ resa o l’operazione e’ eseguita;

Art. 20.

(Criteri per la determinazione della titolarita’ effettiva di clienti
diversi dalle persone fisiche).

1. Il titolare effettivo di clienti diversi dalle persone fisiche
coincide con la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima
istanza, e’ attribuibile la proprieta’ diretta o indiretta dell’ente
ovvero il relativo controllo.
2. Nel caso in cui il cliente sia una societa’ di capitali:
a) costituisce indicazione di proprieta’ diretta la titolarita’
di una partecipazione superiore al 25 per cento del capitale del
cliente, detenuta da una persona fisica;
b) costituisce indicazione di proprieta’ indiretta la titolarita’
di una percentuale di partecipazioni superiore al 25 per cento del
capitale del cliente, posseduto per il tramite di societa’
controllate, societa’ fiduciarie o per interposta persona.
3. Nelle ipotesi in cui l’esame dell’assetto proprietario non
consenta di individuare in maniera univoca la persona fisica o le
persone fisiche cui e’ attribuibile la proprieta’ diretta o indiretta
dell’ente, il titolare effettivo coincide con la persona fisica o le
persone fisiche cui, in ultima istanza, e’ attribuibile il controllo
del medesimo in forza:
a) del controllo della maggioranza dei voti esercitabili in
assemblea ordinaria;
b) del controllo di voti sufficienti per esercitare un’influenza
dominante in assemblea ordinaria;
c) dell’esistenza di particolari vincoli contrattuali che
consentano di esercitare un’influenza dominante.
((4. Nel caso in cui il cliente sia una persona giuridica privata,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000,
n. 361
, sono cumulativamente individuati, come titolari effettivi:
a) i fondatori, ove in vita;
b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;
c) i titolari di poteri di rappresentanza legale, direzione e
amministrazione.))

((5. Qualora l’applicazione dei criteri di cui ai precedenti commi
non consenta di individuare univocamente uno o piu’ titolari
effettivi, il titolare effettivo coincide con la persona fisica o le
persone fisiche titolari, conformemente ai rispettivi assetti
organizzativi o statutari, di poteri di rappresentanza legale,
amministrazione o direzione della societa’ o del cliente comunque
diverso dalla persona fisica.))

6. I soggetti obbligati conservano traccia delle verifiche
effettuate ai fini dell’individuazione del titolare effettivo
((nonche’, con specifico riferimento al titolare effettivo
individuato ai sensi del comma 5, delle ragioni che non hanno
consentito di individuare il titolare effettivo ai sensi dei commi 1,
2, 3 e 4 del presente articolo))
.

 

Controlled Foreign Companies (Cfc)

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  • redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota
    ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

La revisione integrale della disciplina in materia di “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc), mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, è avventuta ad opera del D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 in attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”).

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c), (soggetti passivi IRES) nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuirricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc (quarto comma dell’articolo 167 Tuir ), indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In merito alla verifica del livello di tassazione effettiva il  punto a) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entratecon il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Quindi, quando l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italiaper il “nuovo” regime per le Cfc, non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income).

Il  punto b) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir  elenca le categorie che appartengono a tale definizione:

  1. interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
  2. canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
  3. dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
  4. redditi da leasing finanziario;
  5. redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
  6. proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
  7. proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .

Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7).

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc,  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

L’undicesimo comma dell’articolo 167 Tuir prevede che:

fatti salvi

  • i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata
  • oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5

quando ricorrono congiuntamente i due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

il soggetto controllante di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3“.

In base all’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997,quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito
conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto
residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La
sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Per adempiere correttamente agli obblighi dichiarativi , in sede di predisposizione del modello Redditi S.C., la società controllante residente deve compilare:

  • Il quadro FC, al fine di determinare il reddito della società estera;
  • il quadro RM, al fine di liquidare la relativa imposta.

Nel quadro FC del modello Redditi:

è necessario indicare i dati della società partecipata;

vanno compilati  i campi dedicati alla quantificazione del reddito della stessa applicando le disposizioni del TUIR (risultato di bilancio e variazioni fiscali).

Il reddito così determinato deve poi essere riportato nel quadro RM, dedicato ai redditi soggetti a tassazione separata.

I redditi della controllata estera sono imputati alla controllata residente e tassati separatamente dal reddito complessivo IRES con aliquota 24%, attualmente aliquota ordinaria IRES.

Dall’imposta liquidata sono ammesse in detrazione le imposte pagate all’estero dall’impresa partecipata, sul medesimo reddito, a titolo definitivo.

Ove non ricorra l’esimente di cui al quinto comma dell’articolo 167 Tuir , le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (regime della branch exemption), devono:

Qualora l’impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138, ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell’articolo 167 Tuir, in assenza delle esimenti ivi previste, è considerato una singola stabile organizzazione.

In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell’articolo 167 Tuir, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un’unica stabile organizzazione.
La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui al comma 5 dell’dell’articolo 167 Tuir è dat separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell’ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.

Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in Stati o territori con regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del quadro. Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili.
In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi di cui all’art. 4 del Decreto Ministeriale n. 429 del 2001 (Dichiarazione e scritture contabili), devono essere assolti da quest’ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC.

Stati a fiscalità privilegiata

Nella normativa fiscale italiana vi è stata una continua evoluzione del concetto di “Stato a fiscalità privilegiata”.

CRITERI DI INDIVIDUAZIONE DEI PAESI A FISCALITA’ PRIVILEGIATA
Periodi di
imposta
Fino al
31.12.2014
2015 2016-2018 Dal 2019
Criteri per
individuazione
dei regimi
fiscali
privilegiati
Inclusione del
Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001(black list)
Inclusione del Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001 (vigente al
momento in cui gli utili sono
stati percepiti)come modificato dal d.m. 30 marzo 2015 e dal d.m. 18 novembre 2015In base alle precedenti versioni dell’art. 167 del TUIR, quarto comma, anche nel
caso di non inclusione del
Paese nel Decreto Ministeriale
21 novembre 2001 regimi
fiscali speciali che prevedano
un livello di tassazione < 50%
di quello applicato in ItaliaEsclusione dei Paesi UE e
SEE
In base   all’art. 167 del TUIR, quarto comma, nella versione in vigore dal 01/01/2016 al 11/01/2019

Paesi con un livello di
tassazione nominale < al
50% di quello italiano

Regimi fiscali speciali (che
concedono un trattamento
agevolato strutturale, che si
risolve in un’imposizione <
50% di quella italiana)

Esclusione dei Paesi UE e
SEE

Art. 47-bis. TUIR in vigore dal  12/01/2019

(In caso di controllo della
partecipata estera)
Paesi con un livello di
tassazione effettiva < 50% di
quello italiano

(Negli altri casi)
Paesi con un livello di
tassazione nominale < al 50%
di quello italiano

Esclusione dei Paesi UE e SEE

In merito dal 1999 al 2015 si sono succeduti vari Decreti Ministeriali
 Decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato)

La Black List “italiana” di cui al DM 4 maggio 1999  serve  ad attivare l’inversione dell’onere della prova riguardo all’effettiva residenza fiscale dei cittadini italiani emigrati nei Paesi indicati nella lista (Ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR, introdotto dall’articolo 10 della legge n. 448 del 23 dicembre 1998, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 (Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze).

Vedi: Black List – Art. 2, comma 2-bis del TUIR – Presunzione residenza cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze

Il decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, nel corso degli anni,  è stato ripetutamente modificato.

Si considerano fiscalmente privilegiati

  • In vigore dal 10/05/1999
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    Cipro (Kypros);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    Malta (Republic of Malta);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 04/08/2010
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 24/02/2014
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).

In particolare, il decreto del Ministro delle finanze 24  febbraio 2014 ha eliminato “San Marino (Repubblica di San Marino)” dall’elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999.

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”))
  • In vigore dal 24/11/2001
    Alderney (Isole  del  Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba,  Bahamas, Barbados,   Barbuda,   Belize,  Bermuda,  Brunei,  Cipro,  Filippine,  Gibilterra, Gibuti  (ex  Afar  e  Issas),  Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole  del Canale),  Herm  (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman,  Isole Cook,  Isole  Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche,  Isole Vergini  statunitensi,  Jersey  (Isole  del  Canale), Kiribati (ex Isole  Gilbert), Libano,    Liberia,    Liechtenstein,   Macao,   Maldive,   Malesia,  Montserrat, Nauru,  Niue,  Nuova  Caledonia,  Oman,  Polinesia francese, Saint  Kitts e  Nevis,  Salomone,  Samoa,  Saint  Lucia,  Saint  Vincent e Grenadine,  Sant’Elena, Sark  (Isole  del  Canale),  Seychelles,  Singapore, Tonga, Tuvalu  (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 04/08/2010
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 11/05/2015
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 30/11/2015
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu

Da considerare che il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze (Individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)) non trova più applicazione per l’individuazione delle CFC in quanto l’art. 127-bis è stato soppresso dal Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1 e che la materia delle CFC è ora regolamentata dall’art. 167 del TU (Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)).

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze è richiamata dal Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78, art. 12 Contrasto ai paradisi fiscali:

“………………….

2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati…………”

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rileva anche ai fini della Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia.

Nel caso di asset

opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia e pertanto l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009.

Vedi: Black List – Art. 12 D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) – Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia

In base al comma 2-bis dell’art. 12 del Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78 trova riscontro il raddoppio dei termini di accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, per cui  i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’articolo 55 puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, sono raddoppiati.

Quindi Nel caso di asset

l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del quattordicesimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rappresenta anche la lista di riferimento per la compilazione del quadro RW per quanto riguarda la detenzione di attività patrimoniali e finanziarie in paesi non collaborativi.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

i sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

I soggetti passivi Iva hanno dovuto comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’anno 2016 con operatori economici con sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a fiscalità privilegiata (cosiddetti “Paesi black list“) individuati dal decreto 4 maggio 1999 del Ministro delle Finanze e dal decreto 21 novembre 2001 del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Dal 2017 l’obbligo di comunicazione è stato soppresso (articolo 4, comma 4 del decreto legge del 22/10/2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016 n. 225).

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2002

Articolo 1 – Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato.

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 22 marzo 2002

Decreto del del Ministro dell’economia e delle finanze 30 marzo 2015 (Modifica del decreto 21 novembre 2001, recante individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’articolo 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi  (cd. “black list”))

Decreto del del Ministro dell’economia e delle finanze 18 novembre 2015 (Modifica del decreto 23 gennaio 2002 relativo alla individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato).

Per avere un quadro completo bisogna considerare l’evoluzione del quarto comma dell’art. 167 del TUIR  nelle varie versioni in vigore dal 01/01/2015 al 11/01/2019.

La normativa fiscale italianain merito all’individuazione dei paesi a fiscalità privilegiata è stata novellata dall’introduzione dell’art. 47/bis del TUIR.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR (introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap; mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIRpuo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Proposto per la prima volta dalla Commissione nel gennaio 2016 l’elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali è stato continuamente aggiornato (Evoluzione della lista UE (scheda informativa) Inglese)

Il processo di monitoraggio segue una serie di linee guida procedurali concordate nel febbraio 2018.

Senza modificare il processo di monitoraggio dinamico, nel marzo 2019 il Consiglio ha deciso di limitare gli aggiornamenti dell’elenco a due volte l’anno a partire dal 2020, per concedere agli Stati membri dell’UE tempo sufficiente per modificare la legislazione nazionale ove necessario.

Il 14 febbraio 2023 gli Stati membri dell’UE hanno concordato l’ultimo aggiornamento dell’elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali. A seguito dell’aggiornamento, l’allegato I dell’elenco UE è composto da 16 giurisdizioni a causa della loro mancanza di impegno a migliorare la loro buona governance fiscale o della mancanza di progressi nel rispetto dei loro precedenti impegni.

La prossima revisione è prevista per ottobre 2023.

ministri delle finanze dell’Unione Europea aggiornano costantemente la Black List  delle giurisdizioni fiscali non cooperative sulla base di un intenso processo di analisi e di dialogo guidato dalla Commissione. L’elenco si è dimostrato altamente efficace, poiché molti paesi hanno modificato la propria legislazione e i propri sistemi fiscali per conformarsi alle norme internazionali. La Commissione ha valutato 92 paesi sulla base di tre criteri:

  • Trasparenza fiscale;
  • Buona governance;
  • Attività economica reale.

Oltre a questi criteri è stata verificata anche l’esistenza di un’aliquota dell’imposta sulle società pari a zero.

Di fatto la black list non ha nessun valore coercitivo: semplicemente  i  paesi in essa inclusi non potranno ricevere aiuti dall’Unione Europea, a meno che non si tratti di aiuti allo sviluppo. Imprese e privati potranno continuare ad avere rapporti con questi stati senza rischiare nessuna sanzione a livello europeo. La Commissione Europea, però, incoraggia i singoli stati membri, se lo riterranno necessario, a mettere in atto sanzioni più stringenti .

L’elenco dei Paesi extra UE cosiddetti “black list” aiuta i soggetti coinvolti nella protezione del sistema finanziario UE a individuare con maggiore efficacia i rischi di riciclaggio e finanziamento del terrorismo (FdT).

L’elenco vale sia per gli Intermediari finanziari che per i Professionisti (anche in forma associata o societaria) – CED e ogni altro soggetto che rende in maniera professionale, anche per i propri associati o iscritti, servizi in materia di contabilità e tributi (compresi associazioni di categoria di imprenditori e commercianti, CAF e patronati).

In particolare, nel DECRETO LEGISLATIVO 21 novembre 2007, n. 231 sono contemplati gli obblighi di adeguata verifica rafforzata della clientela e le relative modalità di esecuzione.

In essi si prevede che i soggetti obbligati, in presenza di un elevato rischio di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo, debbano applicare misure rafforzate di adeguata verifica della clientela.

Tra gli altri fattori di cui tenere conto spicca proprio quello relativo ai clienti residenti o aventi sede in aree geografiche ad alto rischio individuati dalla Commissione europea, per i quali si applicano sempre misure di adeguata verifica rafforzata della clientela.

Quindi i rapporti professionali / le operazioni con soggetti ivi residenti comporteranno l’obbligo di:

  • rafforzare il grado e la natura delle verifiche atte a determinare se le operazioni siano sospette;
  • acquisire informazioni aggiuntive sul cliente e sul titolare effettivo / titolari effettivi;
  • approfondire gli elementi posti a fondamento delle valutazioni sullo scopo e sulla natura del rapporto;
  • intensificare la frequenza dell’applicazione delle procedure finalizzate a garantire il controllo costante nel corso del rapporto.

Al 14 febbraio 2023 16 giurisdizioni figurano nella LISTA UE DELLE GIURISDIZIONI NON COOPERATIVE A FINI FISCALI:

  1. Samoa americane
  2. Anguilla
  3. Bahamas
  4. Isole Vergini Britanniche
  5. Costa Rica
  6. Figi
  7. Guam
  8. Isole Marshall
  9. Palau
  10. Panama
  11. Russia
  12. Samoa
  13. Trinidad e Tobago
  14. Isole Turks e Caicos
  15. Isole Vergini americane
  16. Vanuatu

Tra queste: Anguilla, Bahamas, Costa Rica, Isole Vergini Britanniche, Isole Marshall, Panama, Russia, Samoa, Trinidad e Tobago, Isole Turks e Caicos e Vanuatu figurano nell’ELENCO DEGLI STATI CHE HANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 22 novembre 2022.

Quindi le giurisdizioni che figurano nella Black List UE al 14 febbraio 2023 che non hanno a CRS sono:

    1. Samoa americane;
    2. Figi;
    3. Guam;
    4. Palau;
    5. Isole Vergini degli Stati Uniti.

La LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – “Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 commi da 84 a 86) ha introdotto le disposizioni in materia di deducibilità  nei  limiti  del loro  valore  normale dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali ( giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea).

LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – “Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 commi da 84 a 86)

  1. All’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, recante norme generali sulle valutazioni, dopo il comma  9  sono aggiunti i seguenti:  

  « 9-bis. Le spese e gli altri componenti negativi  derivanti  da operazioni, che  hanno  avuto  concreta  esecuzione,  intercorse  con imprese  residenti  ovvero  localizzate  in  Paesi  o  territori  non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei  limiti  del loro  valore  normale,  determinato  ai  sensi  dell’articolo  9 (Art. 9 comma 3 del TUIR: Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu’ prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle
mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi
soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in
vigore.).  Si considerano Paesi o territori non cooperativi a  fini  fiscali  le giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.    

9-ter. Le disposizioni del comma 9-bis non si applicano  quando  le imprese residenti in Italia forniscono la  prova  che  le  operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico  e  che le stesse hanno avuto concreta  esecuzione.  Le  spese  e  gli  altri componenti  negativi  deducibili  ai  sensi  del  primo  periodo  del presente comma e ai sensi del comma 9-bis sono separatamente indicati nella  dichiarazione  dei  redditi.   L’Amministrazione,   prima   di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento  d’imposta  o  di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito  avviso con il quale e’ concessa al medesimo la possibilita’ di fornire,  nel termine di novanta giorni, le prove di  cui  al  primo  periodo.  Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le  prove  addotte,  deve  darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. A  tale  fine,  il contribuente puo’  interpellare  l’Agenzia  delle  entrate  ai  sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212..    

9-quater. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si  applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti  cui  risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni  in  materia  di imprese estere controllate.  

  9-quinquies. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter  si  applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi o territori individuati ai sensi dello stesso comma 9-bis ».  

  1. All‘articolo  8,  comma  3-bis,  del  decreto  legislativo  18dicembre 1997, n. 471, in materia di violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, le parole: «  comma  11  »sono sostituite dalle seguenti: « comma 9-ter ».  
  2. . All’articolo 31-ter, comma 1, lettera a), secondo periodo,  del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in materia  di  accordi  preventivi  per  le   imprese   con   attivita’ internazionale, le  parole:  «  comma  10  »  sono  sostituite  dalle seguenti: « comma 9-bis ».

Come abbiamo visto  ai sensi del novellato articolo 110 (Norme generali sulle valutazioni), comma 9-bis e seguenti del TUIR Tuirle spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali (giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea) sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir.

L’Art. 9 comma 3 del TUIR recita: “Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu’ prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.”

Il comma 9-quinquies del novellato articolo 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR dispone che le disposizioni in oggetto si applicano anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Paesi o territori non collaborativi.

Il comma 9-ter dell’articolo 110 del TUIR prevede che le disposizioni del comma 9-bis non si applicano  quando  le imprese residenti in Italia forniscono la  prova

  • che  le  operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico  e 
  • che le stesse hanno avuto concreta  esecuzione. 

Le norme generali sulle valutazioni erano contenute nell’art. 76 del TUIR in una precedente versione in vigore fino al 31/12/2003.

Nello specifico il comma 7-bis.  non ammetteva  in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati ed il comma 7-ter  prevedeva che le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia fornivano  la prova che le operazioni poste in essere

  • rispondevano ad un effettivo interesse economico e
  • che le stesse avevano  avuto concreta esecuzione

Successivamente, dal 01/01/2004 Le norme generali sulle valutazioni sono state inserite nell’art.110 del TUIR ed i commi d’interesse sono diventati  10 e 11, abrogati, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).

Con RISOLUZIONE N.46/E del 16 marzo 2004 l’amministrazione è stata chiamata ad esprimersi sulla disapplicazione delle disposizioni di cui all’articolo 76, comma 7-bis, sulla base delle condizioni previste dal successivo comma 7-ter

Nella RISOLUZIONE N.46/E del 16 marzo 2004 si legge: “il
contribuente interessato a disapplicare l’articolo 110, comma 10, è ammesso a dimostrare la sussistenza di un effettivo interesse economico all’effettuazione di ciascuna operazione intrattenuta con detti fornitori.
Dovrà pertanto acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata.
E’ utile sottolineare come tale scelta imprenditoriale deve essere sorretta da una valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attivitàimprenditoriale, connessa – in modo particolare – con l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti e la tempistica e puntualità della consegna.

Il comma 9-ter dell’articolo 110 del TUIR prevede che le  spese  e  gli  altri componenti  negativi

  • derivanti  da operazioni che  hanno  avuto  concreta  esecuzione,
  • intercorse  con imprese  residenti  ovvero  localizzate  in  Paesi  o  territori  non cooperativi ai fini fiscali, 
  • deducibili nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir

devono essere separatamente indicati nella  dichiarazione  dei  redditi.

Il comma 9-quater dell’articolo 110 del TUIR prevede che le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si  applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti  cui  risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni  in  materia  di imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (CFC).  

 

 

Dividendi esteri percepiti da Società di Capitali – Modalità dichiarative

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti da una Società di Capitali in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se gli utili sono provenienti da

  • soggetti diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR  (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3),
  • soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR , se è dimostrato a seguito di istanza di interpello di cui al medesimo art. 47-bis, comma 3, del TUIR, che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione (comma 3 dell’art. 89 del TUIR) (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3).
  • soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel comma 2 lett. b) dell’art. 47-bis del TUIR (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.) ma
    • non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 dell’art. 47-bis del TUIR (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonne 3 ed 1)
    • ovvero, avendo presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 dell’art. 47-bis del TUIR, non abbia ricevuto risposta favorevole (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonne 3 ed 1);
  • soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR che non concorrono, nella misura del 50%,  a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 47-bis, comma 3, del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (comma 3 dell’art. 89 del TUIR) (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, 50 per cento dell’importo percepito, colonne 3 e 2).
  • Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir – Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (Quadro FC – Quadro RM Sez. I – variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48,).
  • Stabili organizzazioni all’estero in presenza di opzione  per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili  (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”) (Quadro RF, Rigo RF 130 – la somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) nel rigo RF31 (codice 45) o in diminuzione (se positiva), nel rigo RF55 (codice 41)) 

Utili  provenienti da soggetti diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato o se ivi residenti si è dimostrato a seguito di istanza di interpello  che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR *( *introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIRpuo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Il secondo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle societa’ ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.

Il terzo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che:

“verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo (Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonche’ i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da societa’ ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilita’ deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi;), l’esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti da soggetti di cui all‘articolo 73, comma 1, lettera d) ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), ……….., se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, o, se ivi residenti o localizzati, sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b) (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.).”

Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. In particolare, in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da

Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato ai sensi del terzo comma dell’art. 89 del TUIR

  • gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti
  • gli utili relativi al possesso di partecipazioni di controllo ai sensi del comma 2 dell’art. 167 del TUIR, in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili.

Il  limitato concorso alla formazione del reddito nella misura del 5% (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47 nella misura del 95%) si applica al verificarsi della condizione prevista dall’rticolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo , del TUIR.

Utili  provenienti da soggetti  residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato

Il terzo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che:

“Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, …………., non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis, comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo ( il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali);
in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si puo’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.
Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, in societa’ residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili.

Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 47-bis, ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. …….”

Utili  provenienti da soggetti  residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione per cui dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato , ma non abbia presentato l’istanza di interpello  ovvero, avendo presentato l’istanza di interpello non abbia ricevuto risposta favorevole

Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. In particolare, in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel comma 2 lett. b) dell’art. 47-bis del TUIR (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.) ma

tale importo va indicato anche in colonna 1.

Utili  provenienti da soggetti  residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello  l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali

Inoltre, in colonna 3 va indicato il 50 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR  che non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 47-bis, comma 3, del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (comma 3 dell’art. 89 del TUIR).

Tale importo va indicato anche in colonna 2.

Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) – nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera un’ulteriore verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  •  i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    • sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    • dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR); 
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
L’articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che le disposizioni dell’articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Ai fini del quinto comma dell’articolo 167 Tuir, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

Le imprese che controllano soggetti non residenti devono compilare il quadro FC .

Si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’art. 2359 del codice civile;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’art. 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona.

Sono, inoltre, considerati soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al periodo precedente;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’art.168- ter del TUIR.

La disciplina dell’art. 167 del TUIRsi applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni (c.d. CFC):

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle categorie elencate alla lett. b) del comma 4 del citato art.167.

La lett. a) sopra citata del comma 4 dell’art. 167 del TUIR prevede che con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello della irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile.

Al fine di tener conto delle modifiche normative intervenute a seguito del recepimento della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Direttiva ATAD”) è stato pubblicato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 376652 del 27 dicembre 2021Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 167 del TUIR (che ha sostituito il Provvedimento n. 143239 del 16 settembre 2016, adottato a seguito della previsione recata dal decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 c.d. “decreto internazionalizzazione”).

Le disposizioni del predetto art. 167 non si applicano se il contribuente dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. A tal fine, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’art. 3 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, l’istanza di interpello può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al citato comma 4.

Si applicano, ove compatibili, le disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 (Regolamento recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi di imprese estere partecipate in attuazione dell’articolo 127-bis, comma 8, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.), adottato in attuazione del comma 8 dell’art.167 del TUIR nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 4 del d.lgs. n. 142 del 2018.

Per attribuire il valore fiscale ai beni della CFC occorre avere riguardo alle specifiche disposizioni contenute nel predetto decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 che, in particolare, all’art. 2, comma 2, stabilisce che i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore a quello da cui si applicano le disposizioni del citato regolamento sono riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi a condizione che siano conformi a quelli derivanti dall’applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi o ne venga attestata la congruità da uno o più soggetti che siano in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 11 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88. Gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio si considerano dedotti anche se diversi da quelli ammessi dal TUIR ovvero se eccedenti i limiti di deducibilità ivi previsti.

Le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR per le stabili organizzazioni che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168-ter) e compilare il presente quadro ove non ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167.

Qualora l’impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell’art. 167 del TUIR, in assenza delle esimenti ivi previste, è considerato una singola stabile organizzazione. In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell’art. 167 del TUIR, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un’unica stabile organizzazione. La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui al comma 5 dell’art. 167 del TUIR è data separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell’ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.

COMPILAZIONE DEL QUADRO FC

Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in Stati o territori con regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC (in caso di opzione per il monitoraggio, due distinti moduli per la medesima CFC) per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del quadro.

Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili.

In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi di cui al citato art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, devono essere assolti da quest’ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC.

Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.

Il  quadro FC si compone di sei sezioni:

    • la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
    • la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
    • la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
    • la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
    • la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
    • la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001

I redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Ognuno di tali soggetti dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata all’estero dal soggetto estero nel quadro RM del Mod. REDDITI SC o del Mod. REDDITI SP o del Mod. REDDITI ENC o del Mod. REDDITI PF.

La  sezione I del Quadro RM deve essere compilata: nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di un soggetto controllato non residente ai sensi dell’art. 167, comma 6 del TUIR (c.d. CFC), dichiarati nel quadro FC, sezione II-A, del Mod. REDDITI 2023 dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una CFC, in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di quest’ultima.

I predetti redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 8 dell’art. 167 del TUIR).
Nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati redditi di più CFC dei quali possiede partecipazioni deve essere compilato in ogni suo campo un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna CFC.

Pertanto, nei righi da RM1 a RM4, deve essere indicato:

  • in colonna 1, il codice fiscale del soggetto che ha dichiarato il reddito della CFC nella sezione II – A del quadro FC; qualora vi sia coincidenza tra il soggetto che determina i redditi della CFC ed il dichiarante, quest’ultimo deve indicare il proprio codice fiscale. Con riferimento al reddito della stabile organizzazione, la presente colonna va compilata unicamente nelle ipotesi sub 3) e sub 4), riportando il codice fiscale del soggetto trasparente cui il dichiarante partecipi in qualità di socio o associato e nella colonna 2 la quota di reddito imputata dal soggetto trasparente per la parte proporzionale alla partecipazione agli utili;
  • in colonna 2, il reddito imputato al dichiarante in proporzione alla propria partecipazione, diretta o indiretta, nella CFC, come determinato nella sezione II-A del quadro FC del Mod. REDDITI 2023. Nei casi sub 3) e 4), va indicato il reddito imputato dal soggetto trasparente di cui all’art. 115 del TUIR o dal soggetto di cui all’art. 5 del TUIR, cui il dichiarante partecipa in qualità di socio, per la parte proporzionale alla sua partecipazione agli utili;
  • in colonna 3, l’aliquota media di tassazione applicata sul reddito complessivo netto, corrispondente al rapporto tra l’imposta di cui al rigo RN9 e il reddito imponibile di col. 11 del rigo RN6, comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società. In caso applicazione della disciplina CFC agli organismi di investimento collettivo di risparmio (OICR) non residenti in Italia l’aliquota è pari al 26 per cento.
  • in colonna 4, l’imposta risultante dall’applicazione dell’aliquota di colonna 3 al reddito di cui alla colonna 2;
  • in colonna 5, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dalla CFC sul reddito indicato in colonna 2, fino a concorrenza dell’importo di colonna 4. Se il reddito della CFC è stato imputato ad un soggetto trasparente di cui all’art. 115 del TUIR o ad un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR al quale il dichiarante partecipa, in tale colonna va indicata la quota parte di imposta pagata all’estero a titolo definitivo, riferibile al dichiarante;
  • in colonna 6, l’imposta dovuta, risultante dalla differenza tra l’importo di colonna 4 e quello di colonna 5. La casella di colonna 7 deve essere barrata nei casi in cui il reddito di colonna 2 sia stato prodotto da una stabile organizzazione all’estero (art. 168-ter del TUIR).

Nel rigo RM5, da compilare esclusivamente nel modulo n. 1 in caso di utilizzo di più moduli, deve essere indicato:

  • in colonna 1, la somma degli importi di colonna 6 dei righi da RM1 a RM4;
  • in colonna 2, il credito di imposta del quale il contribuente ha chiesto, nella precedente dichiarazione, l’utilizzo in compensazione;
  • in colonna 3, l’importo dell’eccedenza di cui a colonna 2, utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo n. 241 del 1997;
  • in colonna 4, l’importo degli acconti versati con il mod. F24 (per il calcolo degli acconti, si veda il paragrafo “Acconti” delle istruzioni generali comuni ai modelli Redditi);
  • in colonna 5, l’importo da versare, corrispondente alla somma algebrica, se positiva, degli importi indicati nelle colonne da 1 a 4.

Se il risultato di tale operazione è negativo, indicare l’importo a credito in colonna 6 (senza farlo precedere dal segno “meno”) e riportare lo stesso nel rigo RX5, quadro RX, della presente dichiarazione. Nel caso in cui il dichiarante abbia esercitato l’opzione di cui agli artt. da 117 a 129 del TUIR l’importo corrispondente al totale dei crediti esposti nei campi 8 e 9 dei righi RS75 e RS76 del quadro RS (art. 167, commi 9 e 10 del TUIR) può essere utilizzato a scomputo dell’imposta da versare di cui a colonna 5 e/o ad incremento dell’imposta a credito di cui a colonna 6.

I versamenti delle imposte relative ai redditi del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo
acconto il codice tributo 2115.

Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti controllati non residenti fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 10 , del TUIR (Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti.) e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.
In tale rigo vanno indicati altresì gli utili attribuiti alla branch derivanti da partecipazioni detenute in società ed enti localizzate in regimi fiscali privilegiati relativi a redditi assoggettati a tassazione separata in capo a casa madre (quadro RM) in base alle richiamate disposizioni in materia di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato (contenute nel punto 8.6 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).

Opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte
le proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art. 162 del TUIR (1) e dall’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE (2).

Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.

In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

  • “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
  • “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:

  • oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
  • soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
  • funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:

L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:

la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).

Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione,  come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).

L’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».

Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.

Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi,  un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.

La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.

La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).

Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.

Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.

In sintesi:
  • La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
  • L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
  • Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).

Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che:
Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che
esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.

La normativa fiscale, quindi,  impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.

Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.

La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.

Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.

L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 (3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.

La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.

La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:

  • rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
  • tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.

L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:

  • riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
  • redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.

Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’imposta per le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la  Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).

La società madre, se società di capitali,  dovrà compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Ricapitolando:
  • le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
  • la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
  • le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
  • conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.

I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:

  • Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
  • Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
  • Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
  • Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).

Avuto riguardo all’IRES

  • Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
  • Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
  • Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
  • Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
  • Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.

Abbiamo visto come dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’impostasia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

A titolo esemplificativo riportiamo l’art.4 della  Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali in cui viene definita la “stabile organizzazione”:

art. 4
Stabile organizzazione.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita’.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi.
3. Non si considera che vi sia “stabile organizzazione” se:
a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) una sede fissa di affari e’ utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicita’, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita’ analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.
4. La partecipazione di un residente dell’Italia in una societa’ mista costituita in Bulgaria conformemente al Decreto n. 535 del Consiglio di Stato della Repubblica Popolare di Bulgaria del 25 marzo 1980 e’ considerata “stabile organizzazione” ai fini della presente Convenzione.
5. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – e’ considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attivita’ di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.
6. Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.
7. Il fatto che una societa’ residente di uno Stato contraente:
a) possiede una partecipazione in una societa’ che e’ residente dell’altro Stato contraente (ovvero questa ultima societa’ possiede una partecipazione nella prima),
b) o svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no),
non costituisce di per se’ motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette societa’ una stabile organizzazione dell’altra.

Nell’art. 6 della Convenzione vengono stabilite le modalità per l’imponibilità degli utili di una “stabile organizzazione”:

art. 6
Utili delle imprese.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attivita’, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.
2. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attivita’ identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione.
3. Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione sostenute sia nello Stato in cui e’ situata la stabile organizzazione, sia altrove.
4. Nessun utile puo’ essere attribuito ad una stabile organizzazione per il solo fatto che essa ha acquistato merci per l’impresa.
5. Quando gli utili comprendono elementi di reddito considerati separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non vengono modificate da quelle del presente articolo.

Il legislatore italiano, in un’ottica di favorire la competitività
delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (Vedi OCDE – Model Convention), con  il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986 (4), ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption” (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero di imprese residenti).

Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.

Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.

La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.

Come suddetto il regime della branch exemption è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’Articolo 168 ter (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti) del TUIR-  Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

Riportiamo integralmente il testo dell’Articolo 168 ter del TUIR – Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti. (1) (2)(aggiungendo gli incisi per facilitarne la lettura)

In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.

3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 ( cioè quando i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attivita’ assicurativa, bancaria e altre attivita’ finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.), l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167 ( se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b)).

4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis (cioè si intenda localizzata in uno stato  o territorio fiscalmente privilegiato ai sensi dell’art. 47-bis –1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia…………..e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167 ( Disposizioni in materia di imprese estere controllate.), si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4 (concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1;), e 89, comma 3.

6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (Entrata in vigore dal 07/10/2015, secondo periodo d’imposta successivo 2017, quindi dichiarazione dei redditi 2017 per periodo d’imposta 2016) con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.

7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6 ( L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero …………).

8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.

9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.

10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.

11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.


Il regime della branch exemption prevede che, su opzione, siano esenti i proventi prodotti all’estero dalla stabile organizzazione di un soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa (deroga al c.d. worldwide taxation principle che stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato).

Da un punto di vista operativo, la stabile organizzazione deve possedere un codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa (indicazione richiesta, come vedremo, dalle istruzioni ministeriali alla compilazione del modello PF, Quadro RF, Rigo RF130).

L’opzione per il regime della branch exemption:

  • può essere esercitata da qualunque soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa, a condizione che svolga la propria attività commerciale anche all’estero, tramite una o più stabili organizzazioni;
  • va esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal medesimo periodo;
  • per le imprese di nuova costituzione l’opzione va esercitata nella prima dichiarazione utile a far data dalla costituzione della branch;
  • è irrevocabile;
  • è “istantanea” in quanto deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione (se non esercitata in tale momento  l’impresa è vincolata al regime ordinario lungo l’intero arco della sua vita);
  • riguarda tutte le stabili organizzazioni possedute dall’impresa residente, in ottemperanza al principio all in – all out.

Per effetto dell’opzione esercitata dalla casa madre italiana sono irrilevanti, ai fini fiscali, gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all’estero.

In base al comma 3 dell’articolo 168 ter emerge che una prima verifica da fare è riscontrare se una stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle  “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)  “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Quindi, quando ricorrono  congiuntamente i due requisiti di cui sopra l’opzione per regime della branch exemption può essere esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di:

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali.

Per l’applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 168-ter del TUIR vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138.

Il  del Provvedimento, tra l’altro, chiarisce che:

  • punto 2.4 – l’opzione è efficace a condizione che sia configurabile una stabile organizzazione
    nello Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia, ove in vigore, ovvero, in mancanza di una Convenzione, dei criteri di configurazione della stabile organizzazione dettati dall’articolo 162 del TUIR, a meno che, in ogni caso, lo Stato estero non ravvisi
    l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi della sua legislazione domestica.
  • punto 2.7 – Il mancato esercizio dell’opzione nei termini previsti dalle disposizioni di cui ai punti precedenti non impedisce all’impresa di accedere successivamente al regime di branch exemption ogni volta che costituisce una nuova branch, con le modalità e gli effetti di cui ai punti precedenti.
  • punto 3.1 –L’efficacia dell’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni del paragrafo 10. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime.

Il paragrafo 4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 si sofferma sul meccanismo di “recapture”: partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione.

L’impresa residente in Italia deve indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione, ricordando che:

  • se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa;
  • dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, Tuir.

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Consideriamo gli adempimenti dichiarativi per un’impresa in regime ordinario

In caso di opzione per il regime di cui all’art. 168-ter del TUIR per ogni singola stabile organizzazione (“branch”) vanno apportate al risultato del rendiconto economico e patrimoniale, redatto secondo i criteri dettati dall’art. 152 del TUIR, le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposizioni in materia di reddito d’impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato al fine di determinare il reddito o la perdita della branch esente, da indicare separatamente, a seconda dei casi, nei moduli successivi al primo del presente quadro oppure nel quadro FC.

Il reddito della branch va sottratto dal reddito imponibile o sommato alla perdita fiscale dell’impresa nel complesso.

La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) o in diminuzione (se positiva), rispettivamente, nei righi RF31 (codice 45) e RF55 (codice 41) del primo modulo.

Istruzioni al Quadro RF della dichiarazione dei redditi Società di Capitali  2023

I soggetti residenti nel territorio dello Stato optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”) nel presente quadro RF riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption e devono indicare separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione.
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 sono state emanate le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.).
Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.
Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
d’imposta di esercizio dell’opzione i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR).
Le perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non
concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.
In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo
del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.
Nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, e ricorra l’esimente di cui al comma
5 del citato art. 167 occorre compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:

“1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;

“2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:

  • nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa. Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;
  • nella colonna 2, il codice dello Stato o territorio estero (rilevato dalla tabella “Elenco dei Paesi e territori esteri”);
  • nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
  • nella colonna 8, la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a 7. Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa venga trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tal caso, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa, e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente. Per tale stabile organizzazione il cessionario non compila le colonne da 3 a 8. Se l’opzione è esercitata successivamente al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d’imposta di efficacia dell’opzione in capo all’avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato assorbito in capo al dante causa. Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI SC 2022, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI SC 2022; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;
  • nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
  • nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva:

colonna 8 + colonna 9 – colonna 10;

  • nella colonna 12, l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11 trasferita all’impresa avente causa a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo.

Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF63.

Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del presente quadro.

Come abbiamo visto la somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) nel rigo RF31 (codice 45) o in diminuzione (se positiva), nel rigo RF55 (codice 41)) del primo modulo.

Art. 168 ter TUIR – Branch exemption – Normativa – Prassi – Modalità dichiarative impresa in ordinaria

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art. 162 del TUIR (1) e dall’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE (2).

Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.

In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

  • “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
  • “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:

  • oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
  • soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
  • funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:

L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:

la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).

Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione,  come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).

L’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».

Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.

Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi,  un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.

La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.

La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).

Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.

Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.

In sintesi:
  • La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
  • L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
  • Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).

Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che:
Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che
esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.

La normativa fiscale, quindi,  impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.

Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.

La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.

Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.

L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 (3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.

La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.

La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:

  • rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
  • tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.

L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:

  • riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
  • redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.

Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’imposta per le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la  Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).

La società madre, se società di capitali,  dovrà compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Ricapitolando:
  • le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
  • la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
  • le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
  • conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.

I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:

  • Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
  • Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
  • Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
  • Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).

Avuto riguardo all’IRES

  • Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
  • Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
  • Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
  • Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
  • Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.

Abbiamo visto come dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’impostasia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

A titolo esemplificativo riportiamo l’art.4 della  Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali in cui viene definita la “stabile organizzazione”:

art. 4
Stabile organizzazione.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita’.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi.
3. Non si considera che vi sia “stabile organizzazione” se:
a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) una sede fissa di affari e’ utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicita’, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita’ analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.
4. La partecipazione di un residente dell’Italia in una societa’ mista costituita in Bulgaria conformemente al Decreto n. 535 del Consiglio di Stato della Repubblica Popolare di Bulgaria del 25 marzo 1980 e’ considerata “stabile organizzazione” ai fini della presente Convenzione.
5. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – e’ considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attivita’ di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.
6. Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.
7. Il fatto che una societa’ residente di uno Stato contraente:
a) possiede una partecipazione in una societa’ che e’ residente dell’altro Stato contraente (ovvero questa ultima societa’ possiede una partecipazione nella prima),
b) o svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no),
non costituisce di per se’ motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette societa’ una stabile organizzazione dell’altra.

Nell’art. 6 della Convenzione vengono stabilite le modalità per l’imponibilità degli utili di una “stabile organizzazione”:

art. 6
Utili delle imprese.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attivita’, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.
2. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attivita’ identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione.
3. Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione sostenute sia nello Stato in cui e’ situata la stabile organizzazione, sia altrove.
4. Nessun utile puo’ essere attribuito ad una stabile organizzazione per il solo fatto che essa ha acquistato merci per l’impresa.
5. Quando gli utili comprendono elementi di reddito considerati separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non vengono modificate da quelle del presente articolo.

Il legislatore italiano, in un’ottica di favorire la competitività
delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (Vedi OCDE – Model Convention), con  il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986 (4), ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption” (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da
determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.

Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.

La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.

Come suddetto il regime della branch exemption è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’Articolo 168 ter (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti) del TUIR-  Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

Riportiamo integralmente il testo dell’Articolo 168 ter del TUIR – Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti. (1) (2)(aggiungendo gli incisi per facilitarne la lettura)

In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.

3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 ( cioè quando i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attivita’ assicurativa, bancaria e altre attivita’ finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.), l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167 ( se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b)).

4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis (cioè si intenda localizzata in uno stato  o territorio fiscalmente privilegiato ai sensi dell’art. 47-bis 1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia…………..) e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167 ( Disposizioni in materia di imprese estere controllate.), si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4 (concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1;), e 89, comma 3.

6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (Entrata in vigore dal 07/10/2015, secondo periodo d’imposta successivo 2017, quindi dichiarazione dei redditi 2017 per periodo d’imposta 2016) con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.

7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6 ( L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero …………).

8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.

9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.

10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.

11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.


Il regime della branch exemption prevede che, su opzione, siano esenti i proventi prodotti all’estero dalla stabile organizzazione di un soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa (deroga al c.d. worldwide taxation principle che stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato).

Da un punto di vista operativo, la stabile organizzazione deve possedere un codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa (indicazione richiesta, come vedremo, dalle istruzioni ministeriali alla compilazione del modello PF, Quadro RF, Rigo RF130).

L’opzione per il regime della branch exemption:

  • può essere esercitata da qualunque soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa, a condizione che svolga la propria attività commerciale anche all’estero, tramite una o più stabili organizzazioni;
  • va esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal medesimo periodo;
  • per le imprese di nuova costituzione l’opzione va esercitata nella prima dichiarazione utile a far data dalla costituzione della branch;
  • è irrevocabile;
  • è “istantanea” in quanto deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione (se non esercitata in tale momento  l’impresa è vincolata al regime ordinario lungo l’intero arco della sua vita);
  • riguarda tutte le stabili organizzazioni possedute dall’impresa residente, in ottemperanza al principio all in – all out.

Per effetto dell’opzione esercitata dalla casa madre italiana sono irrilevanti, ai fini fiscali, gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all’estero.

In base al comma 3 dell’articolo 168 ter emerge che una prima verifica da fare è riscontrare se una stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle  “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)  “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Quindi, quando ricorrono  congiuntamente i due requisiti di cui sopra l’opzione per regime della branch exemption può essere esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di:

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali.

Per l’applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 168-ter del TUIR vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138.

Il  del Provvedimento, tra l’altro, chiarisce che:

  • punto 2.4 – l’opzione è efficace a condizione che sia configurabile una stabile organizzazione
    nello Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia, ove in vigore, ovvero, in mancanza di una Convenzione, dei criteri di configurazione della stabile organizzazione dettati dall’articolo 162 del TUIR, a meno che, in ogni caso, lo Stato estero non ravvisi
    l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi della sua legislazione domestica.
  • punto 2.7 – Il mancato esercizio dell’opzione nei termini previsti dalle disposizioni di cui ai punti precedenti non impedisce all’impresa di accedere successivamente al regime di branch exemption ogni volta che costituisce una nuova branch, con le modalità e gli effetti di cui ai punti precedenti.
  • punto 3.1 –L’efficacia dell’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni del paragrafo 10. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime.

Il paragrafo 4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 si sofferma sul meccanismo di “recapture”: partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione.

L’impresa residente in Italia deve indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione, ricordando che:

  • se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa;
  • dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, Tuir.

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Consideriamo gli adempimenti dichiarativi per un’impresa in regime ordinario

In caso di opzione per il regime di cui all’art. 168-ter del TUIR per ogni singola stabile organizzazione (“branch”) vanno apportate al risultato del rendiconto economico e patrimoniale, redatto secondo i criteri dettati dall’art. 152 del TUIR, le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposizioni in materia di reddito d’impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato al fine di determinare il reddito o la perdita della branch esente, da indicare separatamente, a seconda dei casi, nei moduli successivi al primo del presente quadro oppure nel quadro FC.

Il reddito della branch va sottratto dal reddito imponibile o sommato alla perdita fiscale dell’impresa nel complesso.

La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) o in diminuzione (se positiva), rispettivamente, nei righi RF31 (codice 45) e RF55 (codice 41) del primo modulo.

Istruzioni al Quadro RF della dichiarazione dei redditi Persone Fisiche 2023

I soggetti residenti nel territorio dello Stato optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”) nel presente quadro RF riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption e devono indicare separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione.
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 sono state emanate le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.).
Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.
Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
d’imposta di esercizio dell’opzione i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR).
Le perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non
concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.
In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo
del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.
Nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, e ricorra l’esimente di cui al comma
5 del citato art. 167 occorre compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:

“1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;

“2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:

nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa. Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;

nella colonna 2, il codice dello Stato o territorio estero (rilevato dalla tabella “Elenco dei Paesi e territori esteri”);

nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;

nella colonna 8 la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle
colonne da 3 a 7
Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI PF 2022, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI PF 2022; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;

nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF101 (Reddito d’impresa di spettanza dell’imprenditore al netto delle perdite d’impresa (sommare tale importo agli altri redditi e riportare nel quadro RN)) , se positivo)

e la perdita netta di colonna 8;

nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica, se positiva:

colonna 8 – colonna 10

Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF101.

Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del presente quadro.

Da considerare che

Istruzioni al Quadro RF della dichiarazione dei redditi Persone Fisiche 2023

  • nel rigo RF 31 (Altre variazioni in aumento) vanno indicati:

    • codice 45, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se negativa, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR (CFC), in assenza dell’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167;
    • codice 46, l’ammontare del reddito imponibile delle stabili organizzazioni all’estero, a seguito dell’applicazione della disciplina di cui al comma 7 dell’art. 168-ter del TUIR (Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6.), pari alla somma degli importi indicati nella colonna 10 (Reddito imponibile) del rigo RF130 di tutti i moduli compilati;
  • nel rigo RF 55 (Altre variazioni in diminuzione) va indicato:

    • codice 41, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se positiva, dei redditi e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, in assenza dell’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167;

Le imprese che hanno optato per il regime di esenzione di cui all’art.168-ter  TUIR , non devono compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR., con riferimento ai redditi delle stabili organizzazioni all’estero prodotti nei periodi d’imposta in regime di branch exemption. Nell’ipotesi di cui al comma 7 del citato art.168-ter  TUIR, dette imprese possono, tuttavia, compilare la sezione II-C al fine di evidenziare le eccedenze di imposta estere maturate in capo alla casa madre negli otto esercizi precedenti a quello di efficacia dell’opzione da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito della branch esente assoggettato a recapture (punto 4.5 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138).

(1) Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

(2) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, comma 94, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023). (L’opzione di cui al comma 88 (imposizione sostitutiva ridotta gli utili accantonati in capo alle società partecipate estere residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato) può essere esercitata anche in relazione agli utili attribuibili alle stabili organizzazioni che applicano il regime fiscale disciplinato dall’articolo 168-ter del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.)

 

 

Modalità dichiarative – Dividendi esteri percepiti da persona fisica che non esercita in forma di impresa

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire

  • se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione è qualificata e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione è qualificata e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali  sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito);
  • se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli  sono negoziati in mercati regolamentati (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • se questa non è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e se si tratta di una 
    • patecipazione non qualificata. Gli utili di fonte estera  qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. (QUADRO RM – SEZIONE V);
    • partecipazione qualificata 
      • formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (QUADRO RM – SEZIONE V);
      • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
      • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022 (QUADRO RM – SEZIONE V con possibilità di optare per la tassazione ordinaria QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • se si è in presenza di una Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir  (QUADRO FC e QUADRO RM – SEZIONE VIII).

In caso di società non residente che distribuisce un dividendo occorre fare riferimento all’articolo 44 del DPR n 917/86 comma 2 lettera a) che considera utile di capitale il provento con le seguenti caratteristiche:

  • Il provento deriva dalla partecipazione al capitale o patrimonio di una società non residente;
  • Il soggetto estero non deduce dal proprio reddito la remunerazione in questione.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Riportiamo il primo comma dell’art. 18 del TUIR

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’impostaIl contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

I redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Come abbiamo visto, in base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera)tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’esteroIn tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

A questo proposito va fatta una considerazione, i dividendi di fonte estera  qualora siano derivanti da

  1. partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria ma sono obbligatoriamente soggetti ad imposizione sostitutiva (QUADRO RM – SEZIONE V)
  2.  partecipazioni qualificate e formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017  sono obbligatoriamente soggetti ad imposizione sostitutiva (QUADRO RM – SEZIONE V)
  3.  partecipazioni qualificate e formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 sono assoggettati a tassazione ordinaria (QUADRO RL – SEZIONE I-A)

per cui il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e, in tal caso, vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A e compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero  solo per gli utili formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022.

Vedi istruzioni ministeriali alla Dichiarazione dei redditi

Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.
Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

  • Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;
  • Società non aventi titoli quotati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 25%;

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella Sezione V del quadro RM.

Come suddetto per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società stabilita in un Paese non a fiscalità privilegiata è necessario stabilire  se si tratta di una 

  • patecipazione non qualificata. Gli utili di fonte estera  qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • partecipazione qualificata 
    • formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (QUADRO RM – SEZIONE V);
    • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
    • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022 (QUADRO RM – SEZIONE V con possibilità di optare per la tassazione ordinaria QUADRO RL – SEZIONE I-A).

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

  • Ritenuta a titolo di imposta. L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d. “netto frontiera“;
  • Imposta sostitutiva. L’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito con  Risposta n. 111 del 21/04/2020 ad un interpello   che i dividendi di provenienza estera incassati senza l’intervento di un intermediario residente (banca o fiduciaria italiana) debbono essere assoggettati a tassazione al lordo delle imposte assolte nello Stato estero, mentre gli stessi dividendi percepiti attraverso un intermediario residente vengono assoggettati a tassazione al netto delle imposte estere.

Le prime istruzioni rilasciate nel 2020 per la dichiarazione dei redditi persone fisiche prevedevano al rigo RM12 la nuova colonna 5 dove avrebbe dovuto essere inserita “L’imposta pagata all’estero”, che avrebbe consentito di scomputare le imposte pagate all’estero sui dividendi esteri. Successivamente le istruzioni sono state modificate e la colonna 5 è diventata “credito IVCA” ovvero credito per l’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Le soluzioni  possibili potrebbero essere le seguenti:

  • Continuare ad assoggettare a tassazione i  dividendi sul netto frontiera, rischiando di essere soggetti ad accertamento;
  • Assoggettare a tassazione i dividendi  al lordo frontiera e richiedere la restituzione della differenza d’imposta mediante istanza di rimborso;
  • Valutare l’intestazione fiduciaria italiana delle azioni estere;
  • Fare intervenire la banca italiana nell’incasso dei dividendi esteri.

Per quanto attiene I redditi di capitale di fonte estera

  • da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva;
  • qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A essi dovranno essere riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

Credito d’imposta

Per i redditi di capitale di fonte estera dichiarati nel quadro RL, sez. I-A (riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo) trova applicazione l’art. 165 TUIR che prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

L’art. 165 TUIR  prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’imposta dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

  • produzione di un reddito estero;
  • pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
  • concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

  • inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
  • superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italianacorrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

E’ necessario conservare la documentazione da cui risultino:

  • l’ammontare del reddito prodotto
  • le imposte pagate in via definitiva

al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

Credito d’imposta anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva

La suprema Corte di cassazione, Sez. V Civile, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022, si è espressa in materia di “foreign tax credit” per evitare la doppia imposizione per i redditi prodotti all’estero ammettendo la possibilità di utilizzare il credito d’imposta estero, anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva.

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022 nell’esaminare la Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito così si esprime

“L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere
previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «[t]uttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana» (enfasi aggiunta).
1.4. Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora
l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
1.5. Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo
vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove
l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione
mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente,ai sensi della legislazione italiana» (enfasi aggiunta; art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra Italia e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231);
1.6. Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della
norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche sui richiesta del
contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.”

La  sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte prevede, nel caso di dividendi esteri e più in generale di proventi finanziari, la possibilità di ottenere il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero, sia su proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta che ad imposta sostitutiva, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso.

Quindi in base alla sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte qualora l’assoggettamento a imposizione mediante  imposta sostitutiva di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata nello Stato Estero si deve considerare detraibile.

Quindi, al fine di verificare la sussistenza al diritto al credito d’imposta si deve verificare con attenzione la relativa convenzione,  anche se nella maggior parte delle Convenzioni stipulate con l’Italia l’esclusione è collegata alla possibilità del contribuente di poter optare per regimi di tassazione diversi.

A seguito della sentenza n. 25698/2022 della Corte di Cassazione , in assenza di uno specifico quadro della dichiarazione dei redditi per l’indicazione del credito d’imposta e per l’impossibilità degli intermediari residenti di attribuire direttamente il credito d’imposta, l’unica strada per il riconoscimento del suo è quella di richiedere all’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’imposta pagata all’estero.

Attualmente il rimborso del credito d’imposta può essere richiesto dal contribuente solo attraverso una istanza ex primo comma dell’art. 38 del dpr 602/1973, entro 48 mesi dall’assoggettamento alla ritenuta a titolo d’imposta o dal pagamento dell’imposta sostitutiva, salvo successivamente adire la Corte di Giustizia Tributaria in caso di diniego.

Utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR *( *introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Vedi In calce le istruzioni ministeriali alla Sezione I-A del Quadro RL e alla Sezione V del Quadro RM

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata che concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente (QUADRO RL – SEZIONE I-A) essi vanno

  • dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
  • riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata

Come suddetto per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata è necessario stabilire

  • se questa è  una  partecipazione qualificata e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • se questa è  una partecipazione  qualificata e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • se questa è  una partecipazione non qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • se questa è  una partecipazione non qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali  sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • se questa una partecipazione non qualificata i cui titoli  sono negoziati in mercati regolamentati (sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito).

 che concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente (QUADRO RL – SEZIONE I-A) essi vanno

  • dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
  • riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata soggetti ad imposizione sostitutiva essi vanno dichiarati nel quadro RM, sez. V

Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) – nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera un’ulteriore verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  •  i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    • sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    • dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR); 
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
L’articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che le disposizioni dell’articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Ai fini del quinto comma dell’articolo 167 Tuir, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
La dichiarazione deve essere effettuata nel quadro FC del modello Redditi PF. Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati o territori a regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del modello.
Il quadro FC del modello Redditi PF si compone di sette sezioni:
  1. la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
  2. la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
  3.  la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
  4. la sezione II-C, riservata alle perdite virtuali domestiche;
  5. la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
  6. la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
  7. la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001.

Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 2, comma 36-decies, del decreto-legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011; all’art. 9 bis del decreto- legge n. 50 del 2017, convertito con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017; all’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214 del 2011 e dell’ articolo 86, comma 4, del TUIR. Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR. I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel presente rigo va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PF– Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nella Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF.

Nella Sez. VIII del quadro RM del modello Redditi PF va riportata anche l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato  fino a concorrenza dell’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra

l’importo indicato nel rigo RN5 e
quello di cui al rigo RN4

(comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società) al reddito di colonna 2, per la parte riferibile al dichiarante.

L’imposta dovuta sarà la risultante dalla differenza tra l’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante.

Istruzioni ministeriali alla dichiarazione dei redditi

QUADRO RL – SEZIONE I-A – Redditi di capitale

………..Si precisa che solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata ovvero partecipazioni di natura non qualificata in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi (730 o REDDITI) i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle imprese o enti emittenti, italiani o esteri, o dai soggetti intermediari.

……….. Nella sezione, devono essere indicati anche gli utili da partecipazione di natura non qualificata relativi a imprese o enti residenti in stati o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Rimane ferma la possibilità di applicare la predetta ritenuta a titolo d’imposta qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.
Invece, sugli utili e proventi equiparati provenienti da partecipazioni non qualificate in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta.
Gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 derivanti da partecipazioni di natura qualificata, in imprese o enti residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata………..non concorrono alla formazione del reddito imponibile e la ritenuta applicata è a titolo d’imposta, qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.
………..Nel rigo RL1, indicare gli utili e gli altri proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società di capitali o imprese o enti commerciali, residenti e non residenti, riportati nell’apposita certificazione. ………..

  • nella colonna 1:
      • il codice 1, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
      • il codice 2, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo ai sensi del comma 2 dell’art. 167 del TUIR in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR). Gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR), devono, invece, essere indicati nella sezione V del quadro RM;
      •  il codice 3, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Si ricorda che in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 3, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR, tali importi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM;
      • il codice 4, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
      •  il codice 5, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
      •  il codice 6, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
      • il codice 7, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
      • il codice 8, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
      • il codice 9, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
      • il codice 10, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al
        31 dicembre 2017;
      • il codice 11, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017.
  • nella colonna 2:
      •  il 40% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 4 o 7;
      • il 49,72% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 5 o 6 o 8;
      •  il 58,14% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 9 o 10 o 11;
      • il 100% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2 o 3.
  • nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite, rilevabile dal punto 41 della certificazione

QUADRO RM – SEZIONE V – Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva

Nella Sezione V vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti. Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).
Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1
gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.
Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL.