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Modello REDDITI 2022 – PERSONE FISICHE 2022 – FASCICOLO 2 QUADRO RM SEZIONE V Istruzioni per la compilazione

SEZIONE V Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva

Nella Sezione V vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti. Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).

Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL.

Nella Sezione V vanno indicati gli interessi, i premi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati, ai quali non sia stata applicata l’imposta sostitutiva prevista dal D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239. In tal caso i suddetti proventi vanno dichiarati per la parte maturata nel periodo di possesso e incassata, in modo esplicito o implicito, nel periodo d’imposta. Per effetto delle disposizioni dell’art. 4, comma 2, del citato D.Lgs. 239 del 1996, per tali redditi non è ammessa l’opzione per la tassazione ordinaria.

Inoltre, nel rigo RM12 vanno indicati i proventi di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del d.P.R. n. 600 del 1973 percepiti, senza applicazione della ritenuta, al di fuori dell’esercizio d’impresa commerciale; in tal caso, tali proventi sono assoggettati ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. In questa Sezione vanno altresì indicati i proventi di cui alla lett. g) dell’art. 44, comma 1, del TUIR derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alla direttiva comunitaria 2009/65/CE ovvero non conformi alla direttiva comunitaria, e il cui gestore sia soggetto a forme di vigilanza nel Paese estero nel quale è istituito, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo (SEE) che sono inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale 4 settembre 1996 e successive modificazioni ed integrazioni ai quali non sia stata applicata la ritenuta di cui all’art. 10-ter, commi 1 e 2, della legge 23 marzo 1983, n. 77 e i proventi di cui allo stesso articolo. Per effetto di quanto previsto dall’art. 45, comma 1, terzo periodo, del TUIR detti proventi sono determinati valutando le somme impiegate apportate o affidate in gestione nonché le somme percepite o il valore normale dei beni ricevuti, rispettivamente secondo il cambio del giorno in cui le somme o i valori sono impiegati o incassati.

I versamenti delle imposte relative ai redditi indicati nella presente Sezione devono essere effettuati con i termini e le modalità previsti per il versamento delle imposte risultanti dalla presente dichiarazione.

Ciò premesso, nel rigo RM12, indicare:

  • nella colonna 1, la lettera corrispondente al tipo di reddito secondo l’elencazione riportata in APPENDICE alla voce “Redditi di capitale di fonte estera soggetti ad imposta sostitutiva”; nel caso dei proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia, diversi dagli OICR immobiliari, e a quelli istituiti in Lussemburgo, limitatamente alle quote o azioni collocate nel territorio dello Stato, percepiti senza applicazione della ritenuta, al di fuori dell’esercizio d’impresa commerciale, indicare il codice L “proventi, compresa la differenza tra il valore di riscatto o di cessione delle quote o azioni ed il valore di sottoscrizione o acquisto, derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari istituiti in Italia, diversi dagli OICR immobiliari, e a quelli istituiti in Lussemburgo, percepiti da persone fisiche senza applicazione della ritenuta a titolo d’imposta”;
  • nella colonna 2, il codice dello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (vedere in APPENDICE al FASCICOLO 1, la tabella “Elenco Paesi e Territori esteri”). Nel caso di redditi derivanti dalla partecipazione agli OICR istituiti in Italia e a quelli istituiti in Lussemburgo non è necessario compilare questa colonna;
  • nella colonna 3, l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto;
  • nella colonna 4, l’aliquota applicabile;
  • nella colonna 5, il credito IVCA (Imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA) articolo 1, comma 2-
    sexies, decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 );
  • nella colonna 6, l’imposta dovuta. Da tale importo va scomputato l’importo di colonna 5.
  • Nella colonna 7, barrare la casella in caso di opzione per la tassazione ordinaria (vedere le istruzioni di rigo RM15). In tal caso, per i proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero compete il credito per le imposte eventualmente pagate all’estero.
  • La colonna 8 va barrata se trattasi dei proventi di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del d.P.R. n. 600 del 1973.

Nel rigo RM13, con riferimento ai redditi di capitale di cui all’art. 4 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, indicare:

  • nella colonna 1, l’ammontare del reddito che non è stato assoggettato ad imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo d’imposta;
  • nella colonna 2, l’imposta dovuta.

Modello REDDITI 2022 – PERSONE FISICHE 2022 – FASCICOLO 2 QUADRO RL SEZIONE I-A Istruzioni per la compilazione

SEZIONE I-A Redditi di capitale

La sezione I deve essere utilizzata per la dichiarazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti soggetti all’IRES e quelli distribuiti da società ed enti esteri di ogni tipo, unitamente a tutti gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2021, senza avere riguardo al momento in cui è sorto il diritto a percepirli.

Gli interessi, le rendite e gli altri proventi conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono redditi di capitale, e quindi non devono essere indicati in questo quadro.

L’ art.1, commi da 1003 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha modificato il trattamento fiscale dei redditi di capitale provenienti dalle partecipazioni di natura qualificata, ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. c) del TUIR, percepiti dalle persone fisiche, prevedendo la tassazione nella misura del 26 per cento. Pertanto, dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26 per cento.

In deroga a quanto descritto nel capoverso precedente alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al d.m. 26 maggio 2017 (art. 1, comma 1006, della della legge 27 dicembre 2017, n. 205).

Si precisa che solo i contribuenti che detengono

  • partecipazioni di natura qualificata
  • ovvero partecipazioni di natura non qualificata in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi (730 o REDDITI) i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle imprese o enti emittenti, italiani o esteri, o dai soggetti intermediari.

Non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta oppure ad imposta sostitutiva.

I redditi prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati in questo quadro se il contribuente non si avvale del regime di imposizione sostitutiva compilando il quadro RM.

Nel rigo RL1 devono essere indicati gli utili, anche in natura, compresi gli acconti, distribuiti dalle società di capitali e dagli enti, commerciali e non commerciali, aventi in Italia la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale dell’attività. Sono assimilati alle azioni i titoli partecipativi e gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti che presentano le seguenti caratteristiche:

  • la relativa remunerazione deve essere costituita esclusivamente da utili, ossia essere rappresentativa di una partecipazione ai risultati economici della società emittente (di società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi);
  • tale remunerazione deve essere totalmente indeducibile dal reddito della società emittente secondo le regole proprie vigenti nel Paese estero di residenza.

Vedere in APPENDICE la voce “Utili prodotti all’estero”.

Devono essere, inoltre, incluse le somme percepite, in aggiunta ai dividendi, in forza di alcune convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni. Costituiscono utili anche le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti, per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate, diminuito delle somme o del valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione delle riserve e altri fondi di cui all’art. 47, comma 5, del TUIR (riserve o altri fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, o con versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta, anche se tali riserve sono state imputate a capitale).

Nella sezione, devono essere indicati anche gli utili da partecipazione di natura non qualificata relativi a imprese o enti residenti in stati o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e i proventi di natura non qualificata derivanti dagli strumenti finanziari emessi dalle predette imprese o enti. In tal caso, gli utili e i proventi equiparati concorrono alla formazione del reddito imponibile per la loro totalità e la ritenuta applicata su tali redditi è a titolo d’acconto. Rimane ferma la possibilità di applicare la predetta ritenuta a titolo d’imposta qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.

Invece, sugli utili e proventi equiparati provenienti da partecipazioni non qualificate in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta.

Gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 derivanti da partecipazioni di natura qualificata, in imprese o enti residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata e i proventi equiparati derivanti dagli strumenti finanziari emessi dai predetti soggetti non concorrono alla formazione del reddito imponibile e la ritenuta applicata è a titolo d’imposta, qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.

L’art. 32-quater del decreto legge n. 124 del 2019 ha modificato la tassazione degli utili distribuiti alle società semplici in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’art. 47, comma 7, del TUIR, dalle società e dagli enti residenti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b, c) e d), del medesimo testo unico. In particolare, i dividendi corrisposti alla società semplice si intendono percepiti per trasparenza dai rispettivi soci con conseguente applicazione del corrispondente regime fiscale (art. 89 o art. 59 del TUIR). Detti utili, per la quota imputabile alle persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni, qualificate e non qualificate, non relative all’impresa ai sensi dell’art. 65 del TUIR, sono soggetti a tassazione con applicazione della ritenuta di cui all’art. 27, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973. 27, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973. Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni in società ed enti soggetti all’IRES, formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, deliberate entro il 31 dicembre 2022, continua ad applicarsi la disciplina previgente a quella prevista dall’art. 1, commi da 999 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (comma 2-bis, art. 32-quater citato).

Nel rigo RL1, indicare gli utili e gli altri proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società di capitali o imprese o enti commerciali, residenti e non residenti, riportati nell’apposita certificazione. Tra gli utili ed i proventi da indicare nel presente rigo devono essere ricompresi anche quelli derivanti da contratti di associazione in partecipazione, o dai contratti di cointeressenza, il cui apporto sia costituito da capitale o da capitale e da opere e servizi nonché quelli conseguiti in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti. In particolare indicare:

  • nella colonna 1:

– il codice 1, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;

– il codice 2, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo ai sensi del comma 2 dell’art. 167 del TUIR in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR). Gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR), devono, invece, essere indicati nella sezione V del quadro RM;

– il codice 3, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Si ricorda che in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 3, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR, tali importi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM;

– il codice 4, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.

– il codice 5, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;

– il codice 6, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;

– il codice 7, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;

– il codice 8, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;

– il codice 9, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;

– il codice 10, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;

– il codice 11, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017.

  • nella colonna 2:

– il 40% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2021 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 4 o 7;

– il 49,72% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2021 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 5 o 6 o 8;

– il 58,14% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2021 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 9 o 10 o 11;

– il 100% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2021 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2 o 3.

  • nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite, rilevabile dal punto 41 della certificazione.

Si precisa, al fine della compilazione del rigo RL1, che nel caso in cui al percipiente siano state rilasciate più certificazioni contenenti utili e/o proventi aventi la medesima codifica, si deve compilare un solo rigo, riportando a colonna 2 la somma dei singoli importi relativi agli utili e agli altri proventi equiparati e a colonna 3 la somma delle ritenute. Se sono stati percepiti utili e/o proventi per i quali è necessario indicare diversi codici occorrerà compilare distinti moduli.

Nel rigo RL2, vanno riportati gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2021 al lordo delle eventuali ritenute a titolo di acconto.

In particolare indicare:

  • nella colonna 1:

– il codice 1 in caso di interessi e di altri proventi derivanti da capitali dati a mutuo e da altri contratti (depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali) compresa la differenza tra la somma percepita alla scadenza e quella data a mutuo o in deposito ovvero in conto corrente. Al riguardo, si precisa che tali interessi si presumono percepiti, salvo prova contraria, alle scadenze e nella misura pattuita e che, nel caso in cui le scadenze non risultano stabilite per iscritto, gli interessi si presumono percepiti per l’ammontare maturato nel periodo d’imposta. Se la misura degli interessi non è determinata per iscritto, gli interessi devono essere calcolati al saggio legale;

– il codice 2 in caso di rendite perpetue dovute a titolo di corrispettivo per il trasferimento di un immobile o per la cessione di un capitale, oppure imposte quali oneri al donatario (art. 1861 c.c.) e di prestazioni annue perpetue a qualsiasi titolo dovute, anche se disposte per testamento (art. 1869 c.c.);

– il codice 3 in caso di compensi percepiti per la prestazione di garanzie personali (fideiussioni) o reali (pegni o ipoteche) assunte in favore di terzi;

– il codice 4 in caso di proventi derivanti da organismi d’investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero non conformi alla direttiva comunitaria 2009/65/CE, diversi da quelli il cui gestore sia assoggettato a forme di vigilanza nei Paesi esteri nel quale è istituito, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale 4 settembre 1996 e successive modificazioni ed integrazioni. Va utilizzato il codice 4 anche in caso di proventi derivanti da organismi d’investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero istituiti in paesi diversi da quelli appena citati;

– il codice 5 in caso di altri interessi, esclusi quelli aventi natura compensativa, diversi da quelli sopra indicati ed ogni altro provento in misura definita derivante dall’impiego di capitale, nonché degli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto, nonché dei proventi derivanti da operazioni di riporto e pronti contro termine su titoli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, ovvero dei proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente. Con questo codice vanno, altresì, indicati gli interessi di mora e per dilazione di pagamento relativi a redditi di capitale;

– il codice 6 in caso di proventi conseguiti in sostituzione dei redditi di capitale, anche per effetto della cessione dei relativi crediti, e delle indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita dei redditi stessi;

– il codice 7 in caso di utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza di cui all’art. 44, c. 1 lett. f), del TUIR se dedotti dall’associante in base alle norme del TUIR vigenti anteriormente alla riforma dell’imposizione sul reddito delle società di cui al D.Lgs. n. 344 del 2003.

– il codice 8 in caso di redditi derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari anche di diritto estero (art. 13 del d.lgs. 4 marzo 2014, n. 44) imputati per trasparenza ai partecipanti ai sensi dell’art. 32, comma 3-bis, del decreto legge 31 maggio 2010 n. 78, e dalla partecipazione a società di investimento a capitale fisso (SICAF) che investono in beni immobili nelle misure indicate dalle disposizioni civilistiche (art. 9 del d.lgs. 4 marzo 2014, n. 44), qualora i partecipanti possiedano quote di partecipazione in misura superiore al 5 per cento del patrimonio del fondo o della società al termine del periodo d’imposta o, se inferiore, al termine del periodo di gestione del fondo. Ai fini della verifica della predetta percentuale si tiene conto delle partecipazioni detenute direttamente o indirettamente, per il tramite di società controllate, di società fiduciarie o per interposta persona. I redditi conseguiti dal fondo o della società sono imputati al partecipante in proporzione alla quota di partecipazione da questi detenuta e concorrono alla formazione del suo reddito complessivo, ancorché non percepiti. Detti redditi sono determinati escludendo dal risultato della gestione conseguito dal fondo i proventi e gli oneri da valutazione. L’eventuale risultato negativo è irrilevante e, in tal caso, la colonna 2 non deve essere compilata;

– il codice 9 in caso di redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati o territori che, con riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust, si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’art. 47-bis del TUIR, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’art. 73 del TUIR (art. 44, comma 1, lett. g-sexies, del TUIR).

Si ricorda che i redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui ai codici 1, 4 e 7 se il periodo di durata dei contratti o dei titoli è inferiore a cinque anni devono essere dichiarati nel presente quadro; qualora invece il periodo di durata sia superiore a cinque anni, i predetti redditi devono essere dichiarati nel quadro RM (ed assoggettati a tassazione separata salvo opzione per la tassazione ordinaria);

  • nella colonna 2 l’importo relativo alla tipologia di reddito indicato;
  • nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite.

Se sono stati percepiti proventi per i quali è necessario indicare diversi codici occorrerà compilare distinti moduli.

Nel rigo RL3, va indicata nelle rispettive colonne, la somma degli importi esposti nei righi da RL1 a RL2. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 2, sommato agli altri redditi Irpef, deve essere riportato nel rigo RN1, colonna 5, del quadro RN. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 3, deve essere sommato alle altre ritenute e riportato nel rigo RN33 , colonna 4, del quadro RN.

Dichiarazione dei Redditi Società di Capitali 2022 (Periodo d’imposta 2021) Modelli e istruzioni

Istruzioni per la compilazione aggiornate il 12 settembre 2022. Motivi dell’aggiornamento – pdf

Dichiarazione dei Redditi Persone Fisiche 2022 (Periodo d’imposta 2021) Modelli e istruzioni

Modelli e istruzioni aggiornati il 12 settembre 2022. Motivi dell’aggiornamento – pdf

Fascicolo 1

Fascicolo 2

Fascicolo 3

Credito d’imposta estero per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva – Corte di cassazione sentenza n. 25698/2022

La suprema Corte di cassazione, Sez. V Civile, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022, si è espressa in materia di “foreign tax credit” per evitare la doppia imposizione per i redditi prodotti all’estero ammettendo la possibilità di utilizzare il credito d’imposta estero, anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Quindi, In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera)tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’esteroIn tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.
Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Per i redditi di capitale di fonte estera  dichiarati nel quadro RL, sez. I-A (riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo) trova applicazione l’art. 165 TUIR che prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

La natura “sostitutiva” dell’imposta (art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) comporta il mancato concorso alla formazione del reddito complessivo, condizione necessaria richiesta , di cui al primo comma dell’art. 165 TUIR, cui consegue l’impossibilità di fruire del credito per le imposte estere ex .

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

L’art. 165 TUIR  prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’imposta dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

  • produzione di un reddito estero;
  • pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
  • concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

  • inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
  • superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italianacorrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

E’ necessario conservare la documentazione da cui risultino:

  • l’ammontare del reddito prodotto
  • le imposte pagate in via definitiva

al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

Ricapitolando, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, le persone fisiche (non imprenditori) che percepiscono dividendi esteri non possono beneficiare del credito per le imposte assolte all’estero sugli stessi dividendi, in quanto, il credito per le imposte estere è concesso solo laddove il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo, mentre i soggetti non imprenditori che detengono partecipazioni di natura non qualificata subiscono l’imposizione sostitutiva con l’aliquota del 26% senza la facoltà (prevista dall’art. 18 del TUIR) di far concorrere il reddito di capitale alla formazione del reddito complessivo.

La prassi più recente  (principio di diritto n. 15 del 2019 (Corretta determinazione del credito d’imposta estero sulla base delle disposizioni di cui all’articolo 23, paragrafo 3, della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia – Stati Uniti – applicabilità dell’articolo 165, comma 10, del TUIR.) risoluzione n. 36/E del 15/03/2019 (Interpello art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 – Libero professionista in regime forfetario – Imposta versata a San Marino – Credito imposta per le imposte versate all’estero – Articolo 165 del TUIR – Applicazione – Esclusione)risposta a interpello n. 300 del 2019) conferma tale conclusione.

Ora è da considerare che le convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia prevedono la tassazione concorrente dei dividendi nei due stati contraenti (con una limitazione all’aliquota di ritenuta nello stato della fonte, per es.,per quanto attiene la convenzione tra Italia e  Bulgaria l’imposta cosi’ applicata non puo’ eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi (vedi art.8), e la possibilità di fruire in Italia del credito per le imposte assolte all’estero.

La Bulgaria assoggetta i dividendi ad un’aliquota del 5%, quindi inferiore a quella massima del 10 prevista convenzionalmente.

Nei recenti trattati  la possibilità di fruire in Italia del credito per le imposte assolte all’estero è stato oggetto di un’apposita pattuizione, che prevede l’esclusione del credito di imposta nel caso in cui il reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo “anche su richiesta del contribuente”.

Esaminiamo per. es l’art. 22 della convenzione tra Italia e Cile che dispone che:”Tuttavia, nessuna detrazione sarà accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia, ai sensi della legislazione italiana, ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta o ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, su richiesta o meno del beneficiario del reddito“.

Diversa, in generale, la condizione delle convenzioni meno recenti.

Poniamo il caso della convenzione tra Italia e  Bulgaria dove nell’art. 22 – Metodo per evitare le doppie imposizioni – si legge:”Tuttavia, nessuna deduzione sara’ accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.

Dottrina e gli operatori, nonostante la posizione contraria dell’Agenzia delle Entrate, sostengono da tempo, in via interpretativa che, nell’ambito delle Convenzioni che contengono la formulazione meno recente, le imposte estere debbano essere considerate deducibili dall’imposta italiana, in quanto la normativa interna sarebbe di fatto incompatibile con le disposizioni convenzionali chei prevalgono sul diritto interno.

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022 nell’esaminare la Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito così si esprime

“L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere
previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «[t]uttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana» (enfasi aggiunta).
1.4. Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora
l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del :1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario d[eI] reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
1.5. Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo
vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove
l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione
mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente,ai sensi della legislazione italiana» (enfasi aggiunta; art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra Italia e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231);
1.6. Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della
norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche sui richiesta del
contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.”

La  sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte prevede, nel caso di dividendi esteri e più in generale di proventi finanziari, la possibilità di ottenere il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero, sia su proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta che ad imposta sostitutiva, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso.

Quindi, al fine di verificare la sussistenza al diritto al credito d’imposta si deve verificare con attenzione la relativa convenzione,  anche se nella maggior parte delle Convenzioni stipulate con l’Italia l’esclusione è collegata alla possibilità del contribuente di poter optare per regimi di tassazione diversi.

A seguito della sentenza n. 25698/2022 della Corte di Cassazione , in assenza di uno specifico quadro della dichiarazione dei redditi per l’indicazione del credito d’imposta e per l’impossibilità degli intermediari residenti di attribuire direttamente il credito d’imposta, l’unica strada per il riconoscimento del suo è quella di richiedere all’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’imposta pagata all’estero.

Attualmente il rimborso del credito d’imposta può essere richiesto dal contribuente solo attraverso una istanza ex primo comma dell’art. 38 del dpr 602/1973, entro 48 mesi dall’assoggettamento alla ritenuta a titolo d’imposta o dal pagamento dell’imposta sostitutiva, salvo successivamente adire la Corte di Giustizia Tributaria in caso di diniego.

Da considerare che solo nel caso di dividendi esteri assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta sul netto frontiera (quando il dividendo è riscosso da un intermediario italiano, la base imponibile della ritenuta d’imposta è il “netto frontiera”, cioè la somma messa a disposizione del titolare del dividendo, ossia sull’importo dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato estero di residenza. Se invece il dividendo viene riscosso all’estero, la tassazione sostitutiva – equivalente alla ritenuta d’imposta – viene fatta sull’importo lordo del dividendo.), una volta ricevuto il rimborso occorrerà riassoggettarlo a tassazione sostituiva del 26% nel quadro RM della dichiarazione dei redditi, sempre che l’Agenzia delle Entrate non intervenga direttamente nella riscossione dell’imposta.

In merito al concetto di “netto frontiera” due sono le disposizioni normative che interessano:

  •  la prima è l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973, che, ai commi 4 e 4-bis,  se nell’incasso interviene un soggetto intermediario stabilito sul territorio italiano, stabilisce l’assoggettamento alla ritenuta a titolo di imposta pari al 26% .
    La ritenuta a titolo di imposta del 26% deve calcolarsi
    sui dividendi al netto delle ritenute subite nello Stato estero: base imponibile “netto frontiera”;
  • la seconda è l’art. 18, comma 1, del T.U.I.R.che stabilisce l’assoggettamento alla imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci fosse diretto.

L‘art. 18 del T.U.I.R. non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera”, valore al quale fa invece riferimento il D.P.R. n. 600/1973, ma si limita a disciplinare l’aliquota di tassazione equiparandola a quella applicabile a titolo di imposta.
Se ne potrebbe dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga o meno un intermediario: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore,
venendo la medesima ridotta delle ritenute operate all’estero.

Mentre, infatti, in base ai principi generali che regolano la materia l’imposta sostitutiva del 26%, da liquidare nel rigo RM12 del modello REDDITI  PF, dovrebbe avere quale base imponibile il dividendo assunto al netto delle imposte assolte all’estero, le istruzioni al modello di dichiarazione rimangono ferme nello stabilire che la base imponibile è individuata nell’utile al lordo delle ritenute subite all’estero, soluzione che troverebbe conferma anche nella risoluzione n. 80/2007 (….Nel caso in cui, invece, la materiale riscossione degli utili distribuiti dai soggetti non residenti non dovesse avvenire per il tramite di un intermediario residente che interviene nella riscossione del reddito in qualità di sostituto d’imposta, troverebbe applicazione l’art.18 del Tuir il quale dispone che tali redditi devono essere assoggettati ad un’imposizione sostitutiva da applicare all’utile/dividendo distribuito dal soggetto non residente, che va considerato al lordo delle eventuali ritenute operate all’estero a titolo definitivo……).

Per es. la differenza, nel caso della Bulgaria, supponendo un utile lordo di 100, è pari a  1,3: assumendo quale base imponibile l’utile al netto delle imposte estere l’imposta italiana sarebbe pari a 24,7 (il 26% di 95 (La Bulgaria assoggetta i dividendi ad un’aliquota del 5%)), mentre, in base alle istruzioni essa ammonterebbe a 26 (il 26% di 100).

Riassoggettando il rimborso ricevuto  pari a 5 a tassazione sostituiva del 26% nel quadro RM della dichiarazione dei redditi otterremmo un’imposta di 1,3 che, sommata a quella di 24,7 ( base imponibile “netto frontiera” pari a  95) ammonterebbe a 26 (26% di 100), in accordo con le istruzioni al modello di dichiarazione che stabiliscono che la base imponibile è individuata nell’utile al lordo delle ritenute subite all’estero.

La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte di Giustizia UE ( sentenza C-788/19 – Commissione Europea contro Regno di Spagna) ha bocciato il modello di monitoraggio fiscale spagnolo, molto simile a quello italiano, in quanto contrasta la libera circolazione di capitali nell’UE.

Il fisco spagnolo ha un sistema di monitoraggio fiscale molto simile a quello italiano (quadro RW del modello redditi).

In Spagna, il contribuente che detiene beni o attività finanziarie all’estero è obbligato a presentare il Modello 720 (1); l’inesatto o il mancato adempimento di tale obbligo ha come conseguenza:

  • la rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali attività, anche considerando il valore di tali beni alla stregua di plusvalenze patrimoniali non dichiarate;
  • la possibilità di accertare anche periodi di imposta già prescritti (concetto equivalente alla decadenza italiana);
  • l’irrogazione di sanzioni proporzionali e sanzioni forfettarie specifiche, in misura superiore a quelle che sarebbero erogate per la medesima violazione in relazione ad attività interne.

Sentenza C-788/19

1        Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di dichiarare che:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o della presentazione tardiva del «Modello 720» la qualificazione di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di eccepire la prescrizione;

–        avendo previsto l’irrogazione automatica di una sanzione proporzionale del 150%, applicabile nei casi di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o di presentazione tardiva del «Modello 720»; e

–        avendo previsto, per l’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o per la presentazione tardiva del «Modello 720», l’irrogazione di sanzioni forfettarie più rigorose rispetto a quelle previste dal regime sanzionatorio generale per infrazioni simili,

il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»).

 Contesto normativo

2        La diciottesima disposizione aggiuntiva alla Ley 58/2003 General Tributaria (legge 58/2003, recante il codice generale dei tributi), del 17 dicembre 2003, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: il «codice generale dei tributi») dispone quanto segue:

«1.      Ai sensi degli articoli 29 e 93 della presente legge, i soggetti passivi sono tenuti a fornire alle autorità fiscali, alle condizioni previste per via regolamentare, le seguenti informazioni:

a)      le informazioni relative ai conti intrattenuti all’estero, accesi presso istituti che esercitano attività bancarie o di credito e di cui gli interessati sono titolari o beneficiari o dei quali sono in qualsiasi modo autorizzati a disporre o hanno diritto di disporre;

b)      le informazioni relative a tutti i titoli, attivi, valori o diritti rappresentativi del capitale sociale, fondi propri o patrimoni di qualsiasi tipo di soggetto, o riguardanti la cessione di fondi propri a terzi, di cui gli interessati sono titolari e che sono depositati o situati all’estero, oltre alle informazioni relative alle assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui sono contraenti e alle rendite vitalizie o temporanee di cui sono beneficiari a seguito di un trasferimento di capitale in denaro, o ancora le informazioni relative ai beni mobili o immobili acquistati presso soggetti stabiliti all’estero;

c)      le informazioni relative ai beni immobili e ai diritti su beni immobili situati all’estero di cui sono proprietari.

(…)

2.      Regime di infrazioni e di sanzioni.

Costituisce infrazione fiscale la mancata presentazione, nel termine prescritto, delle dichiarazioni informative previste nella presente disposizione aggiuntiva o l’inserimento di informazioni incomplete, inesatte o false.

Qualora sia prevista la presentazione con modalità elettronica, informatica e telematica, costituisce inoltre infrazione fiscale la presentazione delle suddette dichiarazioni con modalità diverse.

Le condotte succitate costituiscono infrazioni di elevata gravità e sono sanzionate in conformità alle regole di seguito indicate:

a)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i conti detenuti presso istituti di credito siti all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

b)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare titoli, attivi, valori, diritti, assicurazioni e rendite depositati, intrattenuti o ottenuti all’estero, comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, con un minimo di EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

c)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i beni immobili e i diritti su beni immobili situati all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione, o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità.

Le infrazioni e le sanzioni disciplinate dalla presente disposizione aggiuntiva non si cumulano con quelle previste agli articoli 198 e 199 della presente legge.

3.      Le leggi che disciplinano le singole imposte possono prevedere conseguenze specifiche in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione previsto dalla presente disposizione aggiuntiva».

3        L’articolo 39 della Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (legge 35/2006, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e che modifica parzialmente le leggi relative alle imposte sulle società, sui redditi dei non residenti e sul patrimonio), del 28 novembre 2006, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche»), intitolato «Plusvalenze patrimoniali non giustificate», così dispone:

«1.      Sono considerati plusvalenze patrimoniali non giustificate i beni o i diritti il cui possesso, la cui dichiarazione o il cui acquisto non corrispondono a redditi o capitali dichiarati dal contribuente, nonché l’indicazione di debiti inesistenti in una dichiarazione relativa all’imposta di cui trattasi o all’imposta sul patrimonio o la loro registrazione nei libri o registri ufficiali.

Le plusvalenze patrimoniali non giustificate sono inserite nella base imponibile generale del periodo di imposta nel corso del quale sono state individuate, salvo che il contribuente dimostri di aver acquisito la titolarità dei diritti o dei beni di cui trattasi nel corso di un periodo di imposta prescritto.

2.      Il possesso, la dichiarazione o l’acquisto di beni o di diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono trattati in ogni caso come plusvalenze patrimoniali non giustificate e sono inseriti nella base imponibile generale del più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi».

4        L’articolo 121 della Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (legge 27/2014, relativa all’imposta sulle società), del 27 novembre 2014 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulle società»), intitolato «Beni e diritti non contabilizzati o non dichiarati: presunta realizzazione di redditi», prevede quanto segue:

«1.      Gli elementi patrimoniali detenuti dal contribuente e da questi non inseriti in contabilità si presumono acquistati mediante redditi non dichiarati.

Tale presunzione opera anche in caso di parziale occultamento del valore di acquisto.

2.      Gli elementi patrimoniali non inseriti in contabilità si presumono appartenere al contribuente dal momento in cui questi ne ha il possesso.

3.      L’ammontare dei redditi non dichiarati si presume pari al valore di acquisto dei beni o dei diritti non inseriti in contabilità detratto l’importo degli effettivi debiti contratti per finanziare detto acquisto, anch’essi non contabilizzati. L’importo non può in nessun caso essere negativo.

L’ammontare del valore d’acquisto è verificato alla luce dei corrispondenti documenti giustificativi o, ove ciò non sia possibile, alla luce dei criteri di valutazione previsti dal [codice generale dei tributi].

4.      La presenza di redditi non dichiarati è presunta in caso di registrazione di debiti inesistenti nella contabilità del contribuente.

5.      L’ammontare dei redditi accertato in forza delle succitate presunzioni è imputato al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti salvo che il contribuente dimostri che esso si riferisce a uno o più periodi diversi.

6.      I beni o i diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono considerati in ogni caso come ottenuti mediante redditi non dichiarati imputabili al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi.

(…)».

5        La prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012, intitolata «Regime sanzionatorio in caso di plusvalenze patrimoniali non giustificate e di presunta realizzazione di redditi», è così formulata:

«L’applicazione delle disposizioni dell’articolo 39, paragrafo 2, della [legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche] e dell’articolo 134, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società, approvato con regio decreto legislativo 4/2004, del 5 marzo 2004 [, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società], determina l’infrazione fiscale considerata di elevata gravità e punita con una sanzione pari al 150% dell’importo della sanzione base.

La sanzione base è determinata in ragione del valore dell’importo complessivo risultante dall’applicazione degli articoli di cui al paragrafo che precede. (…)».

………….

Sul ricorso

 Sulle libertà di cui trattasi 

10      Con il suo ricorso, la Commissione ritiene che il Regno di Spagna sia venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo SEE per via delle conseguenze che la sua legislazione collega all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720».

11      Si deve ricordare che, quando un provvedimento nazionale si riferisce a diverse libertà di circolazione garantite dai Trattati, la Corte esamina il provvedimento di cui trattasi, in linea di principio, con riferimento a una sola di tali libertà qualora risulti, alla luce dell’oggetto di tale provvedimento, che le altre sono del tutto secondarie rispetto a quest’ultima e possano esserle ricollegate [v. in tal senso, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libertà di circolazione dei capitali sia alla libertà di stabilimento, sentenze del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti da 89 a 93, nonché del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punti da 25 a 31, e, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libera circolazione dei capitali sia alla libera prestazione di servizi, sentenza del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, punto 39].

12      In forza della normativa nazionale di cui trattasi nella presente causa, i residenti in Spagna che omettono di dichiarare o dichiarano in modo inesatto o tardivo i beni e i diritti da essi detenuti all’estero sono esposti alla rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, anche qualora questi ultimi siano stati acquistati nel corso di un periodo di imposta già prescritto, nonché all’irrogazione di una sanzione proporzionale e di sanzioni forfettarie specifiche.

13      Una normativa siffatta, che concerne, in termini generali, la detenzione di beni o di diritti all’estero da parte dei residenti in Spagna, senza che tale detenzione assuma necessariamente la forma di acquisizioni di partecipazioni nel capitale di soggetti stabiliti all’estero o sia principalmente motivata dall’intenzione di ivi beneficiare di servizi finanziari, rientra nell’ambito di applicazione della libertà di circolazione dei capitali. Sebbene essa possa altresì pregiudicare la libera prestazione di servizi e la libertà di stabilimento, tali libertà appaiono tuttavia secondarie rispetto alla libertà di circolazione dei capitali, alla quale possono essere ricollegate. Lo stesso vale, in ogni caso, per quanto riguarda la libertà di circolazione dei lavoratori.

14      Occorre peraltro constatare che la Commissione non fornisce elementi sufficienti per consentire alla Corte di valutare sotto quale profilo la normativa nazionale di cui trattasi inciderebbe sulla libera circolazione dei cittadini dell’Unione o sulla libera circolazione dei lavoratori, garantite dagli articoli 21 e 45 TFUE.

15      Da quanto precede risulta che le censure sollevate dalla Commissione devono essere esaminate sotto il profilo della libertà di circolazione dei capitali garantita dall’articolo 63 TFUE nonché dall’articolo 40 dell’accordo SEE, la cui portata giuridica è, in sostanza, la stessa (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, Commissione/Paesi Bassi, C‑521/07, EU:C:2009:360, punto 33, e del 5 maggio 2011, Commissione/Portogallo, C‑267/09, EU:C:2011:273, punto 51).

 Sullesistenza di una restrizione ai movimenti di capitali

 Argomenti delle parti

16      Secondo la Commissione, la normativa controversa, che non ha equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti detenuti dai contribuenti nel territorio nazionale, istituisce una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali in quanto produce l’effetto di dissuadere i residenti in Spagna dal trasferire i loro attivi all’estero. Essa sostiene che, come la Corte ha già riconosciuto nella sua sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40), non sussiste una differenza oggettiva di situazione tra i contribuenti residenti in Spagna a seconda che i loro attivi si trovino nel territorio spagnolo o al di fuori di quest’ultimo.

17      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che i soggetti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non possano avvalersi della libertà di circolazione dei capitali. Esso sostiene inoltre che non si può considerare che le sanzioni collegate all’inosservanza dell’obbligo di informazione istituiscano restrizioni a tale libertà, giacché esse sono indispensabili per garantire l’effettività di detto obbligo. In ogni caso, a suo avviso, tenuto conto delle possibilità di controllo fiscale, i contribuenti i cui attivi siano situati nel territorio spagnolo non si trovano nella stessa situazione di quelli i cui attivi siano situati al di fuori di quest’ultimo.

 Giudizio della Corte

18      Secondo costante giurisprudenza della Corte, costituiscono, in particolare, restrizioni ai movimenti di capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, misure imposte da uno Stato membro idonee a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità degli investitori di detto Stato di investire in altri Stati [v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C‑478/98, EU:C:2000:497, punto 18, del 23 ottobre 2007, Commissione/Germania, C‑112/05, EU:C:2007:623, punto 19, e del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 44].

19      Nel caso di specie, l’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720» e le sanzioni collegate all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, che non hanno equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti situati in Spagna, istituiscono una disparità di trattamento tra i residenti in Spagna a seconda del luogo in cui si trovino i loro attivi. Tale obbligo è idoneo a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità dei residenti di tale Stato membro di investire in altri Stati membri e costituisce pertanto, come la Corte ha già dichiarato per quanto riguarda una normativa avente gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale connessa all’occultamento di attivi all’estero, una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE (v., in tal senso, sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40).

20      La circostanza che detta normativa riguardi contribuenti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non è idonea a rimettere in discussione tale conclusione. Invero, il fatto che una normativa abbia gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale non può ostare all’accertamento dell’esistenza di una restrizione ai movimenti di capitali. Tali obiettivi rientrano unicamente tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione del genere (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

 Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali

 Argomenti delle parti

21      Nell’ipotesi in cui la normativa controversa fosse considerata una restrizione ai movimenti di capitali, la Commissione e il Regno di Spagna concordano sul fatto che essa potrebbe essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e dall’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali. La Commissione sostiene, tuttavia, che tale normativa eccede quanto necessario per conseguire detti obiettivi.

 Giudizio della Corte

22      Come indicato al punto 20 della presente sentenza, la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e l’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali rientrano tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione alle libertà di circolazione (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

23      Per quanto concerne i movimenti di capitali, l’articolo 65, paragrafo 1, lettera b), TFUE prevede inoltre che le disposizioni dell’articolo 63 TFUE non pregiudicano il diritto degli Stati membri di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale.

24      Nel caso di specie, poiché il livello di informazioni di cui dispongono le autorità nazionali relativamente agli attivi che i loro residenti fiscali detengono all’estero è, complessivamente, inferiore a quello di cui esse dispongono in merito agli attivi situati nel loro territorio, anche tenendo conto dell’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra gli Stati membri, la normativa controversa appare idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti. Occorre tuttavia verificare se essa non ecceda quanto necessario per conseguirli.

 Sulla proporzionalità della qualificazione degli attivi detenuti allestero come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di beneficiare della prescrizione 

 Argomenti delle parti

25      Secondo la Commissione, l’inadempimento dell’obbligo di informazione o la presentazione inesatta o tardiva del «Modello 720» comportano conseguenze sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti dal legislatore spagnolo, in quanto fanno sorgere una presunzione assoluta di percezione di un reddito non dichiarato, pari al valore dei beni o dei diritti di cui trattasi, presunzione che comporta l’assoggettamento a imposta delle somme corrispondenti in capo al contribuente, senza che quest’ultimo possa avvalersi delle norme di prescrizione o sottrarsi all’imposizione adducendo che egli, in passato, ha pagato l’imposta dovuta per detti beni o detti diritti.

26      Il Regno di Spagna contesta l’esistenza di una presunzione assoluta di evasione fiscale. Esso sostiene che l’occultamento dei beni o dei diritti di cui trattasi e il mancato pagamento, da parte del contribuente, dell’imposta corrispondente devono essere accertati affinché la mancata dichiarazione o la dichiarazione tardiva di tali beni o di tali diritti mediante il «Modello 720» faccia sorgere una presunzione di percezione di un reddito non dichiarato in capo al contribuente. Il Regno di Spagna contesta altresì l’assenza di qualsivoglia norma sulla prescrizione. A suo avviso, il diritto spagnolo presenta soltanto una particolarità per quanto riguarda il dies a quo del termine di prescrizione, che, secondo la regola dell’actio nata, decorre solo a partire dalla data in cui l’amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti per i quali l’obbligo di informazione non è stato adempiuto o è stato adempiuto in modo inesatto o tardivo.

 Giudizio della Corte

27      Secondo costante giurisprudenza della Corte, la mera circostanza che un contribuente residente detenga beni o diritti al di fuori del territorio di uno Stato membro non può legittimare una presunzione generale di evasione e di elusione fiscali (v., in tal senso, sentenze dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 51, e del 7 novembre 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punto 60).

28      Peraltro, un disposto normativo che presuma l’esistenza di una condotta fraudolenta per la sola ragione che ricorrono le condizioni da esso previste, senza concedere al contribuente alcuna possibilità di confutare tale presunzione, eccede, in linea di principio, quanto necessario al conseguimento dell’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali [v., in tal senso, sentenze del 3 ottobre 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, e del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 88].

29      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta che il contribuente il quale non abbia adempiuto all’obbligo di informazione o che lo abbia fatto in modo inesatto o tardivo può evitare l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta per il periodo più risalente tra i periodi di imposta non prescritti, come plusvalenze patrimoniali non giustificate, delle somme corrispondenti al valore dei suoi beni o dei suoi diritti non dichiarati tramite il «Modello 720» fornendo la prova che tali beni o tali diritti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta.

30      Il Regno di Spagna sostiene peraltro, senza essere validamente contraddetto dalla Commissione, che la circostanza che il contribuente non abbia conservato la prova dell’imposta pagata in passato per le somme impiegate per acquistare i beni o i diritti non dichiarati mediante il «Modello 720» non comporta l’inserimento automatico di tali somme nella base imponibile dell’imposta dovuta da tale contribuente come plusvalenze patrimoniali non giustificate. Detto Stato membro precisa, infatti, che, in forza delle norme generali sulla ripartizione dell’onere della prova, spetta in ogni caso all’amministrazione finanziaria provare che il contribuente non ha adempiuto al suo obbligo di pagamento dell’imposta.

31      Da quanto precede risulta, da un lato, che la presunzione di percezione di plusvalenze patrimoniali non giustificate istituita dal legislatore spagnolo non è fondata sulla mera detenzione di beni o di diritti all’estero da parte del contribuente, in quanto il fatto che essa trovi applicazione è legato all’inosservanza o all’adempimento tardivo, da parte di detto contribuente, degli obblighi di dichiarazione specifici che gli incombono in relazione a tali beni o a tali diritti. Dall’altro lato, secondo le informazioni fornite alla Corte, il contribuente può confutare detta presunzione non solo fornendo la prova che i beni o i diritti di cui trattasi sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta, ma anche, nel caso in cui il medesimo non sia in grado di fornire una prova siffatta, adducendo che egli ha adempiuto il proprio obbligo di pagamento dell’imposta per i redditi impiegati per acquistare tali beni o tali diritti, circostanza che spetta poi all’amministrazione finanziaria verificare.

32      Ciò premesso, la presunzione istituita dal legislatore spagnolo non appare sproporzionata rispetto agli obiettivi di garanzia dell’efficacia dei controlli fiscali e di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali.

33      L’impossibilità, per il contribuente, di confutare tale presunzione adducendo che i beni o i diritti per i quali non ha adempiuto all’obbligo di informazione o lo ha fatto in modo inesatto o tardivo sono stati acquistati nel corso di un periodo di imposta prescritto non può inficiare tale conclusione. Invero, il fatto che si invochi una norma sulla prescrizione non è idoneo a rimettere in discussione una presunzione di evasione o di elusione fiscali, ma consente soltanto di evitare le conseguenze che l’applicazione di tale presunzione dovrebbe comportare.

34      Si deve tuttavia verificare se le scelte operate dal legislatore spagnolo in materia di prescrizione non appaiano, di per sé, sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti.

35      A tal riguardo, va rilevato che l’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e l’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società consentono, in realtà, all’amministrazione finanziaria di procedere senza limiti di tempo alla rettifica dell’imposta dovuta per le somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti situati all’estero e non dichiarati, o dichiarati in modo inesatto o tardivo, mediante il «Modello 720». Ciò è vero anche ove si consideri che il legislatore spagnolo ha soltanto inteso, in applicazione della regola dell’actio nata, spostare il dies a quo del termine di prescrizione e fissarlo alla data in cui l’amministrazione finanziaria viene per la prima volta a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti detenuti all’estero, giacché tale scelta conduce, in pratica, a consentire all’amministrazione di assoggettare a imposta per un periodo indefinito i redditi corrispondenti al valore di tali attivi, senza tener conto del periodo di imposta o dell’anno a titolo dei quali era normalmente dovuta l’imposta sulle somme corrispondenti.

36      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta peraltro che l’inadempimento o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione comporta l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta dal contribuente delle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti non dichiarati situati all’estero, anche nel caso in cui tali beni o tali diritti siano entrati a far parte del suo patrimonio nel corso di un anno o di un periodo di imposta già prescritti alla data in cui egli doveva adempiere all’obbligo di informazione. Per contro, il contribuente che ha adempiuto a tale obbligo entro i termini impartiti conserva il beneficio della prescrizione per eventuali redditi occultati impiegati per acquistare i beni o i diritti che egli detiene all’estero.

37      Da quanto precede risulta non solo che il disposto normativo adottato dal legislatore spagnolo comporta effetti di imprescrittibilità, ma anche che esso consente all’amministrazione finanziaria di rimettere in discussione una prescrizione già maturata a favore del contribuente.

38      Orbene, se è vero che il legislatore nazionale può istituire un termine di prescrizione prolungato allo scopo di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione e l’elusione fiscali connesse all’occultamento di attivi all’estero, a condizione che la durata di tale termine non ecceda quanto necessario al conseguimento di tali obiettivi tenuto conto, in particolare, dei meccanismi di scambio di informazioni e di assistenza amministrativa tra Stati membri (v. sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 66, 72 e 73), lo stesso non può tuttavia valere per l’istituzione di meccanismi che equivalgono, in pratica, a prolungare indefinitamente il periodo durante il quale l’imposizione può aver luogo o che consentono di inficiare gli effetti di una prescrizione già maturata.

39      Infatti, la fondamentale esigenza di certezza del diritto osta, in linea di principio, a che le autorità pubbliche possano avvalersi indefinitamente dei loro poteri per porre fine ad una situazione illegale (v., per analogia, sentenza del 14 luglio 1972, Geigy/Commissione, 52/69, EU:C:1972:73, punto 21).

40      Nel caso di specie, come indicato ai punti 35 e 36 della presente sentenza, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di agire senza limiti di tempo, o addirittura di rimettere in discussione una prescrizione già maturata, risulta soltanto dall’inosservanza da parte del contribuente della formalità consistente nell’adempiere, entro i termini impartiti, all’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti che egli detiene all’estero.

41      Collegando conseguenze così onerose all’inosservanza di un siffatto obbligo di dichiarazione, la scelta operata dal legislatore spagnolo eccede quanto necessario per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali, senza che occorra interrogarsi sulle conseguenze da trarre dall’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra Stati membri.

 Sulla proporzionalità della sanzione del 150%

 Argomenti delle parti

42      La Commissione sostiene che, punendo l’inosservanza o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore dei diritti o dei beni situati all’estero, a carattere automatico e non modulabile, il legislatore spagnolo ha istituito una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

43      La Commissione afferma, in particolare, che l’aliquota di tale sanzione è nettamente superiore alle aliquote progressive della sanzione prevista in caso di dichiarazione tardiva dei redditi imponibili in una situazione puramente nazionale, aliquote pari, a seconda del ritardo constatato, al 5, al 10, al 15 o al 20% dell’imposta dovuta dal contribuente, e ciò anche se, a differenza di quest’ultima sanzione, che sarebbe legata all’inosservanza di un obbligo di pagamento dell’imposta, la sanzione del 150% punirebbe solo l’inadempimento di un obbligo formale di comunicare informazioni, obbligo che, di norma, non comporta il pagamento di un’imposta supplementare.

44      Tale istituzione precisa altresì che, a suo avviso, non si può tener conto delle possibilità di modulazione previste dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, in quanto tale risposta non avrebbe forza di legge e sarebbe successiva alla data del parere motivato. Essa sottolinea che, in mancanza di indagini da parte dell’amministrazione, ai contribuenti che non possano provare che i loro beni o i loro diritti all’estero sono stati acquistati mediante redditi dichiarati e assoggettati a imposta verrebbe automaticamente irrogata la sanzione del 150%, il che equivarrebbe, ancora una volta, a istituire una presunzione assoluta di evasione fiscale, e sottolinea che non si terrebbe affatto conto del debito d’imposta complessivo gravante sul contribuente derivante dal cumulo della sanzione proporzionale del 150% e delle sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

45      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che la proporzionalità delle sanzioni rientri esclusivamente nella valutazione delle autorità nazionali, giacché tale questione non è oggetto di armonizzazione a livello europeo. Ciò premesso, esso afferma che la sanzione del 150% ha lo scopo di punire l’inosservanza di un obbligo di dichiarazione senza rettifica dell’imposta corrispondente, vale a dire atti di elusione fiscale, e non può, a tale titolo, essere paragonata alle maggiorazioni inflitte in caso di ritardo nella dichiarazione, che sono destinate unicamente a indurre i contribuenti a rispettare i termini impartiti.

46      Il Regno di Spagna ritiene altresì che si debba tener conto delle possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, il cui contenuto è incorporato retroattivamente nella legge, nonché della facoltà generale di modulazione riconosciuta all’amministrazione nel diritto nazionale, in forza del principio di proporzionalità.

47      Tale Stato membro contesta infine il carattere automatico della sanzione del 150%, affermando che quest’ultima può essere irrogata solo quando ricorrono gli elementi costitutivi dell’infrazione che essa punisce, che l’onere della prova della colpevolezza del contribuente grava sempre sull’amministrazione e che tale sanzione non è, in pratica, irrogata sistematicamente. Inoltre, alla luce delle caratteristiche della sanzione del 150%, la proporzionalità di quest’ultima dovrebbe essere valutata tenendo conto delle sanzioni previste nelle ipotesi più gravi di mancato pagamento di un debito d’imposta che, in caso di reato fiscale, potrebbero arrivare fino all’irrogazione di una sanzione del 600% dell’importo dell’imposta dovuta dal contribuente.

 Giudizio della Corte

48      In via preliminare, occorre ricordare che, se è vero che spetta agli Stati membri, in assenza di armonizzazione nel diritto dell’Unione, scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di inosservanza degli obblighi previsti dalla loro normativa nazionale in materia di imposte dirette, i medesimi sono, tuttavia, tenuti ad esercitare tale competenza nel rispetto di detto diritto e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).

49      Per quanto riguarda la proporzionalità della sanzione del 150%, dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 risulta che l’applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo l34, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società approvato con regio decreto legislativo 4/2004 del 5 marzo 2004, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, comporta l’irrogazione di una sanzione del 150% dell’importo complessivo dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti detenuti all’estero. Tale sanzione si cumula con le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, che si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi che devono essere indicati nel «Modello 720».

50      Benché il Regno di Spagna sostenga che tale sanzione proporzionale punisce l’inadempimento di un obbligo sostanziale di pagamento dell’imposta, è giocoforza constatare che la sua applicazione è direttamente connessa all’inosservanza di obblighi di dichiarazione. Infatti, sono passibili di tale sanzione solo i contribuenti la cui situazione rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, vale a dire i contribuenti che non hanno adempiuto all’obbligo di informazione riguardo ai loro beni o ai loro diritti all’estero o lo hanno fatto in modo inesatto o tardivo, ad esclusione di coloro che, pur avendo acquistato siffatti beni o siffatti diritti mediante redditi non dichiarati, hanno invece adempiuto a detto obbligo.

51      Peraltro, sebbene il Regno di Spagna sostenga che, in pratica, l’irrogazione della sanzione proporzionale del 150% risulta da una valutazione caso per caso e che la sua aliquota può essere modulata, i termini della prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 lasciano intendere che la mera applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società basta per stabilire l’esistenza di un’infrazione fiscale, considerata di elevata gravità e punita con l’irrogazione della sanzione del 150% dell’importo dell’imposta evasa, e tale aliquota non è espressa quale aliquota massima.

52      Al riguardo, occorre precisare che le possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, successivamente al parere motivato inviato dalla Commissione al Regno di Spagna il 15 febbraio 2017, non possono essere prese in considerazione nell’ambito del ricorso di cui trattasi, dal momento che, secondo costante giurisprudenza, l’esistenza di un inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato [v., in tal senso, sentenza del 22 gennaio 2020, Commissione/Italia (Direttiva lotta contro i ritardi di pagamento), C‑122/18, EU:C:2020:41, punto 58]. La circostanza che l’interpretazione contenuta in detta risposta all’interpello sia incorporata retroattivamente nella legge non ha alcuna incidenza in tal senso.

53      Occorre infine rilevare l’aliquota molto elevata della sanzione proporzionale prevista, che conferisce a quest’ultima un carattere estremamente repressivo e che può condurre, in numerosi casi, tenendo conto del cumulo con le sanzioni forfettarie inoltre previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, a portare l’importo complessivo delle somme dovute dal contribuente per l’inosservanza dell’obbligo di informazione riguardo ai suoi beni o ai suoi diritti all’estero ad oltre il 100% del valore di tali beni o di tali diritti, come sottolineato dalla Commissione.

54      In tali circostanze, detta istituzione ha dimostrato che, punendo l’inosservanza, da parte del contribuente, dei suoi obblighi di dichiarazione relativi ai suoi beni o ai suoi diritti situati all’estero con una sanzione proporzionale del 150% dell’importo dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione cumulabile con sanzioni forfettarie, il legislatore spagnolo ha arrecato un pregiudizio sproporzionato alla libera circolazione dei capitali.

 Sulla proporzionalità delle sanzioni forfettarie

 Argomenti delle parti

55      Infine, secondo la Commissione, costituisce una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali il fatto di prevedere, in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti detenuti all’estero o di adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, sanzioni forfettarie con un’aliquota superiore a quella prevista per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale, senza tener conto delle informazioni di cui possa disporre l’amministrazione finanziaria in merito a detti attivi.

56      In ogni caso, la Commissione ritiene che il fatto che l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione, il quale costituisce un mero obbligo formale la cui inosservanza non arreca alcun danno economico diretto al fisco, comporti l’irrogazione di sanzioni che sono, a seconda dei casi, 15, 50 o 66 volte più elevate di quelle di cui sono passibili le infrazioni simili in una situazione puramente nazionale, previste dagli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, basta per dimostrare il carattere sproporzionato dell’importo di tali sanzioni.

57      Pur riconoscendo che le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi puniscono l’inadempimento di un obbligo formale, obbligo la cui inosservanza non provoca al fisco un danno economico diretto, il Regno di Spagna ritiene che gli elementi di raffronto utilizzati dalla Commissione non siano pertinenti. Ad avviso del Regno di Spagna, occorrerebbe piuttosto confrontare le sanzioni forfettarie previste in caso di inadempimento o di adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con quelle previste in caso di mancato rispetto della «dichiarazione relativa alle operazioni con parti correlate», contemplata dal diritto spagnolo, in quanto tale dichiarazione assume, anch’essa, la forma di un obbligo di informazione riguardo a dati monetari, che deve essere adempiuto dal contribuente interessato dalle informazioni di cui trattasi. Detto Stato membro ritiene, peraltro, che il livello di informazione di cui dispone l’amministrazione finanziaria in merito agli attivi detenuti da un contribuente all’estero non debba essere preso in considerazione per valutare la proporzionalità delle sanzioni forfettarie previste, la quale dovrebbe essere esaminata esclusivamente alla luce della condotta del contribuente.

 Giudizio della Corte

58      Secondo la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, i contribuenti sono tenuti a fornire all’amministrazione finanziaria un insieme di informazioni relative ai loro beni o ai loro diritti all’estero, tra cui i beni immobili, i conti bancari, i titoli, gli attivi, i valori o i diritti rappresentativi del capitale sociale, i fondi propri o il patrimonio di qualsiasi tipo di soggetto, o ancora le assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui essi dispongono al di fuori del territorio spagnolo. Il fatto che un contribuente dichiari all’amministrazione finanziaria informazioni incomplete, inesatte o false, che non fornisca a quest’ultima le informazioni richieste o che non lo faccia entro i termini o secondo le forme prescritte è qualificato come «infrazione fiscale» e comporta l’applicazione di sanzioni forfettarie di importo pari a EUR 5 000 per dato o categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi, con un minimo di EUR 10 000, e di un importo pari a EUR 100 per dato o categoria di dati dichiarati tardivamente o non dichiarati in forma dematerializzata ove ciò fosse richiesto, con un minimo di EUR 1 500.

59      La diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi prevede altresì che tali sanzioni non possono essere cumulate con quelle previste dagli articoli 198 e 199 di detta legge, le quali stabiliscono in modo generale le sanzioni applicabili ai contribuenti che non adempiono ai loro obblighi di dichiarazione o lo fanno in modo inesatto, tardivo o al di fuori delle forme prescritte. Secondo tali disposizioni, in assenza di un danno economico diretto per il fisco, la mancata presentazione di una dichiarazione entro il termine impartito è, salvo casi particolari, punita con una sanzione forfettaria di EUR 200, il cui importo è ridotto della metà in caso di presentazione tardiva da parte del contribuente, senza previa richiesta dell’amministrazione finanziaria. La presentazione di una dichiarazione incompleta, inesatta o falsa è invece punita con una sanzione forfettaria di EUR 150 e la presentazione di una dichiarazione al di fuori delle forme prescritte con una sanzione forfettaria di EUR 250.

60      Da quanto precede risulta che la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi sanziona l’inosservanza di meri obblighi di dichiarazione o di obblighi puramente formali legati alla detenzione, da parte del contribuente, di beni o di diritti all’estero, con l’irrogazione di sanzioni forfettarie molto elevate, in quanto si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati in questione, che per dette sanzioni è previsto, a seconda dei casi, un importo base di EUR 1 500 o di EUR 10 000 e che per il loro importo complessivo non è previsto un limite massimo. Tali sanzioni forfettarie si cumulano, inoltre, con la sanzione proporzionale del 150% prevista dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012.

61      Da quanto precede risulta altresì che l’importo di tali sanzioni forfettarie non è commisurato all’importo di quelle di cui sono passibili i contribuenti sulla base degli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, che appaiono comparabili nei limiti in cui puniscono l’inosservanza di obblighi analoghi a quelli previsti dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

62      Tali caratteristiche bastano per dimostrare che le sanzioni forfettarie previste da tale disposizione istituiscono una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

63      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve dichiarare che il Regno di Spagna:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento o dell’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero l’assoggettamento a imposta dei redditi non dichiarati corrispondenti al valore di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità, in pratica, di beneficiare della prescrizione;

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione che può essere cumulata con sanzioni forfettarie; e

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di sanzioni forfettarie il cui importo non è commisurato alle sanzioni previste per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale e per il cui importo complessivo non è previsto un limite massimo,

è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE.

……………….

Appare  evidente quanto, sia negli obiettivi che nell’impianto sanzionatorio, la normativa spagnola sul monitoraggio fiscale sia simile, a tratti equivalente, a quella italiana.

Con la citata sentenza nella causa C-788/19, la Corte di Giustizia UE ha constatato l’incompatibilità della normativa spagnola con il diritto dell’Unione Europea, in quanto le conseguenze dell’inadempimento dell’obbligo dichiarativo sono, secondo la Corte, sproporzionate rispetto agli obiettivi che la normativa vuole perseguire.

La motivazione per cui tale sproporzione è contraria al diritto unionale è riassumibile nel fatto che le misure di deterrenza previste, che non hanno equivalenti nella normativa nazionale per le attività situate nel paese, sono idonee a dissuadere, impedire e limitare la possibilità dei contribuenti residenti a investire in altri Stati dell’Unione Europea. Tutto questo in contrasto con la libera di circolazione dei capitali, principio essenziale dell’Unione.

(1) Il Modulo 720 concerne la dichiarazione dei beni di proprietà e diritti situati all’ estero. L’obbligatorietà di questa dichiarazione informativa annuale è stata sancita dal Real Decreto nº 1558/2012, sulla base dell’ordine HAP/72/2013 del 30 gennaio.

Il Modulo 720 deve essere presentato tra il 1º gennaio e non oltre il 31 marzo dell’anno successivo a quello a cui si riferisce l’informazione concernente i beni di proprietà e i diritti situati all’ estero, appartenenti alle persone fisiche e giuridiche residenti in Spagna.

Nello specifico, i beni e diritti oggetto di tale dichiarazione sono stati suddivisi in 3 gruppi, specificatamente:

  1. Conti correnti aperti con depositi in banche situate all’ estero;
  2. Azioni, diritti, assicurazioni vitalizie, assicurazioni di reddito, depositi vincolati, gestiti o contrattualizzati all’estero;
  3. Beni immobiliari o i diritti su beni immobili situati all’estero.

Non è necessario presentare il Modulo 720 quando il valore economico di tali beni sia inferiore a 50.000 €. Questa soglia si riferisce a ognuno dei tre gruppi menzionati.

La mancata presentazione del Modulo 720 entro il termine previsto o l’omissione in tale dichiarazione di alcuni dati o erroneità degli stessi comporta importanti sanzioni per l’obbligato inadempiente.

Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

La delocalizzazione di attività all’estero possono spesso condurre alla cessazione della società che opera in Italia che finisce per estinguersi con la conseguente cancellazione dal Registro delle imprese.

La cancellazione dal Registro delle imprese deve essere valutata con molta attenzione

  • quando si è in presenza di debiti tributari non ancora saldati,
  • quando, ad esempio, la società abbia ricevuto un avviso di accertamento divenuto definitivo
  • quando pende ancora un giudizio tributario.

Infatti  l’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, in vigore dal 23 dicembre 2014, ha mutato la normativa sulla l’estinzione della societa’ di cui all’articolo 2495 del codice civile  che non produce più effetti immediati ai fini tributari, ma,  ai soli fini della validita’ e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi,  ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

Prima dell’introduzione dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014 l’estinzione delle società veniva sostanzialmente regolata dall’articolo 2495 del codice civile, comma 2, c.c.,  divenuto, a seguito delle modifiche introdotte con D.L. n. 76/2020, conv. con Legge n. 120/2020, articolo 2495 comma 3, c.c., che stabilisce: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, ha chiarito che con la cancellazione della società dal Registro delle imprese essa deve ritenersi estinta a tutti gli effetti, con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa.

Nello specifico la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è così espressa:

“Con le sentenze nn. 4060, 4061 e 4062 del 2010 le sezioni unite di questa corte hanno ravvisato nelle modifiche apportate dal legislatore al testo dell’art. 2495 c.c. (rispetto alla formulazione del precedente art. 2456, che disciplinava la medesima materia) una valenza innovativa. Pertanto, la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese, che nel precedente regime normativo si riteneva non valesse a provocare l’estinzione dell’ente, qualora non tutti i rapporti giuridici ad esso facenti capo fossero stati definiti, è ora invece da considerarsi senz’altro produttiva di quell’effetto estintivo: effetto destinato ad operare in coincidenza con la cancellazione, se questa abbia avuto luogo in epoca successiva al 1 gennaio 2004, data di entrata in vigore della citata riforma, o a partire da quella data se si tratti di cancellazione intervenuta in un momento precedente. Per ragioni di ordine sistematico, desunte anche dal disposto del novellato art. 10 della legge fallimentare, la stessa regola è apparsa applicabile anche alla cancellazione volontaria delle società di persone dal registro, quantunque tali società non siano direttamente interessate dalla nuova disposizione del menzionato art. 2495 e sia rimasto per loro in vigore l’invariato disposto dell’art. 2312 (integrato, per le società in accomandita semplice, dal successivo art. 2324). La situazione delle società di persone si differenzia da quella delle società di capitali, a tal riguardo, solo in quanto l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto che le cancella ha valore di pubblicità meramente dichiarativa, superabile con prova contraria.”

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è anche  espressa nel senso che:

“Il legislatore del codice civile, anche in occasione della già ricordata riforma del diritto societario, si è preoccupato espressamente soltanto di disciplinare la sorte dei debiti sociali rimasti insoddisfatti
dopo la cancellazione della società dal registro.
Il citato art. 2495, comma 2, (riprendendo, peraltro, quanto già stabiliva in proposito il previgente art. 2456, comma 2) stabilisce, a tal riguardo, che i creditori possono agire nei confronti dei soci della dissolta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi abbiano riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. E’ prevista, inoltre, anche la possibilità di agire (deve intendersi, però, per risarcimento dei danni) nei confronti del liquidatore, se il mancato pagamento del debito sociale è dipeso da colpa di costui.”

………. quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione ………  non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della
liquidazione. Infatti, se la società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuoi dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in sè certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, nn. 7676 e 7679, nonchè da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.

L’estinzione della società con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa determina, quindi, un fenomeno successorio di tali rapporti giuridici, secondo cui  le obbligazioni, ivi incluse quelle tributarie, si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità a cui erano sottoposti quando la società non era ancora estinta

  • nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione nel caso di società di capitali
  • illimitatamente nel caso di società di persone.

Tutto questo per i debiti “non tributari” , invece ai “fini tributari” nonostante la cancellazione della società, con l’introduzione nel nostro ordinamento dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, l’estinzione di questa resta sospesa per 5 anni.

Quindi,  fino a 5 anni dopo la cancellazione della società, l’Agenzia delle Entrate può proseguire le proprie azioni per il recupero dei tributi e dei contributi, nonché delle sanzioni e degli interessi, indirizzando nei suoi confronti:

  • atti di liquidazione;
  • avvisi accertamento;
  • provvedimenti di riscossione;
  • atti di contenzioso.

Come evidenziato in precedenza, dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese, ai fini civilistici questa si estingue ed essendosi  già svuotata del proprio patrimonio il Fisco incontrerà difficoltà a soddisfare le proprie pretese. 

A questo punto

  • soci
  • amministratori
  • liquidatori

potrebbero essere coinvolti e danneggiati dalle azioni infruttuose compiute dal Fisco contro la società oramai estinta e rimasta inerte.

In merito a questi soggetti l’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973 stabilisce:

I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attivita’ della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.

La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della societa’ o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.

I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita’ stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.

Le responsabilita’ previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivita’ sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

La responsabilita’ di cui ai commi precedenti e’ accertata dall’ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Avverso l’atto di accertamento e’ ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39.”

Quindi in base all’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973:

  • liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate dalla società per il periodo di liquidazione e anteriore, se non provano di aver soddisfatto prima i crediti tributari (Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti);
  • soci che negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno ricevuto denaro o altri beni sono responsabili per il pagamento delle imposte dovute dalla società nei limiti degli stessi beni;
  • gli amministratori sono passibili delle predette responsabilità se negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione oppure hanno occultato attività sociali anche attraverso omissioni nelle scritture contabili (inoltre assumono le medesime responsabilità dei liquidatori se si è proceduto allo scioglimento della società senza la nomina dei liquidatori).

Ad esempio nell’ipotesi di notifica di un avviso di accertamento, molto probabilmente la società, non avendo più un patrimonio da perdere, potrebbe non avere  un interesse diretto a difendersi, ma, per quanto suddetto, liquidatori, soci ed amministratori potrebbero subire delle conseguenze negative dalla mancata difesa della società contro gli atti del Fisco, visto che l’Agenzia delle Entrate, una volta verificata l’infruttuosità dell’azione contro la società, potrebbe proseguire l’azione contro i liquidatori, i soci e gli amministratori.

Quindi liquidatori, soci ed amministratori non dovrebbero disinteressarsi delle vicende che riguardano la società estinta, potendo essere subito dopo chiamati a rispondere dei fatti dalla stessa compiuti.

Quindi il fatto che legittimata a difendersi dalle azioni del Fisco, entro i 5 anni dalla sua cancellazione, è, principalmente, la società estinta,  non esclude che soci, liquidatori e amministratori, pur non essendo stati ancora destinatari di atti tributari,  ma che potrebbero subire un danno dall’inerzia della società, avendone tutto l’interesse, possono essere ritenuti legittimati a difendersi in base

  • all’ Articolo 100 Codice di procedura civile (Interesse ad agire) che recita: “Per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse” (La dottrina prevalente definisce l’interesse ad agire quale interesse al conseguimento di un’utilità o di un vantaggio non ottenibile senza l’intervento del giudice. L’interesse deve essere personale, nel senso che il risultato vantaggioso deve riguardare direttamente il soggetto che agisce, attuale, nel senso che deve sussistere al momento in cui si propone la domanda, ed infine, concreto, ovvero deve essere valutato con riferimento ad un pregiudizio concretamente verificatosi ai danni del soggetto che esercita l’azione.)
  • in virtù del loro diritto alla difesa costituzionalmente garantito dall’art. 24 della Costituzione il cui primo comma recita.”Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi”.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 pone in evidenza che : “Nella sostanza, dunque, in caso di estinzione della società, i soci subentrano, con dette limitazioni, nel medesimo debito della società stessa, debito che – lo si ripete – conserva “intatta la propria causa e la propria originaria natura
giuridica“.

L’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 prosegue:”mentre il socio subentra nello stesso debito della società ex art. 2495, comma 2, c.c., e risponde in proporzione alla quota sociale posseduta (in caso di s.r.I.) e nei limiti di quanto ricevuto, l’obbligazione del liquidatore in discorso non ha limitazioni e origina un debito di natura diversa, che col primo concorre in ottica satisfattiva delle ragioni creditorie”.

“…., osserva la Corte che le obbligazioni di cui all’art. 36 del d.P.R. n.
602/1973 sono affatto diverse da quelle della società per imposte non versate, che ne costituiscono il presupposto: in altre parole, la responsabilità del liquidatore, dell’amministratore o del socio, regolata dall’art. 36 cit., consegue all’esistenza di una o più obbligazioni sociali tributarie rimaste inadempiute sul
piano fisiologico, e ad essa si affianca, quanto ai soci specialmente, in ottica di recupero e di garanzia (lato sensu intesa) in favore del fisco. Detta responsabilità, dunque, sorge ex lege, alla sussistenza dei presupposti di cui allo stesso art. 36, ossia, riguardo agli stessi soci, l’aver essi percepito, nel
corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o l’aver avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e nei limiti del valore dei beni stessi, fatte salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.
Così come per i liquidatori e gli amministratori (su cui si vedano Cass. n. 11968/2012; Cass. n. 8701/2014; Cass. n. 17020/2019; Cass. n. 29969/2019), dunque, non è revocabile in dubbio come anche l’obbligazione del socio, ex art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/1973 abbia natura civilistica e non tributaria, oltre che sussidiaria, “non ponendo la norma alcuna successione
o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti” (così,
espressamente, Cass. n. 7327/2012); ciò giustifica, a ben vedere, non solo la previsione dì cui al comma 5, circa la necessità di emissione di autonomo avviso di accertamento, ma anche quella di cui al comma 6, circa l’impugnabilità di detto avviso in sede tributaria (previsione altrimenti pleonastica). Ne discende, in definitiva, quanto al socio “successore”, che almeno nel sistema antecedente al d.lgs. n. 175/2014, altro è la responsabilità
ex art. 2495, comma 2, c.c., altra cosa è quella ex art. 36, comma 3, cit.”

“…. in particolare, di Cass. n. 4699/2014, così massimata: “L’art. 2495 cod. civ. (…) prevede che i crediti verso la società cancellata diventano esercitabili dapprima nei confronti dei soci, nei limiti delle
somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e poi, in caso di mancato pagamento per loro colpa, nei confronti dei liquidatori, stabilendo, non è nella specie, v. par. 3.1), ove il contribuente ne sia a conoscenza o l’abbia addirittura impugnato (Cass. n. 21177/2014). ”

Quindi con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 , la Corte di Cassazione ha ritenuto che, il socio succede nei rapporti processuali e sostanziali della società, a prescindere dall’avvenuta distribuzione dell’utile o di altri beni nell’ambito della procedura di liquidazione della società.

La Suprema Corte osserva come la sussistenza dell’interesse ad agire del Fisco non può valutarsi in forza di una prospettiva meramente statica e la responsabilità del socio non può escludersi sulla sola base di quanto emergente dal bilancio di liquidazione né dalla mera circostanza che egli non abbia partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, siano stati comunque trasferiti ai soci (cfr. Cassazione, Sezioni Unite, n. 619/2021).

L’Amministrazione finanziaria può rivolgersi al socio successore per il recupero del credito vantato contro la società estinta, dimostrando la fonte di detta obbligazione, seppur ripartita pro quota.

Il subentro del socio nell’obbligazione sociale avviene per legge, a prescindere dal fatto che il Fisco dimostri la circostanza che il socio abbia utilmente partecipato alla distribuzione di utili.

Di contro, la negazione da parte del socio circa la percezione di utili, costituisce un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa del Fiso, ossia come eccezione di merito, di cui deve fornirne adeguata prova, avendo la Corte di Cassazione  con Sentenza a Sezioni Unite n. 6071 del 12 marzo 2013 ) ritenuto che resta fermo per i soci successori il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità: “Come, nel caso della persona fisica, la scomparsa del debitore non estingue il debito, ma innesca un meccanismo successorio nell’ambito del quale le ragioni del creditore sono destinate ad essere variamente contemperate con quelle degli eredi, così, quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione (alla quale, a differenza della morte della persona fisica, concorre di regola la sua stessa volontà) non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della liquidazione. Infatti, se la
società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuol dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in
sé certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche
riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale
verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, n. 7676 e Cass. n. 7679/2012, nonché da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre ai
creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.”

Il socio/contribuente ha l’onere di avviare il processo tributario in quanto l’emissione di un avviso di accertamento, l’iscrizione a ruolo o la notifica della cartella di pagamento nei confronti del socio prescindono del tutto da ogni accertamento sulla avvenuta (o mancata) percezione degli utili.

Spetta al socio dimostrare la propria assenza di responsabilità,  il non essere tenuto a rispondere di quel debito sociale, offrendo la relativa prova

  • dimostrando l’inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società,
  • o con la dimostrazione di non aver conseguito utili dalla liquidazione.

La Corte di Cassazione con Ordinanza 20 ottobre 2021, n. 2911 si è pronunciata sulla possibilità che le sanzioni comminate nei confronti di una società cancellata dal Registro delle imprese possano essere recuperate dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dei soci, ritenendo che, a seguito della accertata estinzione della società debitrice principale, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima per la violazione di norme tributarie non si trasmettono ai soci nè al liquidatore, trovando applicazione l’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che sancisce l’Intrasmissibilta’ della sanzione agli eredi in accordo con il principio della responsabilità personale, di cui al comma 2 dell’art. 2  del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (La sanzione e’ riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione).

L’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, (convertito con modificazioni in Legge n. 326/2003) ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie (Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica).

Nel medesimo senso si è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza n. 9094 del 7 aprile 2017.

Agli effetti dell’estinzione delle società vi è la possibilità che il perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta potrebbe dare luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale.

Con l’espressione “raddoppio dei termini” si intende l’istituto in forza del quale, in presenza di una violazione fiscale che imponga l’obbligo di denuncia per un reato tributario, i termini dell’accertamento tributario vengono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

L’istituto del raddoppio dei termini fu introdotto con l’art. 37, commi 24 e 25, del D.L. n. 223/2006.

L’evoluzione normativa dell’istituto, costantemente accompagnata da interventi della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, oltre che da numerose pronunce di merito, ha trovato la sua ultima cristallizzazione, dapprima, con il DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128  (c.d. Decreto sulla certezza del diritto) che, con l’art. 2 (“Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento”),  commi 1 e 2, ha disposto la modifica e l’inserimento, negli artt. 43, c.3, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57, c. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, del seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini»e, poi, con la LEGGE 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016”), art. 1, commi 130 e 131 che hanno sostituito gli artt. 43, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando un’ulteriore radicale modifica

  • con la soppressione testuale del raddoppio dei termini in presenza di violazioni penali tributarie
  • con l’introduzione di nuovi e più ampi termini per la rettifica delle dichiarazioni sui redditi e sul valore aggiunto (da quattro a cinque anni, in caso di presentazione della dichiarazione, e, da cinque a sette anni, in caso di dichiarazione omessa).

l perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta, che di per sé darebbe luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale delle violazioni in capo alla società (ai sensi dell’art. 37, comma 24, del D.L. n. 223 del 2006), possa comportare l’ulteriore effetto del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale anche nei riguardi dei soci della società estinta.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 22 ottobre 2021, n. 29548, è giunta a ritenere pienamente legittimo il raddoppio dei termini per la notifica dell’accertamento in esame nei confronti del socio della società estinta, atteso che il debito fiscale si era trasferito in capo a quest’ultimo in qualità di socio unico a causa della estinzione della società (cancellata dal registro delle imprese) e della liquidazione operata dal liquidatore in suo favore.

Sulla problematica la Suprema Corte ha, in primo luogo, chiarito che, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

  • l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;
  • i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo.

 

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Nella lista Falciani (La lista Falciani è un elenco dei titolari di conti correnti in Svizzera, stilata dal funzionario Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico) erano contenuti circa 100.000 nominativi di correntisti e 20.000 nominativi di società, di cui 7.000 italiani che avevano depositato complessivamente circa 6,5 miliardi di euro in Svizzera.

Il fatto che le informazioni contenute nella lista Falciani siano state prelevate in maniera illegittima da un funzionario bancario, Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico, ha posto problemi circa la sua utilizzabilità per il compimento di accertamenti fiscali.

Con le due sentenze gemelle nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 la Corte di Cassazione, confermando il proprio precedente orientamento (ordinanze nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, cfr. contenuti correlati), ha ribadito la piena utilizzabilità della c.d. Lista Falciani, enunciando il seguente principio di diritto:

L’amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Sono perciò utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse dal contribuente.

Quindi la Suprema Corte ha ritenuto che, anche quando i dati provenienti dalle Autorità straniere siano stati, all’origine, acquisiti in maniera illecita e, quindi, in violazione delle leggi dello Stato estero, ciò non ne preclude l’utilizzo da parte del Fisco

Infatti queste informazioni possono essere utilizzate come elementi indiziari, unitamente ad altri elementi, per svolgere gli accertamenti fiscali sui redditi esteri dei contribuenti coinvolti.

Per un avviso di accertamento, assumono rilievo e sono validi anche elementi di prova assunti irritualmente, purché non lesivi dei diritti fondamentali di rango costituzionale. Quindi, solo la violazione dei diritti fondamentali costituzionalmente garantiti può impedire l’utilizzo di queste informazioni.

La Corte di Cassazione  con, le succitate,  due ordinanze 8605 e 8606 del 28 aprile 2015 e  sentenze nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 ha ulteriormente chiarito che: “ spetta al giudice di merito valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse del contribuente”.

Dalle suddette enunciazioni deriva, in primo luogo, che per poter utilizzare le informazioni prelevate in maniera illegittima è necessario  dimostrare che le stesse non ledono i diritti fondamentali di rango costituzionale quali :

  • l’inviolabilità della libertà personale
  • o del domicilio.

Sotto questo profilo la Corte considera che tale violazione non sussiste quando il diritto tutelato  (nel caso considerato dalla Corte il diritto alla riservatezza dei dati bancari) non è tale da essere da ostacolo all’adempimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (art. 53 della Costituzione). È necessario, dunque verificare attraverso un bilanciamento dei diritti in gioco costituzionalmente garantiti  quale sia il diritto  prevalente.

Ovviamente, come specificano le pronunce della Cassazione  e come poi ripreso dalla giurisprudenza di merito (si veda la Commissione tributaria provinciale di Milano sentenza 5031/16/2015 – successiva alle predette posizioni di legittimità),  non basta che il dato sia giuridicamente utilizzabile per essere posto a base di una rettifica della posizione fiscale del contribuente, ma è necessario

  • che il fisco provi l’attendibilità del dato
  • che dimostri che la presunzione è fornita degli elementi di precisione e gravità  che possono essere posti a base di una rettifica fiscale
  • che questa attendibilità sia dimostrata dopo aver esperito un corretto contraddittorio preventivo con il contribuente interessato.

Con l’ordinanza n. 25951 del 2015, la Corte di Cassazione ha approvato ancora una volta l’utilizzabilità verso il contribuente delle informazioni contenute nella c.d. lista Falciani, con rilevanti effetti pratici sulla pretesa fiscale, dato che sarà possibile utilizzare nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana (c.d. Lista Falciani), ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati Membri nel settore delle imposte dirette, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria.

Con l’Ordinanza 29 gennaio 2021, n. 2082, la Corte di Cassazione ha svolto importanti considerazioni in merito alla utilizzabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle risultanze derivanti dallo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere, anche nel caso in cui il procedimento seguito sia irregolare per violazioni delle regole valide per il procedimento penale, approvando comunque la validità dell’attività di accertamento fiscale in tal modo svolta.

La Suprema Corte ha ritenuto che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette, sia in tema di imposta sul valore aggiunto, consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, anche con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate.

La Corte di cassazione si è più di recente pronunciata nuovamente circa l’utilizzabilità della lista Falciani nella pronuncia n. 11162/2021, nella quale è stato affermato che, nell’ambito delle proprie attività di accertamento, l’amministrazione finanziaria può comunque avvalersi di tutti gli elementi che hanno valore indiziario, anche unico, purché la loro inutilizzabilità non discenda da una legge tributaria.

Peraltro, non sarebbe necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cassazione, 5 dicembre 2019, n. 31779, e con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani, Cassazione, sez. 6, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Viene confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle regole di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’Articolo 191 del Codice di procedura penale (Prove illegittimamente acquisite), ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale.

A non dover essere violate sono solo le disposizioni tributarie.

A tale proposito la Corte di Cassaziione, sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959 si esprime nel merito: “non esiste […] nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel “nuovo” codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.)», con la conseguenza che «l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso» (cfr. Cass. n. 8344 del 2001; conf. Cass. n. 13005 del 2001, n. 1343 e n. 1383 del 2002, n. 1543 e n. 10442 del 2003). Si è quindi precisato che «in tema di accertamenti tributari, nelle indagini svolte, ai sensi degli arrt. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 52 e 63 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la guardia di finanza che, cooperando con gli uffici finanziari, proceda ad ispezioni, verifiche, ricerche ed 3 Corte di Cassazione – copia non ufficiale acquisizione di notizie, ha l’obbligo di uniformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle necessarie autorizzazioni che alla verbalizzazione. Tali indagini hanno carattere amministrativo – con conseguente inapplicabilità dell’art. 24 Cost. in materia di inviolabilità del diritto di difesa, essendo applicabili, nella successiva ed eventuale procedura contenziosa, le garanzie proprie di questa – e vanno pertanto considerate distintamente dalle indagini, che la stessa guardia di finanza conduce in veste di polizia giudiziaria, dirette all’accertamento dei reati, con l’osservanza di tutte le prescrizioni dettate dal codice di procedura penale a tutela dei diritti inviolabili dell’indagato. La mancata osservanza di tali prescrizioni, rilevante al fine della possibilità di utilizzare in sede penale i risultati dell’indagine, non incide -purché non siano violate le dette disposizioni degli artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 – sul potere degli uffici finanziari e del giudice tributario di avvalersene a fini meramente fiscali, senza che ciò costituisca violazione dell’art. 24 Cost.» (cfr. Cass. n. 8990 del 2007; conf. 18077 del 2010).”

Secondo la Corte di Cassazione, Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

L’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973 dispone che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali“, pur sottolineando che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio“.

La Corte di Cassazione, sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632 si è così espressa:

“Violazione dell’art.12 d.l. n.78/2009 in combinato con l’art.2697 cod.civ., con la Direttiva n. 77 /799/CEE, con l’art.191 e 240 cod.proc.pen. , con l’art.31 bis DPR 600/73, con l’art.27 della Convenzione !taio-francese firmata il 5 ottobre 1989 e ratificata con legge n.20 del 1992 (art.360 n.3 cod.proc.civ. )”, nella parte in cui ha esteso al processo tributario principi valevoli solo per il processo penale ed ha considerato inutilizzabili documenti acquisiti attraverso i canali di collaborazione previsti dal diritto comunitario e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Francia. Il motivo è fondato. Il principio della generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art.191 cod.proc.pen. (l’art.240 od.proc.pen. citato dal giudice di appello riguarda specificamente la inutilizzabilità dei documenti anonimi, di quelli contenenti intercettazioni illegali ovvero informazioni illegalmente raccolte), costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure facendo leva sul richiamo contenuto nell’art.70 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, attesa la natura sussidiaria e residuale della disposizione in oggetto, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina nelle disposizioni del TUIR; tale ipotesi è da escludere nel caso in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt.32 e ss del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, nonché dall’art.31 bis del medesimo d.P.R. con riferimento agli scambi di informazioni tra l’ Amministrazione finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell’ Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme “eterologhe” del procedimento penale ( In senso analogo Sez. 5 n. 959 del 17/01/2018 secondo cui, in tema di violazioni tributarie e di applicazione delle relative 2 sanzioni, l’utilizzazione a fini fiscali di dati e documenti acquisiti dalla Guardia di finanza è subordinata al rispetto delle disposizioni dettate dalle norme tributarie – artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 -anche nell’ipotesi in cui la stessa operi nell’esercizio dei poteri di P.G.; l’applicazione delle norme processualpenalistiche è difatti limitata dagli artt. 70 d.P.R. n. 600 del 1973 e 75 d.P.R. n. 633 del 1972 ai soli casi non espressamente disciplinati dai predetti decreti; Sez. 6 – 5 n. 13353 del 28/05/2018 sulla non vigenza, in ambito tributario, del principio di penalistico di inutilizzabilità della prove irritualmente acquisite). In via generale, osta all’applicazione nel procedimento tributario delle regole probatorie proprie e specifiche del procedimento penale, il principio della autonomia di ciascun tipo di procedimento (penale, civile e amministrativo), desumibile dall’art.20 del d.lgs. n. 74 del 2000 in materia di reati tributari e dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 cod.proc.pen., nonché espressamente evocato dall’art. 220 disp. att.cod. proc.pen., che limita l’obbligo di applicazione delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale, mentre l’accertamento tributario prosegue con l’applicazione delle regole proprie (Sez. 5 n. 28060 del 24/11/20 17). Con specifico riguardo ai dati risultanti dalla “lista Falciani” la giurisprudenza univoca di questa Corte ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8605 del 28/04/2015, Rv. 635558 – 01; conformi Sez.6-5 n.8606/ 2015; Sez.6-5 17183/2015; Sez.6-5 16950/2015)”

Per cui, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo ed esclusivamente nell’ipotesi in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni fiscali.

Nel caso della lista Falciani erano stati ritenuti utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’Autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’Autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (per la lista FAlciani Cassazione, 19 dicembre 2019, n. 33893; Cassazione, sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cassazione, sez. 6-5, 8606/2015; Cassazione, 65-, 17183/2015; Cassazione 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cassazione, sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cassazione, sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183).

Tali evidenze, come anzidetto, possono permettere al giudice tributario, in sede di ricorso avverso l’atto risultante dello scambio di informazioni, di fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (caso Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

La Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276 si è espressa nel senso che anche un solo indizio può giustificare la
pretesa fiscale, se grave e preciso (Cass. 8605/2015).

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Con la Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiare indicazioni in merito alle strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale per i prossimi anni che appaiono incentrate anche sull’utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale.

Riportiamo in calce le parti della Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E attinenti alla fiscalità internazionale (1).

Il Settore contrasto illeciti dell’Agenzia delle Entrate  persegue il contrasto ai fenomeni di illecito fiscale più diffusi:

  1. l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale;
  2.  l’illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di reddito (anche per il tramite di altri soggetti esteri, interposti o esterovestiti).

L’Agenzia delle Entrate appare intenzionata a voler reprimere le seguenti irregolarità:

  • violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale;
  • omessa indicazione in dichiarazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera.

Lo scambio di informazioni rappresenta un potente mezzo volto al contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale su scala internazionale.

In quest’ottica, l’Agenzia delle Entrate è impegnata a potenziare le attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

A questo proposito vedi: Strumenti per le indagini fiscali all’estero – Cooperazione fiscale tra le Amministrazioni finanziarie dei Paesi UE e non UE

I dati esteri relativi ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia così acquisiti e  scambiati con l’Italia attraverso gli ordinari strumenti per lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale,  sono utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per fondare gli accertamenti dei redditi esteri da recuperare a tassazione.

Se lo scambio di informazioni riguarda i dati relativi ai conti correnti detenuti all’estero dal contribuente, è possibile che il Fisco, per recuperare a tassazione i redditi esteri evasi, scelga di avvalersi della presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Secondo la presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973  i prelevamenti e i versamenti  operati sul conto corrente per i quali il contribuente non fornisce alcuna giustificazione potrebbero essere dall’Agenzia delle Entrate posti a fondamento dei propri accertamenti fiscali e considerati come redditi evasi da recuperare a tassazione:

  • versamenti recuperati a tassazione quando il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito assoggettato ad imposta o che non hanno rilevanza ai fini reddituali;
  • prelevamenti tassati se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e se non risultino dalle scritture contabili.

(1) “Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E

1.4.2    L’attività di contrasto agli illeciti fiscali internazionali

L’Agenzia prosegue e rafforza la propria attività di presidio finalizzata al contrasto agli illeciti fiscali internazionali maggiormente riscontrati sul territorio e mirata, nel contempo, ad individuare nuove forme di pianificazione fiscale, così da contemperare le già richiamate esigenze, sia di repressione che di prevenzione.

Il Settore Contrasto Illeciti procede con l’attività di controllo relativamente alle violazioni di maggiore rilevanza alla normativa del «monitoraggio fiscale», sia nei confronti degli intermediari tenuti alla trasmissione delle comunicazioni all’uopo previste, sia nei confronti dei contribuenti assoggettati all’obbligo dichiarativo. L’attività di controllo inerente al monitoraggio fiscale, in particolare, mira al raggiungimento di un duplice scopo: da una parte, l’attività di contrasto tende alla verifica del rispetto delle previsioni di cui al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, attraverso un’apposita attività selettiva orientata ad individuare le posizioni che, anche sulla base delle informazioni acquisite per il tramite dei dati trasmessi degli intermediari finanziari, risultano aver omesso totalmente o parzialmente gli adempimenti dichiarativi in merito alle attività estere di natura finanziaria; dall’altra, le attività di controllo sono orientate ad approfondire l’origine delle provviste oggetto di trasferimento e/o detenzione all’estero, così da far emergere situazioni di illecita provenienza e/o di indebita sottrazione al prelievo fiscale domestico.

A tali fini, in linea con le disposizioni di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, Prot. n. 268208 del 21 luglio 2020, di attuazione dell’articolo 2 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, la Sezione Analisi e Strategie per il Contrasto agli Illeciti Fiscali Internazionali, in qualità di unità speciale costituita in attuazione dell’articolo 12, comma 3, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, procede a formulare richieste, anche per masse di contribuenti, ai soggetti individuati dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, anche in merito alle informazioni relative ai titolari effettivi, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegati.

La fittizia allocazione all’estero della residenza fiscale continua ad essere oggetto di specifica analisi investigativa, sfruttando, in modo mirato e sistematico, le informazioni disponibili nelle banche dati in uso e i dati di fonte estera, anche di natura finanziaria, derivanti in particolare dallo scambio automatico, quali, inter alia, le informazioni pervenute tramite il Common Reporting Standard (CRS). Le attività in argomento saranno svolte sia dalla struttura centrale dedicata, sia dalle Direzioni regionali, che potranno avvalersi degli applicativi già in uso, nonché dei percorsi investigativi già esistenti e che saranno sviluppati a livello centrale.

Anche con riferimento alle attività investigative rivolte a soggetti diversi dalle persone fisiche, proseguono e si intensificano i riscontri mirati ad intercettare situazioni connotate da schemi di pianificazione fiscale illecita, consolidati ovvero innovativi, perpetrati allo scopo di veicolare flussi finanziari e materia imponibile oltre i confini nazionali, con particolare riguardo anche agli intermediari finanziari e agli altri soggetti coinvolti, in violazione degli obblighi correlati agli adempimenti del monitoraggio fiscale e all’imposizione diretta ed indiretta.

A tal fine, sfruttando le informazioni acquisite, anche per il tramite della cooperazione amministrativa e dello scambio di informazioni su richiesta, vengono approfondite situazioni di fittizia interposizione nella titolarità di beni e redditi, allo scopo di intercettare le forme più complesse e articolate di evasione fiscale internazionale.

1.5        Attività Internazionali

1.5.1   La cooperazione amministrativa in campo fiscale: incremento delle fonti informative derivanti dallo scambio automatico di informazioni

La trasparenza fiscale, lo scambio di informazioni e, più in generale, la cooperazione internazionale rappresentano strumenti fondamentali per il contrasto ai meccanismi di sottodimensionamento di base imponibile, che sfruttano le asimmetrie impositive e informative tra gli Stati. In tale ottica, prosegue il processo di valorizzazione, nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione internazionale, del patrimonio informativo disponibile, soprattutto attraverso il potenziamento degli strumenti di scambio automatico di informazioni e lo sforzo per garantire una maggiore efficienza e trasversalità dei flussi informativi sulle attività internazionali tra le strutture centrali e territoriali dell’Agenzia su cui tali attività impattano.

L’Agenzia delle entrate è, inoltre, impegnata nella valorizzazione delle attività di cooperazione internazionale relative alla mutua assistenza alla riscossione.

Nell’ottica di un potenziamento degli strumenti di riscossione internazionale, nel corso del 2021, è stato potenziato l’applicativo informatico che ha la finalità di promuovere il ricorso, da parte degli Uffici dell’Agenzia, alla cooperazione in materia di riscossione, come ulteriore mezzo di tutela del credito erariale, consentendo la selezione, in autonomia, dei crediti dell’Erario, per i quali vi siano i presupposti per l’attivazione della cooperazione internazionale, come, ad esempio, la possibile esistenza di redditi e/o di elementi patrimoniali di fonte estera. In tale applicativo, è stato valorizzato, in particolare, il patrimonio informativo proveniente dallo scambio di informazioni automatico fra gli Stati europei, al fine di individuare potenziali redditi/beni aggredibili del soggetto debitore all’estero. In tale contesto, è stato istituito anche un tavolo di lavoro con l’Agenzia delle entrate-Riscossione, al fine di rafforzare le sinergie con gli Agenti della riscossione e rendere più efficiente il flusso informativo relativo a tale forma di cooperazione.

Inoltre, l’Agenzia prosegue la sua opera di potenziamento delle attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni, attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

Per una corretta gestione dell’attività di scambio di informazioni su richiesta e spontaneo, sono in corso di aggiornamento le istruzioni operative per le strutture territoriali per migliorare l’efficacia dello scambio.

Per quanto concerne l’evoluzione dello scambio automatico, con particolare riguardo alle nuove tipologie di informazioni oggetto di scambio, si segnala che, nel corso del 2020,

  • stata finalizzata l’attuazione della direttiva (UE) n. 822/2018 del Consiglio che modifica la direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (c.d. DAC6), mediante l’approvazione del decreto legislativo di recepimento (decreto legislativo 30 luglio 2020, n. 100), del decreto ministeriale di attuazione (decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020) e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020. L’attività di raccolta delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti alla notifica, in considerazione della facoltà di proroga dell’avvio, esercitata dall’Italia, in virtù della direttiva (UE) 2020/876 del 24 giugno 2020 del Consiglio, è stata avviata il 1° gennaio del 2021 e il primo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali si è concluso a fine aprile 2021.

Inoltre, il 22 marzo 2021, il Consiglio ha approvato la direttiva (UE) n. 2021/514 che modifica la direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (c.d. DAC 7). Tale direttiva, oltre ad apportare rilevanti innovazioni all’impianto originario della direttiva 2011/16/UE, per rafforzare il meccanismo di scambio di informazioni fra gli Stati membri, introduce una nuova forma di scambio automatico in relazione alle informazioni comunicate dai gestori di piattaforme. Le disposizioni della direttiva, fatta eccezione per quelle riguardanti le verifiche congiunte, che si applicheranno dal 1° gennaio 2024, saranno applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2023.

In considerazione dell’incremento delle forme di scambio automatico e della necessità di rispondere alle istanze provenienti sia dall’interno che dagli Organismi internazionali, l’Ufficio Cooperazione Internazionale prosegue nello sviluppo degli strumenti informatici che consentano una maggiore efficacia nella gestione e nel monitoraggio dello scambio di informazioni.

Inoltre, è stato anche avviato, nel 2020, un progetto specifico avente ad oggetto la predisposizione e l’implementazione del quadro amministrativo italiano per la compliance delle istituzioni finanziarie nell’ambito del Common reporting standard – CRS, con l’obiettivo, tra gli altri, di elaborare linee guida e istruzioni per i controlli in coerenza con lo standard internazionale definito nel Modello comune per la comunicazione di informazioni su conti finanziari in materia fiscale, da parte di istituzioni finanziarie di giurisdizioni partecipanti alle rispettive autorità competenti, ai fini dello scambio automatico delle predette informazioni (Common reporting standard – CRS) e nel relativo Commentario, così come nel Manuale di attuazione del Common reporting standard (CRS Implementation handbook). Come sopra anticipato, all’esito della prima fase del progetto relativa ai controlli, svolta dalla Direzione Centrale Grandi Contribuenti, le attività saranno demandate alle Direzioni regionali successivamente allo svolgimento dell’attività di formazione rivolta alle strutture operative.

1.5.2    Utilizzo dei dati provenienti da scambio automatico di informazioni

Per quanto riguarda l’utilizzo delle informazioni ricevute mediante lo scambio automatico, prosegue l’attività di validazione anagrafica, che consente l’effettiva fruibilità dei dati da parte degli Uffici dell’Agenzia. Tutti i dati scambiati in via automatica vengono, al momento, gestiti essenzialmente a livello centrale.

Nell’ottica di un approccio centralizzato all’utilizzo dei dati e volto alla valorizzazione delle sinergie interne, finalizzate a rendere l’utilizzo dei dati direttamente funzionale alla promozione delle attività di compliance e di mirate attività di contrasto dell’evasione, sono state definite, per ciascuna tipologia di scambio automatico, le procedure per la messa a disposizione e il conseguente utilizzo dei dati da parte delle strutture competenti della Divisione Contribuenti.

Inoltre, l’Ufficio Cooperazione Internazionale sta sviluppando strumenti di data warehouse per l’analisi dei dati che consentano di massimizzare il potenziale informativo dello scambio automatico, sia sotto il profilo del patrimonio informativo disponibile, che del corretto funzionamento dello scambio di informazioni.

1.5.3    Accordi preventivi e risoluzione controversie internazionali

Gli accordi preventivi assumono grande rilevanza nel processo di tax compliance delle aziende che operano in ambito internazionale; la relativa disciplina è contemplata dall’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recentemente modificato dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio per il 2021), con riguardo al periodo temporale di efficacia dell’accordo.

Il comma 5 del citato articolo 31-ter stabilisce che, per i periodi d’imposta per i quali l’accordo è in vigore, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti del sopra citato decreto del Presidente della Repubblica, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo. Il successivo comma 6 prevede che, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, sono definite le modalità con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si fonda.

A tal riguardo, il Provvedimento direttoriale, Prot. n. 42295 del 21 marzo 2016, al paragrafo 7.2, prevede, tra l’altro, che l’Ufficio che ha stipulato l’accordo unilaterale o bilaterale può: «durante il periodo di vigenza dell’accordo, invitare l’impresa per fornire chiarimenti e documentazione utile ai fini della verifica dello stesso».

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, sarà cura delle Direzioni regionali, qualora nel corso di un controllo fosse sottoposta a verifica la corretta applicazione delle norme contemplate dall’articolo 31-ter da parte di grandi contribuenti, attivare tempestivamente il coordinamento con l’Ufficio che ha stipulato l’accordo, al fine di evitare di sovrapporre azioni che implichino l’esecuzione delle medesime attività istruttorie.

Si rammenta, pertanto, di utilizzare l’applicativo SERPICO per il riscontro dell’esistenza di procedure di accordo preventivo in corso o concluse con le relative informazioni di sintesi.

Nel corso del 2021, continuerà l’attività di controllo del rispetto degli accordi unilaterali o bilaterali stipulati, da parte, rispettivamente, dell’Ufficio Accordi Preventivi o dell’Ufficio Risoluzione e Prevenzione Controversie Internazionali della Direzione Centrale Grandi Contribuenti.

Sarà, inoltre, effettuato il controllo del rispetto degli accordi per la determinazione del reddito agevolabile ai fini del c.d. patent box, la cui disciplina è contenuta nell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Sempre nell’ottica di uniformare l’azione degli Uffici competenti a effettuare tale controllo, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà una specifica direttiva, che metterà a frutto l’esperienza maturata nel corso della gestione degli accordi di patent box, sia a livello centrale che regionale.

Con riguardo alle Mutual Agreement Procedure (MAP), si invita alla massima collaborazione in termini di raccordo tra l’attività di accertamento esplicata dalle Direzioni regionali e la gestione dei relativi esiti in sede di confronto diretto con le Amministrazioni fiscali estere.

Riguardo all’attività di controllo su fattispecie riconducibili al transfer pricing, si rammenta che essa deve sempre essere caratterizzata da un elevato grado di approfondimento dei fatti e delle circostanze del caso. A tal fine, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà direttive per migliorare l’uniformità dell’attività accertativa in tema di prezzi di trasferimento e avvierà un ciclo di incontri finalizzati a discutere i temi e le criticità maggiormente ricorrenti in sede di accertamento e di procedure amichevoli internazionali.”

Provvedimento n. 40601 del 2022 – Lettera di compliance dell’Agenzia delle Entrate ai contribuenti che non hanno dichiarato le attività finanziaria detenute all’estero

Provvedimento n. 40601 del 2022 – Lettera di compliance dell’Agenzia delle Entrate ai contribuenti che non hanno dichiarato le attività finanziaria detenute all’estero

L’Agenzia delle Entrate invia ad alcuni contribuenti una serie di lettere nelle quali sono riportate delle anomalie rinvenute nelle loro dichiarazioni dei redditi, riguardanti omissioni o infedeltà riscontrate mettendo a confronto i dati dichiarati con quelli che l’Agenzia ha a disposizione all’interno delle proprie banche dati. In questo modo, prima che l’Agenzia notifichi un avviso di accertamento, il destinatario della comunicazione potrà regolarizzare l’errore o l’omissione attraverso il ravvedimento operoso. Al contrario, se il contribuente non ritiene corretti i dati indicati nella sua dichiarazione, basterà comunicarlo all’Agenzia, inviando eventuali elementi e documenti di cui l’Agenzia non era a conoscenza.

Si sottolinea che le comunicazioni inviate non sono atti autonomamente impugnabili perché non rientrano tra gli atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Eventuali contestazioni non giustificate dalla presentazione di documentazione da parte del contribuente potranno essere comunque sollevate durante le fasi del procedimento accertativo.

Con Provvedimento n. 40601 del 2022 l’Agenzia delle Entrate ha stabilito di continuare l’invio di comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei riguardi di contribuenti che non hanno dichiarato (in tutto o in parte) le attività finanziaria (es. conto corrente) detenute all’estero, così come richiesto dalla normativa sul monitoraggio fiscale (Quadro RW), e gli eventuali redditi derivanti da dette attività estere.

Le comunicazioni vengono inviate ai contribuenti che riscontrano delle “anomalie” fiscali più evidenti, ovvero selezionati in base a criteri che permettano di identificare solo i soggetti ad alto rischio di evasione fiscale, con l’esclusione di coloro che, invece, non tenuti ai predetti adempimenti fiscali o per i quali le irregolarità sussistano sul piano prettamente formale.

Queste comunicazioni contengono le seguenti informazioni:

a) codice fiscale, cognome e nome del contribuente;

b) numero identificativo della comunicazione e anno d’imposta;

c) codice atto;

d) descrizione della tipologia di anomalia riscontrata, che può riguardare gli obblighi di monitoraggio fiscale e/o l’indicazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera;

e) possibilità per il destinatario di verificare i dati di fonte estera che lo riguardano, accedendo alla sezione “l’Agenzia scrive” del proprio Cassetto fiscale;

f) istruzioni (contenute in un apposito allegato) circa gli adempimenti necessari per regolarizzare la propria posizione, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso;

g) invito a fornire chiarimenti e idonea documentazione, anche tramite il canale di assistenza CIVIS, nel caso in cui il contribuente ravvisi inesattezze nelle informazioni pervenute dalle Amministrazioni estere o che abbia già assolto gli obblighi dichiarativi per il tramite di un intermediario residente;

h) modalità per richiedere ulteriori informazioni, contattando la Direzione Provinciale competente, prioritariamente mediante PEC, e-mail o telefono, e, per tutta la durata dell’emergenza Coronavirus, recandosi in ufficio solo nei casi assolutamente indispensabili e dopo averne verificato, previo
contatto telefonico, l’effettiva esigenza, come da indicazioni presenti sul sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Qualora il contribuente, ricevuta la comunicazione, si rendesse conto di non poter adeguatamente giustificare o difendere le anomalie riscontrate a proprio carico, ha la possibilità di regolarizzare la propria posizione fiscale presentando una dichiarazione integrativa, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, versando le imposte dovute e le sanzioni ridotte (oltre interessi).