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Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

La delocalizzazione di attività all’estero possono spesso condurre alla cessazione della società che opera in Italia che finisce per estinguersi con la conseguente cancellazione dal Registro delle imprese.

La cancellazione dal Registro delle imprese deve essere valutata con molta attenzione

  • quando si è in presenza di debiti tributari non ancora saldati,
  • quando, ad esempio, la società abbia ricevuto un avviso di accertamento divenuto definitivo
  • quando pende ancora un giudizio tributario.

Infatti  l’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, in vigore dal 23 dicembre 2014, ha mutato la normativa sulla l’estinzione della societa’ di cui all’articolo 2495 del codice civile  che non produce più effetti immediati ai fini tributari, ma,  ai soli fini della validita’ e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi,  ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

Prima dell’introduzione dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014 l’estinzione delle società veniva sostanzialmente regolata dall’articolo 2495 del codice civile, comma 2, c.c.,  divenuto, a seguito delle modifiche introdotte con D.L. n. 76/2020, conv. con Legge n. 120/2020, articolo 2495 comma 3, c.c., che stabilisce: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, ha chiarito che con la cancellazione della società dal Registro delle imprese essa deve ritenersi estinta a tutti gli effetti, con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa.

Nello specifico la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è così espressa:

“Con le sentenze nn. 4060, 4061 e 4062 del 2010 le sezioni unite di questa corte hanno ravvisato nelle modifiche apportate dal legislatore al testo dell’art. 2495 c.c. (rispetto alla formulazione del precedente art. 2456, che disciplinava la medesima materia) una valenza innovativa. Pertanto, la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese, che nel precedente regime normativo si riteneva non valesse a provocare l’estinzione dell’ente, qualora non tutti i rapporti giuridici ad esso facenti capo fossero stati definiti, è ora invece da considerarsi senz’altro produttiva di quell’effetto estintivo: effetto destinato ad operare in coincidenza con la cancellazione, se questa abbia avuto luogo in epoca successiva al 1 gennaio 2004, data di entrata in vigore della citata riforma, o a partire da quella data se si tratti di cancellazione intervenuta in un momento precedente. Per ragioni di ordine sistematico, desunte anche dal disposto del novellato art. 10 della legge fallimentare, la stessa regola è apparsa applicabile anche alla cancellazione volontaria delle società di persone dal registro, quantunque tali società non siano direttamente interessate dalla nuova disposizione del menzionato art. 2495 e sia rimasto per loro in vigore l’invariato disposto dell’art. 2312 (integrato, per le società in accomandita semplice, dal successivo art. 2324). La situazione delle società di persone si differenzia da quella delle società di capitali, a tal riguardo, solo in quanto l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto che le cancella ha valore di pubblicità meramente dichiarativa, superabile con prova contraria.”

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è anche  espressa nel senso che:

“Il legislatore del codice civile, anche in occasione della già ricordata riforma del diritto societario, si è preoccupato espressamente soltanto di disciplinare la sorte dei debiti sociali rimasti insoddisfatti
dopo la cancellazione della società dal registro.
Il citato art. 2495, comma 2, (riprendendo, peraltro, quanto già stabiliva in proposito il previgente art. 2456, comma 2) stabilisce, a tal riguardo, che i creditori possono agire nei confronti dei soci della dissolta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi abbiano riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. E’ prevista, inoltre, anche la possibilità di agire (deve intendersi, però, per risarcimento dei danni) nei confronti del liquidatore, se il mancato pagamento del debito sociale è dipeso da colpa di costui.”

………. quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione ………  non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della
liquidazione. Infatti, se la società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuoi dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in sè certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, nn. 7676 e 7679, nonchè da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.

L’estinzione della società con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa determina, quindi, un fenomeno successorio di tali rapporti giuridici, secondo cui  le obbligazioni, ivi incluse quelle tributarie, si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità a cui erano sottoposti quando la società non era ancora estinta

  • nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione nel caso di società di capitali
  • illimitatamente nel caso di società di persone.

Tutto questo per i debiti “non tributari” , invece ai “fini tributari” nonostante la cancellazione della società, con l’introduzione nel nostro ordinamento dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, l’estinzione di questa resta sospesa per 5 anni.

Quindi,  fino a 5 anni dopo la cancellazione della società, l’Agenzia delle Entrate può proseguire le proprie azioni per il recupero dei tributi e dei contributi, nonché delle sanzioni e degli interessi, indirizzando nei suoi confronti:

  • atti di liquidazione;
  • avvisi accertamento;
  • provvedimenti di riscossione;
  • atti di contenzioso.

Come evidenziato in precedenza, dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese, ai fini civilistici questa si estingue ed essendosi  già svuotata del proprio patrimonio il Fisco incontrerà difficoltà a soddisfare le proprie pretese. 

A questo punto

  • soci
  • amministratori
  • liquidatori

potrebbero essere coinvolti e danneggiati dalle azioni infruttuose compiute dal Fisco contro la società oramai estinta e rimasta inerte.

In merito a questi soggetti l’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973 stabilisce:

I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attivita’ della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.

La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della societa’ o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.

I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita’ stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.

Le responsabilita’ previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivita’ sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

La responsabilita’ di cui ai commi precedenti e’ accertata dall’ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Avverso l’atto di accertamento e’ ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39.”

Quindi in base all’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973:

  • liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate dalla società per il periodo di liquidazione e anteriore, se non provano di aver soddisfatto prima i crediti tributari (Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti);
  • soci che negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno ricevuto denaro o altri beni sono responsabili per il pagamento delle imposte dovute dalla società nei limiti degli stessi beni;
  • gli amministratori sono passibili delle predette responsabilità se negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione oppure hanno occultato attività sociali anche attraverso omissioni nelle scritture contabili (inoltre assumono le medesime responsabilità dei liquidatori se si è proceduto allo scioglimento della società senza la nomina dei liquidatori).

Ad esempio nell’ipotesi di notifica di un avviso di accertamento, molto probabilmente la società, non avendo più un patrimonio da perdere, potrebbe non avere  un interesse diretto a difendersi, ma, per quanto suddetto, liquidatori, soci ed amministratori potrebbero subire delle conseguenze negative dalla mancata difesa della società contro gli atti del Fisco, visto che l’Agenzia delle Entrate, una volta verificata l’infruttuosità dell’azione contro la società, potrebbe proseguire l’azione contro i liquidatori, i soci e gli amministratori.

Quindi liquidatori, soci ed amministratori non dovrebbero disinteressarsi delle vicende che riguardano la società estinta, potendo essere subito dopo chiamati a rispondere dei fatti dalla stessa compiuti.

Quindi il fatto che legittimata a difendersi dalle azioni del Fisco, entro i 5 anni dalla sua cancellazione, è, principalmente, la società estinta,  non esclude che soci, liquidatori e amministratori, pur non essendo stati ancora destinatari di atti tributari,  ma che potrebbero subire un danno dall’inerzia della società, avendone tutto l’interesse, possono essere ritenuti legittimati a difendersi in base

  • all’ Articolo 100 Codice di procedura civile (Interesse ad agire) che recita: “Per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse” (La dottrina prevalente definisce l’interesse ad agire quale interesse al conseguimento di un’utilità o di un vantaggio non ottenibile senza l’intervento del giudice. L’interesse deve essere personale, nel senso che il risultato vantaggioso deve riguardare direttamente il soggetto che agisce, attuale, nel senso che deve sussistere al momento in cui si propone la domanda, ed infine, concreto, ovvero deve essere valutato con riferimento ad un pregiudizio concretamente verificatosi ai danni del soggetto che esercita l’azione.)
  • in virtù del loro diritto alla difesa costituzionalmente garantito dall’art. 24 della Costituzione il cui primo comma recita.”Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi”.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 pone in evidenza che : “Nella sostanza, dunque, in caso di estinzione della società, i soci subentrano, con dette limitazioni, nel medesimo debito della società stessa, debito che – lo si ripete – conserva “intatta la propria causa e la propria originaria natura
giuridica“.

L’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 prosegue:”mentre il socio subentra nello stesso debito della società ex art. 2495, comma 2, c.c., e risponde in proporzione alla quota sociale posseduta (in caso di s.r.I.) e nei limiti di quanto ricevuto, l’obbligazione del liquidatore in discorso non ha limitazioni e origina un debito di natura diversa, che col primo concorre in ottica satisfattiva delle ragioni creditorie”.

“…., osserva la Corte che le obbligazioni di cui all’art. 36 del d.P.R. n.
602/1973 sono affatto diverse da quelle della società per imposte non versate, che ne costituiscono il presupposto: in altre parole, la responsabilità del liquidatore, dell’amministratore o del socio, regolata dall’art. 36 cit., consegue all’esistenza di una o più obbligazioni sociali tributarie rimaste inadempiute sul
piano fisiologico, e ad essa si affianca, quanto ai soci specialmente, in ottica di recupero e di garanzia (lato sensu intesa) in favore del fisco. Detta responsabilità, dunque, sorge ex lege, alla sussistenza dei presupposti di cui allo stesso art. 36, ossia, riguardo agli stessi soci, l’aver essi percepito, nel
corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o l’aver avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e nei limiti del valore dei beni stessi, fatte salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.
Così come per i liquidatori e gli amministratori (su cui si vedano Cass. n. 11968/2012; Cass. n. 8701/2014; Cass. n. 17020/2019; Cass. n. 29969/2019), dunque, non è revocabile in dubbio come anche l’obbligazione del socio, ex art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/1973 abbia natura civilistica e non tributaria, oltre che sussidiaria, “non ponendo la norma alcuna successione
o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti” (così,
espressamente, Cass. n. 7327/2012); ciò giustifica, a ben vedere, non solo la previsione dì cui al comma 5, circa la necessità di emissione di autonomo avviso di accertamento, ma anche quella di cui al comma 6, circa l’impugnabilità di detto avviso in sede tributaria (previsione altrimenti pleonastica). Ne discende, in definitiva, quanto al socio “successore”, che almeno nel sistema antecedente al d.lgs. n. 175/2014, altro è la responsabilità
ex art. 2495, comma 2, c.c., altra cosa è quella ex art. 36, comma 3, cit.”

“…. in particolare, di Cass. n. 4699/2014, così massimata: “L’art. 2495 cod. civ. (…) prevede che i crediti verso la società cancellata diventano esercitabili dapprima nei confronti dei soci, nei limiti delle
somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e poi, in caso di mancato pagamento per loro colpa, nei confronti dei liquidatori, stabilendo, non è nella specie, v. par. 3.1), ove il contribuente ne sia a conoscenza o l’abbia addirittura impugnato (Cass. n. 21177/2014). ”

Quindi con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 , la Corte di Cassazione ha ritenuto che, il socio succede nei rapporti processuali e sostanziali della società, a prescindere dall’avvenuta distribuzione dell’utile o di altri beni nell’ambito della procedura di liquidazione della società.

La Suprema Corte osserva come la sussistenza dell’interesse ad agire del Fisco non può valutarsi in forza di una prospettiva meramente statica e la responsabilità del socio non può escludersi sulla sola base di quanto emergente dal bilancio di liquidazione né dalla mera circostanza che egli non abbia partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, siano stati comunque trasferiti ai soci (cfr. Cassazione, Sezioni Unite, n. 619/2021).

L’Amministrazione finanziaria può rivolgersi al socio successore per il recupero del credito vantato contro la società estinta, dimostrando la fonte di detta obbligazione, seppur ripartita pro quota.

Il subentro del socio nell’obbligazione sociale avviene per legge, a prescindere dal fatto che il Fisco dimostri la circostanza che il socio abbia utilmente partecipato alla distribuzione di utili.

Di contro, la negazione da parte del socio circa la percezione di utili, costituisce un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa del Fiso, ossia come eccezione di merito, di cui deve fornirne adeguata prova, avendo la Corte di Cassazione  con Sentenza a Sezioni Unite n. 6071 del 12 marzo 2013 ) ritenuto che resta fermo per i soci successori il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità: “Come, nel caso della persona fisica, la scomparsa del debitore non estingue il debito, ma innesca un meccanismo successorio nell’ambito del quale le ragioni del creditore sono destinate ad essere variamente contemperate con quelle degli eredi, così, quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione (alla quale, a differenza della morte della persona fisica, concorre di regola la sua stessa volontà) non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della liquidazione. Infatti, se la
società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuol dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in
sé certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche
riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale
verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, n. 7676 e Cass. n. 7679/2012, nonché da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre ai
creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.”

Il socio/contribuente ha l’onere di avviare il processo tributario in quanto l’emissione di un avviso di accertamento, l’iscrizione a ruolo o la notifica della cartella di pagamento nei confronti del socio prescindono del tutto da ogni accertamento sulla avvenuta (o mancata) percezione degli utili.

Spetta al socio dimostrare la propria assenza di responsabilità,  il non essere tenuto a rispondere di quel debito sociale, offrendo la relativa prova

  • dimostrando l’inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società,
  • o con la dimostrazione di non aver conseguito utili dalla liquidazione.

La Corte di Cassazione con Ordinanza 20 ottobre 2021, n. 2911 si è pronunciata sulla possibilità che le sanzioni comminate nei confronti di una società cancellata dal Registro delle imprese possano essere recuperate dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dei soci, ritenendo che, a seguito della accertata estinzione della società debitrice principale, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima per la violazione di norme tributarie non si trasmettono ai soci nè al liquidatore, trovando applicazione l’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che sancisce l’Intrasmissibilta’ della sanzione agli eredi in accordo con il principio della responsabilità personale, di cui al comma 2 dell’art. 2  del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (La sanzione e’ riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione).

L’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, (convertito con modificazioni in Legge n. 326/2003) ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie (Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica).

Nel medesimo senso si è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza n. 9094 del 7 aprile 2017.

Agli effetti dell’estinzione delle società vi è la possibilità che il perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta potrebbe dare luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale.

Con l’espressione “raddoppio dei termini” si intende l’istituto in forza del quale, in presenza di una violazione fiscale che imponga l’obbligo di denuncia per un reato tributario, i termini dell’accertamento tributario vengono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

L’istituto del raddoppio dei termini fu introdotto con l’art. 37, commi 24 e 25, del D.L. n. 223/2006.

L’evoluzione normativa dell’istituto, costantemente accompagnata da interventi della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, oltre che da numerose pronunce di merito, ha trovato la sua ultima cristallizzazione, dapprima, con il DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128  (c.d. Decreto sulla certezza del diritto) che, con l’art. 2 (“Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento”),  commi 1 e 2, ha disposto la modifica e l’inserimento, negli artt. 43, c.3, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57, c. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, del seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini»e, poi, con la LEGGE 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016”), art. 1, commi 130 e 131 che hanno sostituito gli artt. 43, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando un’ulteriore radicale modifica

  • con la soppressione testuale del raddoppio dei termini in presenza di violazioni penali tributarie
  • con l’introduzione di nuovi e più ampi termini per la rettifica delle dichiarazioni sui redditi e sul valore aggiunto (da quattro a cinque anni, in caso di presentazione della dichiarazione, e, da cinque a sette anni, in caso di dichiarazione omessa).

l perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta, che di per sé darebbe luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale delle violazioni in capo alla società (ai sensi dell’art. 37, comma 24, del D.L. n. 223 del 2006), possa comportare l’ulteriore effetto del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale anche nei riguardi dei soci della società estinta.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 22 ottobre 2021, n. 29548, è giunta a ritenere pienamente legittimo il raddoppio dei termini per la notifica dell’accertamento in esame nei confronti del socio della società estinta, atteso che il debito fiscale si era trasferito in capo a quest’ultimo in qualità di socio unico a causa della estinzione della società (cancellata dal registro delle imprese) e della liquidazione operata dal liquidatore in suo favore.

Sulla problematica la Suprema Corte ha, in primo luogo, chiarito che, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

  • l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;
  • i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo.

 

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Nella lista Falciani (La lista Falciani è un elenco dei titolari di conti correnti in Svizzera, stilata dal funzionario Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico) erano contenuti circa 100.000 nominativi di correntisti e 20.000 nominativi di società, di cui 7.000 italiani che avevano depositato complessivamente circa 6,5 miliardi di euro in Svizzera.

Il fatto che le informazioni contenute nella lista Falciani siano state prelevate in maniera illegittima da un funzionario bancario, Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico, ha posto problemi circa la sua utilizzabilità per il compimento di accertamenti fiscali.

Con le due sentenze gemelle nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 la Corte di Cassazione, confermando il proprio precedente orientamento (ordinanze nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, cfr. contenuti correlati), ha ribadito la piena utilizzabilità della c.d. Lista Falciani, enunciando il seguente principio di diritto:

L’amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Sono perciò utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse dal contribuente.

Quindi la Suprema Corte ha ritenuto che, anche quando i dati provenienti dalle Autorità straniere siano stati, all’origine, acquisiti in maniera illecita e, quindi, in violazione delle leggi dello Stato estero, ciò non ne preclude l’utilizzo da parte del Fisco

Infatti queste informazioni possono essere utilizzate come elementi indiziari, unitamente ad altri elementi, per svolgere gli accertamenti fiscali sui redditi esteri dei contribuenti coinvolti.

Per un avviso di accertamento, assumono rilievo e sono validi anche elementi di prova assunti irritualmente, purché non lesivi dei diritti fondamentali di rango costituzionale. Quindi, solo la violazione dei diritti fondamentali costituzionalmente garantiti può impedire l’utilizzo di queste informazioni.

La Corte di Cassazione  con, le succitate,  due ordinanze 8605 e 8606 del 28 aprile 2015 e  sentenze nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 ha ulteriormente chiarito che: “ spetta al giudice di merito valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse del contribuente”.

Dalle suddette enunciazioni deriva, in primo luogo, che per poter utilizzare le informazioni prelevate in maniera illegittima è necessario  dimostrare che le stesse non ledono i diritti fondamentali di rango costituzionale quali :

  • l’inviolabilità della libertà personale
  • o del domicilio.

Sotto questo profilo la Corte considera che tale violazione non sussiste quando il diritto tutelato  (nel caso considerato dalla Corte il diritto alla riservatezza dei dati bancari) non è tale da essere da ostacolo all’adempimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (art. 53 della Costituzione). È necessario, dunque verificare attraverso un bilanciamento dei diritti in gioco costituzionalmente garantiti  quale sia il diritto  prevalente.

Ovviamente, come specificano le pronunce della Cassazione  e come poi ripreso dalla giurisprudenza di merito (si veda la Commissione tributaria provinciale di Milano sentenza 5031/16/2015 – successiva alle predette posizioni di legittimità),  non basta che il dato sia giuridicamente utilizzabile per essere posto a base di una rettifica della posizione fiscale del contribuente, ma è necessario

  • che il fisco provi l’attendibilità del dato
  • che dimostri che la presunzione è fornita degli elementi di precisione e gravità  che possono essere posti a base di una rettifica fiscale
  • che questa attendibilità sia dimostrata dopo aver esperito un corretto contraddittorio preventivo con il contribuente interessato.

Con l’ordinanza n. 25951 del 2015, la Corte di Cassazione ha approvato ancora una volta l’utilizzabilità verso il contribuente delle informazioni contenute nella c.d. lista Falciani, con rilevanti effetti pratici sulla pretesa fiscale, dato che sarà possibile utilizzare nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana (c.d. Lista Falciani), ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati Membri nel settore delle imposte dirette, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria.

Con l’Ordinanza 29 gennaio 2021, n. 2082, la Corte di Cassazione ha svolto importanti considerazioni in merito alla utilizzabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle risultanze derivanti dallo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere, anche nel caso in cui il procedimento seguito sia irregolare per violazioni delle regole valide per il procedimento penale, approvando comunque la validità dell’attività di accertamento fiscale in tal modo svolta.

La Suprema Corte ha ritenuto che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette, sia in tema di imposta sul valore aggiunto, consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, anche con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate.

La Corte di cassazione si è più di recente pronunciata nuovamente circa l’utilizzabilità della lista Falciani nella pronuncia n. 11162/2021, nella quale è stato affermato che, nell’ambito delle proprie attività di accertamento, l’amministrazione finanziaria può comunque avvalersi di tutti gli elementi che hanno valore indiziario, anche unico, purché la loro inutilizzabilità non discenda da una legge tributaria.

Peraltro, non sarebbe necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cassazione, 5 dicembre 2019, n. 31779, e con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani, Cassazione, sez. 6, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Viene confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle regole di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’Articolo 191 del Codice di procedura penale (Prove illegittimamente acquisite), ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale.

A non dover essere violate sono solo le disposizioni tributarie.

A tale proposito la Corte di Cassaziione, sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959 si esprime nel merito: “non esiste […] nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel “nuovo” codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.)», con la conseguenza che «l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso» (cfr. Cass. n. 8344 del 2001; conf. Cass. n. 13005 del 2001, n. 1343 e n. 1383 del 2002, n. 1543 e n. 10442 del 2003). Si è quindi precisato che «in tema di accertamenti tributari, nelle indagini svolte, ai sensi degli arrt. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 52 e 63 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la guardia di finanza che, cooperando con gli uffici finanziari, proceda ad ispezioni, verifiche, ricerche ed 3 Corte di Cassazione – copia non ufficiale acquisizione di notizie, ha l’obbligo di uniformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle necessarie autorizzazioni che alla verbalizzazione. Tali indagini hanno carattere amministrativo – con conseguente inapplicabilità dell’art. 24 Cost. in materia di inviolabilità del diritto di difesa, essendo applicabili, nella successiva ed eventuale procedura contenziosa, le garanzie proprie di questa – e vanno pertanto considerate distintamente dalle indagini, che la stessa guardia di finanza conduce in veste di polizia giudiziaria, dirette all’accertamento dei reati, con l’osservanza di tutte le prescrizioni dettate dal codice di procedura penale a tutela dei diritti inviolabili dell’indagato. La mancata osservanza di tali prescrizioni, rilevante al fine della possibilità di utilizzare in sede penale i risultati dell’indagine, non incide -purché non siano violate le dette disposizioni degli artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 – sul potere degli uffici finanziari e del giudice tributario di avvalersene a fini meramente fiscali, senza che ciò costituisca violazione dell’art. 24 Cost.» (cfr. Cass. n. 8990 del 2007; conf. 18077 del 2010).”

Secondo la Corte di Cassazione, Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

L’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973 dispone che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali“, pur sottolineando che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio“.

La Corte di Cassazione, sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632 si è così espressa:

“Violazione dell’art.12 d.l. n.78/2009 in combinato con l’art.2697 cod.civ., con la Direttiva n. 77 /799/CEE, con l’art.191 e 240 cod.proc.pen. , con l’art.31 bis DPR 600/73, con l’art.27 della Convenzione !taio-francese firmata il 5 ottobre 1989 e ratificata con legge n.20 del 1992 (art.360 n.3 cod.proc.civ. )”, nella parte in cui ha esteso al processo tributario principi valevoli solo per il processo penale ed ha considerato inutilizzabili documenti acquisiti attraverso i canali di collaborazione previsti dal diritto comunitario e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Francia. Il motivo è fondato. Il principio della generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art.191 cod.proc.pen. (l’art.240 od.proc.pen. citato dal giudice di appello riguarda specificamente la inutilizzabilità dei documenti anonimi, di quelli contenenti intercettazioni illegali ovvero informazioni illegalmente raccolte), costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure facendo leva sul richiamo contenuto nell’art.70 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, attesa la natura sussidiaria e residuale della disposizione in oggetto, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina nelle disposizioni del TUIR; tale ipotesi è da escludere nel caso in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt.32 e ss del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, nonché dall’art.31 bis del medesimo d.P.R. con riferimento agli scambi di informazioni tra l’ Amministrazione finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell’ Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme “eterologhe” del procedimento penale ( In senso analogo Sez. 5 n. 959 del 17/01/2018 secondo cui, in tema di violazioni tributarie e di applicazione delle relative 2 sanzioni, l’utilizzazione a fini fiscali di dati e documenti acquisiti dalla Guardia di finanza è subordinata al rispetto delle disposizioni dettate dalle norme tributarie – artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 -anche nell’ipotesi in cui la stessa operi nell’esercizio dei poteri di P.G.; l’applicazione delle norme processualpenalistiche è difatti limitata dagli artt. 70 d.P.R. n. 600 del 1973 e 75 d.P.R. n. 633 del 1972 ai soli casi non espressamente disciplinati dai predetti decreti; Sez. 6 – 5 n. 13353 del 28/05/2018 sulla non vigenza, in ambito tributario, del principio di penalistico di inutilizzabilità della prove irritualmente acquisite). In via generale, osta all’applicazione nel procedimento tributario delle regole probatorie proprie e specifiche del procedimento penale, il principio della autonomia di ciascun tipo di procedimento (penale, civile e amministrativo), desumibile dall’art.20 del d.lgs. n. 74 del 2000 in materia di reati tributari e dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 cod.proc.pen., nonché espressamente evocato dall’art. 220 disp. att.cod. proc.pen., che limita l’obbligo di applicazione delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale, mentre l’accertamento tributario prosegue con l’applicazione delle regole proprie (Sez. 5 n. 28060 del 24/11/20 17). Con specifico riguardo ai dati risultanti dalla “lista Falciani” la giurisprudenza univoca di questa Corte ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8605 del 28/04/2015, Rv. 635558 – 01; conformi Sez.6-5 n.8606/ 2015; Sez.6-5 17183/2015; Sez.6-5 16950/2015)”

Per cui, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo ed esclusivamente nell’ipotesi in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni fiscali.

Nel caso della lista Falciani erano stati ritenuti utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’Autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’Autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (per la lista FAlciani Cassazione, 19 dicembre 2019, n. 33893; Cassazione, sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cassazione, sez. 6-5, 8606/2015; Cassazione, 65-, 17183/2015; Cassazione 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cassazione, sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cassazione, sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183).

Tali evidenze, come anzidetto, possono permettere al giudice tributario, in sede di ricorso avverso l’atto risultante dello scambio di informazioni, di fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (caso Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

La Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276 si è espressa nel senso che anche un solo indizio può giustificare la
pretesa fiscale, se grave e preciso (Cass. 8605/2015).

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Con la Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiare indicazioni in merito alle strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale per i prossimi anni che appaiono incentrate anche sull’utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale.

Riportiamo in calce le parti della Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E attinenti alla fiscalità internazionale (1).

Il Settore contrasto illeciti dell’Agenzia delle Entrate  persegue il contrasto ai fenomeni di illecito fiscale più diffusi:

  1. l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale;
  2.  l’illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di reddito (anche per il tramite di altri soggetti esteri, interposti o esterovestiti).

L’Agenzia delle Entrate appare intenzionata a voler reprimere le seguenti irregolarità:

  • violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale;
  • omessa indicazione in dichiarazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera.

Lo scambio di informazioni rappresenta un potente mezzo volto al contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale su scala internazionale.

In quest’ottica, l’Agenzia delle Entrate è impegnata a potenziare le attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

A questo proposito vedi: Strumenti per le indagini fiscali all’estero – Cooperazione fiscale tra le Amministrazioni finanziarie dei Paesi UE e non UE

I dati esteri relativi ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia così acquisiti e  scambiati con l’Italia attraverso gli ordinari strumenti per lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale,  sono utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per fondare gli accertamenti dei redditi esteri da recuperare a tassazione.

Se lo scambio di informazioni riguarda i dati relativi ai conti correnti detenuti all’estero dal contribuente, è possibile che il Fisco, per recuperare a tassazione i redditi esteri evasi, scelga di avvalersi della presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Secondo la presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973  i prelevamenti e i versamenti  operati sul conto corrente per i quali il contribuente non fornisce alcuna giustificazione potrebbero essere dall’Agenzia delle Entrate posti a fondamento dei propri accertamenti fiscali e considerati come redditi evasi da recuperare a tassazione:

  • versamenti recuperati a tassazione quando il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito assoggettato ad imposta o che non hanno rilevanza ai fini reddituali;
  • prelevamenti tassati se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e se non risultino dalle scritture contabili.

(1) “Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E

1.4.2    L’attività di contrasto agli illeciti fiscali internazionali

L’Agenzia prosegue e rafforza la propria attività di presidio finalizzata al contrasto agli illeciti fiscali internazionali maggiormente riscontrati sul territorio e mirata, nel contempo, ad individuare nuove forme di pianificazione fiscale, così da contemperare le già richiamate esigenze, sia di repressione che di prevenzione.

Il Settore Contrasto Illeciti procede con l’attività di controllo relativamente alle violazioni di maggiore rilevanza alla normativa del «monitoraggio fiscale», sia nei confronti degli intermediari tenuti alla trasmissione delle comunicazioni all’uopo previste, sia nei confronti dei contribuenti assoggettati all’obbligo dichiarativo. L’attività di controllo inerente al monitoraggio fiscale, in particolare, mira al raggiungimento di un duplice scopo: da una parte, l’attività di contrasto tende alla verifica del rispetto delle previsioni di cui al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, attraverso un’apposita attività selettiva orientata ad individuare le posizioni che, anche sulla base delle informazioni acquisite per il tramite dei dati trasmessi degli intermediari finanziari, risultano aver omesso totalmente o parzialmente gli adempimenti dichiarativi in merito alle attività estere di natura finanziaria; dall’altra, le attività di controllo sono orientate ad approfondire l’origine delle provviste oggetto di trasferimento e/o detenzione all’estero, così da far emergere situazioni di illecita provenienza e/o di indebita sottrazione al prelievo fiscale domestico.

A tali fini, in linea con le disposizioni di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, Prot. n. 268208 del 21 luglio 2020, di attuazione dell’articolo 2 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, la Sezione Analisi e Strategie per il Contrasto agli Illeciti Fiscali Internazionali, in qualità di unità speciale costituita in attuazione dell’articolo 12, comma 3, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, procede a formulare richieste, anche per masse di contribuenti, ai soggetti individuati dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, anche in merito alle informazioni relative ai titolari effettivi, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegati.

La fittizia allocazione all’estero della residenza fiscale continua ad essere oggetto di specifica analisi investigativa, sfruttando, in modo mirato e sistematico, le informazioni disponibili nelle banche dati in uso e i dati di fonte estera, anche di natura finanziaria, derivanti in particolare dallo scambio automatico, quali, inter alia, le informazioni pervenute tramite il Common Reporting Standard (CRS). Le attività in argomento saranno svolte sia dalla struttura centrale dedicata, sia dalle Direzioni regionali, che potranno avvalersi degli applicativi già in uso, nonché dei percorsi investigativi già esistenti e che saranno sviluppati a livello centrale.

Anche con riferimento alle attività investigative rivolte a soggetti diversi dalle persone fisiche, proseguono e si intensificano i riscontri mirati ad intercettare situazioni connotate da schemi di pianificazione fiscale illecita, consolidati ovvero innovativi, perpetrati allo scopo di veicolare flussi finanziari e materia imponibile oltre i confini nazionali, con particolare riguardo anche agli intermediari finanziari e agli altri soggetti coinvolti, in violazione degli obblighi correlati agli adempimenti del monitoraggio fiscale e all’imposizione diretta ed indiretta.

A tal fine, sfruttando le informazioni acquisite, anche per il tramite della cooperazione amministrativa e dello scambio di informazioni su richiesta, vengono approfondite situazioni di fittizia interposizione nella titolarità di beni e redditi, allo scopo di intercettare le forme più complesse e articolate di evasione fiscale internazionale.

1.5        Attività Internazionali

1.5.1   La cooperazione amministrativa in campo fiscale: incremento delle fonti informative derivanti dallo scambio automatico di informazioni

La trasparenza fiscale, lo scambio di informazioni e, più in generale, la cooperazione internazionale rappresentano strumenti fondamentali per il contrasto ai meccanismi di sottodimensionamento di base imponibile, che sfruttano le asimmetrie impositive e informative tra gli Stati. In tale ottica, prosegue il processo di valorizzazione, nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione internazionale, del patrimonio informativo disponibile, soprattutto attraverso il potenziamento degli strumenti di scambio automatico di informazioni e lo sforzo per garantire una maggiore efficienza e trasversalità dei flussi informativi sulle attività internazionali tra le strutture centrali e territoriali dell’Agenzia su cui tali attività impattano.

L’Agenzia delle entrate è, inoltre, impegnata nella valorizzazione delle attività di cooperazione internazionale relative alla mutua assistenza alla riscossione.

Nell’ottica di un potenziamento degli strumenti di riscossione internazionale, nel corso del 2021, è stato potenziato l’applicativo informatico che ha la finalità di promuovere il ricorso, da parte degli Uffici dell’Agenzia, alla cooperazione in materia di riscossione, come ulteriore mezzo di tutela del credito erariale, consentendo la selezione, in autonomia, dei crediti dell’Erario, per i quali vi siano i presupposti per l’attivazione della cooperazione internazionale, come, ad esempio, la possibile esistenza di redditi e/o di elementi patrimoniali di fonte estera. In tale applicativo, è stato valorizzato, in particolare, il patrimonio informativo proveniente dallo scambio di informazioni automatico fra gli Stati europei, al fine di individuare potenziali redditi/beni aggredibili del soggetto debitore all’estero. In tale contesto, è stato istituito anche un tavolo di lavoro con l’Agenzia delle entrate-Riscossione, al fine di rafforzare le sinergie con gli Agenti della riscossione e rendere più efficiente il flusso informativo relativo a tale forma di cooperazione.

Inoltre, l’Agenzia prosegue la sua opera di potenziamento delle attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni, attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

Per una corretta gestione dell’attività di scambio di informazioni su richiesta e spontaneo, sono in corso di aggiornamento le istruzioni operative per le strutture territoriali per migliorare l’efficacia dello scambio.

Per quanto concerne l’evoluzione dello scambio automatico, con particolare riguardo alle nuove tipologie di informazioni oggetto di scambio, si segnala che, nel corso del 2020,

  • stata finalizzata l’attuazione della direttiva (UE) n. 822/2018 del Consiglio che modifica la direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (c.d. DAC6), mediante l’approvazione del decreto legislativo di recepimento (decreto legislativo 30 luglio 2020, n. 100), del decreto ministeriale di attuazione (decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020) e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020. L’attività di raccolta delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti alla notifica, in considerazione della facoltà di proroga dell’avvio, esercitata dall’Italia, in virtù della direttiva (UE) 2020/876 del 24 giugno 2020 del Consiglio, è stata avviata il 1° gennaio del 2021 e il primo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali si è concluso a fine aprile 2021.

Inoltre, il 22 marzo 2021, il Consiglio ha approvato la direttiva (UE) n. 2021/514 che modifica la direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (c.d. DAC 7). Tale direttiva, oltre ad apportare rilevanti innovazioni all’impianto originario della direttiva 2011/16/UE, per rafforzare il meccanismo di scambio di informazioni fra gli Stati membri, introduce una nuova forma di scambio automatico in relazione alle informazioni comunicate dai gestori di piattaforme. Le disposizioni della direttiva, fatta eccezione per quelle riguardanti le verifiche congiunte, che si applicheranno dal 1° gennaio 2024, saranno applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2023.

In considerazione dell’incremento delle forme di scambio automatico e della necessità di rispondere alle istanze provenienti sia dall’interno che dagli Organismi internazionali, l’Ufficio Cooperazione Internazionale prosegue nello sviluppo degli strumenti informatici che consentano una maggiore efficacia nella gestione e nel monitoraggio dello scambio di informazioni.

Inoltre, è stato anche avviato, nel 2020, un progetto specifico avente ad oggetto la predisposizione e l’implementazione del quadro amministrativo italiano per la compliance delle istituzioni finanziarie nell’ambito del Common reporting standard – CRS, con l’obiettivo, tra gli altri, di elaborare linee guida e istruzioni per i controlli in coerenza con lo standard internazionale definito nel Modello comune per la comunicazione di informazioni su conti finanziari in materia fiscale, da parte di istituzioni finanziarie di giurisdizioni partecipanti alle rispettive autorità competenti, ai fini dello scambio automatico delle predette informazioni (Common reporting standard – CRS) e nel relativo Commentario, così come nel Manuale di attuazione del Common reporting standard (CRS Implementation handbook). Come sopra anticipato, all’esito della prima fase del progetto relativa ai controlli, svolta dalla Direzione Centrale Grandi Contribuenti, le attività saranno demandate alle Direzioni regionali successivamente allo svolgimento dell’attività di formazione rivolta alle strutture operative.

1.5.2    Utilizzo dei dati provenienti da scambio automatico di informazioni

Per quanto riguarda l’utilizzo delle informazioni ricevute mediante lo scambio automatico, prosegue l’attività di validazione anagrafica, che consente l’effettiva fruibilità dei dati da parte degli Uffici dell’Agenzia. Tutti i dati scambiati in via automatica vengono, al momento, gestiti essenzialmente a livello centrale.

Nell’ottica di un approccio centralizzato all’utilizzo dei dati e volto alla valorizzazione delle sinergie interne, finalizzate a rendere l’utilizzo dei dati direttamente funzionale alla promozione delle attività di compliance e di mirate attività di contrasto dell’evasione, sono state definite, per ciascuna tipologia di scambio automatico, le procedure per la messa a disposizione e il conseguente utilizzo dei dati da parte delle strutture competenti della Divisione Contribuenti.

Inoltre, l’Ufficio Cooperazione Internazionale sta sviluppando strumenti di data warehouse per l’analisi dei dati che consentano di massimizzare il potenziale informativo dello scambio automatico, sia sotto il profilo del patrimonio informativo disponibile, che del corretto funzionamento dello scambio di informazioni.

1.5.3    Accordi preventivi e risoluzione controversie internazionali

Gli accordi preventivi assumono grande rilevanza nel processo di tax compliance delle aziende che operano in ambito internazionale; la relativa disciplina è contemplata dall’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recentemente modificato dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio per il 2021), con riguardo al periodo temporale di efficacia dell’accordo.

Il comma 5 del citato articolo 31-ter stabilisce che, per i periodi d’imposta per i quali l’accordo è in vigore, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti del sopra citato decreto del Presidente della Repubblica, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo. Il successivo comma 6 prevede che, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, sono definite le modalità con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si fonda.

A tal riguardo, il Provvedimento direttoriale, Prot. n. 42295 del 21 marzo 2016, al paragrafo 7.2, prevede, tra l’altro, che l’Ufficio che ha stipulato l’accordo unilaterale o bilaterale può: «durante il periodo di vigenza dell’accordo, invitare l’impresa per fornire chiarimenti e documentazione utile ai fini della verifica dello stesso».

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, sarà cura delle Direzioni regionali, qualora nel corso di un controllo fosse sottoposta a verifica la corretta applicazione delle norme contemplate dall’articolo 31-ter da parte di grandi contribuenti, attivare tempestivamente il coordinamento con l’Ufficio che ha stipulato l’accordo, al fine di evitare di sovrapporre azioni che implichino l’esecuzione delle medesime attività istruttorie.

Si rammenta, pertanto, di utilizzare l’applicativo SERPICO per il riscontro dell’esistenza di procedure di accordo preventivo in corso o concluse con le relative informazioni di sintesi.

Nel corso del 2021, continuerà l’attività di controllo del rispetto degli accordi unilaterali o bilaterali stipulati, da parte, rispettivamente, dell’Ufficio Accordi Preventivi o dell’Ufficio Risoluzione e Prevenzione Controversie Internazionali della Direzione Centrale Grandi Contribuenti.

Sarà, inoltre, effettuato il controllo del rispetto degli accordi per la determinazione del reddito agevolabile ai fini del c.d. patent box, la cui disciplina è contenuta nell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Sempre nell’ottica di uniformare l’azione degli Uffici competenti a effettuare tale controllo, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà una specifica direttiva, che metterà a frutto l’esperienza maturata nel corso della gestione degli accordi di patent box, sia a livello centrale che regionale.

Con riguardo alle Mutual Agreement Procedure (MAP), si invita alla massima collaborazione in termini di raccordo tra l’attività di accertamento esplicata dalle Direzioni regionali e la gestione dei relativi esiti in sede di confronto diretto con le Amministrazioni fiscali estere.

Riguardo all’attività di controllo su fattispecie riconducibili al transfer pricing, si rammenta che essa deve sempre essere caratterizzata da un elevato grado di approfondimento dei fatti e delle circostanze del caso. A tal fine, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà direttive per migliorare l’uniformità dell’attività accertativa in tema di prezzi di trasferimento e avvierà un ciclo di incontri finalizzati a discutere i temi e le criticità maggiormente ricorrenti in sede di accertamento e di procedure amichevoli internazionali.”

Provvedimento n. 40601 del 2022 – Lettera di compliance dell’Agenzia delle Entrate ai contribuenti che non hanno dichiarato le attività finanziaria detenute all’estero

Provvedimento n. 40601 del 2022 – Lettera di compliance dell’Agenzia delle Entrate ai contribuenti che non hanno dichiarato le attività finanziaria detenute all’estero

L’Agenzia delle Entrate invia ad alcuni contribuenti una serie di lettere nelle quali sono riportate delle anomalie rinvenute nelle loro dichiarazioni dei redditi, riguardanti omissioni o infedeltà riscontrate mettendo a confronto i dati dichiarati con quelli che l’Agenzia ha a disposizione all’interno delle proprie banche dati. In questo modo, prima che l’Agenzia notifichi un avviso di accertamento, il destinatario della comunicazione potrà regolarizzare l’errore o l’omissione attraverso il ravvedimento operoso. Al contrario, se il contribuente non ritiene corretti i dati indicati nella sua dichiarazione, basterà comunicarlo all’Agenzia, inviando eventuali elementi e documenti di cui l’Agenzia non era a conoscenza.

Si sottolinea che le comunicazioni inviate non sono atti autonomamente impugnabili perché non rientrano tra gli atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Eventuali contestazioni non giustificate dalla presentazione di documentazione da parte del contribuente potranno essere comunque sollevate durante le fasi del procedimento accertativo.

Con Provvedimento n. 40601 del 2022 l’Agenzia delle Entrate ha stabilito di continuare l’invio di comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei riguardi di contribuenti che non hanno dichiarato (in tutto o in parte) le attività finanziaria (es. conto corrente) detenute all’estero, così come richiesto dalla normativa sul monitoraggio fiscale (Quadro RW), e gli eventuali redditi derivanti da dette attività estere.

Le comunicazioni vengono inviate ai contribuenti che riscontrano delle “anomalie” fiscali più evidenti, ovvero selezionati in base a criteri che permettano di identificare solo i soggetti ad alto rischio di evasione fiscale, con l’esclusione di coloro che, invece, non tenuti ai predetti adempimenti fiscali o per i quali le irregolarità sussistano sul piano prettamente formale.

Queste comunicazioni contengono le seguenti informazioni:

a) codice fiscale, cognome e nome del contribuente;

b) numero identificativo della comunicazione e anno d’imposta;

c) codice atto;

d) descrizione della tipologia di anomalia riscontrata, che può riguardare gli obblighi di monitoraggio fiscale e/o l’indicazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera;

e) possibilità per il destinatario di verificare i dati di fonte estera che lo riguardano, accedendo alla sezione “l’Agenzia scrive” del proprio Cassetto fiscale;

f) istruzioni (contenute in un apposito allegato) circa gli adempimenti necessari per regolarizzare la propria posizione, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso;

g) invito a fornire chiarimenti e idonea documentazione, anche tramite il canale di assistenza CIVIS, nel caso in cui il contribuente ravvisi inesattezze nelle informazioni pervenute dalle Amministrazioni estere o che abbia già assolto gli obblighi dichiarativi per il tramite di un intermediario residente;

h) modalità per richiedere ulteriori informazioni, contattando la Direzione Provinciale competente, prioritariamente mediante PEC, e-mail o telefono, e, per tutta la durata dell’emergenza Coronavirus, recandosi in ufficio solo nei casi assolutamente indispensabili e dopo averne verificato, previo
contatto telefonico, l’effettiva esigenza, come da indicazioni presenti sul sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Qualora il contribuente, ricevuta la comunicazione, si rendesse conto di non poter adeguatamente giustificare o difendere le anomalie riscontrate a proprio carico, ha la possibilità di regolarizzare la propria posizione fiscale presentando una dichiarazione integrativa, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, versando le imposte dovute e le sanzioni ridotte (oltre interessi).

 

Fuori campo Iva gli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing

Fuori campo Iva gli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing

Con l’istanza di interpello  e’ stato esposto il seguente
quesito:

la società interpellante ALFA S.p.a fa presente che il Gruppo d’imprese “BETA”, cui appartiene, ha adottato una policy TP (trasfer pricing) di gruppo al fine di evitare che i trasferimenti infragruppo, come quelli sopra illustrati che intercorrono tra la stessa e le proprie controllate comunitarie, possano essere oggetto di rettifica da parte
delle competenti Amministrazioni fiscali.

In particolare, la società interpellante rileva che i prezzi di trasferimento infragruppo praticati alle proprie consociate comunitarie sono oggetto, come emerge dalla policy TP del Gruppo, di uno studio articolato nelle due fasi di seguito illustrate:

  1.  viene impiegata una metodologia di CUP (Compared Uncontrolled Price) di tipo interno (1), in base alla quale, al netto di opportuni aggiustamenti, confronta il prezzo dei beni praticato da ALFA S.p.A. alle proprie consociate comunitarie con quello applicato dalla stessa istante nelle transazioni effettuate con soggetti terzi indipendenti. Gli aggiustamenti applicati al prezzo individuato col metodo del CUP, come chiarito dallo stesso istante nella nota inoltrata in sede di presentazione della documentazione integrativa, si sostanziano in uno sconto del XX sul prezzo dei prodotti finiti praticabile a terzi indipendenti; quest’ultima riduzione sarebbe imputabile ai costi più alti sopportati dalle consociate rispetto ai rivenditori terzi;
  2. viene effettuata a fine anno un’ analisi corroborativa (sanity check) mediante il TNMM (Transactional Net Margin Method) (2) , volta ad assicurare che, ferma restando l’applicazione dei prezzi infragruppo individuati secondo il metodo del CUP di tipo interno (al netto delle opportune correzioni), anche le marginalità (espresse in termini di Operating Margin o Return o sales) delle consociate comunitarie siano coerenti con il profilo funzionale assunto dalle medesime e ricadano all’interno dell’intervallo interquartile dell’apposito benchmark elaborato dal gruppo

Al fine di riportare il margine operativo entro livelli tali da
risultare coerenti con il profilo funzionale delle medesime, come delineato dall’apposito benchmark elaborato dal gruppo, si è reso necessario fare degli aggiustamenti.
Pertanto, ALFA S.p.A. riferisce che la stessa “emetterà delle fatture di aggiustamento” nei confronti delle controllate comunitarie le quali registreranno un extra costo che diminuirà il loro EBIT (Earnings Before Interests and Taxes ) e quindi il relativo ROS (return on sales) risultato operativo medio per unità di ricavo.

Tanto premesso, la società interpellante – dopo aver evidenziato che le transazioni finanziarie intercorse tra la stessa e la consociata tedesca e la stabile organizzazione austriaca di quest’ultima sono oggetto di una procedura di Bilateral Advanced Price Agreement, per i periodi di imposta XXX – chiede chiarimenti in merito al trattamento, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, da riservare agli ” aggiustamenti dei prezzi” sopra descritti operati al solo fine di riportare la marginalità delle consociate comunitarie sopra indicate entro il range di valori individuato dalla policy TP del gruppo.

L’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 884 del 30 dicembre 2021, riguardante il trattamento IVA degli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing,  ha espresso il parere secondo il quale occorre, in primo luogo, verificare se le regolazioni finanziarie intervenute, a fronte dei predetti aggiustamenti, tra la società istante e le proprie consociate comunitarie costituiscano:

  •  il corrispettivo di una autonoma cessione di beni e/o prestazione di servizi, ai sensi degli articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972, resa dal soggetto ricevente le somme versate a titolo di aggiustamenti transfer pricing;
  • ovvero se le stesse rappresentino delle variazioni in aumento della base imponibile, ai sensi dell’articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, delle originarie cessioni di beni poste in essere dal soggetto destinatario della regolazione finanziaria, ovvero la società istante.

A tal riguardo, si fa presente che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a, della Direttiva n. 112 del 2006 stabilisce che sono soggette all’imposta sul valore aggiunto, tra l’altro, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisca in quanto tale.

Nell’ordinamento comunitario le definizioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi sono contenute rispettivamente negli articoli 14 e 24 della citata Direttiva n. 112 del 2006, disposizioni che trovano corrispondenza negli articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972. Il richiamato articolo 14, paragrafo 1, della Direttiva n. 112 del 2006 definisce, infatti, “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come un proprietario, mentre il successivo articolo 24, paragrafo 1, stabilisce che si considera prestazioni di servizi “ogni operazione che non costituisce una cessione di  beni”.

Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea “una cessione di beni o una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi della direttiva IVA, soltanto se esiste tra, da una parte, il fornitore o il prestatore e, dall’altra, l’acquirente o il beneficiario, un rapporto giuridico nel corso del quale vengono scambiate prestazioni reciproche; la retribuzione percepita dal fornitore o dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del bene o del servizio forniti all’acquirente o al beneficiario” (in tal senso, sentenza del 18 gennaio 2017 relativa alla causa C-37/16 e da ultimo sentenza 19 dicembre 2018 relativa alla causa C-51/18).

In particolare, i giudici comunitari hanno, altresì, statuito che al fine di verificare se tra l’autore di una prestazione e il beneficiario e/o committente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, è necessario riscontrare se “esista un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (sentenza Corte di Giustizia 5 luglio 2018, C-544/16, punti 36 e 37 e giurisprudenza ivi citata).

Al fine di stabilire se le regolazioni finanziarie operate in attuazione degli aggiustamenti transfer pricing rappresentino il corrispettivo di un’operazione rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, in applicazione di principi statuiti dalla giurisprudenza comunitaria,  si rende, quindi, necessario

  1. riscontrare l’esistenza di rapporto un giuridico a prestazioni reciproche tra la società e le proprie consociate estere
  2. conseguentemente, verificare se nell’ambito del predetto rapporto sussista un nesso diretto tra i trasferimenti effettuati a titolo di aggiustamenti TP e eventuali cessione di beni e/ o prestazione di servizi rese dalla società.

Dall’esame delle pattuizioni contenute nella policy TP del gruppo d’imprese ” BETA” emerge che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP, essendo esclusivamente finalizzate a consentire alle consociate comunitarie di conseguire un margine operativo entro lo specifico range individuato dall’analisi di benchmark, non rappresentino il controvalore effettivo né di specifiche cessioni di beni né di autonome prestazioni di servizi fornite dal soggetto destinatario delle somme dovute a titolo di aggiustamenti TP.

Esclusa, quindi, l’esistenza di un nesso diretto tra i trasferimenti a titolo di aggiustamenti TP effettuati dalle consociate comunitarie e specifiche cessioni di beni e/ o prestazioni di servizi (diverse da quelle già effettuate) rese da ALFA S.p.a., occorre indagare se i predetti aggiustamenti TP costituiscano delle variazioni in aumento della base imponibile IVA delle originarie cessioni di prodotti finiti poste in essere dalla stessa istante.

Si osserva che, come emerge anche dalla nota inoltrata dall’istante in sede di presentazione della documentazione integrativa, gli aggiustamenti di TP di cui trattasi, pur comportando per le consociate estere di ALFA S.p.a. la rilevazione di un extra costo finalizzato ad abbassare il loro margine operativo, non siano correlati in modo diretto con le originarie cessioni di prodotti finiti effettuate dalla medesima interpellante.

In altri termini, anche se i correttivi operati in base al metodo TNMM comportano, di fatto, l’imputazione di un maggior costo per le consociate estere non è riscontrabile, sulla base della documentazione prodotta dall’istante, che detto maggior onere sia direttamente collegato alle operazioni (cessioni di beni) già effettuate e, quindi, che lo stesso concretizzi una rettifica in aumento della base imponibile IVA delle stesse.

Pertanto, si ritiene che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP in esame, eseguiti in attuazione della policy TP del Gruppo “BETA” , siano esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

(1) Comparable uncontrolled price (CUP) method

Il metodo del prezzo non controllato comparabile (CUP) confronta il prezzo e le condizioni di prodotti o servizi in una transazione controllata con quelli di una transazione non controllata tra parti non correlate. Per fare questo confronto, il metodo CUP richiede i cosiddetti dati comparabili. Per essere considerata un prezzo comparabile, la transazione non controllata deve soddisfare elevati standard di comparabilità. In altre parole, le transazioni devono essere estremamente simili per essere considerate comparabili con questo metodo.

L’OCSE raccomanda questo metodo quando possibile. È considerato il modo più efficace e affidabile per applicare il principio di libera concorrenza a una transazione controllata. Detto questo, può essere molto difficile identificare una transazione che sia adeguatamente paragonabile alla transazione controllata in questione. Ecco perché il metodo CUP viene utilizzato più frequentemente quando è disponibile una quantità significativa di dati per effettuare il confronto.

Nella maggior parte del mondo è chiamato il metodo CUP, ma negli Stati Uniti può essere indicato come uno dei seguenti: il metodo CUP per la determinazione del prezzo di beni materiali , il metodo CUT (Comparabile UnControled Transaction) per la determinazione del prezzo di beni immateriali o il metodo metodo del prezzo comparabile dei servizi incontrollati (CUSP) per la determinazione del prezzo dei servizi. 

Ci sono generalmente due modi diversi per applicare il metodo CUP:

  • il CUP interno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP interno, una società deve trovare esempi di transazioni comparabili che ha effettuato con terze parti. Per essere conforme alla normativa sui prezzi di trasferimento, il metodo CUP prevede che i termini delle operazioni con parti correlate siano gli stessi delle operazioni con terzi.
  • e il CUP esterno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP esterno, una società può considerare il prezzo di transazioni comparabili che hanno luogo tra terze parti, nella misura in cui esistono. Sebbene le autorità fiscali accettino sia il metodo CUP interno che quello esterno, è estremamente difficile per le aziende trovare transazioni esterne sufficientemente paragonabili alle proprie. Ecco perché il percorso interno è quasi sempre preferito per applicare il metodo CUP.

(2) Il metodo del margine netto transazionaletransactional net margin method (TNMM) ) nei prezzi di trasferimento confronta il margine di profitto netto di un contribuente derivante da una transazione non in condizioni di mercato con i margini di profitto netti realizzati da parti in condizioni di mercato da transazioni simili; ed esamina il margine di profitto netto relativo a una base appropriata come costi, vendite o attività.

I cinque diversi metodi di transfer pricing

I cinque diversi metodi di transfer pricing

I cinque diversi metodi di transfer pricing delineati nelle normative statunitensi sui prezzi di trasferimento rientrano in due categorie:

  • metodi di transazione tradizionali che considerano le singole transazioni, esaminano i termini e le condizioni delle transazioni non controllate effettuate da organizzazioni di terze parti. Queste transazioni vengono quindi confrontate con transazioni controllate tra società collegate per garantire che operino a condizioni di mercato. Esistono tre metodi di transazione tradizionali:
    • comparable uncontrolled price (CUP) method (metodo del prezzo non controllato comparabile);
    • resale price method (RPM) (metodo del prezzo di rivendita );
    • cost plus method (CPLM) (metodo del costo maggiorato);
  • metodi di profitto transazionale che considerano i profitti dell’azienda nel loro insieme. A differenza dei metodi di transazione tradizionali, i metodi basati sul profitto non esaminano i termini e le condizioni di transazioni specifiche. Al contrario, misurano i profitti operativi netti derivanti da transazioni controllate e li confrontano con gli utili di società terze che effettuano transazioni comparabili. Questo viene fatto per garantire che tutti i markup aziendali siano a condizioni di mercato:
    • comparable profits method (CPM)(metodo dei profitti comparabili), anche conosciuto come transactional net margin method (TNMM)(metodo del margine netto transazionale);
    • profit split method (PSM)metodo di ripartizione degli utili).

Ciascun metodo adotta un approccio leggermente diverso e presenta vantaggi e rischi associati.

Tuttavia, trovare i dati comparabili necessari per utilizzare questi metodi è spesso molto difficile. Anche le più piccole variazioni nelle caratteristiche del prodotto possono portare a differenze di prezzo significative, quindi può essere molto difficile trovare transazioni comparabili che non sollevino bandiere rosse e non siano messe in discussione dai revisori dei conti.

Comparable uncontrolled price (CUP) method

Il metodo del prezzo non controllato comparabile (CUP) confronta il prezzo e le condizioni di prodotti o servizi in una transazione controllata con quelli di una transazione non controllata tra parti non correlate. Per fare questo confronto, il metodo CUP richiede i cosiddetti dati comparabili. Per essere considerata un prezzo comparabile, la transazione non controllata deve soddisfare elevati standard di comparabilità. In altre parole, le transazioni devono essere estremamente simili per essere considerate comparabili con questo metodo.

L’OCSE raccomanda questo metodo quando possibile. È considerato il modo più efficace e affidabile per applicare il principio di libera concorrenza a una transazione controllata. Detto questo, può essere molto difficile identificare una transazione che sia adeguatamente paragonabile alla transazione controllata in questione. Ecco perché il metodo CUP viene utilizzato più frequentemente quando è disponibile una quantità significativa di dati per effettuare il confronto.

Nella maggior parte del mondo è chiamato il metodo CUP, ma negli Stati Uniti può essere indicato come uno dei seguenti: il metodo CUP per la determinazione del prezzo di beni materiali , il metodo CUT (Comparabile UnControled Transaction) per la determinazione del prezzo di beni immateriali o il metodo metodo del prezzo comparabile dei servizi incontrollati (CUSP) per la determinazione del prezzo dei servizi. 

Ci sono generalmente due modi diversi per applicare il metodo CUP:

  • il CUP interno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP interno, una società deve trovare esempi di transazioni comparabili che ha effettuato con terze parti. Per essere conforme alla normativa sui prezzi di trasferimento, il metodo CUP prevede che i termini delle operazioni con parti correlate siano gli stessi delle operazioni con terzi.
  • e il CUP esterno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP esterno, una società può considerare il prezzo di transazioni comparabili che hanno luogo tra terze parti, nella misura in cui esistono. Sebbene le autorità fiscali accettino sia il metodo CUP interno che quello esterno, è estremamente difficile per le aziende trovare transazioni esterne sufficientemente paragonabili alle proprie. Ecco perché il percorso interno è quasi sempre preferito per applicare il metodo CUP.

La maggior parte delle autorità fiscali consiglia di utilizzare il Comparable uncontrolled price (CUP) method quando possibile.

 L’inconveniente del metodo CUP è che lo standard di comparabilità è estremamente elevato. Le normative sui prezzi di trasferimento specificano che una serie di fattori diversi, come il volume, i termini contrattuali e il potenziale di profitto per citarne alcuni, devono essere comparabili per applicare questo metodo. In altre parole, le circostanze delle transazioni devono essere quasi identiche. Soddisfare questi requisiti è difficile, poiché ci sono molte variabili che possono cambiare il risultato finale.

Resale price method (RPM)

Il metodo del prezzo di rivendita (RPM) utilizza il prezzo di vendita di un prodotto o servizio, altrimenti noto come prezzo di rivendita. Questo numero viene quindi ridotto con un margine lordo, determinato confrontando i margini lordi in transazioni comparabili effettuate da organizzazioni simili ma non correlate. Quindi, i costi associati all’acquisto del prodotto, come i dazi doganali, vengono detratti dal totale. Il numero finale è considerato un prezzo di mercato per una transazione controllata effettuata tra società affiliate.

Quando sono disponibili transazioni adeguatamente comparabili, il metodo del prezzo di rivendita può essere un modo molto utile per determinare i prezzi di trasferimento, poiché i prezzi di vendita di terze parti possono essere relativamente facili da accedere. Tuttavia, il metodo del prezzo di rivendita richiede dati comparabili con circostanze economiche e metodi contabili coerenti. L’unicità di ogni transazione rende molto difficile soddisfare i requisiti del metodo del prezzo di rivendita.

A differenza di altri metodi, che possono essere utilizzati per analizzare più di un tipo di transazione infragruppo, il metodo del prezzo di rivendita viene sempre applicato alle transazioni immobiliari.

Il primo passo per applicare il metodo del prezzo di rivendita consiste nel determinare il margine lordo (utile lordo diviso per le vendite nette) guadagnato da un distributore sulla rivendita di prodotti acquistati da uno o più fornitori terzi. I margini lordi risultanti, espressi in percentuale, vengono quindi utilizzati per determinare il margine lordo appropriato che dovrebbe essere guadagnato dall’entità controllata che si sta analizzando.

Quando sono disponibili i dati corretti, il metodo del prezzo di rivendita è un modo molto efficace per garantire che le transazioni infragruppo siano eseguite a condizioni di mercato. Poiché utilizza il margine lordo, i requisiti di comparabilità sono leggermente meno severi rispetto ad alcuni degli altri metodi.

Quando si applica il metodo del prezzo di rivendita, possono esserci lievi differenze nelle caratteristiche del prodotto sottostante. Mentre ovviamente i margini lordi varieranno notevolmente tra prodotti ampiamente diversi è lecito ritenere che il margine lordo sarà relativamente comparabile su prodotti molto simili.

Cost plus method (CPLM)

Il metodo del costo maggiorato (CPLM) funziona confrontando i profitti lordi di un’azienda con il costo complessivo delle vendite. Si inizia calcolando i costi sostenuti dal fornitore in una transazione controllata tra società affiliate. Quindi, al totale viene aggiunto un markup basato sul mercato, il “plus” in cost plus, per rappresentare un profitto appropriato. Per utilizzare il metodo del costo maggiorato, un’azienda deve identificare i costi di markup per transazioni comparabili tra organizzazioni non correlate.

Il metodo del costo maggiorato è molto utile per valutare i prezzi di trasferimento per attività di routine a basso rischio, come la produzione di beni materiali. Per molte organizzazioni, questo metodo è facile da implementare e da capire. Lo svantaggio del metodo del costo maggiorato (e in realtà di tutti i metodi transazionali) è la disponibilità di dati comparabili e la coerenza contabile. In molti casi, semplicemente non ci sono società e transazioni comparabili, o almeno non abbastanza comparabili per ottenere un risultato accurato e affidabile.

Il primo passo per l’applicazione di questo metodo consiste nel determinare i costi di produzione sostenuti dal fornitore in una transazione controllata (realizzata internamente tra società collegate). Quindi, a tale costo viene aggiunto un markup basato sul mercato per tenere conto di un profitto appropriato. (Questo è essenzialmente il “più” nel metodo del costo maggiorato.)

Per determinare che un prezzo di trasferimento segue il principio di libera concorrenza , il markup viene confrontato con i markup realizzati in transazioni comparabili effettuate tra organizzazioni non correlate. (Il principio di libera concorrenza specifica che una società deve addebitare un prezzo simile per una transazione interna come farebbe per una transazione con una terza parte. In altre parole, l’importo della transazione deve essere un prezzo di mercato equo.)

Per le transazioni di routine a basso rischio senza molte variabili, come l’assemblaggio e la vendita di beni materiali, il metodo del costo maggiorato funziona molto bene. La maggior parte delle aziende trova che sia relativamente facile da capire e da applicare, in particolare perché il metodo del prezzo di trasferimento più costo non richiede la stessa precisione degli altri metodi transazionali.

Detto questo, ci sono anche delle insidie, specialmente quando i dati comparabili non sono prontamente disponibili. Sebbene possano esistere società simili, ci saranno quasi sempre differenze nel modo in cui gestiscono le proprie finanze. Un confronto apples-to-apples è assolutamente fondamentale quando si calcola il costo lordo maggiorato, e anche differenze minime nel modo in cui due società effettuano transazioni e gestiscono la contabilità dei costi possono distorcere completamente i risultati di questo metodo. In circostanze in cui non sono disponibili dati affidabili, dovrebbe essere utilizzato un metodo diverso per determinare i prezzi di trasferimento.

Comparable profits method (CPM)

Il metodo dei profitti comparabili (CPM) , noto anche come metodo del margine netto transazionale (TNMM), aiuta a determinare i prezzi di trasferimento osservando l’utile netto di una transazione controllata tra imprese associate. Questo utile netto viene quindi confrontato con gli utili netti in transazioni non controllate comparabili di imprese indipendenti.

Il CPM è il tipo di metodologia dei prezzi di trasferimento più comunemente utilizzato e ampiamente applicabile. Per quanto riguarda i vantaggi, il CPM è abbastanza facile da implementare perché richiede solo dati finanziari. Questo metodo è davvero efficace per i produttori di prodotti con transazioni relativamente semplici, poiché non è difficile trovare dati comparabili.

Il CPM è un metodo unilaterale che spesso ignora le informazioni sulla controparte della transazione. È sempre più probabile che le autorità fiscali prendano la posizione secondo cui il CPM non è adatto alle organizzazioni con modelli di business complessi, come le società high-tech con proprietà intellettuale. L’utilizzo di dati provenienti da società che non soddisfano gli standard di comparabilità dell’OCSE crea rischi di audit per le organizzazioni.

Valuta se l’importo addebitato in una transazione controllata è a condizioni di mercato sulla base di misure obiettive di redditività (ossia, indicatori del livello di profitto (profit level indicators ( PLI)) derivate da contribuenti non controllati che svolgono attività commerciali simili in circostanze simili.

Il CPM è noto come metodo del margine netto transazionale (TNMM) nei paesi al di fuori degli Stati Uniti. Come il CPM, il TNMM esamina l’utile netto relativo a una base appropriata (ad esempio, costi, vendite/ricavi o attività) che un contribuente realizza da una transazione controllata. Con il metodo CPM/TNMM il margine di profitto ante imposte di un contribuente viene confrontato con una serie di risultati di un gruppo selezionato di contribuenti non controllati. Se i risultati del contribuente rientrano nell’intervallo di libera concorrenza calcolato da società comparabili, allora è considerato un risultato di libera concorrenza come definito nel principio di libera concorrenza.

Per applicare correttamente il metodo dei prezzi di trasferimento CPM o TNMM, un contribuente deve prima identificare le società quotate in borsa che operano in modo simile all’entità del contribuente sottoposta al test. I dati finanziari delle società comparabili sono utilizzati come base per “testare” l’operazione con parti correlate. L’indicatore del livello di profitto più comunemente utilizzato, cifre utilizzate per indicare la performance finanziaria di un’azienda, è l’utile operativo. Questo perché è facilmente misurabile, universalmente riconosciuto e i dati necessari per calcolarlo sono relativamente semplici da accedere.

Per quanto riguarda i vantaggi, il CPM è più facile da implementare perché si basa su dati finanziari esterni a cui si accede utilizzando varie origini dati pubbliche. Questo è diverso da alcuni degli altri metodi , che spesso richiedono l’accesso a informazioni che possono essere meno affidabili, più difficili da accedere o avere standard di comparabilità più elevati per poter utilizzare i dati. Il CPM è particolarmente efficace per le operazioni che comportano la vendita infragruppo di prodotti o la fornitura di servizi infragruppo. Questo perché non è difficile accedere ai dati finanziari su transazioni simili, rendendo il CPM facile da implementare.

Tuttavia, il metodo CPM, a causa della sua natura semplicistica (vale a dire, in genere esamina un lato della transazione) non è sempre il metodo più affidabile per le aziende con modelli di business più complessi. Questo perché a volte può semplificare eccessivamente le transazioni e non tenere conto delle operazioni accessorie o della presenza di attività immateriali che possono alterare i risultati di una transazione. I metodi semplici non funzionano bene in ambienti complessi. Ad esempio, le società tecnologiche e le società farmaceutiche che sviluppano, possiedono e concedono in licenza proprietà intellettuale a parti correlate faranno affidamento su altri metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento per determinare la determinazione del prezzo di libera concorrenza o il compenso per le transazioni con parti correlate.

Profit split method (PSM)

n alcuni casi, le imprese associate effettuano transazioni interconnesse, il che significa che non possono essere osservate su base separata. Ad esempio, due società che operano con lo stesso marchio potrebbero utilizzare il metodo di ripartizione degli utili (PSM) . In genere, le società collegate accettano di dividere i profitti, ed è qui che entra in gioco il metodo di ripartizione degli utili.

Questo approccio esamina i termini e le condizioni delle transazioni interconnesse e controllate, calcolando come sarebbero divisi i profitti tra terze parti che effettuano transazioni simili. Uno dei principali vantaggi del PSM è che considera l’allocazione degli utili in modo olistico, piuttosto che su base transazionale. Ciò può aiutare a fornire una valutazione più ampia e accurata della performance finanziaria dell’azienda. Ciò è particolarmente utile quando si tratta di beni immateriali, come la proprietà intellettuale, o in situazioni in cui si verificano più transazioni controllate contemporaneamente.

Tuttavia, il PSM è spesso visto come l’ultima risorsa perché si applica solo alle organizzazioni altamente integrate che apportano valore e si assumono rischi allo stesso modo. Poiché i criteri di allocazione degli utili per questo metodo sono così soggettivi, comporta un rischio maggiore di essere considerato un risultato non a condizioni di mercato e di essere contestato dalle autorità fiscali competenti.

In alcuni casi, le società effettuano operazioni troppo interconnesse per essere osservate separatamente. Ad esempio, due società collegate potrebbero collaborare in una joint venture separata, come lo sviluppo e il lancio di un nuovo marchio. Poiché il PSM esamina i profitti combinati di due parti correlate che entrano in una transazione l’una con l’altra, può essere utilizzato per determinare come verranno suddivisi i profitti in modo equo per entrambe le organizzazioni.  

Può essere applicato in tre modi diversi: il metodo di ripartizione dell’utile comparabile, il metodo di ripartizione dell’utile di contribuzione e il metodo di ripartizione dell’utile residuo. Le aziende selezionano un approccio in base a come è strutturata la transazione e ai dati disponibili.    

  • Per applicare il metodo di ripartizione degli utili comparabili , le società collegate devono trovare una transazione comparabile in cui due parti correlate dividono gli utili e quindi utilizzarla come riferimento per come dividere i propri profitti.
  • Il metodo di ripartizione dell’utile di contribuzione viene applicato osservando i relativi contributi finanziari o di altro tipo effettuati dalle due società che effettuano un’operazione. Sulla base di tali contributi viene quindi determinata una ripartizione equa dell’utile.  
  • Il metodo di ripartizione dell’utile residuo esamina i profitti totali, rimuove i profitti realizzati dalle funzioni di routine di entrambe le parti, calcolati utilizzando il metodo dei profitti comparabili, e gli utili residui vengono suddivisi, generalmente in base agli investimenti di ciascuna parte e alla relativa spesa.   

Il PSM viene spesso applicato da aziende in settori complessi con profitti relativamente elevati, come organizzazioni di alta tecnologia e farmaceutiche. È particolarmente utile quando si tratta di beni immateriali, come la proprietà intellettuale, poiché queste transazioni sono spesso troppo complesse per l’applicazione degli altri metodi.

Come tutti  i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento , l’applicazione del PSM presenta vantaggi e svantaggi. Uno dei suoi principali vantaggi è che esamina l’allocazione degli utili in modo olistico, fornendo un quadro più completo di ciò che sta accadendo e dimostrando una valutazione più ampia e accurata delle politiche dei prezzi di trasferimento dell’azienda.

È particolarmente utile quando due società vogliono condividere il rischio, piuttosto che avere tutto il rischio che una transazione ricada su una sola parte. È anche un ottimo modo per gestire situazioni in cui entrambe le parti stanno apportando contributi significativi che condividono molte sinergie e non possono essere facilmente separati.

In alternativa, il metodo può essere rischioso perché la ripartizione degli utili è spesso molto soggettiva. Anche piccoli turni divisi possono portare a risultati significativamente diversi. L’applicazione del PSM comporta anche delle sfide: richiede molte informazioni e una quantità significativa di analisi e, di conseguenza, è solitamente un metodo complesso e costoso da eseguire.

Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022

In un’economia globale in cui le imprese multinazionali (multinational enterprise (MNE)) svolgono un ruolo di primo piano, i governi devono garantire che gli utili imponibili delle multinazionali non siano trasferiti artificialmente fuori dalla loro giurisdizione e che la base imponibile dichiarata dalle multinazionali nel loro paese rifletta l’attività economica ivi svolta . Per i contribuenti è fondamentale limitare i rischi di doppia imposizione economica. Le Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono indicazioni sull’applicazione del “principio di libera concorrenza”, che è il consenso internazionale sulla valutazione delle transazioni transfrontaliere tra imprese associate.

Le Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento sono state approvate dal Consiglio dell’OCSE nella loro versione originale nel 1995,  nuove linee guida sui prezzi di trasferimento sulle transazioni finanziarie sono state approvate nel 2020 (Guida ai prezzi di trasferimento sulle transazioni finanziarie: quadro inclusivo su BEPS: azioni 4, 8-10) (Vedi: OCSE / G20 – IL PROGETTO BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)).

  • le linee guida riviste sull’applicazione del metodo del profitto transazionale;
  • le linee guida per le amministrazioni fiscali sull’applicazione dell’approccio ai beni immateriali di difficile valutazione concordato nel 2018;
  • le nuove linee guida sui prezzi di trasferimento sulle transazioni finanziarie approvato nel 2020.

La nuova edizione, , comprende tre nuove sezioni:

Completano l’aggiornamento alcune modifiche di raccordo, in altre sezioni delle Linee Guida (premessa, prefazione, glossario, capitoli I-IX).

 

A prescindere dall’iscrizione Aire soggettività fiscale del cittadino italiano residente all’estero che stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo di imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli interessi economici e/o delle relazioni personali

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
  • ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
  • ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”

Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.

La Corte di Cassazione, Sez. QUINTA CIVILE con Ordinanza 8286 del 15/03/2022 consolida l’orientamento secondo cui, ai sensi del combinato disposto dell’articolo 2 Tuir e dell’articolo 43 cod.civ., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo di imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari e interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dalla sua iscrizione nell’Anagrafe Italiani residenti all’estero (A.I.R.E.) (cfr., Cass. Sent. n. 21694/2020; Cass. n. 678 del 16/01/2015; Cass. n. 14434 del 15/06/2010; Cass. n. 24246 del 18/11/2011).

L’Ordinanza 8286 del 15/03/2022 pone in evidenza che: ” i requisiti sono stati ulteriormente  perimetrati dalla giurisprudenza euro-unitaria. La Corte di Giustizia ha più volte ribadito l’importanza della verifica dell’ubicazione del centro di interessi principali, quale luogo abituale della gestione degli interessi medesimi, che sia riconoscibile a terzi (cfr. CGUE 12 luglio 2001, n. 262, nel procedimento C-262/99, Paraskevas Louloudakis; 7 giugno 2007, in causa C-156/04, Commissione c. Grecia)”.

 

 

Circolare n° 18/E del 27.12.2021: Cfc l’utile tassato per trasparenza paga anche alla distribuzione

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n° 18/E (Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – articolo 167 del TUIR, come modificato
dall’articolo 4 del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142),
 che riporta importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC).

La circolare n° 18/E  ripercorre tutte le modifiche, dovute al recepimento della Direttiva ATAD  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1) , intervenute nella normativa nazionale.

La  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1) fa parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale.
Essa si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad
affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)): si tratta di azioni per contrastare le politiche di pianificazione fiscale aggressiva  e per evitare lo spostamento di base imponibile dai Paesi ad alta fiscalità verso altri con pressione fiscale bassa o nulla da parte delle imprese multinazionali, puntando a stabilire regole uniche e trasparenti condivise a livello internazionale.

L’Articolo 7 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1) è dedicato alle “Norme sulle società controllate estere”. (1)

L’Articolo 8 è dedicato al “Calcolo dei redditi delle società controllate estere”. (2)

In base al comma 10 dell’articolo 167 del Tuir (nella versione In vigore dal 12/01/2019 a seguito delle modifiche apportate dal Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 4) gli utili distribuiti dalla Controlled Foreign Companies non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti residenti partecipanti, «fino a concorrenza» dei redditi già assoggettati a tassazione per trasparenza anche nei periodi d’imposta precedenti.

La stessa norma la ritroviamo nel comma 7 dell’articolo 167 nella versione antecedente al Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 4.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare 51/E del 06/10/2010 (Disciplina relativa alle controlled foreign companies (CFC) – Dividendi provenienti e costi sostenuti con Stati o territori a
fiscalità privilegiata – Chiarimenti ) ) al paragrafo 2 (LA DISCIPLINA CFC) aveva chiarito che:”Ai sensi dell’articolo 167, comma 7, del Tuir, i dividendi distribuiti dalla CFC “…non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti residenti fino all’ammontare del reddito assoggettato a tassazione, …., anchenegli esercizi precedenti”.

L’imposizione per trasparenza del reddito della Controlled Foreign Companies «esauriva» il prelievo fiscale su quello stesso reddito, assoggettato a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle societa’, che, quindi,  non doveva essere tassato una seconda volta al momento della distribuzione con la conseguenza che l’utile distribuito doveva essere interamente sterilizzato ove derivante da un reddito già imputato per trasparenza.

La circolare n° 18/E del 27.12.2021, richiamando il dettato della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), attuata in Italia dal Dlgs 142/2018, che ha tra l’altro riformulato con l’art.4 l’articolo 167 del Tuir) al paragrafo 10 DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI, considerara superate le precedenti indicazioni di
prassi (fornite con la circolare 51/E del 06/10/2010)

Al paragrafo 10 la circolare n° 18/E del 27.12.2021 così si esprime:

“Ai fini del calcolo dei redditi delle società controllate estere, l’articolo 8, comma 5, della Direttiva ATAD (2) statuisce che «Se l’entità distribuisce utili al contribuente, e tali utili distribuiti sono inclusi nel reddito imponibile del contribuente, gli importi dei redditi precedentemente inclusi nella base imponibile a norma dell’articolo 7 sono dedotti dalla base imponibile in sede di calcolo dell’importo dell’imposta dovuta sugli utili distribuiti, al fine di evitare una doppia imposizione». In senso sostanzialmente conforme si esprime il comma 10 dell’articolo 167 laddove viene previsto che: «Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione delreddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti […]».

Al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, dunque, la Direttiva prevede la possibilità di dedurre dalla base imponibile cui assoggettare eventualmente gli utili distribuiti dalla CFC al soggetto controllante in Italia, “gli importi” dei redditi che hanno precedentemente formato oggetto di tassazione per trasparenza in capo al socio italiano. La norma interna, analogamente a quanto statuito dalla Direttiva, prevede la possibilità di escludere dalla formazione della base imponibile la quota parte degli utili riferibile a redditi imputati e tassati per trasparenza in capo al socio italiano («fino a concorrenza»).

Tanto premesso, debbono considerarsi superate le precedenti indicazioni di prassi (fornite con la Circolare 51/e del 6 settembre 2010), secondo le quali era previsto che l’imposizione per trasparenza del reddito della CFC esaurisse il prelievo fiscale in relazione al medesimo reddito: in altri termini, se gli utili dalla CFC originano da un reddito precedentemente tassato per trasparenza in capo al socio italiano, gli stessi non vanno nuovamente tassati in capo al medesimo soggetto «fino a concorrenza dei redditi assoggettati atassazione ai sensi del comma 8» dell’articolo 167.

In buona sostanza, per ottemperare al disposto della Direttiva, l’applicazione della disciplina CFC determina l’accumulo di un “basket” di utili della CFC tassati per trasparenza. Tale basket rappresenta una sorta di “franchigia” all’interno della quale gli utili successivamente distribuiti dalla CFC non dovranno nuovamente scontare l’imposizione in capo al partecipante residente.

Gli utili realizzati dalla CFC in un anno in cui abbia trovato applicazione la disciplina di imputazione per trasparenza in capo al soggetto residente partecipante (o alla stabile organizzazione italiana partecipante), avendo scontato per tabulas un’imposizione congrua rispetto a quella italiana (rectius, un’imposizione del tutto analoga a quella italiana), vanno considerati come non provenienti da regimi fiscali privilegiati ai sensi dell’art. 47-bis del TUIR. Conseguentemente, nell’ipotesi in cui la quota dell’utile della CFC di un dato anno riferibile al soggetto partecipante risulti superiore (per effetto di variazioni in diminuzione) rispetto al corrispondente reddito imputato per trasparenza, l’eccedenza sconterà l’imposizione ordinaria riguardante i dividendi cosiddetti “white” (e.g., nella misura del 26% nel caso in cui il partecipante sia persona fisica, ovvero mediante l’applicazione dell’aliquota IRES sulla quota imponibile del 5% del dividendo stesso, sussistendo le condizioni di cui all’art. 89 del TUIR).

Così, ad esempio, si ipotizzi che un soggetto IRES non IAS/IFRS adopter (“A”) detenga il 100% di una controllata estera (“CFC”) e quest’ultima, soggetta ad imposte locali pari allo 0%, realizzi in un dato anno un utile pari a 200, formato da 180 dividendi white e 20 dividendi black. L’applicazione della disciplina CFC determina la tassazione per trasparenza in capo ad A del reddito della CFC per un ammontare pari a 29, dato dal 100% dei dividendi black (20) e dal 5% dei dividendi white (9=180×5%), con una imposta IRES dovuta pari a 6,69 (24% di 29).

Ebbene, laddove successivamente la CFC dovesse distribuire l’utile di 200, questo risulterebbe:
− nei limiti dell’importo già assoggettato a tassazione per trasparenza, e cioè per 29, integralmente detassato ai sensi dell’art. 167, comma 10, del TUIR;
− per l’eccedenza, e cioè per 171, imponibile nei limiti del 5% del suo
 ammontare ai sensi del combinato disposto degli artt. 47-bis e 89, commi 2 e 3, del TUIR.

In base a questa nuova impostazione, non è più necessario monitorare “qualitativamente” le riserve da cui saranno attinti gli utili della CFC. Ed infatti, sia nel caso in cui questi siano attinti da riserve accumulate in periodi di impostain cui ha trovato   la disciplina CFC con l’imputazione per trasparenza dei redditi in capo al socio controllante, sia se questi, viceversa, siano attinti da riserve maturate in altri periodi (ante o post applicazione della tassazione per trasparenza), fino a concorrenza dell’importo dei redditi assoggettati a trasparenza (l’importo del citato basket), gli utili distribuiti dalla CFC non concorreranno alla
formazione del reddito del socio.

Una volta che il basket si sia interamente consumato, troverà applicazione l’ordinaria disciplina di qualificazione dei dividendi da entità estere, ivi inclusa la regola dell’art. 1, comma 1008, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, a mente della quale, in presenza di riserve formate sia con utili white che con utili black, gli utili distribuiti si presumono prioritariamente attinti, ovviamente fino a concorrenza, dalle riserve di utili white. Si specifica che questa regola di imputazione prioritaria degli utili white rispetto agli utili black trova applicazione anche per gli utili qualificati white in base a quanto appena detto, cioè per quella quota di utili realizzati dall’entità controllata estera in un periodo di imposta in cui abbia trovato applicazione la disciplina CFC, nella misura in cui eccedano l’importo dell’imponibile imputato per trasparenza al socio residente.

Per quanto riguarda gli utili realizzati da CFC in periodi d’imposta pr ecedentia quello di prima applicazione del Decreto ATAD, resta fermo il regime previgente, in base al quale, si ricorda, si considerava che l’imputazione per trasparenza dei redditi della CFC esaurisse il prelievo italiano su detti utili, di modo che anche la parte di utili eventualmente eccedente il reddito imputato per trasparenza era integralmente esclusa da imposizione in capo al socio. Laddove il contribuente, per gli utili realizzati dalla CFC in periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione del Decreto ATAD, volesse mantenere questo regime, sarà sua cura e responsabilità mantenere memoria della stratificazione delle riserve secondo quanto già indicato nelle precedenti circolari n. 51/E del 2010e n. 23/E del 2011, par. 7.5 (3).

Resta fermo quanto stabilito dall’articolo 3, comma 4, del D.M 21 novembre 2001(4, in relazione alle partecipazioni indirette. In caso di partecipazione agli utili della CFC per il tramite di soggetti non residenti, le disposizioni del comma 10 dell’articolo 167 si applicano agli utili distribuiti dal soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti, detti utili si presumono prioritariamente formati con quelli conseguiti dall’impresa, società o ente residente considerato CFC (già tassati per trasparenza in Italia) che risultino precedentemente posti in distribuzione.

Inoltre, il costo delle partecipazioni nell’impresa, società o ente non residente è aumentato dei redditi imputati a tassazione per trasparenza, e diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili distribuiti (cfr. comma 5, articolo 3, del citato D.M) (5).

Passando ad altro aspetto, il medesimo comma 10 dell’articolo 167 del TUIR stabilisce altresì che «le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9».

Per ciò che attiene alla detrazione dall’imposta dovuta in Italia, essa è riconosciuta al soggetto partecipante residente (o alla stabile organizzazione italiana) anche in relazione alle eventuali imposte subite al momento della distribuzione del dividendo che nonconcorre alla determinazione del suo reddito  complessivo.

Più precisamente, come indicato nell’articolo 3, comma 4, del DM n.
429/2001, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto partecipante, riferibili agli utili che non concorrono alla formazione del reddito, costituiscono credito d’imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata ridotte delle somme già ammesse in detrazione in quanto relative alle imposte sui redditi pagate all’estero dal soggetto controllato.”

Riportiamo  un esempio della circolare n° 18/E 

 

CFC

ITA

Reddito CFC

100

 
Imposte estere

10

 
Reddito CFC imputato per trasparenza  

100

Imposta italiana lorda  

24

Credito d’imposta

10

IMPOSTA ITALIANA NETTA  

(24-10) =14

Una società italiana Alfa detiene una partecipazione del 100% nella società estera CFC. La CFC produce un reddito pari a 100, soggetto ad imposizione nello Stato estero con un’aliquota d’imposta del 10%. Alfa tassa separatamente il reddito della CFC e dall’imposta netta dovuta (24) porta in detrazione l’imposta estera (10)  pagata dalla CFC sul reddito imputato per trasparenza.
Al momento della distribuzione del dividendo (90), Alfa subisce una ritenuta in uscita nel Paese della CFC del 10%. Anche le imposte estere di 9 potranno essere portate in detrazione da Alfa in quanto inferiori a 14, ossia all’imposta  complessivamente applicata a titolo di tassazione separata (24), ridotta delle somme già ammesse in detrazione (10)

  CFC

ITA

Reddito CFC

100

 
Imposte estere

10

 
Reddito CFC imputato per trasparenza  

100

Imposta italiana lorda  

24

Credito d’imposta sui redditi CFC

10

 
Dividendo CFC

90

 
Ritenuta su dividendo

9

 
Imposta italiana su dividendo

0

 
IMPOSTA ITALIANA NETTA  

24-(10+9)=5

Quindi, al fine di ottemperare al disposto della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1) la circolare n° 18/E del 27.12.2021 introduce un meccanismo di memorizzazione dei redditi tassati per trasparenza (“basket”), che vanno a costituire una franchigia all’interno della quale gli utili distribuiti non dovranno scontare una nuova doppia imposizione in capo al partecipante.

Per cui gli utili distribuiti (già tassati per trasparenza che si considerano dividendi “white”) se eccedenti la franchigia sconteranno sulla differenza l’imposizione ordinaria in capo al socio

  • ritenuta del 26% in caso di persona fisica;
  • Ires sul 5% in caso di persona giuridica.

Ora, secondo la circolare n° 18/E del 27.12.2021, la sterilizzazione dell’utile distribuito dalla Controlled Foreign Companies , per importo pari al dividendo imputato per trasparenza, va operata sull’ammontare lordo di tale utile distribuito e non sulla sua parte imponibile come invece, riteniamo,  dovrebbe correttamente essere.

(1) Articolo 7

Norme sulle società controllate estere

1.   Lo Stato membro di un contribuente tratta un’entità o una stabile organizzazione i cui utili non sono soggetti ad imposta o sono esenti da imposta in tale Stato membro come una società controllata estera se sono soddisfatte le seguenti condizioni:

a)

nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità; e

b)

l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione è inferiore alla differenza tra l’imposta sulle società che sarebbe stata applicata all’entità o alla stabile organizzazione nell’ambito del sistema di imposizione delle società vigente nello Stato membro del contribuente e l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione.

Ai fini del primo comma, lettera b), la stabile organizzazione di una società controllata estera che non è soggetta ad imposta o è esente da imposta nella giurisdizione della società controllata estera non è presa in considerazione. Inoltre, per imposta sulle società che sarebbe stata applicata nello Stato membro del contribuente si intende l’imposta calcolata secondo le norme dello Stato membro del contribuente.

2.   Qualora un’entità o una stabile organizzazione sia trattata come una società controllata estera a norma del paragrafo 1, lo Stato membro del contribuente include nella base imponibile:

a)

i redditi non distribuiti dell’entità o i redditi della stabile organizzazione rientranti nelle seguenti categorie:

i)

interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

ii)

canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;

iii)

dividendi e redditi derivanti dalla cessione di azioni;

iv)

redditi da leasing finanziario;

v)

redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

vi)

redditi da società di fatturazione che percepiscono redditi da vendite e servizi derivanti da beni e servizi acquistati da e venduti a imprese associate, e aggiungono un valore economico scarso o nullo.

La presente lettera non si applica se la società controllata estera svolge un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostante e fatti pertinenti.

Se la società controllata estera è residente o situata in un paese terzo che non è parte contraente dell’accordo SEE, gli Stati membri possono decidere di astenersi dall’applicazione del comma precedente;

o

b)

i redditi non distribuiti di un’entità o di una stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine che sono state poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

Ai fini della presente lettera, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui l’entità o la stabile organizzazione non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi che generano la totalità o una parte dei suoi redditi se non fosse controllata da una società in cui le funzioni significative del personale che sono pertinenti per tali attivi e rischi sono svolte e sono funzionali al fine di generare i redditi della società controllata.

3.   Qualora, secondo la legislazione di uno Stato membro, la base imponibile di un contribuente sia calcolata a norma del paragrafo 2, lettera a), lo Stato membro può scegliere di non trattare un’entità o una stabile organizzazione come una società controllata estera a norma del paragrafo 1 se non oltre un terzo dei redditi ottenuti dall’entità o dalla stabile organizzazione rientra nelle categorie di cui al paragrafo 2, lettera a).

Qualora, secondo la legislazione di uno Stato membro, la base imponibile di un contribuente sia calcolata a norma del paragrafo 2, lettera a), lo Stato membro può scegliere di non trattare le imprese finanziarie come società controllate estere se non oltre un terzo dei redditi dell’entità appartenenti alle categorie di cui al paragrafo 2, lettera a), deriva da operazioni con il contribuente o le sue imprese associate.

4.   Gli Stati membri possono escludere dall’ambito di applicazione del paragrafo 2, lettera b), un’entità o una stabile organizzazione:

a)

con utili contabili non superiori a 750 000 EUR e redditi non derivanti da scambi non superiori a 75 000 EUR; o

b)

i cui utili contabili non ammontano a più del 10 per cento dei suoi costi di esercizio nel periodo d’imposta.

Ai fini del primo comma, lettera b), i costi di esercizio non possono includere i costi di beni venduti al di fuori del paese in cui è residente l’entità o è situata la stabile organizzazione a fini fiscali e i pagamenti alle imprese associate.

(2) Articolo 8

Calcolo dei redditi delle società controllate estere

1.   Ove si applichi l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), i redditi da includere nella base imponibile del contribuente sono calcolati in conformità delle norme della legge sull’imposta societaria dello Stato membro in cui il contribuente è residente a fini fiscali o è situato. Le perdite dell’entità o della stabile organizzazione non sono incluse nella base imponibile ma possono essere riportate, conformemente al diritto nazionale, e prese in conto nei periodi d’imposta successivi.

2.   Ove si applichi l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), i redditi da includere nella base imponibile del contribuente sono limitati agli importi generati dagli attivi e dai rischi collegati alle funzioni significative del personale svolte dalla società controllante. L’attribuzione dei redditi di una società controllata estera è calcolata secondo il principio di libera concorrenza.

3.   I redditi da includere nella base imponibile sono calcolati in proporzione alla partecipazione del contribuente nell’entità, quale definita all’articolo 7, paragrafo 1, lettera a).

4.   I redditi sono inclusi nel periodo d’imposta del contribuente nel quale si conclude l’esercizio fiscale dell’entità.

5.   Se l’entità distribuisce utili al contribuente, e tali utili distribuiti sono inclusi nel reddito imponibile del contribuente, gli importi dei redditi precedentemente inclusi nella base imponibile a norma dell’articolo 7 sono dedotti dalla base imponibile in sede di calcolo dell’importo dell’imposta dovuta sugli utili distribuiti, al fine di evitare una doppia imposizione.

6.   Se il contribuente cede la sua partecipazione nell’entità o le attività svolte dalla stabile organizzazione, e una qualsiasi parte dei proventi derivante dalla cessione è stata precedentemente inclusa nella base imponibile a norma dell’articolo 7, tale importo è dedotto dalla base imponibile in sede di calcolo dell’importo dell’imposta dovuta su tali proventi, al fine di evitare una doppia imposizione.

7.   Lo Stato membro del contribuente consente la detrazione dell’imposta versata dall’entità o dalla stabile organizzazione dal debito d’imposta del contribuente nello Stato in cui risiede a fini fiscali o è situato. La detrazione è calcolata conformemente al diritto nazionale.

(3) 7.5. Distribuzione di utili eccedenti il reddito tassato per trasparenza.
D: Una società italiana controlla una società estera, localizzata in uno Stato o territorio non black list, in possesso di partecipazioni non black list. Il reddito della controllata è tassato per trasparenza in capo alla controllante italiana ai sensi della CFC rule. La parziale esclusione da imposizione prevista dall’articolo 89, comma 3, si applica agli utili distribuiti dalla medesima controllata in misura eccedente l’importo del reddito tassato per trasparenza?
R: L’imposizione per trasparenza del reddito della partecipata estera esaurisce in genere il prelievo fiscale in relazione al medesimo reddito. Pertanto, se gli utili distribuiti dalla CFC originano da un reddito precedentemente tassato per trasparenza in capo al socio italiano, gli stessi non vanno nuovamente tassati in capo al medesimo soggetto. Ciò a prescindere dalla circostanza che, a seguito delle variazioni in aumento ed in diminuzione operate al fine di determinare il reddito imponibile, quest’ultimo sia superiore o inferiore all’utile dell’esercizio distribuito.

Qualora la partecipata estera non black list distribuisca utili non tassati per trasparenza in capo alla controllante italiana, in quanto derivanti, ad esempio, da riserve pregresse all’acquisto del controllo, tali utili concorreranno alla formazione del reddito della controllante residente per il 5 per cento del loro ammontare se e nella misura in cui provengono da uno Stato o territorio diverso
da quelli compresi nella black list del D.M. 21 novembre 2001.

(4 Articolo 3, comma 4, del D.M 21 novembre 2001

Gli utili distribuiti dall’impresa, societa’ o ente non residente non
concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a tassazione separata ai sensi del comma 2. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti non residenti, le disposizioni del precedente periodo si applicano agli utili distribuiti dal soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti, detti utili si presumono prioritariamente formati con quelli conseguiti dall’impresa, societa’ o ente residente o localizzato nello Stato o territorio con regime fiscale privilegiato che risultino precedentemente posti in distribuzione. Le imposte pagate
all’estero a titolo definitivo dal soggetto partecipante, riferibili agli
utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi dei precedenti periodi, costituiscono credito d’imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata, ridotte delle somme ammesse in detrazione ai sensi del comma 3.

(5) Articolo 3, comma 5, del D.M 21 novembre 2001

Il costo delle partecipazioni nell’impresa, societa’ o ente non
residente e’ aumentato dei redditi imputati ai sensi del comma 1, e
diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili distribuiti.

REGIME CFC – DIVIDENDI ESTERI PERCEPITI DA PERSONA FISICA – DICHIARAZIONI REDDITI 2022 PER IL PERIODO D’IMPOSTA 2021

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera la prima verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir (1) .

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  •  i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR); 
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”).

Nel provvedimento legislativo è inserita la revisione integrale della disciplina in materia di “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir .

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019 (per approfondimento vedi: versione anteriore del 167, circolare 51/E del 6 ottobre 2010, circolare 35/E del 4 agosto 2016)

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuirricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

La versione dell’art. 167 del TUIR precedente alle modifiche apportate dal DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142 disponeva che: “Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”. 

Quindi potrebbe ravvedersi una chiara intenzione del legislatore nell’eliminare nel 167 TUIR  il riferimento a Stati o territori diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni di estendere anche alle imprese ivi residenti le norme sulle Controlled Foreign Companies previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir .

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n° 376652,  riguardante le recenti modifiche apportate alla disciplina delle CFC (Controlled Foreign Companies), volto all’individuazione di nuovi criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione della controllata estera, al fine di tener conto delle novità recate alla disciplina CFC dal decreto ATAD (ANTI TAX AVOIDANCE DIRECTIVES, DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142, in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (Atad 1), recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017(Atad 2), recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi. (18G00168)(GU Serie Generale n.300 del 28-12-2018) Entrata in vigore del provvedimento: 12/01/2019).

Con il  provvedimento n° 376652 del 27/12/2021- emanato in attuazione dell’articolo 167, comma 4, lettera a), del TUIR – vengono aggiornate le indicazioni contenute nel precedente provvedimento, provvedimento 2016/143239 del 16 settembre 2016, il quale, pertanto, deve considerarsi a tutti gli effetti sostituito dal provvedimento n° 376652.

I chiarimenti interpretativi in merito alla corretta applicazione delle disposizioni oggetto del provvedimento n° 376652  sono forniti attraverso documenti di prassi amministrativa dell’Agenzia delle entrate.
Sono fatte salve, laddove compatibili con la nuova disciplina, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi (cfr. circolare del 6 ottobre 2010, n. 51/E; circolare del 26 maggio 2011, n. 23/E; circolare del 21 giugno 2011, n. 28/E, capitolo3, e circolare del 4 agosto 2016, n. 35/E)

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art. 7 Decreto del 14/05/2018 – Min. Economia e Finanze (2)).

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc, la norma prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri – volendo, anche a mezzo interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate – che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali”.

L’articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che le disposizioni dell’articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Ai fini del quinto comma dell’articolo 167 Tuir, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
L’articolo 167, comma 11, ultimo periodo, Tuir testualmente recita:Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
Quindi,  il soggetto controllante residente in Italia, per espressa disposizione normativa,  fatti salvi i casi in cui
  • sia stata operata la tassazione dei redditi esteri,
  • oppure si sia ottenuta risposta favorevole all’interpello disapplicativo,

deve comunque segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti nei confronti dei quali ricorrono le condizioni di tassazione per trasparenza.

.A tal fine, nel quadro FC (C Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)) del modello Redditi PF,Sez.I, deve essere compilata la casella denominata “Art. 167, comma 11”, indicando uno dei seguenti codici:

  • n “1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
  • n “2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

In tal caso, il contribuente deve compilare, oltre alla sezione I, il solo rigo FC 2 (o FC 3) per indicare l’utile o la perdita dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, risultante dal bilancio o da altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede, in quanto il reddito non va assoggettato a tassazione separata. Si ricorda che l’obbligo di segnalazione sussiste solo al ricorrere delle condizioni di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma 4.

Nell’ipotesi di “omesso monitoraggio”, si rende applicabile, ai sensi dell’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997, la sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n° 18/E (Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – articolo 167 del TUIR, come modificato
dall’articolo 4 del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142),
 che riporta importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC).

La circolare n° 18/E  ripercorre tutte le modifiche, dovute al recepimento della Direttiva ATAD , intervenute nella normativa nazionale.

La dichiarazione deve essere effettuata nel quadro FC (C Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)) del modello Redditi PF.
Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati o territori a regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del modello.
Il quadro FC del modello Redditi PF si compone di sette sezioni:
  1. la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
  2. la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
  3.  la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
  4. la sezione II-C, riservata alle perdite virtuali domestiche;
  5. la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
  6. la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
  7. la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001.

Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 2, comma 36-decies, del decreto-legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011; all’art. 9 bis del decreto- legge n. 50 del 2017, convertito con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017; all’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214 del 2011 e dell’ articolo 86, comma 4, del TUIR. Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR. I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel presente rigo va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PF– Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nella Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF.

( Vedi: Fascicolo 2

Nella Sez. VIII del quadro RM del modello Redditi PF va riportata anche l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato  fino a concorrenza dell’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società) al reddito di colonna 2, per la parte riferibile al dichiarante.

L’imposta dovuta sarà la risultante dalla differenza tra l’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante.

I versamenti delle imposte relative ai redditi della nella Sez. VIII del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previste peril versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla dichiarazione. Per il versamento dell’imposta (IRPEF) dovuta a saldo, è stato istituito il codice tributo 4722 e per quello relativo al primo acconto, il codice tributo 4723.

(1Art. 167 T.U.I.R.
Disposizioni in materia di imprese estere controllate
1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b)e c), nonchè, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.
2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.
3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:
a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;
b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.
4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie:
1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.
5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
6. Ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del presente testo unico.
8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.
9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all’articolo 165, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.
10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.
11. L’Agenzia delle Entrate, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
12. L’esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.
13. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo.

 (2MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE – DECRETO 14 maggio 2018 – Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.
Art. 7 – Servizi a basso valore aggiunto
1. Ai fini della valorizzazione in base al principio di libera
concorrenza di un’operazione controllata consistente nella
prestazione di servizi a basso valore aggiunto e’ data facolta’ al
contribuente di scegliere un approccio semplificato in base al quale,
previa predisposizione di apposita documentazione, la valorizzazione
del servizio e’ determinata aggregando la totalita’ dei costi diretti
e indiretti connessi alla fornitura del servizio stesso, aggiungendo
un margine di profitto pari al 5% dei suddetti costi.
2. Ai fini di cui al comma 1, sono considerati servizi a basso
valore aggiunto quei servizi che:
a) hanno natura di supporto;
b) non sono parte delle attività’ principali del gruppo
multinazionale;
c) non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e
non contribuiscono alla creazione degli stessi;
d) non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio
significativo da parte del fornitore del servizio ne’ generano in
capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio.
3. Non si considerano in ogni caso a basso valore aggiunto quei
servizi che il gruppo multinazionale presta a soggetti indipendenti.