Art. 167 Tuir – Imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (Cfc))

• Precedente formulazione
• Premessa
• Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))
• Nuova Formulazione Art. 167 del TUIR
  • • Soggetti a cui si applica la normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))
    • Tassazione per trasparenza
    • Condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))
    • Comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir
  • • Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione
      • Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione
    • Bilancio del soggetto estero controllato non  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione
      • Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato non oggetto di revisione e certificazione
      • Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%
      • Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024
        • Definizioni
        • Ambito di applicazione
        • Esercizio e revoca dell’opzione
        • Cessazione dell’efficacia dell’opzione
        • Determinazione dell’utile contabile netto e liquidazione dell’imposta
        • Utili delle controllate assoggettati a imposta sostitutiva
        • Il monitoraggio dei valori fiscali
        • Motivazioni
        • Riferimenti normativi
      • Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR
• Disapplicazione del regime Cfc

Precedente formulazione

Per una panoramica sulla precedente formulazione normativa vedi: Normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) e modalità dichiarative per una Società di Capitali fino al 28/12/2023

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Premessa

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

• i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
  – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota
  ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
  – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
• in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

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Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))

L’ art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
f) semplificare e razionalizzare il regime delle societa’ estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia e coordinando la conseguente disciplina con quella attuativa della lettera e) (recepimento della direttiva n. 2022/Ue/2523 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE/G20 (riforma dei “Pillars”) sulla global minimum tax  nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two)”

Nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28/12/2023 è stato pubblicato il Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende una  semplificazione della disciplina delle società estere controllate.

L’ Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato l’art. 167 (Disposizioni in materia di imprese estere controllate) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917:

• sostituendo la lettera a) del comma 4 (ponendo come prima condizione, per i soggetti controllati non residenti per essere assoggettati alle Disposizioni in materia di imprese estere controllate, non più quella di una  tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, ma quella di una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento);
• aggiungendo i commi:
  • 4-bis (disposizioni ai fini del calcolo della tassazione effettiva inferiore al 15 per cento di cui al comma 4, lettera a);
  • 4-ter (che prevede l’opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto);
  • 4-quater (che pone la condizione per poter usufruire dell’opzione per imposta sostitutiva  che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti).

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Nuova Formulazione Art. 167 del TUIR

Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 3

1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti e’ pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio. A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Se la condizione di cui al periodo precedente non e’ verificata o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

4-bis. Ai fini del calcolo di cui al comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, dovuta dal soggetto controllato non residente. Ai fini del precedente periodo, l’imposta minima nazionale equivalente dovuta nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente, individuato ai sensi dell’articolo 12 (Criteri di localizzazione di un’impresa) del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, rileva in misura corrispondente all’imposta minima nazionale equivalente moltiplicata per il rapporto tra il profitto eccedente relativo al soggetto controllato non residente e la somma di tutti i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

4-ter. In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)), un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed e’ irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non e’ revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione. La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione. Nel caso di esercizio dell’opzione, essa è effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).

4-quater. Le disposizioni di cui al comma 4-ter si applicano a condizione che i bilanci di esercizio sono oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle societa’ per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del presente testo unico.

8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle societa’.

9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.

10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

11. L’Agenzia delle Entrate, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilita’ di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovra’ darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

12. L’esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

13. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo.

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Soggetti a cui si applica la normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c), (soggetti passivi IRES) nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’ articolo 7 (Norme sulle società controllate estere), par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La formulazione dell’articolo 167 Tuir  elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018  si configurava un unico regime per le Cfc (quarto comma dell’articolo 167 Tuir ), indipendentemente dalla loro localizzazione.

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Tassazione per trasparenza

In base al comma 6 nella  formulazione dell’articolo 167 Tuir novellata  ad opera del D.Lgs. 142/2018 , ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina dell’articolo 167 Tuir , il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è  imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il  comma 7 dell’articolo 167 Tuir dispone che ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del TUIR.

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Condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Come vedremo nel prosieguo, le condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) differiscono in base al fatto che il Bilancio del soggetto estero controllato  è o non è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione.

Il quarto comma dell’articolo 167 Tuir dispone che la disciplina sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) si applica se:

• l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento
  • se il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione
    • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento (In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio)
    • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
  • se il Bilancio del soggetto estero controllato  non è oggetto di revisione e certificazione
    • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate
    • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

In base alla nuova formulazione del quarto comma dell’articolo 167 Tuir,  in merito alla disciplina dei soggetti esteri controllati, quando oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir, l’applicazione della normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) prevista dall’articolo 167 Tuir, scatta quando la tassazione effettiva  dell’impresa estera è inferiore al 15 per cento e

• qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento;
• qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate) è inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia .

Quindi, in merito al livello di tassazione effettiva, nel caso di

• bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento  al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
• bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento alle modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

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Comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir 

Il comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir  è stato introdotto al fine di coordinare le disposizioni del Tuir in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, con il decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022 e della disciplina sul Pillar Two.

Il comma 4-bis dell’art.167 prevede che, ai fini della verifica del requisito della tassazione effettiva nello Stato di localizzazione della controllata estera di cui al precedente comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022,  eventualmente assolta dalla società controllata estera qualora l’aliquota di imposizione effettiva, relativa alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale e alle entità a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano, sia inferiore all’aliquota minima di imposta e pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese ed entità.
Poiché l’imposta minima nazionale equivalente si applica su base territoriale, per tutte le società controllate localizzate nel medesimo Stato, ai fini dell’allocazione della quota  alla singola controllata estera, è previsto che l’imposta minima nazionale equivalente assolta rilevi in misura corrispondente al prodotto tra la medesima imposta e il rapporto tra i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente, calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La disciplina sui soggetti esteri controllati (CFC rule), nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, trova applicazione quando ricorrono congiuntamente due condizioni:

1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento ((nuova formulazione in vigore dal 29/12/2023 ad opera dell’Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209) – nella precedente formulazione l’impresa estera doveva essere assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia). In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
   1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
   2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
   3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
   4) redditi da leasing finanziario;
   5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
   6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
   7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.
   Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7).

Nella nuova formulazione della lettera a)  del comma 4 dell’articolo 167 Tuir ,  in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, si prevede, quindi, in primis, che il regime si applichi ai soggetti controllati non residenti che, congiuntamente alla condizione di cui alla lettera b) (oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” ), “sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento”.
Viene, quindi, meno il confronto con la tassazione effettiva domestica ridotta alla metà, mentre il calcolo del livello di tassazione effettiva è ancorato alla disciplina della global minimum tax, nella misura di un’aliquota congrua di tassazione effettiva non inferiore al 15% (soglia di imposizione minima prevista dalla direttiva n. 2022/Ue/2523 i per i gruppi di imprese multinazionali).

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Per quanto riguarda la prima condizione (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

La modificata lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir , nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, dispone che la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio.

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

Dal momento che la verifica del soddisfacimento della condizione relativa al livello minimo di tassazione “effettiva” della controllata inferiore al 15%  è  fondata sui dati risultanti dai bilanci, la lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir  dispone che il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti sia “oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato”.

Quindi nel caso in cui il bilancio del soggetto estero controllato sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, l’applicazione della disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, prevista dall’articolo 167 del Tuir, scatta solo quando la tassazione effettiva (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento.

Quindi, per il “nuovo” regime per le Cfc, quando  il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione

• è assoggettata a tassazione “effettiva” (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) inferiore al 15%;
• ed il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione;

non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income”) in quanto, affinché possa applicarsi la Cfc rule, entrambe le condizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 4 devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato non oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La seconda parte della lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir dispone che: “Se la condizione di cui al periodo precedente non è verificata (il bilancio del soggetto estero controllato non è stato oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione) o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia.”

Quindi se:

• il bilancio del soggetto estero controllato non  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

o

• la tassazione effettiva estera è inferiore al 15 per cento

il soggetto controllante residente in Italia è tenuto a verificare “che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”.

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“ che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorre effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In merito alla verifica del livello di tassazione effettiva il  punto a) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica erano fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate sono state emanate “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 167 del TUIR

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffronto, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, al  livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Il punto 5 del Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate fissa i “Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale interna”:
a. il calcolo della tassazione virtuale interna è eseguito sulla base delle caratteristiche della controllata, partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della stessa, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il
rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste
per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali;
b. salvo quanto previsto nelle successive lettere c), d), h) e i), sono prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che
devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali. Alle stesse condizioni, rilevano anche le imposte dovute, a titolo definitivo, in giurisdizioni diverse da quelle di localizzazione, sia dalla
controllata sia da altri soggetti, in relazione al reddito della controllata stessa.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

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Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%

Il comma 4-ter dell’art.167, in alternativa al regime che potremmo definire “ordinario” previsto dal comma 4, lettera a) dell’articolo 167 del Tuir prevede la possibilità per i soggetti controllanti residenti, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, di usufruire di regime che potremmo definire “opzionale”,  corrispondendo ( nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)),) un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti.
Nel caso di esercizio dell’opzione, essa e’ effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).
Il comma 4-ter dell’art.167 dispone che con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione.

Il comma 4-quater dell’art.167stabilisce, tuttavia, che le disposizioni di cui al comma 4-ter (opzione per l’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento) si applicano a condizione che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Evidentemente l’opzione per la corresponsione dell’imposta sostitutiva  del 15% è applicabile solo se i bilanci di esercizio sono soggetti a revisione e certificazione in quanto ciò costituisce una minima garanzia di affidabilità delle risultanze contabili.

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Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024

Con il Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024 l’Agenzia delle Entrate ha emanato le “Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità
applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unicodelle imposte sui redditi, approvato con  Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209″

Prot. n.213637/2024

Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

in base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente Provvedimento,

DISPONE
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1. Definizioni

Ai fini del presente Provvedimento sono adottate le seguenti definizioni:

• per “disciplina CFC” si intende il regime disciplinato dall’articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209;
• per “soggetto controllante” si intendono:
  1. le persone fisiche e i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, a), b) e
  2. c) del TUIR;
  3. relativamente alle loro stabili organizzazioni in Italia, i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d); che, alla data di chiusura dell’esercizio, controllano i soggetti di cui al successivo punto 1.3.
• per “controllata” si intende:
  1. un’impresa, una società o altro ente residente o localizzato all’estero, rispetto a cui il soggetto controllante esercita il controllo ai sensi del comma 2 dell’articolo 167 del TUIR;
  2. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al precedente punto 1.3, lett. a);
  3. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al punto 2, lett.
  4. a) che abbia optato per il regime di d. branch exemption di cui all’articolo 168-ter del TUIR;
• per “opzione” si intende la facoltà prevista dal comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR di applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, a prescindere dalla verifica del livello di tassazione effettiva estera della controllata ai fini della disciplina CFC;
• per “imposta sostitutiva” si intende un’imposta pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio di ciascuna controllata calcolato senza tenere conto delle imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.

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2. Ambito di applicazione

• L’opzione per l’imposizione sostitutiva è applicabile dal soggetto controllante nei confronti di tutte le controllate che soddisfano congiuntamente le seguenti condizioni:
  • realizzano oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, secondo le categorie previste dalla lett. b), comma 4 dell’articolo 167 del TUIR;
  • redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante residente ai fini del giudizio sul bilancio annuale o Al riguardo, si precisa che, nel caso di controllata di cui al punto 3, lettere b) e c), si fa riferimento al bilancio d’esercizio della casa madre (comprensivo delle risultanze economiche e patrimoniali della stabile organizzazione) che sia oggetto di revisione e certificazione.
  • In applicazione di commi 4-ter, ultimo periodo e 4-quater dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione non è esercitabile da parte del soggetto controllante in presenza di controllate che pur integrando la condizione di cui al punto 2.1.1, non soddisfano la condizione di cui al punto 2.1.2.

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3. Esercizio e revoca dell’opzione

• L’opzione è esercitata dal soggetto controllante nel quadro FC rubricato “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi ed ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione.
• Nel caso di controllo indiretto, per il tramite di soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello.
• L’opzione ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, essa si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.
• L’opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell’opzione purché ricorrano i requisiti di cui al punto 2.1.2, senza che sia necessaria una nuova opzione.
• Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell’opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della stessa opzione e descritte al punto 3.1.

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4. Cessazione dell’efficacia dell’opzione

• L’efficacia dell’opzione cessa, anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d’imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:

1. perdita del requisito del controllo ai sensi dei commi 2 e 3 dell’articolo 167 del TUIR da parte del soggetto controllante;
2. intervenuta inosservanza della condizione di cui al punto 1.2;
3. venir meno del requisito di cui al punto 3.c. per il verificarsi di una delle condizioni di cui al punto 3.1 del Provvedimento n. 165138 del 28 agosto 2017.

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5. Determinazione dell’utile contabile netto e liquidazione dell’imposta

• L’utile contabile netto, cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, è calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall’applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
• L’imposta sostitutiva calcolata sull’utile contabile netto dell’esercizio, determinato ai sensi del punto 5.1, è liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente.
• In caso di controllo indiretto per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata sono imputati a tali soggetti e stabili organizzazioni per il tramite dei quali si verifica il controllo indiretto che provvedono alla liquidazione dell’imposta sostitutiva in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
• Nel caso in cui al soggetto controllante siano stati imputati redditi di più controllate deve essere compilato un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna controllata.

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6. Utili delle controllate assoggettati a imposta sostitutiva

• L’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento di cui all’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR comporta l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale.
• Ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.

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7. Il monitoraggio dei valori fiscali

• Nel caso di esercizio dell’opzione, viene meno per il soggetto controllante che abbia precedentemente optato per il monitoraggio l’obbligo di tracciare i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere, fino alla revoca o cessazione dell’opzione.
• Alla revoca dell’opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente potrà optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite. In tal caso, non si considerano le perdite fiscali estere maturate antecedentemente all’esercizio dell’opzione, assumendo quali valori di partenza valori pari a zero.
• Qualora intenda utilizzare le eventuali perdite residue (virtuali), nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali delle medesime controllate estere in sede di eventuale e successiva tassazione per trasparenza in applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante è comunque tenuto al monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Motivazioni

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, attuativo della delega fiscale, ha modificato la disciplina CFC di cui all’articolo 167 del TUIR, prevedendo – nell’ottica di semplificare la verifica dei requisiti per l’applicazione della disciplina CFC, evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna l’introduzione di un regime opzionale di tassazione alternativa.

Le modalità di esercizio e revoca dell’opzione, sono demandate dall’articolo 167, comma 4-Ter del TUIR a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Tanto premesso, con il presente Provvedimento si dà attuazione alle predette disposizioni.

Il punto 1 fornisce alcune definizioni utili all’applicazione delle disposizioni del presente Provvedimento.

Il punto 2 individua l’ambito di applicazione del regime opzionale, definendo le caratteristiche e i requisiti soggettivi e oggettivi delle controllate estere.

Il punto 3 definisce le modalità di esercizio e revoca dell’opzione di cui al comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR, chiarendone la decorrenza, la durata e gli obblighi di comunicazione dell’opzione in dichiarazione.

Il punto 4 evidenzia le circostanze che determinano il venir meno dell’efficacia dell’opzione, salvo la possibilità di revoca espressa da parte del socio residente alla scadenza del triennio.

Il punto 5 definisce i criteri di determinazione dell’utile contabile netto, che costituisce la base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, nonché le regole di liquidazione e versamento dell’imposta sostitutiva nei casi di partecipazioni indirette e\o di più soggetti controllanti residenti.

Il punto 6 definisce il trattamento fiscale da riservare agli utili delle controllate estere che hanno già scontato l’imposta sostitutiva in capo al socio controllante residente, al momento della percezione da parte di quest’ultimo.

Il punto 7 definisce gli effetti dell’opzione sul monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Riferimenti normativi

Attribuzioni del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

• Decreto legislativo 30 luglio 1999, 300, recante la riforma dell’organizzazione del Governo, a norma dell’art. 11 della legge 15 marzo 1997, n. 59 (art. 57; art. 62; art. 66; art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3, lettera a); art. 73, comma 4);
• Statuto dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, comma 1; art. 6, comma 1);
• Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001 (art. 2, comma 1);
• Decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 9 del 12 gennaio 2001.

Disciplina normativa di riferimento

• Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (articolo 167);
• Decreto legislativo 29 novembre 2019, 142 di attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi;
• Decreto legislativo 27 dicembre 2023, 209 di attuazione della L. 9 agosto 2023 n. 111, recante la riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale.

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Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR

Con Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

• “4077” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4078” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• “4079” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• “4080” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4081” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• 4082” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

In sede di compilazione del modello F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si
effettua il versamento, nel formato “AAAA”.
I codici tributo “4079” e “4082” sono utilizzabili anche in corrispondenza degli “importi a credito compensati”.

Per i codici tributo “4077”, “4080”, “4079” e “4082” in caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”.

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Disapplicazione del regime Cfc

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc,  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

• personale;
• attrezzature;
• attivi;
• locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31/12/2018 , il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nel quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 36050 del 07.12.2022), la circostanza esimente che consente di disapplicare la disciplina CFC (articolo 167 Tuir), in ragione dell’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della società controllata estera nel mercato dello Stato estero di insediamento, deve essere interpretata tenendo in debita considerazione la ratio della disciplina, ovverosia “[…] l’intento del legislatore di contrasto all’abuso dello strumento societario in ambito internazionale, attraverso il ricorso a società controllate di natura fittizia prive di alcuna struttura realmente operativa nel territorio estero”.

Ne consegue che detta disapplicazione deve essere garantita allorquando, semplicemente, “[…] si provi l’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della controllata estera, mediante la produzione di documentazione che dimostri l’esistenza di un fenomeno di delocalizzazione reale dell’impresa”.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

Si ritiene che, nel caso l’Agenzia delle entrate esprima parere
contrario alla disapplicazione della normativa CFC, sia possibile impugnare il rigetto dell’istanza di interpello con ricorso
alla Commissione tributaria provinciale.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

La seconda parte dell’undicesimo comma dell’articolo 167 Tuir prevede che:

fatti salvi

• i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata
• oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5

Quando ricorrono le condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) il soggetto controllante di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3“.

In base all’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997,quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito
conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto
residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La
sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Il dodicesimo  comma dell’articolo 167 Tuirprevede che l’esimente prevista nel quinto comma dell’articolo 167 Tuir non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicita’ e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

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