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Tassazione in Italia delle plusvalenze da partecipazioni in società immobiliari estere il cui valore per piu' della meta' deriva da beni immobili situati in Italia

Tassazione in Italia delle plusvalenze da partecipazioni in società immobiliari estere il cui valore per piu’ della meta’ deriva da beni immobili situati in Italia

L’art. 23, comma 1, lettera f del testo unico delle imposte sui redditi (Applicazione dell’imposta ai non residenti) dispone che sono assoggettati a imposta in Italia i redditi diversi (plusvalenze) derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione ( tassate nello Stato estero di residenza fiscale del percipiente):

  1.  delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell’articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa’ residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;
  2.  delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonche’ da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
  3. dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati regolamentati;

L’articolo 1, comma 96, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha introdotto all’art. 23 del TUIR il comma 1-bis:

“1-bis. I redditi diversi (plusvalenze) realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa’ ed enti non residenti, il cui valore, per piu’ della meta’, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia si considerano prodotti nel territorio dello Stato. La disposizione del primo periodo non si applica con riferimento alla cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati.”

L’articolo 1, comma 96, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) interviene  a modificare l’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, concernente l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze ( aliquota attuale  26%) e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 81 del testo unico delle imposte sui redditi il introducendo il comma 5-bis:

“5-bis. Le disposizioni del comma 5 (Non concorrono a formare il reddito le plusvalenze e le minusvalenze, nonche’ i redditi e le perdite di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 81, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall’articolo 3, comma 1, percepiti o sostenuti da: a) soggetti residenti all’estero, di cui all’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, e successive modificazioni;) non si applicano ai redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni in societa’ ed enti, non negoziate in mercati regolamentati, il cui valore, per piu’ della meta’, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati nel territorio dello Stato”. 

L’articolo 1, comma 98, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) dispone che:  “Al fine dell’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 96 e 97 non si considerano i beni immobili alla cui produzione o al cui scambio e’ effettivamente diretta l’attivita’ di impresa nonche’ quelli utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa.”

In sintesi: le plusvalenze (redditi diversi) realizzate da soggetti residenti e non mediante la cessione, a titolo oneroso, di partecipazioni in società ed enti non residenti vengono assoggettate ad imposta in Italia (considerate prodotte nel territorio italiano) a condizione che il valore di tali partecipazioni per più del 50% derivi, in qualsiasi momento nel corso dei 365 giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia.

Sono esclusi dalle disposizione:

  • I proventi derivanti da cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati (articolo 1, comma 96, secondo periodo, della legge n. 197/2022 );
  • I proventi derivanti da cessione di immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività di impresa (cd. immobili merce), nonché quelli utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa (cd. immobili strumentali) dalle soglie rilevanti per l’imposizione in Italia delle plusvalenze derivanti dalle relative cessioni (articolo 1, comma 98, della legge n. 197/2022 );

Ai sensi del comma 633 dell’art. 1  della legge di Bilancio 2021 (l. n. 178/2020) parimenti sono escluse dalla disposizione le plusvalenze realizzate da organismi di investimento collettivo del risparmio – OICR di diritto estero istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni.

Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza

Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza

Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, intitolata “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”

Circolare n. 1 del 2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza – volume I

Circolare n. 1 del 2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza – volume II

Circolare n. 1 del 2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza – volume III

Circolare n. 1 del 2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza – volume IV

Liste dei Paesi Black list e White list valevoli per il quadro RW

Liste dei Paesi Black list e White list valevoli per il quadro RW

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

La disciplina del quadro RW risente di Black list e White list a seconda della disposizione normativa da applicare.

Ovviamente la Black list e la White list debbano essere valutate nella versione in vigore durante il periodo oggetto di monitoraggio. Sarà quindi opportuno verificare l’evoluzione nel corso degli anni delle modifiche intervenute.

La disciplina del quadro RW nell’ottica Black list e White list riguardi i seguenti aspetti:

  •  l’indicazione del picco del conto corrente in colonna 9;
  • l’applicazione del principio del look through per la valorizzazione in colonna 8);
  • il raddoppio delle sanzioni;
  •  il raddoppio dei periodi di accertamento;

L’indicazione del picco del conto corrente

La colonna 9 dei righi da RW1 a RW5 del quadro RW chiede di indicare: “l’ammontare massimo che il prodotto finanziario ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta se il prodotto riguarda conti correnti e libretti di risparmio detenuti in Paesi non collaborativi“

Per Paesi non collaborativi sono da intendere quelli non compresi nella White list di cui al Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze – Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana

Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze
Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana.
Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni.

Versioni

L’applicazione del principio del look through

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi (Per Paesi non collaborativi sono da intendere quelli non compresi nella White list di cui al Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze ), occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”. Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta. Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Il titolare effettivo  coincide con la persona fisica o le persone fisiche a cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell’ente ovvero il relativo controllo.

Secondo quanto disposto dalla Circolare n. 38/E/2013:
“1.1.1 La figura del titolare effettivo
In coerenza con i citati orientamenti giurisprudenziali, il legislatore ha riformulato il testo dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 rafforzando la tesi in base alla quale sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”. Mutuando la definizione contenuta nella normativa antiriciclaggio di cui all’articolo 1, comma 2, lettera u), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e all’articolo 2 dell’allegato tecnico al medesimo decreto, per “titolare effettivo” si intende:

  • in caso di società:
  1. la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;
  2. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica;“

La colonna 8 dei righi da RW1 a RW5 del quadro RW chiede di indicare: “il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività. Per i conti correnti
e libretti di risparmio va indicato il valore medio di giacenza”

La Circolare del 08/04/2016 n. 12 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa, al punto 14.1 Sanzione per omessa compilazione del Quadro RW chiarisce che la sanzione è determinata applicando la percentuale prevista dall’art. 5 DL 167/90 al valore al termine del periodo di detenzione di cui alla colonna 8 dei righi da RW1 a RW5

Ad esempio, in caso di titolarità effettiva, , se si detiene una quota di partecipazione societaria che porta ad una quota dei diritti di voto superiore al 25% in una società residente in un Paese non collaborativo (Per Paesi non collaborativi sono da intendere quelli non compresi nella White list di cui al Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze ), si dovrà indicare, quale valore finale, direttamente il valore dei beni detenuti dalla società in luogo del valore nominale.

Il raddoppio delle sanzioni

La mancata compilazione del quadro RW nel caso in cui la presentazione dello stesso è richiesta ai fini del monitoraggio fiscale costituisce una violazione formale. A tale omissione si ritiene applicabile il regime sanzionatorio previsto dall’articolo 5 del D.L. n. 167/90, così come modificato dall’art. 9 della Legge del 06/08/2013 n. 97 (“Legge Europea 2013”) che ha previsto che a violazione La violazione dell’obbligo di dichiarazione previsto nell’articolo 4, comma 1,  relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati invece della  sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, la normativa prevede le seguenti sanzioni per le omissioni legate al monitoraggio fiscale:

In buona sostanza, si deve considerare l’unione dei due decreti (decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001).

Deve essere evidenziato che in relazione alle sanzioni per monitoraggio fiscale opera l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97 in relazione al cumulo giuridico. Questo significa che, in caso di pluralità di violazioni commesse si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio, se si tratta di violazioni su un unico periodo di imposta.

Quindi a prescindere dai Paesi non collaborativi non compresi nella White list di cui al Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze, a questi fini, infatti, non ha alcuna rilevanza il Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze, le sanzioni per omesso o infedele quadro RW sono raddoppiate se l’investimento è detenuto in un Paesi  incluso nel decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001.

Il decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, nel corso degli anni,  è stato ripetutamente modificato.

Si considerano fiscalmente privilegiati

  • In vigore dal 10/05/1999Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    Cipro (Kypros);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    Malta (Republic of Malta);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 04/08/2010
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 24/02/2014
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”))

Il raddoppio, tuttavia, non interessa le sanzioni Ivie e Ivafe, giusti i chiarimenti della risoluzione 82/E/2020.

Il raddoppio dei periodi di accertamento

Le considerazioni fatte, per il raddoppio delle sanzioni , sulla non rilevanza del Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze e sulla rilevanza del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, valgono anche per il raddoppio dei periodi di accertamento.

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze è richiamata dal Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78, art. 12 Contrasto ai paradisi fiscali:

“………………….

2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati…………”

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rileva anche ai fini della Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia.

Nel caso di asset

opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia e pertanto l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009.

Vedi: Black List – Art. 12 D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) – Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia

In base al comma 2-bis dell’art. 12 del Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78 trova riscontro il raddoppio dei termini di accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, per cui  i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’articolo 55 puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, sono raddoppiati.

Quindi Nel caso di asset

l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del quattordicesimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

White List: Stati e territori con i quali e' attuabile lo scambio di informazioni in materia fiscale

White list di cui al D.M. 04.09.1996 – Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana

Decreto del 04/09/1996 – Min. Finanze
Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana.
Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni.

Versioni

Compilazione del quadro RW Modello Redditi PF - Partecipazione in società non residente

Compilazione del quadro RW Modello Redditi PF – Partecipazione in società non residente

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo (Vedi: White list di cui al D.M. 04.09.1996 – Elenco degli Stati con i quali e’ attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana), il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo”  (1) come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel  quadro RW il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi (Non ricompresi nell‘elenco di cui al D.M. 04.09.1996), occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”. Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta. Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Il titolare effettivo  coincide con la persona fisica o le persone fisiche a cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell’ente ovvero il relativo controllo.

Secondo quanto disposto dalla Circolare n. 38/E/2013:
“1.1.1 La figura del titolare effettivo
In coerenza con i citati orientamenti giurisprudenziali, il legislatore ha riformulato il testo dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 rafforzando la tesi in base alla quale sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”. Mutuando la definizione contenuta nella normativa antiriciclaggio di cui all’articolo 1, comma 2, lettera u), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e all’articolo 2 dell’allegato tecnico al medesimo decreto, per “titolare effettivo” si intende:

  • in caso di società:
  1. la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;
  2. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica;“

Rigo RW1 del quadro RW Modello Redditi P.F.: Indicazione del possesso della partecipazione nella società non residente in un Paese collaborativo (ad es. possesso in Bulgaria di unaSocietà unipersonale a responsabilità limitata (Еднолично ограничена отговорност дружество (EOOD – ЕООД)) )

COLONNA RIGO RW ISTRUZIONI VALORE DA INDICARE
1 Codice titolo di possesso “1” proprietà
2 La colonna 2 deve essere compilata indicando il codice 1 se il contribuente è un soggetto delegato al prelievo o alla movimentazione
del conto corrente oppure il codice 2 se il contribuente risulta il titolare effettivo (1) ;		 “2”
3 Il codice di individuazione del bene, rilevato dalla “Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura
finanziaria” posta in APPENDICE.		 “2” partecipazioni al capitale
4 Il codice dello Stato estero, rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in APPENDICE al FASCICOLO 1; Per es. “012” Bulgaria
5 Quota di possesso “100%”
6 Criterio determin. valore 2 valore nominale;
7 Valore iniziale Valore del C.S. alla data del conferimento
8 Valore finale Valore del C.S. al 31/12
19 Quota partecipazione 100
20 Solo monitoraggio “x”
21 Nella colonna 21 inserire il codice fiscale o il codice identificativo della società o altra entità giuridica nel caso in cui il contribuente
risulti titolare effettivo (1)   (in questo caso la colonna 2 va compilata con il codice 2 e la colonna 19 va compilata con la percentuale relativa
alla partecipazione);		 Codice fiscale della società estera

(1) “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Il il titolare effettivo di una società è definito dalla vigente normativa in materia di antiriciclaggio come la “persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica,  tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale; oppure “la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica” (cfr.  Allegato tecnico al D.Lgs. 231 del 21 novembre 2007, art. 2).

In sostanza sono tre i criteri per individuare il Titolare effettivo, uno conseguente all’altro.

Il primo criterio, dell’assetto proprietario, individua i titolari effettivi in coloro che possiedono direttamente o indirettamente la titolarità di una partecipazione superiore al 25% del capitale sociale.

Il secondo criterio è quello del controllo, in quanto qualora l’esame dell’assetto proprietario non consenta l’individuazione della persona fisica o delle persone fisiche a cui è attribuibile la proprietà, il titolare effettivo è la persona fisica o le persone fisiche a cui è attribuibile il controllo della società tramite: a) controllo della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; b) controllo di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante in assemblea ordinaria; c) l’esistenza di particolari vincoli contrattuali che consentano di esercitare un’influenza dominante.

Il terzo criterio è residuale ed individua il titolare effettivo in colui che esercita il potere di rappresentanza legale, di amministrazione o direzione della società.

Decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231

art. 1, comma 2, lettera pp): titolare effettivo: la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo e’ istaurato, la prestazione professionale e’ resa o l’operazione e’ eseguita;

Art. 20.

(Criteri per la determinazione della titolarita’ effettiva di clienti
diversi dalle persone fisiche).

1. Il titolare effettivo di clienti diversi dalle persone fisiche
coincide con la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima
istanza, e’ attribuibile la proprieta’ diretta o indiretta dell’ente
ovvero il relativo controllo.
2. Nel caso in cui il cliente sia una societa’ di capitali:
a) costituisce indicazione di proprieta’ diretta la titolarita’
di una partecipazione superiore al 25 per cento del capitale del
cliente, detenuta da una persona fisica;
b) costituisce indicazione di proprieta’ indiretta la titolarita’
di una percentuale di partecipazioni superiore al 25 per cento del
capitale del cliente, posseduto per il tramite di societa’
controllate, societa’ fiduciarie o per interposta persona.
3. Nelle ipotesi in cui l’esame dell’assetto proprietario non
consenta di individuare in maniera univoca la persona fisica o le
persone fisiche cui e’ attribuibile la proprieta’ diretta o indiretta
dell’ente, il titolare effettivo coincide con la persona fisica o le
persone fisiche cui, in ultima istanza, e’ attribuibile il controllo
del medesimo in forza:
a) del controllo della maggioranza dei voti esercitabili in
assemblea ordinaria;
b) del controllo di voti sufficienti per esercitare un’influenza
dominante in assemblea ordinaria;
c) dell’esistenza di particolari vincoli contrattuali che
consentano di esercitare un’influenza dominante.
((4. Nel caso in cui il cliente sia una persona giuridica privata,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000,
n. 361, sono cumulativamente individuati, come titolari effettivi:
a) i fondatori, ove in vita;
b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;
c) i titolari di poteri di rappresentanza legale, direzione e
amministrazione.))
((5. Qualora l’applicazione dei criteri di cui ai precedenti commi
non consenta di individuare univocamente uno o piu’ titolari
effettivi, il titolare effettivo coincide con la persona fisica o le
persone fisiche titolari, conformemente ai rispettivi assetti
organizzativi o statutari, di poteri di rappresentanza legale,
amministrazione o direzione della societa’ o del cliente comunque
diverso dalla persona fisica.))
6. I soggetti obbligati conservano traccia delle verifiche
effettuate ai fini dell’individuazione del titolare effettivo
((nonche’, con specifico riferimento al titolare effettivo
individuato ai sensi del comma 5, delle ragioni che non hanno
consentito di individuare il titolare effettivo ai sensi dei commi 1,
2, 3 e 4 del presente articolo)).

 

Mutua assistenza in ambito UE per il recupero dei crediti tributari

Mutua assistenza in ambito UE per il recupero dei crediti tributari

La Direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010 , sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure, completata dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 1189/2011 della Commissione, del 18 novembre 2011 , recante modalità di applicazione in relazione a determinate disposizioni della direttiva 2010/24/UE, recepita dal Decreto legislativo 14 agosto 2012, n. 149, detta norme di mutua assistenza per il recupero dei crediti tributari sorti nel territorio nazionale o in un altro Stato membro della UE.

Le richieste di assistenza, finalizzate al recupero dei crediti erariali nazionali, le stesse sono  trasmesse, corredate della relativa documentazione in forma elettronica (in formato .xml.), mediante l’utilizzo dei formulari previsti dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 1189/2011:

disponendo l’invio e la ricezione delle richieste di cui trattasi esclusivamente attraverso la rete denominata “CCN/CSI”, rete di comunicazione certificata, gestita dai servizi della Commissione Europea attraverso l’utilizzo di caselle di posta istituzionale, attribuite a ciascun Punto di Contatto.

La mission della Direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010 , sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure è quella di tutelare gli interessi finanziari della UE e degli Stati membri, a seguito del moltiplicarsi delle frodi, in modo da garantire meglio la competitività e la neutralità fiscale del mercato interno.

Tra le modifiche più rilevanti è da annoverare il riconoscimento di una diretta ed immediata efficacia del titolo esecutivo estero allegato alla richiesta di recupero crediti, inoltrata da uno Stato membro. Pertanto, è il titolo estero che fa nascere l’obbligazione.

Ai sensi dell’art. 3 del Decreto legislativo 14 agosto 2012, n. 149

Per quanto riguarda gli aspetti organizzativi, l’autorità competente per l’Italia, è il Direttore generale delle Finanze mentre le autorità abilitate a gestire le istanze di mutua assistenza sono:

  • Le autorità nazionali abilitate  a  formulare  e  ricevere  una domanda di mutua assistenza per i  crediti, sono:

a) l’ufficio di collegamento dell’Agenzia delle entrate;

b) l’ufficio di collegamento dell’Agenzia delle dogane;

c) l’ufficio di collegamento dell’Agenzia del territorio;

d) l’ufficio di collegamento del Dipartimento delle finanze.

Gli uffici  di  collegamento  indicati  al  comma  2,  ai  fini dell’attività di mutua assistenza per i crediti di cui  all’articolo 1, comma 2, hanno le seguenti competenze:

a) l’ufficio  di  collegamento  dell’Agenzia  delle  entrate  è competente a formulare e ricevere una domanda di mutua assistenza per i crediti di  cui  all’articolo  1,  comma  2,  relativi  ai  tributi rientranti nella propria competenza ai sensi dell’articolo 62 di  cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300;

b) l’ufficio  di  collegamento  dell’Agenzia  delle  dogane   è competente a formulare e ricevere una domanda di mutua assistenza per i crediti di  cui  all’articolo  1,  comma  2,  relativi  ai  tributi rientranti nella propria competenza ai  sensi  dell’articolo  63  del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300;

c) l’ufficio di  collegamento  dell’Agenzia  del  territorio  è competente a formulare e ricevere una domanda di mutua assistenza per i crediti di  cui  all’articolo  1,  comma  2,  relativi  ai  tributi rientranti nella propria competenza ai  sensi  dell’articolo  64  del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300;

d) l’ufficio di collegamento del Dipartimento delle  finanze  è competente a formulare e ricevere una domanda di mutua assistenza per i crediti di  cui  all’articolo  1,  comma  2,  relativi  ai  tributi rientranti  nella  propria  competenza  ai  sensi  del  decreto   del Presidente della Repubblica 30 gennaio 2008, n. 43.

L’Agenzia delle Entrate, in qualità di Ufficio Centrale di Collegamento (C.L.O), responsabile principale dei contatti con la Commissione Europea e con gli altri Stati membri, svolge inoltre funzioni di coordinamento con gli altri uffici di collegamento.

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE

Di particolare interesse ai fini dell’imposizione indiretta è il conferimento di immobili situati in Italia in società estera.

La nota IV) della Tariffa 1, art. 4 del DPR n. 131/86 stabilisce che gli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio, sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014) invece dell’imposta di registro in misura proporzionale (con aliquota del 9%)se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE.

Si deve tener conto che sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali (nella misura del 2% e dell’1%).

Il  pagamento delle imposte avviene in Italia in sede di recepimento dell’atto estero, nel momento in cui questo viene trascritto in Italia. Evidentemente, è opportuno rivolgersi ad un notaio in modo che si possa occupare del recepimento dell’atto di conferimento in Italia con la relativa trascrizione nei registri immobiliari.

La Circolare n. 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate (Chiarimenti in ordine alle modifiche introdotte con l’articolo 10 del decreto legislativo, 14 marzo 2011, n. 23, alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale, dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari), al punto 3 ( EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI) prevede quanto segue:

“Resta, inoltre, confermata la previsione recata dalla nota IV all’articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, in base alla quale l’imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea.

Tale interpretazione appare coerente con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7 (concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali (nota come Direttiva “capital duty”) ), in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell’operazione.

In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, in linea generale, nella misura ordinaria proporzionale del 2 e 1 per cento, prevista rispettivamente dagli articoli 1 della Tariffa allegata al TUIC e 10 del medesimo TUIC (Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, par. 6.29).”

Da tener conto che alcuni Paesi UE potrebbero  prevedere imposte indirette legate al conferimento di beni immobili. 

Ad esempio,in Bulgaria, L’art . 48, par. 1, punto 9 della legge sulle imposte e tasse locali (Закона за местните данъци и такси ( )) afferma espressamente che i contributi non monetari al capitale di una società commerciale sono esenti dall’imposta locale.

Quindi, conferendo immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria:

  • Per quanto attiene l’Italia
    • imposta di registro nella misura fissa di 200 euro;
    • imposte ipotecarie e catastali nella misura del 2% e dell’1%;
  • Per quanto attiene la Bulgaria non è dovuta l’imposta locale.

Per quanto attiene le imposte dirette, per il conferente italiano vale il disposto dell’art. 67 del TUIR che dispone che il conferimento in società non da luogo a plusvalenze imponibili per

  • immobili detenuti da altre cinque anni
  •  unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dai suoi familiari.

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione il periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Invece, da luogo a plusvalenze sempre imponibili il conferimento in società di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Per quanto attiene le imposte dirette, per la Società Estera conferitaria bisogna stabilire se siamo in presenza o no di una stabile organizzazione.

Nel caso non si configuri una stabile organizzazione, tenendo conto che la condizione di imprenditorialità è legata allo svolgimento dell’attività in modo organizzato e continuativo nel tempo, saremo in presenza di un reddito fondiario.

Nel caso contrario saremo in presenza di un’attività imprenditoriale, con le conseguenze fiscali annesse.

I beni immobili situati in Italia della Società Estera conferitaria non concretizzano  una stabile organizzazione, se si tratta di beni patrimoniali non avente distinzione organizzativa e contabile rispetto alla casa madre.

La Risoluzione n. 460196 del 1989 si esprime nel senso che:

“Per   l’esistenza  di   una  stabile  organizzazione  occorre   la   effettiva  istituzione   di  una  autonoma e funzionale struttura nazionale rispetto alla  societa’  estera.  L’autonomia  deve manifestarsi sia sul piano gestionale che  sul  piano contabile  e deve costituire sul piano imprenditoriale una  entita’  economica  operativa dotata  di autonomia di gestione, non essendo sufficiente  che  la installazione  produca comunque  una qualche  attivita’ per l’impresa.  La   struttura  immobiliare   non  sembra,  quindi,  concretizzare una stabile  organizzazione,   trattandosi di  un bene patrimoniale non avente  distinzione  organizzativa   e  contabile  dalla casa madre.  Non sembra pertanto possibile  individuare  una precipua  funzione attiva svolta dalla  struttura  in  Italia  per   la  produzione   di  reddito,  essendo  questo  di  fatto prodotto da un  complesso    organizzativo   che    opera   al    di   fuori    dello   Stato.”

Anche se l’immobile situato in Italia della Società Estera conferitaria è dato  in locazione, questa semplice circostanza  non determina una stabile organizzazione sul territorio italiano.

A tal proposito sempre la Risoluzione n. 460196 del 1989 si esprime nel senso che:”cioe’ che resterebbe comunque da verificare che il soggetto estero effettivamente impiantera’ in Italia un’attivita’ da definirsi imprenditoriale e non meramente di semplice affitto di locali”.

 Ogni qualvolta vi sia una gestione imprenditoriale dell’immobile messo a reddito saremo in presenza di una stabile organizzazione e, quindi, in pesenza di un reddito d’impresa.

L’art. 151, comma 2, del TUIR stabilisce che  si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23  del TUIR che prevede:

“1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;

……………………………

f) i redditi diversi derivanti da attivita’ svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso………..:”.

Devono, quindi, essere assoggettati a tassazione in Italia:

  • I redditi fondiari derivanti dalla detenzione o locazione dell’immobile;
  • Le plusvalenze conseguite in occasione della cessione dell’immobile (solo se la rivendita avviene nei cinque anni dall’acquisto della titolarità sullo stesso).

Per dichiarare in Italia i redditi fondiari la Società Estera conferitaria deve presentare il modello Redditi Società di Capitali, ed in particolare deve essere compilato il quadro RB.

Per quanto attiene la posizione del socio residente in Italia in relazione ai redditi distribuiti dalla Società Estera conferitaria si tratta di dividendi e, quindi, si rende applicabile la normativa sulla tassazione dei redditi di capitale in Italia.

In questo caso, trattandosi di utili provenienti da un Paese UE, quindi non considerato a fiscalità privilegiata, se riferiti ad un esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, andranno dichiarati nel QUADRO RM – SEZIONE V ed assoggettati  ad una ritenuta a titolo di imposta del 26%.

Però, se la Società Estera conferitaria ha come unici redditi quelli fondiari prodotti in Italia, normalmente, non avremo dividendi esteri da dichiarare.

Riprendiamo l’esempio della Bulgaria.

In base all’art. 5 della convenzione contro la doppia imposizione tra l’Italia e la Bulgaria:

“1. I redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili (compresi i redditi delle attivita’ agricole o forestali) situati nell’altro Stato contraente, sono imponibili in detto altro Stato.
2. L’espressione “beni immobili” e’ definita in conformita’ al diritto dello Stato contraente in cui i beni stessi sono situati.
3. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall’affitto nonche’ da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti dai beni immobili di una impresa nonche’ ai redditi dei beni immobili utilizzati per l’esercizio di una professione indipendente“

Quindi i redditi fondiari da immobili situati in Italia detenuti dalla Società Estera conferitaria bulgara sono imponibili in Italia.

Quindi, come abbiamo detto in precedenza, per dichiarare in Italia i redditi fondiari la Società Estera conferitaria deve presentare il modello Redditi Società di Capitali, ed in particolare deve essere compilato il quadro RB.

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il conferente persona fisica residente in Italia, socio della Società Estera conferitaria, è chiamato alla compilazione del quadro RW del modello Redditi PF per indicare, non il possesso dell’immobile, ma  il possesso della partecipazione societaria detenuta.

Vedi: Compilazione del quadro RW Modello Redditi PF – Partecipazione in società non residente

Ove il conferimento di beni immobili situati in Italia in una società estera all’interno dell’Unione Europea sia visto come una soluzione di protezione del patrimonio immobiliare è da tener conto che:

  • per un atto di conferimento di un immobile sito in Italia , la competenza giuridica è quella del Tribunale italiano, indipendentemente dal fatto che sia stato fatto ad una società di diritto estero, quindi, il conferimento dell’immobile ad una società estera non pregiudica l’eventuale azione revocatoria ;
  • Il conferimento di immobile da parte di una persona fisica ad una società estera, di fatto rende inattaccabile il bene immobile da possibili pignoramenti immobiliari. ma le quote della società estera potranno però essere oggetto di pignoramento mobiliare.

A proposito dell’azione revocatoria, di cui all’art 2901 e ss c.c.,  è da cosiderare che scopo di questa non è quello di annullare l’atto impugnato, ma quello di congelarne  l’efficacia  per assicurare al creditore la possibilità di poter esercitare  eventuali azioni esecutive sui  beni anche  nel caso gli stessi siano stati alienati, conferiti o comunque resi indisponibili dal debitore.

Art 2901 c.c. “Il creditore, anche se il credito è soggetto a condizione o a termine, può domandare che siano dichiarati inefficaci nei suoi confronti gli atti di disposizione del patrimonio con i quali il debitore rechi pregiudizio alle sue ragioni , quando concorrono le seguenti condizioni:

1) che il debitore conoscesse il pregiudizio che l’atto arrecava alle ragioni del creditore o, trattandosi di atto anteriore al sorgere del credito, l’atto fosse dolosamente preordinato al fine di pregiudicarne il soddisfacimento;

2) che, inoltre, trattandosi di atto a titolo oneroso, il terzo fosse consapevole del pregiudizio e, nel caso di atto anteriore al sorgere del credito, fosse partecipe della dolosa preordinazione.”

In tema di revocatoria ordinaria,  quindi, è importante tenere presente

  • i tempi del sorgere del debito (occorre stabilire se le eventuali obbligazioni o debiti contratti, siano stati fatti ante o post il conferimento dell’immobile)
  • la volontà del debitore di creare pregiudizio alle ragioni del creditore (nel ns. caso se il conferimento alla Società Estera sia stato fatto con la consapevolezza che il debitore/conferitore stava creando pregiudizio alle ragioni del creditore).

Come abbiamo visto, per un atto di conferimento di un immobile sito in Italia , la competenza giuridica è quella del Tribunale italiano, indipendentemente dal fatto che sia stato fatto ad una società di diritto estero ed il fatto che il nuovo proprietario dell’immobile sia una società estera, non è certamente elemento discriminante ai fini dell’eventuale decisione del Giudice italiano, che potrà decidere verificando la sussistenza dei requisiti e delle ragioni del creditore.

Generalmente, se si procede al conferimento dopo che l’azione esecutiva è già stata avviata, il Tribunale accoglie la revocatoria presentata dal creditore.

La Corte di cassazione, Terza Sezione Penale, con la sentenza n. 30933/19 ha stabilito che Il debitore verso il Fisco che conferisce i suoi immobili in una società estera  restando titolare delle quote non può essere imputato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Il reato ex art. 11 D.Lgs. 74/2000 è un reato di pericolo che richiede il compimento di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, al fine di sottrarsi al pagamento del debito tributario, che siano in concreto idonei a rendere inefficace, in tutto o in parte, l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria,a prescindere dalla sussistenza di un’esecuzione esattoriale in atto.

I giudici della Suprema Corte, in virtù di quanto riportato, hanno rilevato che il contribuente non si era spogliato fraudolentemente dei beni immobili poichè aveva provveduto solo al conferimento di questi ultimi in una società mantenendo, però, la titolarità della società stessa.

Altro aspetto da considerare è quello della possibile esterovestizione della Società Estera conferitaria.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

  • la sede legale
  • o la sede dell’amministrazione
  • o l’oggetto principale

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle,  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

  • all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
  • od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.

Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 

Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.

La Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara, Sentenza CTP FE 78 16/02/17, confermata dalla Commissione Tributaria Regionale per L’Emilia Romagna, CTR BO Sez XII n 656 2020 del 02 03 2020, in materia di imposta di registro, relativa al conferimento di immobili in società estera, ha stabilito che il contribuente si sarebbe lecitamente avvalso di strumenti previsti dal diritto estero al fine di utilizzare al meglio il proprio patrimonio, non ravvedendosi in tale comportamento contrasti tali da integrare ipotesi di accordo simulatorio ex art. 1414 c.c..

L’Amministrazione eccepiva la mancanza di collegamento della conferitaria con il territorio estero unitamente alla mancanza di effettiva attività economica svolta al di fuori del territorio nazionale. La commissione sosteneva che il conferimento di immobile in cambio di azioni di una società estera ben può essere considerato come attività economica. Irrilevante è anche il fatto che la società abbia sede presso uno studio di consulenza fiscale: nulla lo vieta e trattasi di pratica comunemente diffusa anche in Italia.

Comunque, secondo noi, è da porre molta attenzione all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione.

Deve potersi dimostrare che la sede dell’amministrazione sia situata in  territorio estero.

 

 

Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022, Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022

Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022

In un’economia globale in cui le imprese multinazionali (multinational enterprises (MNE)) svolgono un ruolo di primo piano, i governi devono garantire che gli utili imponibili delle multinazionali non siano spostati artificialmente al di fuori della loro giurisdizione e che la base imponibile dichiarata dalle multinazionali nel loro paese rifletta l’attività economica intrapresa al loro interno . Per i contribuenti è fondamentale limitare i rischi di doppia imposizione economica. Le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono indicazioni sull’applicazione del “principio di libera concorrenza”, che è il consenso internazionale sulla valutazione delle transazioni transfrontaliere tra imprese associate. L’ edizione di gennaio 2022 delle “Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento” include la guida rivista sull’applicazione del metodo dell’utile transazionale e la guida per le amministrazioni fiscali sull’applicazione dell’approccio ai beni immateriali di difficile valutazione concordata nel 2018, nonché la nuova guida sui prezzi di trasferimento per le transazioni finanziarie approvato nel 2020. Infine, sono state apportate modifiche di coerenza al resto delle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento. Le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento sono state approvate dal Consiglio dell’OCSE nella loro versione originale nel 1995. così come le nuove linee guida sui prezzi di trasferimento sulle transazioni finanziarie approvate nel 2020. Infine, sono state apportate modifiche di coerenza al resto delle linee guida sui prezzi di trasferimento dell’OCSE. Le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento sono state approvate dal Consiglio dell’OCSE nella loro versione originale nel 1995. così come le nuove linee guida sui prezzi di trasferimento sulle transazioni finanziarie approvate nel 2020. Infine, sono state apportate modifiche di coerenza al resto delle linee guida sui prezzi di trasferimento dell’OCSE. Le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento sono state approvate dal Consiglio dell’OCSE nella loro versione originale nel 1995.

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022

- Controlled Foreign Companies (CFC)

Controlled Foreign Companies (Cfc)

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  • i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota
    ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

La revisione integrale della disciplina in materia di “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc), mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, è avventuta ad opera del D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018,  in attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale,  (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”).

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c), (soggetti passivi IRES) nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, ricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc (quarto comma dell’articolo 167 Tuir ), indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In merito alla verifica del livello di tassazione effettiva il  punto a) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Quindi, quando l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia, per il “nuovo” regime per le Cfc, non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income”).

Il  punto b) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir  elenca le categorie che appartengono a tale definizione:

  1. interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
  2. canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
  3. dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
  4. redditi da leasing finanziario;
  5. redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
  6. proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
  7. proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .

Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7).

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc,  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

L’undicesimo comma dell’articolo 167 Tuir prevede che:

fatti salvi

  • i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata
  • oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5

quando ricorrono congiuntamente i due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

il soggetto controllante di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3“.

In base all’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997,quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito
conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto
residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La
sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Per adempiere correttamente agli obblighi dichiarativi , in sede di predisposizione del modello Redditi S.C., la società controllante residente deve compilare:

  • Il quadro FC, al fine di determinare il reddito della società estera;
  • il quadro RM, al fine di liquidare la relativa imposta.

Nel quadro FC del modello Redditi:

è necessario indicare i dati della società partecipata;

vanno compilati  i campi dedicati alla quantificazione del reddito della stessa applicando le disposizioni del TUIR (risultato di bilancio e variazioni fiscali).

Il reddito così determinato deve poi essere riportato nel quadro RM, dedicato ai redditi soggetti a tassazione separata.

I redditi della controllata estera sono imputati alla controllata residente e tassati separatamente dal reddito complessivo IRES con aliquota 24%, attualmente aliquota ordinaria IRES.

Dall’imposta liquidata sono ammesse in detrazione le imposte pagate all’estero dall’impresa partecipata, sul medesimo reddito, a titolo definitivo.

Ove non ricorra l’esimente di cui al quinto comma dell’articolo 167 Tuir , le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (regime della branch exemption), devono:

Qualora l’impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138, ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell’articolo 167 Tuir, in assenza delle esimenti ivi previste, è considerato una singola stabile organizzazione.

In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell’articolo 167 Tuir, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un’unica stabile organizzazione.
La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui al comma 5 dell’dell’articolo 167 Tuir è dat separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell’ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.

Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in Stati o territori con regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del quadro. Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili.
In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi di cui all’art. 4 del Decreto Ministeriale n. 429 del 2001 (Dichiarazione e scritture contabili), devono essere assolti da quest’ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC.

- Stati a fiscalità privilegiata

Stati a fiscalità privilegiata

Nella normativa fiscale italiana vi è stata una continua evoluzione del concetto di “Stato a fiscalità privilegiata”.

CRITERI DI INDIVIDUAZIONE DEI PAESI A FISCALITA’ PRIVILEGIATA
Periodi di
imposta		 Fino al
31.12.2014		 2015 2016-2018 Dal 2019
Criteri per
individuazione
dei regimi
fiscali
privilegiati		 Inclusione del
Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001(black list)		 Inclusione del Paese nel
Decreto Ministeriale 21 novembre 2001 (vigente al
momento in cui gli utili sono
stati percepiti)come modificato dal d.m. 30 marzo 2015 e dal d.m. 18 novembre 2015In base alle precedenti versioni dell’art. 167 del TUIR, quarto comma, anche nel
caso di non inclusione del
Paese nel Decreto Ministeriale
21 novembre 2001 regimi
fiscali speciali che prevedano
un livello di tassazione < 50%
di quello applicato in ItaliaEsclusione dei Paesi UE e
SEE		 In base   all’art. 167 del TUIR, quarto comma, nella versione in vigore dal 01/01/2016 al 11/01/2019

Paesi con un livello di
tassazione nominale < al
50% di quello italiano

Regimi fiscali speciali (che
concedono un trattamento
agevolato strutturale, che si
risolve in un’imposizione <
50% di quella italiana)

Esclusione dei Paesi UE e
SEE

 Art. 47-bis. TUIR in vigore dal  12/01/2019

(In caso di controllo della
partecipata estera)
Paesi con un livello di
tassazione effettiva < 50% di
quello italiano

(Negli altri casi)
Paesi con un livello di
tassazione nominale < al 50%
di quello italiano

Esclusione dei Paesi UE e SEE
In merito dal 1999 al 2015 si sono succeduti vari Decreti Ministeriali
 Decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato)

La Black List “italiana” di cui al DM 4 maggio 1999  serve  ad attivare l’inversione dell’onere della prova riguardo all’effettiva residenza fiscale dei cittadini italiani emigrati nei Paesi indicati nella lista (Ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR, introdotto dall’articolo 10 della legge n. 448 del 23 dicembre 1998, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 (Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze).

Vedi: Black List – Art. 2, comma 2-bis del TUIR – Presunzione residenza cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze

Il decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, nel corso degli anni,  è stato ripetutamente modificato.

Si considerano fiscalmente privilegiati

  • In vigore dal 10/05/1999
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    Cipro (Kypros);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    Malta (Republic of Malta);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 04/08/2010
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    San Marino (Repubblica di San Marino);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).
  • In vigore dal 24/02/2014
    Alderney (Aurigny);
    Andorra (Principat d’Andorra);
    Anguilla;
    Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
    Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
    Aruba;
    Bahama (Bahamas);
    Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
    Barbados;
    Belize;
    Bermuda;
    Brunei (Negara Brunei Darussalam);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Costa Rica (Republica de Costa Rica);
    Dominica;
    Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
    Ecuador (Repuplica del Ecuador);
    Filippine (Pilipinas);
    Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
    Gibuti (Djibouti);
    Grenada;
    Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
    Hong Kong (Xianggang);
    Isola di Man (Isle of Man);
    Isole Cayman (The Cayman Islands);
    Isole Cook;
    Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
    Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
    Jersey;
    Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
    Liberia (Republic of Liberia);
    Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
    Macao (Macau);
    Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
    Maldive (Divehi);
    (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);
    Maurizio (Republic of Mauritius);
    Monserrat;
    Nauru (Republic of Nauru);
    Niue;
    Oman (Saltanat ‘Oman);
    Panama (Republica de Panama’);
    Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
    Monaco (Principaute’ de Monaco);
    Sark (Sercq);
    Seicelle (Republic of Seychelles);
    Singapore (Republic of Singapore);
    Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
    Saint Lucia;
    Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
    Svizzera (Confederazione Svizzera);
    Taiwan (Chunghua MinKuo);
    Tonga (Pule’anga Tonga);
    Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
    Tuvalu (The Tuvalu Islands);
    Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
    Vanuatu (Republic of Vanuatu);
    Samoa (Indipendent State of Samoa).

In particolare, il decreto del Ministro delle finanze 24  febbraio 2014 ha eliminato “San Marino (Repubblica di San Marino)” dall’elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999.

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”))
  • In vigore dal 24/11/2001
    Alderney (Isole  del  Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba,  Bahamas, Barbados,   Barbuda,   Belize,  Bermuda,  Brunei,  Cipro,  Filippine,  Gibilterra, Gibuti  (ex  Afar  e  Issas),  Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole  del Canale),  Herm  (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman,  Isole Cook,  Isole  Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche,  Isole Vergini  statunitensi,  Jersey  (Isole  del  Canale), Kiribati (ex Isole  Gilbert), Libano,    Liberia,    Liechtenstein,   Macao,   Maldive,   Malesia,  Montserrat, Nauru,  Niue,  Nuova  Caledonia,  Oman,  Polinesia francese, Saint  Kitts e  Nevis,  Salomone,  Samoa,  Saint  Lucia,  Saint  Vincent e Grenadine,  Sant’Elena, Sark  (Isole  del  Canale),  Seychelles,  Singapore, Tonga, Tuvalu  (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 04/08/2010
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 11/05/2015
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
  • In vigore dal 30/11/2015
    Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu

Da considerare che il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze (Individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)) non trova più applicazione per l’individuazione delle CFC in quanto l’art. 127-bis è stato soppresso dal Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1 e che la materia delle CFC è ora regolamentata dall’art. 167 del TU (Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)).

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze è richiamata dal Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78, art. 12 Contrasto ai paradisi fiscali:

“………………….

2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati…………”

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rileva anche ai fini della Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia.

Nel caso di asset

opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia e pertanto l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009.

Vedi: Black List – Art. 12 D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) – Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia

In base al comma 2-bis dell’art. 12 del Decreto-legge del 01/07/2009 n. 78 trova riscontro il raddoppio dei termini di accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, per cui  i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’articolo 55 puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata), e successive modificazioni, sono raddoppiati.

Quindi Nel caso di asset

l’avviso di accertamento puo’ essere notificato entro il 31 dicembre del quattordicesimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

La lista di cui al Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze ed il Decreto del 21/11/2001 – Min. Economia e Finanze rappresenta anche la lista di riferimento per la compilazione del quadro RW per quanto riguarda la detenzione di attività patrimoniali e finanziarie in paesi non collaborativi.

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

i sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

I soggetti passivi Iva hanno dovuto comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’anno 2016 con operatori economici con sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a fiscalità privilegiata (cosiddetti “Paesi black list“) individuati dal decreto 4 maggio 1999 del Ministro delle Finanze e dal decreto 21 novembre 2001 del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Dal 2017 l’obbligo di comunicazione è stato soppresso (articolo 4, comma 4 del decreto legge del 22/10/2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016 n. 225).

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2002

Articolo 1 – Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato.

Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 22 marzo 2002

Decreto del del Ministro dell’economia e delle finanze 30 marzo 2015 (Modifica del decreto 21 novembre 2001, recante individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’articolo 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi  (cd. “black list”))

Decreto del del Ministro dell’economia e delle finanze 18 novembre 2015 (Modifica del decreto 23 gennaio 2002 relativo alla individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato).

Per avere un quadro completo bisogna considerare l’evoluzione del quarto comma dell’art. 167 del TUIR  nelle varie versioni in vigore dal 01/01/2015 al 11/01/2019.

La normativa fiscale italianain merito all’individuazione dei paesi a fiscalità privilegiata è stata novellata dall’introduzione dell’art. 47/bis del TUIR.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR (introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.) che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap; mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Proposto per la prima volta dalla Commissione nel gennaio 2016 l’elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali è stato continuamente aggiornato (Evoluzione della lista UE (scheda informativa) Inglese)

Il processo di monitoraggio segue una serie di linee guida procedurali concordate nel febbraio 2018.

Senza modificare il processo di monitoraggio dinamico, nel marzo 2019 il Consiglio ha deciso di limitare gli aggiornamenti dell’elenco a due volte l’anno a partire dal 2020, per concedere agli Stati membri dell’UE tempo sufficiente per modificare la legislazione nazionale ove necessario.

Il 14 febbraio 2023 gli Stati membri dell’UE hanno concordato l’ultimo aggiornamento dell’elenco UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali. A seguito dell’aggiornamento, l’allegato I dell’elenco UE è composto da 16 giurisdizioni a causa della loro mancanza di impegno a migliorare la loro buona governance fiscale o della mancanza di progressi nel rispetto dei loro precedenti impegni.

La prossima revisione è prevista per ottobre 2023.

I ministri delle finanze dell’Unione Europea aggiornano costantemente la Black List  delle giurisdizioni fiscali non cooperative sulla base di un intenso processo di analisi e di dialogo guidato dalla Commissione. L’elenco si è dimostrato altamente efficace, poiché molti paesi hanno modificato la propria legislazione e i propri sistemi fiscali per conformarsi alle norme internazionali. La Commissione ha valutato 92 paesi sulla base di tre criteri:

  • Trasparenza fiscale;
  • Buona governance;
  • Attività economica reale.

Oltre a questi criteri è stata verificata anche l’esistenza di un’aliquota dell’imposta sulle società pari a zero.

Di fatto la black list non ha nessun valore coercitivo: semplicemente  i  paesi in essa inclusi non potranno ricevere aiuti dall’Unione Europea, a meno che non si tratti di aiuti allo sviluppo. Imprese e privati potranno continuare ad avere rapporti con questi stati senza rischiare nessuna sanzione a livello europeo. La Commissione Europea, però, incoraggia i singoli stati membri, se lo riterranno necessario, a mettere in atto sanzioni più stringenti .

L’elenco dei Paesi extra UE cosiddetti “black list” aiuta i soggetti coinvolti nella protezione del sistema finanziario UE a individuare con maggiore efficacia i rischi di riciclaggio e finanziamento del terrorismo (FdT).

L’elenco vale sia per gli Intermediari finanziari che per i Professionisti (anche in forma associata o societaria) – CED e ogni altro soggetto che rende in maniera professionale, anche per i propri associati o iscritti, servizi in materia di contabilità e tributi (compresi associazioni di categoria di imprenditori e commercianti, CAF e patronati).

In particolare, nel DECRETO LEGISLATIVO 21 novembre 2007, n. 231 sono contemplati gli obblighi di adeguata verifica rafforzata della clientela e le relative modalità di esecuzione.

In essi si prevede che i soggetti obbligati, in presenza di un elevato rischio di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo, debbano applicare misure rafforzate di adeguata verifica della clientela.

Tra gli altri fattori di cui tenere conto spicca proprio quello relativo ai clienti residenti o aventi sede in aree geografiche ad alto rischio individuati dalla Commissione europea, per i quali si applicano sempre misure di adeguata verifica rafforzata della clientela.

Quindi i rapporti professionali / le operazioni con soggetti ivi residenti comporteranno l’obbligo di:

  • rafforzare il grado e la natura delle verifiche atte a determinare se le operazioni siano sospette;
  • acquisire informazioni aggiuntive sul cliente e sul titolare effettivo / titolari effettivi;
  • approfondire gli elementi posti a fondamento delle valutazioni sullo scopo e sulla natura del rapporto;
  • intensificare la frequenza dell’applicazione delle procedure finalizzate a garantire il controllo costante nel corso del rapporto.

Al 14 febbraio 2023 16 giurisdizioni figurano nella LISTA UE DELLE GIURISDIZIONI NON COOPERATIVE A FINI FISCALI:

  1. Samoa americane
  2. Anguilla
  3. Bahamas
  4. Isole Vergini Britanniche
  5. Costa Rica
  6. Figi
  7. Guam
  8. Isole Marshall
  9. Palau
  10. Panama
  11. Russia
  12. Samoa
  13. Trinidad e Tobago
  14. Isole Turks e Caicos
  15. Isole Vergini americane
  16. Vanuatu

Tra queste: Anguilla, Bahamas, Costa Rica, Isole Vergini Britanniche, Isole Marshall, Panama, Russia, Samoa, Trinidad e Tobago, Isole Turks e Caicos e Vanuatu figurano nell’ELENCO DEGLI STATI CHE HANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 22 novembre 2022.

Quindi le giurisdizioni che figurano nella Black List UE al 14 febbraio 2023 che non hanno a CRS sono:

    1. Samoa americane;
    2. Figi;
    3. Guam;
    4. Palau;
    5. Isole Vergini degli Stati Uniti.

La LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – “Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 commi da 84 a 86) ha introdotto le disposizioni in materia di deducibilità  nei  limiti  del loro  valore  normale dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali ( giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea).

LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – “Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 commi da 84 a 86)

  1. All’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, recante norme generali sulle valutazioni, dopo il comma  9  sono aggiunti i seguenti:  

  « 9-bis. Le spese e gli altri componenti negativi  derivanti  da operazioni, che  hanno  avuto  concreta  esecuzione,  intercorse  con imprese  residenti  ovvero  localizzate  in  Paesi  o  territori  non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei  limiti  del loro  valore  normale,  determinato  ai  sensi  dell’articolo  9 (Art. 9 comma 3 del TUIR: Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu’ prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle
mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi
soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in
vigore.).  Si considerano Paesi o territori non cooperativi a  fini  fiscali  le giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.    

9-ter. Le disposizioni del comma 9-bis non si applicano  quando  le imprese residenti in Italia forniscono la  prova  che  le  operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico  e  che le stesse hanno avuto concreta  esecuzione.  Le  spese  e  gli  altri componenti  negativi  deducibili  ai  sensi  del  primo  periodo  del presente comma e ai sensi del comma 9-bis sono separatamente indicati nella  dichiarazione  dei  redditi.   L’Amministrazione,   prima   di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento  d’imposta  o  di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito  avviso con il quale e’ concessa al medesimo la possibilita’ di fornire,  nel termine di novanta giorni, le prove di  cui  al  primo  periodo.  Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le  prove  addotte,  deve  darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. A  tale  fine,  il contribuente puo’  interpellare  l’Agenzia  delle  entrate  ai  sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212..    

9-quater. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si  applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti  cui  risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni  in  materia  di imprese estere controllate.  

  9-quinquies. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter  si  applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi o territori individuati ai sensi dello stesso comma 9-bis ».  

  1. All‘articolo  8,  comma  3-bis,  del  decreto  legislativo  18dicembre 1997, n. 471, in materia di violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, le parole: «  comma  11  »sono sostituite dalle seguenti: « comma 9-ter ».  
  2. . All’articolo 31-ter, comma 1, lettera a), secondo periodo,  del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in materia  di  accordi  preventivi  per  le   imprese   con   attivita’ internazionale, le  parole:  «  comma  10  »  sono  sostituite  dalle seguenti: « comma 9-bis ».

Come abbiamo visto  ai sensi del novellato articolo 110 (Norme generali sulle valutazioni), comma 9-bis e seguenti del TUIR Tuir, le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali (giurisdizioni  individuate  nell’allegato  I  alla  lista  UE   delle giurisdizioni  non  cooperative  a   fini   fiscali,   adottata   con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea) sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir.

L’Art. 9 comma 3 del TUIR recita: “Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu’ prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.”

Il comma 9-quinquies del novellato articolo 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR dispone che le disposizioni in oggetto si applicano anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Paesi o territori non collaborativi.

Il comma 9-ter dell’articolo 110 del TUIR prevede che le disposizioni del comma 9-bis non si applicano  quando  le imprese residenti in Italia forniscono la  prova

  • che  le  operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico  e 
  • che le stesse hanno avuto concreta  esecuzione. 

Le norme generali sulle valutazioni erano contenute nell’art. 76 del TUIR in una precedente versione in vigore fino al 31/12/2003.

Nello specifico il comma 7-bis.  non ammetteva  in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati ed il comma 7-ter  prevedeva che le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia fornivano  la prova che le operazioni poste in essere

  • rispondevano ad un effettivo interesse economico e
  • che le stesse avevano  avuto concreta esecuzione

Successivamente, dal 01/01/2004 Le norme generali sulle valutazioni sono state inserite nell’art.110 del TUIR ed i commi d’interesse sono diventati  10 e 11, abrogati, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).

Con RISOLUZIONE N.46/E del 16 marzo 2004 l’amministrazione è stata chiamata ad esprimersi sulla disapplicazione delle disposizioni di cui all’articolo 76, comma 7-bis, sulla base delle condizioni previste dal successivo comma 7-ter

Nella RISOLUZIONE N.46/E del 16 marzo 2004 si legge: “il
contribuente interessato a disapplicare l’articolo 110, comma 10, è ammesso a dimostrare la sussistenza di un effettivo interesse economico all’effettuazione di ciascuna operazione intrattenuta con detti fornitori.
Dovrà pertanto acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata.
E’ utile sottolineare come tale scelta imprenditoriale deve essere sorretta da una valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attivitàimprenditoriale, connessa – in modo particolare – con l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti e la tempistica e puntualità della consegna.”

Il comma 9-ter dell’articolo 110 del TUIR prevede che le  spese  e  gli  altri componenti  negativi

  • derivanti  da operazioni che  hanno  avuto  concreta  esecuzione,
  • intercorse  con imprese  residenti  ovvero  localizzate  in  Paesi  o  territori  non cooperativi ai fini fiscali, 
  • deducibili nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir

devono essere separatamente indicati nella  dichiarazione  dei  redditi.

Il comma 9-quater dell’articolo 110 del TUIR prevede che le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si  applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti  cui  risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni  in  materia  di imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (CFC).