I trasferimenti di quote di Società di Persone per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge

I trasferimenti di quote di Società per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge sono esenti dalla:

In questa sede porremo particolare attenzione ai trasferimenti, a favore di discendenti o del coniuge, per successione o donazione, di quote di Società di Persone in quanto queste offrono anche interessanti aspetti per quanto riguarda la protezione patrimoniale:

  • in tutte le tre tipologie di Società di Persone si ha la non sequestrabilità e l’impignorabilità  della quota da parte di un creditore particolare del socio;
  • nelle  Società in nome collettivo e nelle Società in accomandita semplice un creditore particolare del socio, finche’ dura la società, non può chiedere la liquidazione della quota del socio debitore. 

Al riguardo:

L’articolo 1, comma 78, lett. a), della Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007), ha inserito nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) del decreto legislativo del 31/10/1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), il  comma 4-ter, evidentemente, volto a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, ampliando il novero delle fattispecie esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni (I trasferimenti a favore dei discendenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta.).

L’introduzione del comma 4-ter nell’nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) del TUSD trova fondamento nella Raccomandazione della Commissione delle Comunità europee n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994, sulla successione nelle piccole e medie imprese, la quale invitava gli Stati membri “ad adottare le misure necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese ed il mantenimento dei posti di lavoro ………assicurare la continuità delle società di persone e delle imprese individuali in caso di decesso di uno dei soci o dell’imprenditore………assicurare il buon esito della successione familiare evitando che le imposte sulla successione ereditaria e sulla donazione mettano in pericolo la sopravvivenza dell’impresa;”.

L’art. 1 comma 31 della Legge del 24/12/2007 n. 244 (legge finanziaria per il 2008) ha esteso al coniuge l’esenzione di cui all’articolo 3,  comma 4-ter, del TUS.

L’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta), comma 4-ter del decreto legislativo del 31/10/1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), nell’attuale formulazione, prevede che:
“4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (società di capitali …), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.”

L’articolo 3, comma 4-ter, del TUS pone due condizioni per poter beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni per successione o donazione a favore di discendenti o del coniuge:

Per quanto attiene al requisito del controllo, come si evince dal tenore letterale della norma richiesto solo per le società di capitali, nessuna limitazione è  prevista per le società di persone (s.n.c., s.a.s. e società semplici.  L’esenzione dalle imposte è concessa anche per le partecipazioni che non consentono al beneficiario di acquisire la maggioranza. Ciò è ampiamente giustificato dalle peculiari caratteristiche delle società di persone, nelle quali risulta improprio parlare di una posizione di controllo della società  in quanto le decisioni più importanti devono essere prese all’unanimità.

Per le quote di Società di persone l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni spetta indipendentemente:

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008, n 3/E/ – paragrafo 8.3.2 chiarisce che : “In base al tenore letterale della disposizione in commento, si evince che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in società di persone, purché’, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS. ………. Per godere dell’agevolazione in trattazione, è altresì necessario che “… gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa ………  per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso“.

Risoluzione n.446/E del 18 novembre 2008: “Invero, in base al tenore letterale della predetta norma si evince che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica, in particolare, per i trasferimenti di partecipazioni in società di persone, purché ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS (v. Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008, n 3/E/ – paragrafo 8.3.2).

Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 29 maggio 2013, n. 18/E, paragrafo 5.3: “L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 22 gennaio 2008, n. 3 ha chiarito, in considerazione del tenore letterale della disposizione in commento, che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in società di persone, purché, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.
………………………………
Di conseguenza, il beneficiario del trasferimento di azienda o di rami di esse, di quote sociali e di azioni non è tenuto a corrispondere l’imposta sulle successioni e donazioni a condizione che per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento:

  • prosegua l’attività d’impresa: la prosecuzione dell’attività riguarda tutte le ipotesi in cui il trasferimento abbia avuto ad oggetto aziende o rami di esse;
  • detenga il controllo societario: questa ipotesi, evidentemente, ricorre ogniqualvolta il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.

In ogni caso, per fruire dell’agevolazione è necessario che gli aventi causa rendano apposita dichiarazione nell’atto di donazione circa la loro volontà di proseguire l’attività di impresa ovvero di mantenere il controllo societario.”

Imposte ipotecarie e catastali

L’art. 1, comma. 2 , del Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale dispone che non sono soggette all’imposta ipotecaria le formalità relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni.

L’art. 10, comma  3, del Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale dispone che non sono soggette all’imposta catastale le volture relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni.

Quindi, I trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta ipotecaria e catastale

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 29 maggio 2013, n. 18/E, paragrafo 5.3: “In base all’espresso rinvio alla disposizione agevolativa di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, recato rispettivamente dagli articoli 1, comma 2 e 10, comma 3, del TUIC, nell’ipotesi di attribuzione, in favore dei discendenti e del coniuge, di azienda o di un ramo di essa nella quale siano compresi beni immobili o diritti reali immobiliari e per la quale ricorrano le condizioni per l’esenzione, le relative formalità di trascrizione e voltura catastale sono esenti dalle imposte ipotecaria e catastale.”

Successioni e donazioni delle quote di Società Semplici

 Se le quote di SNC e SAS rientrano sicuramente nel regime di esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni,  dubbi sono stati espressi sull’esenzione delle quote di Società Semplici.
La  risposta (inedita, ma di cui ha dato notizia il Sole 24 Ore del 15 gennaio 2013) della Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (datata 2 agosto 2011, prot. n. 904-86017/2011) alla richiesta di consulenza giuridica n. 904-3/2011, sembra esclude l’applicabilità del comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD alle  Società Semplici.

L’Agenzia delle Entrate, con la  Risposta ad Interpello n. 552 de 25/08/2021,  sembra sostenere l’interpretazione restrittiva della norma: “Ciò che merita rilievo, quindi, è la necessaria ed indispensabile presenza dell’oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un’azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, anche per evitare “una conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico”.
Di contro, ne deriva che in assenza di una “azienda”, l’applicazione
dell’agevolazione de qua violerebbe la ratio della disposizione medesima.”.

Il dubbio nasce dalla dizione posta dalla norma in esame: “Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa“, considerando che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni spetti solo alle società aventi natura commerciale ed escludendo, così, dall’agevolazione le quote di Società Semplici.

L‘agevolazione di cui comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD , con
riguardo al trasferimento di partecipazioni al capitale
di società, si riferisce ai “trasferimenti” “di quote sociali”
(o di “azioni”) senza aggiungere altro (se non al riguardo alle partecipazioni nelle società di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR (società di capitali …)).
Il comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD non stabilisce particolari caratteristiche che la società partecipata debba avere, affinché si possa usufruire dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni delle quote o delle azioni sociali,  come:

  • forma giuridica
  • oggetto sociale (riferimento al fatto che l’oggetto sociale descriva un’attività d’impresa)
  • riferimento al fatto che l’attività d’impresa descritta nell’oggetto sociale sia, o meno, effettivamente in atto;
  • composizione del suo organo amministrativo.

Il comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD non conferisce alcuna rilevanza al fatto che l’autore e l’avente causa del trasferimento abbiamo la qualità di “imprenditore”.

Queste considerazioni legittimano un’interpretazione della norma di cui al comma 4-ter dell’articolo3  del TUSD che va nel senso che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni delle quote o delle azioni sociali si applichi, senza distinzione, alla trasmissione della partecipazione al capitale sociale di qualsiasi società (prescindendo, quindi, dall’oggetto sociale, dal fatto che esso concreti un’attività d’impresa, dal fatto che un’attività d’impresa sia effettivamente in atto, da chi la amministri), comprese le società di persone e, in particolare, la Società Semplici.

Un ulteriore considerazione da fare è che il legislatore con la stessa Legge, la Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007), lo stesso articolo, l’art.1, e lo stesso comma, il 78, ha modificato il “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni”:

con la lett. a) inserendo nell’articolo3 (Trasferimenti non soggetti all’imposta) , il  comma 4-ter, che, come abbiamo ampiamente visto, prevede l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni di quote ed azioni;

con la lett. b)  inserendo nell‘articolo 8 (Base imponibile), il comma 1-bis, che esclude l’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali (senza far alcun riferimento ad attività imprenditoriali) .

Quindi, appare evidente, che il  legislatore con l’articolo 1, comma 78, lett. a) e b), della Legge del 27/12/2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) ha voluto modificare l’imposta di successione e donazione inserendo norme atte a favorire il  il trasferimento  di aziende e partecipazioni societarie in quanto tali e non necessariamente legate ad un’attività imprenditoriale.

La volontà di equiparare nel trattamento,  al fine dell’imposta di successione e donazione, la Società Semplice alla Società in Nome Collettivo ed alla Società in Accomandita Semplice, si evince anche dal tenore del secondo comma dell’art. 16 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni che, in tema di valutazione delle quote in base al patrimonio netto contabile, con la dicitura “comprese le società semplici”, equipara le società semplici  alle altre società di persone. 

Le istruzioni ministeriali per la compilazione della Dichiarazione di Successione aggiornate dal Provvedimento del 25 luglio 2023, a proposito del “QUADRO SINOTTICO DELLE AGEVOLAZIONI IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE, IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE”, in cui vengono richiamati

a proposito di “AZIENDE O RAMI DI ESSE, QUOTE SOCIALI ED AZIONI FACENTI PARTE DELL’ATTIVO EREDITARIO COD. D” esplicita che:” Rientrano in tale codifica i trasferimenti, di aziende o rami di aziende, di quote sociali e azioni, effettuati in favore del
coniuge e dei discendenti del defunto, a condizione che i beneficiari proseguano o detengano il controllo dell’attività
d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento, rendendo apposita dichiarazione da allegare
alla dichiarazione di successione (Quadro EG) o presentando una dichiarazione sostitutiva (quadro EH) nel caso in cui a richiedere di fruire dell’agevolazione sia il dichiarante.
Ai sensi dell’art. 3, comma 4 ter, D. lgs 346/1990 il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo di cui all’art. 2359, comma 1, numero 1) del c.c.
Pertanto, tale ultimo requisito non si applica per le quote di società di persone. In questi casi tali trasferimenti non sono soggetti ad imposta di successione e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali. Il mancato rispetto delle suddette condizioni comporta la decadenza dal beneficio e il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, oltre le sanzioni e gli interessi di mora.
Si precisa che il patto di famiglia è il contratto con cui l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti.
L’ufficio accerterà la sussistenza dei requisiti necessari per fruire dell’agevolazione.”

Quindi, le istruzioni ministeriali per la compilazione della Dichiarazione di Successione, a proposito  delle “AGEVOLAZIONI IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE, IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE” di “AZIENDE O RAMI DI ESSE, QUOTE SOCIALI ED AZIONI FACENTI PARTE DELL’ATTIVO EREDITARIO”, non fanno distinzione alcuna tra le tipologie di società di persone.

Di contro, la Corte di Cassazione con la sentenza del 28 febbraio 2023, n. 6082 sembra adottare un’interpretazione restrittiva affermando che:
“2.18. ricostruendo, tuttavia, la ratio legis, nei termini di cui si è detto, nonostante l’improprietà lessicale nella stesura della disposizione normativa, si perviene alla conclusione che, ai fini dell’esenzione di imposta nel caso di trasmissione di quote di società di capitali, siano necessari non solo l’acquisizione del controllo e la sua detenzione per almeno un quinquennio, ma anche l’ulteriore requisito dell’«esercizio dell’impresa» da parte della società trasferita“,
2.19. l’agevolazione va di conseguenza applicata a tutti i trasferimenti di partecipazioni in società di capitali che consentono all’avente causa di acquisire o integrare il controllo di una società che svolge effettivamente un’attività d’impresa, poiché solo a questa condizione il trasferimento del controllo di una società può ritenersi equivalente al trasferimento di un’azienda, e l’agevolazione apprezzabile in una prospettiva di salvaguardia dei livelli occupazionali;
2.20. adottando la soluzione contraria, come posto in rilievo da
autorevole dottrina, verrebbero agevolate le partecipazioni in «società
senza impresa», ovvero dove siano state veicolati beni non costituenti
azienda (denaro, fabbricati, terreni, valori mobiliari) con il rischio di uno
svuotamento del tributo successorio, rivolto a far sopravvivere l’impresa, esercitata anche tramite una società di cui si detenga il controllo;
2.21. non sono, quindi, agevolabili le partecipazioni in società
immobiliari, che non svolgono attività d’impresa ………sulla base del presupposto che non lo sono i passaggi di beni immobili in quanto, come parimenti evidenziato da autorevole dottrina, se l’agevolazione non si applica al trasferimento di un patrimonio immobiliare, parimenti deve essere escluso il trasferimento di una quota di controllo di una società immobiliare, pena un’irragionevole disparità di trattamento;”

Quote dell’accomandante

In dottrina si cono manifestati dubbi per quanto concerne l’applicazione dell’esenzione alle quote dell’accomandante di società in accomandita semplice.

Di contro, l’Amministrazione finanziaria, con Risoluzione n. 446/E del 18 novembre 2008 , si è pronunciata per l’ammissibilità.

L’obbligo di continuazione dell’attività per almeno 5 anni

Un’interpretazione dottrinale va  nel senso di escludere, per i soci di società di persone, l’obbligo di continuazione dell’attività imprenditoriale.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008, n 3/E/ – paragrafo 8.3.2 e la Risoluzione n.446/E del 18 novembre 2008 appaiono chiare, al fine di beneficiare dell’esenzione delle quote di società dall’imposta sulle successioni e donazioni, nel  prevedere l’obbligo dell’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo “…contestualmente (…) all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso…”

Ovviamente “l‘obbligo dell’esercizio dell’attività d’impresa” può riguardare solo le Società aventi natura commerciale e, quindi, per quanto attiene le Società di Persone, sussiste solo per le Società in Nome Collettivo e le Società in Accomandita Semplice,  rimanendo escluse dall’obbligo le Società Semplici che, per loro natura, non possono svolgere un’attività imprenditoriale. 

A tal riguardo si rileva che l’omessa dichiarazione comporta la decadenza del beneficio in parola.

Nel senso di prevedere “l‘obbligo dell’esercizio dell’attività d’impresa” sono anche, come abbiamo visto, le istruzioni ministeriali per la compilazione della Dichiarazione di Successione aggiornate dal Provvedimento del 25 luglio 2023,

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