Con royalty per lo sfruttamento dei beni immaterialisi indica il diritto del titolare di un brevetto o di una proprietà intellettuale ad ottenere il versamento di una somma di denaro da parte di chiunque effettui lo sfruttamento di detti beni per fini commerciali e/o di lucro.
In sostanza si fa riferimento ai canoni corrisposti per lo sfruttamento di Intellectual property rights (IPR).
Il paragrafo 2.9 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, puntualizza l’eliminazione dal novero delle royalties, dei compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, con la conseguenza che tali compensi debbano essere generalmente considerati tassati in capo al percettore (nel Paese di residenza) come redditi d’impresa.
Nel paragrafo 10.1 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017viene inoltre precisato che non sono classificabili come “royalties” neanche i compensi corrisposti per ottenere il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all’uso o alla concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui anche tali compensi devono essere qualificati come redditi d’impresa.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, che fanno riferimento alle precedenti versioni del Modello OCSE 2010, ricomprendono tra le Royalties i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
L’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, sancisce che “si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti…..: c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico…”.
Ai fini dell’attrazione nella potestà impositiva dello Stato italiano delle royalties corrisposte a soggetti non residenti, ciò che conta, prescindendo dalla considerazioni di altri elementi, è la residenza fiscale italiana del soggetto che corrisponde i compensi.
Quindi i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero sono considerati prodotti in Italia ed assoggettati ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.
L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 prevedendo una ritenuta a titolo di imposta esclude, a patto che tale provento sia l’unico realizzato in Italia dal soggetto non residente, ogni adempimento dichiarativo in Italia.
non è applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
è in ogni caso operata anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa (fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni).
Le Royalties rappresentano elementi di reddito caratterizzati nel nostro ordinamento da diversi trattamenti:
redditi da lavoro autonomo, quando percepiti da persona fisica;
redditi di impresa, quando percepiti da persona giuridica, oppure quando percepiti da persona fisica in forma di impresa.
Per quanto attiene la ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, per i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero, si applica, invece, il principio del trattamento isolato dei singoli redditi, che prevede l’adozione di regole caratteristiche relative a ciascuna delle categorie reddituali alle quali può essere ricondotto il provento.
In sostanza, si riserva la potestà esclusiva dei canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente.
La società estera, dunque, non dovrebbe scontare la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973.
Abbiamo usato il condizionale poichè le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia generalmente, invece, prevedono, una potestà impositiva concorrente tra i due Stati stabilendo, tuttavia, la tassazione massima applicazione.
Il concetto di beneficiario effettivo è espressione del più generale principio della prevalenza della sostanza sulla forma, di matrice anglosassone, il quale impone che, al fine di appurare quale debba essere il trattamento tributario da applicare a determinati flussi reddituali, occorre fare riferimento ai concreti risultati economici perseguiti più che alla forma giuridica utilizzata.
La disposizione convenzionale vuole, infatti, contrastare l’interposizione tra il beneficiario finale dei redditi (soggetto non residente, reale titolare dei diritti immateriali) ed il soggetto erogante (soggetto residente), di un soggetto terzo (interposto), con l’unico scopo di sfruttare la disciplina fiscale più favorevole prevista dalle varie convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito. Il beneficiario effettivo può essere individuato nella persona fisica o giuridica che:
ha il diritto di controllo più intenso sul bene, potendo disporre dei frutti del bene medesimo;
effettivamente ne sopporta i costi, ovvero che sopporta il rischio di un’eventuale diminuzione di valore.
La Direttiva 2003/49 / CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, esenta da ogni imposta, sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale, applicata in uno Stato membro sui pagamenti di interessi o di canoni provenienti da tale Stato a condizione che il beneficiario effettivo degli interessi o dei canoni sia una società di un altro Stato membro o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, di una società di uno Stato membro.
«interessi»: i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi;
b)
«canoni»: i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche, e il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
«società consociata»: una società consociata di una seconda società perlomeno allorché:
i)
la prima detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della seconda, oppure
ii)
la seconda società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della prima, oppure
iii)
una terza società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale sia della prima sia della seconda.
Le partecipazioni devono comprendere soltanto le società residenti nel territorio della Comunità.
Tuttavia, gli Stati membri possono sostituire il criterio della partecipazione di una quota minima nel capitale con quello di una quota minima dei diritti di voto;
«stabile organizzazione»: una sede fissa di affari situata in uno Stato membro, attraverso la quale una società di un altro Stato membro esercita in tutto o in parte la sua attività.
Ai sensi dell’articolo 26-quater del DPR n 600/73 sono esentate da ritenuta in uscita le Royalties e gli interessi pagati da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE.
La Circolare del 02/11/2005 n. 47 tratta ampiamente gli aspetti della Normativa in questione e si sviluppa attraverso i punti
PREMESSA
1 EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA INTERNA
2 REGIME DI ESENZIONE PER GLI INTERESSI E I CANONI
2.1 Ambito oggettivo
2.1.1 Definizione di canoni
2.1.2 Definizione di interessi
2.1.3 Interessi esclusi
2.2 Ambito soggettivo
2.2.1 Definizione di “societa’ consociata”
2.3 Requisiti per l’applicazione dell’esenzione
2.3.1 Imponibilita’ nello Stato di residenza del percettore
2.3.2 Definizione di beneficiario effettivo
2.4 Modalita’ di applicazione dell’esenzione
2.5 Rimborso di imposte non dovute
3 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
4 RAPPORTI CON LA THIN CAPITALIZATION RULE
5 PERIODO TRANSITORIO PER I PERCIPIENTI ITALIANI
6 RITENUTA SUI CANONI
6.1 Ambito di applicazione della ritenuta
6.2 Definizione di uso e concessione in uso
6.3 Territorialita’
6.4 Base imponibile
7 DECORRENZA
del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
Il regime di esenzione da ritenuta in uscita per le Royalties pagate da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE si applica soltanto in presenza di specifici requisiti di carattere soggettivo:
natura giuridica del soggetto che procedere al pagamento delle royalties . Ai fini dell’esenzione il soggetto che paga le royalties deve necessariamente essere una SPA, una SAPA, una SRL o un ente commerciale residente. Ente soggetto ad IRES, senza fruire di regimi di esonero, ovvero una stabile organizzazione di un’impresa non residente, anche essa soggetta ad IRES. Questo purché i canoni siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.
rapporto di partecipazione che tale soggetto ha con il beneficiario delle royalties: l’esenzione riguarda solamente i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario. Ai sensi dell’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73, infatti, l’esenzione spetta se:
La società erogante detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società non residente beneficiaria (royalties pagate alla propria società partecipata);
La società non residente beneficiaria detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società erogante (royalties pagate alla propria società partecipante);
Una terza società (di capitali) detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto sia nella società erogante che in quella beneficiaria (royalties pagate tra società “sorelle”).
Le società non residenti beneficiarie delle royalties devono essere
le beneficiarie effettive
residenti in uno degli Stati membri ed ivi essere assoggettate all’imposta sulle società senza fruire di regimi di esonero;
Le royalties medesime devono essere assoggettate all’imposta sulle società nello Stato di residenza della società beneficiaria;
In maniera del tutto analoga a quanto previsto per altri regimi comunitari che consentono di escludere l’imposizione di taluni proventi nello Stato della fonte (es. dividendi), l’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73vincola l’esenzione al mantenimento delle partecipazioni minime di cui sopra per un periodo ininterrotto di almeno un anno.
Qualora il periodo annuale si compia successivamente al pagamento dei canoni, il sostituto residente dovrebbe, quindi, applicare la ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR n 600/73all’atto del pagamento delle somme.
Al compiersi del periodo annuale di possesso, sarebbe poi possibile avanzare richiesta di rimborso al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.
Qualora non fosse applicabile la disciplina di all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremo, di volta in volta, far riferimento alla disciplina in tema di royalties della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia lo Stato in cui il percettore è fiscalmente residente.
Teniamo presente che ove non fosse applicabile la disciplina di cui all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremmo applicare l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 e, quindi, le royalties corrisposte a non residenti sarebbero soggette ad una ritenuta in uscita del trenta per cento a titolo di imposta.
Ora è evidente che spesso ci troveremmo ad esaminare norme convenzionali in contrasto con la normativa nazionale.
In merito al rapporto tra norme nazionali, comunitarie e convenzionali:
Fra gli Stati membri della Comunità europea prevarranno le disposizioni comunitarie a meno che la normativa nazionale o convenzionale non prevedano disposizioni più favorevoli per il contribuente;
Fra Stati che non facciano entrambi parte della Comunità europea opereranno le normative convenzionali, qualora esistenti, e sempreché la normativa nazionale non preveda disposizioni più favorevoli per il contribuente.
L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa fiscale nazionale. Infatti, le disposizioni contenute in una convenzione internazionale assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle normative nazionali.
Sulla base di quanto detto sinora, quindi, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali.
In sostanza non dovrebbe esserci alcuna imponibilità, né tramite applicazione di ritenuta alla fonte né attraverso autoliquidazione, nel Paese da cui provengono i canoni.
Nella realtà pratica però, anche senza un’espressa previsione
derogatoria da parte dell’art.12 del Modello di Convenzione, i canoni corrisposti sono, nella stragrande maggioranza dei casi, imponibili anche nello Stato contraente di provenienza degli stessi. L’aliquota con cui i canoni vengono tassati è variabile da Convenzione a Convenzione, ma si aggira intorno al 5%, al 10% o al 15%.
Esaminiamo alcune convenzioni, come si vedrà, tra queste solo la convenzione con l’Ungheria prevede la potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente.
Convenzione
Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto percipiente
Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto erogante
Italia – Bulgaria
Firma: Sofia 21.09.1988 Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di detta limitazione.
Italia – Lituania
Firma: Vilnius 04.04.1996 Ratifica: L. 09.02.1999, n.31
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere:
il 5% dell’ammontare lordo dei canoni pagati per l’uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche;
il 10% dell’ammontare lordo dei canoni in tutti gli altri casi.
EX Jugoslavia
Firma: Belgrado 24.02.1982 Ratifica: L. 18.12.1984, n.974
La Convenzione stipulata con la ex Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti Paesi: Bosnia Herzegovina, Serbia e Montenegro.
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
I canoni di cui al paragrafo 1 del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma l’imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le Autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione.
Protocolloaggiuntivo Firma: Lussemburgo 21.06.2012 Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150
I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato
Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 10% dell’ammontare lordo dei canoni
Italia – Ungheria
Firma: Budapest 16.05.1977 Ratifica: L. 23.07.1980, n.509
Potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente
Quindi, riassumndo, nel caso di royalies corrisposte da un residente italiano ad un residente estero:
se questi è residente in un Paese UE dovremmo prima verificare l’applicabilità dell’art. 26-quater del DPR n. 600/73, ed ove i requisiti ivi stabiliti non fossero soddisfatti, far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza UE del beneficiario;
se questi è residente in un Paese extra UE far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza del beneficiario.
Art. 73 comma 5 bis del TUIR – Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane
Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.
Poniamo, ad esempio, il caso di una Società estera B controllante residente in un Paese a bassa tassazione, a sua volta “controllata” da soggetti fiscalmente residenti in Italia, e di una Società Italiana A controllata dalla Società estera B: la Controllata Italiana A potrebbe artificiosamente fare in modo che la Controllante estera B percepisca royalty “a suo carico” al fine di ridurre artificiosamente gli “utili italiani”.
Poniamo un altro caso: Società italiana A che dovrebbe acquisire partecipazioni in un’altra società C. La Società italiana controllata A facendo acquisire le partecipazioni di C alla Controllante estera B trasferirebbe arteficiosamente la tassazione di eventuali futuri capital gain realizzati dalla cessione di quote di C ad una giurisdizione fiscale più favorevole (teniamo presente che ci sono ordinamenti fiscali che esentano completamente da tassazione le plusvalenze conseguite).
Ai fini di contrastare la presunzione di residenza fiscale italiana vedremo l’importanza per il contribuente di essere in grado con la precisa indicazione di elementi certi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione, di poter dimostrare come la sede dell’amministrazione della società estera si trovi all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:
La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.
Ai fini della presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero riportiamo un estratto dell’Art. 73 del TUIR (Commi 5 bis e 5 ter)
“5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di societa’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.”
Riportiamo il punto 8.1 – Requisiti di applicabilita’– della circolare 28/E/2006:
“Come sottolinea la Relazione illustrativa, le disposizioni in esame si applicano alle societa’ ed enti che presentano due rilevanti e continuativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato, in quanto:
sono, a loro volta, controllati anche indirettamente ovvero amministrati da soggetti residenti.
La norma e’ applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti residenti controllanti e controllati si interpongano piu’ sub-holding estere. La presunzione di residenza in Italia della societa’ estera che direttamente controlla una societa’ italiana, rendera’ operativa, infatti, la presunzione anche per la societa’ estera inserita nell’anello immediatamente superiore della catena societaria; quest’ultima si trovera’, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia. Ai sensi del comma 5-ter, il presupposto per la sussistenza del controllo (dei soggetti residenti sull’entita’ estera e di questa su societa’ e enti residenti) – e quindi della localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione – dovra’ valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della entita’ controllata localizzata all’estero. Il medesimo comma precisa che, per le persone fisiche, devono essere computati anche i voti spettanti al coniuge, ai familiari entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo. Nel suo complesso la previsione normativa vale a circoscrivere l’inversione dell’onere della prova alle ipotesi in cui il collegamento con il territorio dello Stato e’ particolarmente evidente e continuativo. Ovviamente, la norma non preclude all’amministrazione la possibilita’ di dedurre – anche in altri casi e assumendosene l’onere – la residenza in Italia di entita’ esterovestite.“
“Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione delle societa’ in esame. Si tratta, infatti, di elementi gia’ valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali. La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessita’ di provare l’effettiva sede della amministrazione di entita’ che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle societa’. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle societa’ in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformita’ al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.”
Per quanto attiene alla prova contraria il punto 8.3 della circolare 28/E/2006 sostiene che:
“Il contribuente, per vincere la presunzione, dovra’ dimostrare, con argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della societa’ non e’ in Italia, bensi’ all’estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilita’ della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero“.
8.4 – Compatibilita’ con il Trattato dell’Unione europea e con le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
8.5 – Collegamento con l’art. 167 del TUIR
Come si vede con la formulazione del comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86il nostro legislatore ha conferito particolare importanza ad evitare situazioni in cui società risultano soltanto formalmente (e non anche in sostanza) residenti all’estero contemplando una presunzione legale relativa di residenza fiscale italiana di società estera che controlla società italiane o con managemet residente in Italia.
Con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società esterovestite l’Amministrazione finanziaria, infatti, può sfruttare, in base all’articolo 73 del DPR n 917/86, una presunzione legale relativa di residenza in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che ricadono nelle fattispecie previste dall’articolo 73 del DPR n 917/86 .
In questi casi si ha l’inversione dell’onere della prova sul contribuente: la società estera che ricade nelle fattispecie previste dall’ articolo 73 del DPR n 917/86 viene, salvo prova contraria (inversione dell’onere della prova) che il contribuente deve fornire, automaticamente considerata fiscalmente residente in Italia , con la conseguenza di vedere imputare sulla società estera la tassazione italiana.
La residenza fiscale, per le società, è disciplinata dal primo periodo del comma 3 dell’articolo 73 del Tuir (Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.)
Quindi si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, lesocietà e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:
La sede legale;
La sede dell’amministrazione;
L’oggetto principale dell’attività.
Questa formulazione, generale, lascia sull’Amministrazione finanziaria la prova di una eventuale residenza fiscale in Italia di enti esteri.
Il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir , al contario, introduce, nell’ambito del tema della residenza fiscale , una presunzione legale di residenza in Italia per società estere che ricadano in una delle seguenti fattispecie:
la società estera è controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
la società estera è amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio dello Stato.
Da cui un’inversione dell’onere della prova. La dimostrazione della propria residenza fiscale è posta a carico del contribuente e non dell’Amministrazione finanziaria.
La presunzione relativa di residenza determina, quindi, l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere.
Quindi la norma riportata si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:
Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civilein società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto di questo articolo il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
Tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civileda soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure, in alternativa sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.
Il controllo può essere anche di natura indiretta. Pertanto, al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.
Quanto, invece, ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società di enti commerciali) sia da persone non titolari di reddito di impresa.
In base all’articolo 2727 cc: Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.
La norma contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 costituisce una presunzione relativa ( cioè una presunzione che ammette prova contraria) di secondo livello ( al primo rilievo effettuato nei confronti della società si aggiunge un successivo rilievo presuntivo effettuato verso la compagine sociale).
In aggiunta, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rende applicabile la disposizione di cui all’articolo 41 comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli uffici verificatori di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 del DPR n. 600/73e, quindi, di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità della precisione e della concordanza.
In sede di controllo l’ufficio accertatore, quindi, ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi di contribuenti (enti societari esteri) che hanno omesso la dichiarazione, quindi, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si può avvalere, senza aggiungere ulteriori mezzi di prova, della sola presunzione semplice.
Il contribuente ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo nell’ambito del procedimento contenzioso .
il contribuente ha la possibilità di contrastare la presunzione con l’indicazione di elementi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione dimostrando che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:
La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.
E’ da rilevare che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede dell’amministrazione.
Ricordiamo che, in base al comma 3 dell’articolo 73 del Tuir, si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, lesocietà e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:
La sede legale;
La sede dell’amministrazione;
L’oggetto principale dell’attività.
I criteri previsti dall’articolo 73 sono alternativi tra loro. Per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.
Ne devira che è irrilevante per il contribuente, qualora non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione, dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale o finanziaria) è effettivamente svolta all’estero.
La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione deve essere fornita in sede di accertamento, non prevedendo la norma la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto come, per esempio, previsto dalla normativa sul reddito delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc). Parimenti non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.
Al fine di vincere questa presunzione non è, quindi, possibile formulare istanza di interpello.
All’interno del modello di convenzione OCSE vengono definite le disposizioni che riguardano la residenza fiscale degli enti. Il modello di convenzione dirime ipotesi di “dual residence” attraverso l’applicazione delle c.d. “tie breaker rules“. Infatti, per poter determinare correttamente la residenza fiscale dell’ente il modello OCSE adotta come unico criterio dirimente quello del Place of Effective Management (PEM).
Questo significa che in caso di conflitti in merito alla corretta identificazione della residenza fiscale di una società, sarà dirimente il luogo in cui la stessa ha la propria sede di direzione effettiva (ilplace of effective management, appunto). La localizzazione in uno stato del PEM, quindi, identifica in quello Stato (unicamente) la residenza fiscale della società.
Secondo il modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per sede di direzione effettiva deve intendersi : il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa.
L’elemento fatturale con il quale ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir è la sede di direzione effettiva: il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. il CdA) adottano ufficialmente le decisioni. Ovvero il luogo in cui si delibera in merito alla società nel suo complesso.
Dal punto di vista sanzonatorio, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rendono applicabili:
Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative
L’espressione transfer pricing identifica il procedimento per determinare il prezzo “congruo” (o “transfer price”) in un’operazione avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di beni/servizi/intangibili avvenuta tra entità appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. Dunque, la disciplina del transfer pricing ha l’obbiettivo di determinare il prezzo (o il margine di profitto) espressivo del “principio di libera concorrenza” (o “arm’s length principle“) per le transazioni che intercorrono tra due imprese associate e residenti in Paesi diversi (cd. operazionicross-border) come ad esempio due controparti di una multinazionale.
Le transizioni soggette a transfer pricing sono dette “operazioni controllate” (o “controlled transactions”). Queste ultime si distinguono da quelle che si realizzano tra imprese che non sono tra loro collegate, le quali si assume che operino indipendentemente nello stabilire termini e condizioni della transazione ossia conformemente al principio di libera concorrenza. Tale distinzione è dovuta al fatto che il soggetto economico nelle operazioni controllate è comune per entrambe le parti coinvolte e ciò potrebbe configurare un arbitraggio nella ripartizione della base imponibile tra Stati a seconda del diverso peso fiscale degli stessi. Il transfer pricing si applica a prescindere dal livello di tassazione effettiva vigente nei Paesi in cui sono residenti o localizzate le imprese del gruppo coinvolte.
“I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 14/05/2018 GU 118/2018), possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma“.
“Se nella dichiarazione e’ indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.”
“In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.
“Se l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e’ inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250“.
“In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore normale previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.
Nella Dichiarazione dei Redditi Società di Capitali, Quadro RS – Rigo RS 106 – è inserito il prospetto Prezzi di Trasferimento
Il prospetto deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che si trovino, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR.
Nel rigo RS106 i soggetti interessati devono barrare:
• la casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente;
• la casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente;
• la casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un’altra società.
Qualora il contribuente abbia aderito a un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate, deve barrare la casella “Possesso documentazione”.
Inoltre, nella colonna 5 e nella colonna 6 devono essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni relativamente alle quali trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 110, comma 7, del TUIR.
Ordinamento fiscale Italiano – Stumenti legislativi per risolvere le controversie fiscali internazionali
La procedura di mutuo accordo(mutual agreement procedure (MAP))
La procedura di mutuo accordo(mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogni volta che una persona ritiene che le azioni di una o entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino o comporteranno una tassazione non conforme alle disposizioni di una tax convention o di un tax treaty. A tal fine, il MAP consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere il contenzioso fiscale internazionale.
La procedura di mutuo accordo può essere avviata ai sensi:
di una Convenzione sulla doppia imposizione (Double Tax Convention (DTC)) in vigore tra l’Italia e un partner del trattato, la cui caratteristica essenziale è che le autorità competenti coinvolte si adoperano per eliminare, di comune accordo, la tassazione non conforme alle disposizioni del DTC (come quelli con Croazia e Slovenia).
della Convenzione europea sull’arbitrato 90/436 / CEE sull’eliminazione della doppia imposizione in relazione all’adeguamento degli utili delle imprese associate. Il campo di applicazione è limitato:
– ai casi di transfer pricing
– all’attribuzione di utili a una stabile organizzazione.
La doppia imposizione si verifica quando due o più Stati rivendicano il diritto di tassare lo stesso reddito o utile di un’impresa o di una persona fisica. L’origine potrebbe risiedere, ad esempio, in un disallineamento fra la normativa nazionale di giurisdizioni diverse o in un’interpretazione divergente della stessa disposizione di un trattato fiscale bilaterale.
non disponeva dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente;
né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.
Prima dell’introduzione della direttiva (UE) 2017/1852, l’obbligo di ottenere un risultato era previsto solo da alcuni trattati contro la doppia imposizione conclusi dall’Italia, come quelli con Croazia e Slovenia, e dalla Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato, il cui ambito di applicazione è limitato problemi relativi ai prezzi di trasferimento (transfer pricing).
Dal 1 ° gennaio 2017 l’Agenzia delle Entrate è competente a svolgere le pratiche MAP riguardanti specifici contribuenti ai sensi della Convenzione Europea sull’arbitrato e / o del Trattato sulla doppia imposizione, comprese le cause in corso avviate prima del 2017.
Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:
Per quanto riguarda il MAP riguardante questioni generali derivanti dall’interpretazione o dall’applicazione del Trattato sulla Doppia Imposizione, l’autorità competente è il Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze.
Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:
Ministero dell’Economia e delle Finanze Dipartimento delle Finanze Direzione Relazioni Internazionali
Via dei Normanni, 5 – 00184 Roma
e-mail: df.dri.segreteria@finanze.it
Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA))
Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA)) sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “international standard rulings“) finalizzati a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali fornendo in anticipo certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.
Il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nelDecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate
Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionali, soddisfacendo una serie di requisiti.
La Legge Finanziaria Italiana 2021 ha modificato la procedura di Advance Pricing Agreement (APA), includendo nuovi aspetti sul ‘roll-back’ e prevedendo il pagamento di una commissione per l’avvio di tali procedure.
Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate
Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionale, che soddisfano uno o più dei seguenti requisiti:
avere transazioni con società collegate non residenti
detenzione di partecipazioni in attività, fondi, capitale di società non residenti o le cui attività, fondi, capitale sono detenute da società non residenti
pagare o ricevere da società non residenti elementi di reddito quali dividendi, interessi o royalties
condurre la propria attività tramite una stabile organizzazione al di fuori dell’Italia
trasferire la propria residenza dall’Italia in un altro Stato o da un altro Stato in Italia.
Le imprese non residenti possono richiedere una convenzione fiscale anticipata se conducono o desiderano svolgere la propria attività in Italia tramite una stabile organizzazione.
I contribuenti qualificati che intendono richiedere una convenzione fiscale anticipata possono inviare istanza all’Agenzia delle Entrate, Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali, Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento – Via Cristoforo Colombo 426 c / d 00145 Roma – a cura di:
consegna a mano
posta raccomandata con ricevuta di ritorno
Prima di inoltrare richiesta di convenzione fiscale anticipata, i contribuenti possono richiedere un incontro di pre-deposito o ogni ulteriore informazione inerente la procedura inviando una e-mail a dc.acc.accordi@agenziaentrate.it
Come abbiamo visto, la procedura di mutuo accordo(mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogniqualvolta una persona ritenga che le azioni di una o di entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino, o risulteranno, in una tassazione non conforme alle disposizioni di una convenzione fiscale o di un trattato fiscale.
La procedura di mutuo accordo(mutual agreement procedure (MAP)) consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere la controversia fiscale internazionale in questione.
I vantaggi di una convenzione fiscale anticipata (Advance Tax agreement (ATA)) includono:
Maggiore certezza fiscale per i contribuenti, evitando verifiche fiscali, accertamenti e lunghi contenziosi fiscali;
Gestione ottimale del rischio fiscale per i contribuenti e l’amministrazione fiscale;
Migliore allocazione delle risorse sia per i contribuenti che per l’amministrazione fiscale;
Promozione di rapporti di collaborazione tra contribuenti e amministrazione fiscale che rafforzi gli adempimenti fiscali;
Riduzione efficace dei problemi di doppia imposizione; e
Notevoli vantaggi reputazionali per i contribuenti.
Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale – Advance tax Agreements
Il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nelDecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate
Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “ruling standard internazionali”) volti a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali dando loro preventivamente certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.
Possono accedere alla procedura degli accordi preventivi:
Le imprese residenti con attività internazionale;
Le imprese non residenti che operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione.
Quindi impresa che, in alternativa o congiuntamente:
Si trovi, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nell’art. 110 co. 7 del DPR n. 917/86 in materia di prezzi di trasferimento;
Il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti. Ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
Abbia corsisposto a, o percepito da soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
Eserciti la sua attività attraverso una stabile organizzazione in un altro Stato;
Qualunque impresa non residente che esercita la sua attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.
“1.3 Per l’accesso ai medesimi ambiti di cui al punto 1.2, per impresa con attività internazionale deve, altresì, intendersi l’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi. 1.4 Con riferimento alla preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, per impresa con attività internazionale deve intendersi l’impresa che si trovi nelle condizioni indicate rispettivamente agli articoli 166 e 166-bis del TUIR. 1.5 Per impresa con attività internazionale, ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’art. 162 del TUIR, nonché dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, deve intendersi l’impresa non residente, che abbia intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato entro il periodo di imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza.”
Non sono ammessi alla procedura le persone fisiche ed in genere tutti i soggetti che non esercitano attività d’impresa.
“Accordi preventivi per le imprese con attivita’ internazionale
In vigore dal 01/01/2021
1. Le imprese con attivita’ internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti:
b) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;
d) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti.
2. Gli accordi di cui al comma 1, qualora non conseguano ad altri accordi conclusi con le autorita’ competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvi mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi. Qualora le circostanze di fatto e di diritto alla base dell’accordo ricorrano per uno o piu’ dei periodi di imposta precedenti alla stipulazione e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 del presente decreto non sono ancora scaduti e a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza, e’ concessa al contribuente la facolta’ di far valere retroattivamente l’accordo stesso, provvedendo, ove si renda a tal fine necessario rettificare il comportamento adottato, all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni.
3. Gli accordi di cui al comma 1, qualora conseguano ad altri accordi conclusi con le autorita’ competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorita’, a decorrere da periodi di imposta precedenti alla data di sottoscrizione dell’accordo purche’ non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente. E’ concessa al contribuente la facolta’ di far retroagire gli effetti di tali accordi anche a periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di presentazione della relativa istanza e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 non sono ancora scaduti, a condizione che: a) per tali periodi ricorrano le stesse circostanze di fatto e di diritto a base dell’accordo stipulato con le autorita’ competenti di Stati esteri; b) il contribuente ne abbia fatto richiesta nell’istanza di accordo preventivo; c) le autorita’ competenti di Stati esteri acconsentano a estendere l’accordo ad annualita’ precedenti; d) per tali periodi di imposta non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Qualora in applicazione del presente comma sia necessario rettificare il comportamento adottato, il contribuente provvede all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione delle eventuali sanzioni.
3-bis. L’ammissibilita’ della richiesta di accordo preventivo di cui al comma 3 e’ subordinata al versamento di una commissione pari a:
a) 10.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a 100 milioni di euro;
b) 30.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra 100 milioni e 750 milioni di euro;
c) 50.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a 750 milioni di euro.
3-ter. In caso di richiesta di rinnovo dell’accordo di cui al comma 3, le commissioni sono ridotte alla meta’. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono adottate le disposizioni di attuazione della disciplina contenuta nel presente comma.
5. Per i periodi d’imposta di validita’ dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo.
6. La richiesta di accordo preventivo e’ presentata al competente Ufficio della Agenzia delle entrate, secondo quanto stabilito con provvedimento del Direttore della medesima Agenzia. Con il medesimo provvedimento sono definite le modalita’ con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si basa.
Come si può constatare l’articolo 31-ter del Dpr n. 600/1973 introduce una procedura che consente all’amministrazione finanziaria e alle imprese che esercitano attività internazionale di stipulare accordi preventivi finalizzati a predeterminare elementi rilevanti ai fini dell’adempimento dell’obbligazione tributaria come:
il regime dei prezzi di trasferimento (accordi unilaterali di cui alla lett. a del primo comma);
la determinazione dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza – Advance Pricing Agreement (APA) (accordi bilaterali o multilaterali (lettera b) del novellato comma 1));
la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione;
l’attribuzione di utili o perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;
l’erogazione o percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali.
accordi unilaterali sono quelli stipulati fra un’impresa e l’autorità nazionale competente e vincolano di norma le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti. II contribuente ha la possibilità di far retroagire il termine di decorrenza degli accordi preventivi fino ai periodi d’imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l’accertamento previsto dall’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 (di norma entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Nel caso di accordi unilaterali (lettera a) del novellato comma 1 dell’articolo 31-ter), è concessa la facoltà al contribuente di far valere retroattivamente l’accordo a condizione che
– nel periodo considerato si verifichino le medesime circostanze di fatto e di diritto
– che non sia iniziata un’attività di controllo alla data di sottoscrizione dello stesso (accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza).Nel caso in cui la retroazione del termine di efficacia dell’accordo renda necessario rettificare il comportamento adottato, l’impresa potrà ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D. Lgs. 472/1997) ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322/1998), senza l’applicazione delle relative sanzioni.
accordi bilaterali o multilaterali sono quelli che conseguono ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Questi vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorità, a decorrere da periodi di imposta precedenti alla data di sottoscrizione dell’accordo purché non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente. II contribuente ha la possibilità di far retroagire il termine di decorrenza degli accordi preventivi fino ai periodi d’imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l’accertamento previsto dall’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 (di norma entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Nel caso di i accordi bilaterali o multilaterali (lettera b) del novellato comma 1 del novellato comma 1 dell’articolo 31-ter, è concessa la facoltà al contribuente di far valere retroattivamente l’accordo a condizione che
– nel periodo considerato si verifichino le medesime circostanze di fatto e di diritto, – che non sia iniziata un’attività di controllo alla data di sottoscrizione dello stesso (accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza)
– il contribuente ne abbia fatto richiesta nell’istanza di accordo preventivo e che le autorità competenti di Stati esteri acconsentano ad estendere la validità dell’accordo ad annualità precedenti. Nel caso in cui la retroazione del termine di efficacia dell’accordo renda necessario rettificare il comportamento adottato, l’impresa potrà ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D. Lgs. 472/1997) ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322/1998), senza l’applicazione delle relative sanzioni.
Come si vede la possibilità di attivare il cd. rollback (ossia l’effetto retroattivo dell’accordo) è subordinata al soddisfacimento di una serie di condizioni di fatto e di diritto.
Il comma 3 bis dell’Art. 31 ter nelDecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 prevede che l’ammissibilità della richiesta di accordo preventivo sia subordinata al versamento di una commissione pari a:
a) 10mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a cento milioni di euro
b) 30mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra cento milioni e settecentocinquanta milioni di euro
c) 50mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a settecentocinquanta milioni di euro.
Il comma 3 ter dell’Art. 31 ter nelDecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 prevede che tali importi sono ridotti alla metà in caso di richiesta di rinnovo dell’accordo e che le disposizioni di attuazione della disciplina in argomento siano adottate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
Con riguardo ai regimi dei dividendi, degli interessi e delleroyalties, l’oggetto della procedura può riguardare sia la congruità dell’importo corrisposto che la qualificazione fiscale della fattispecie oggetto di tassazione.
Si riscontrano spesso, infatti, situazioni in cui la qualificazione di un reddito tra una fattispecie piuttosto che in un’altra (per esempio, royalties o reddito d’impresa) non appare agevole ed immediata. Né ai fini della normativa interna, né delle disposizioni convenzionali.
Le imprese con attività internazionale che desiderano pervenire ad un preventivo concordato e ad una valutazione condivisa con l’Agenzia delle Entrate, quindi, possono richiedere una convenzione fiscale anticipata al fine di:
determinare il valore di entrata o di uscita delle attività quando l’entità trasferisce la propria residenza in Italia o all’estero
nel caso in cui una società non residente avvii una nuova attività in Italia, verificare mediante valutazione preventiva se le condizioni per l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia siano soddisfatte, prima dell’avvio dell’attività
definire le disposizioni di diritto tributario, comprese le disposizioni dei trattati contro la doppia imposizione applicabili alle poste transfrontaliere, tra cui il trattamento fiscale dei redditi (quali dividendi, interessi, royalties o altri elementi di reddito) pagati / ricevuti da società non residenti
determinare l’attribuzione di utili a una stabile organizzazione in Italia di una società non residente oa una stabile organizzazione in un altro Stato di una società residente, secondo lo standard internazionale raccomandato.
La procedura di Advance Tax Agreement è applicata anche nel regime “Patent Box”.
La convenzione sottoscritta dal contribuente e dall’Amministrazione finanziaria resta in vigore per cinque anni a partire dall’anno fiscale in cui viene sottoscritta, fermo restando che le circostanze – nello specifico, i presupposti critici – in base alle quali l’accordo è stato firmato restano invariate.
In caso di Advance Pricing Agreement (APA) bi / multilaterali, il periodo di validità può iniziare dalla data di deposito della domanda, coerentemente con l’accordo di mutuo accordo concluso con il / i partner / i del trattato ai sensi dell’articolo 25 (Mutual agreement procedure) del Modello di convenzione fiscale.
Direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea – Attuazione in Italia
La doppia imposizione si verifica quando due o più Stati rivendicano il diritto di tassare lo stesso reddito o utile di un’impresa o di una persona fisica. L’origine potrebbe risiedere, ad esempio, in un disallineamento fra la normativa nazionale di giurisdizioni diverse o in un’interpretazione divergente della stessa disposizione di un trattato fiscale bilaterale.
non disponeva dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente;
né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.
Prima dell’introduzione della direttiva (UE) 2017/1852, l’obbligo di ottenere un risultato era previsto solo da alcuni trattati contro la doppia imposizione conclusi dall’Italia, come quelli con Croazia e Slovenia, e dalla Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato, il cui ambito di applicazione è limitato problemi relativi ai prezzi di trasferimento (transfer pricing).
Infatti, l’ambito delle procedure previste dalla direttiva (UE) 2017/1852 non è più limitato alle sole questioni di transfer pricing e allocazione degli utili, ma si estende piuttosto a qualsiasi controversia che porti alla doppia imposizione. Ad esempio, ciò includerebbe la valutazione delle stabili organizzazioni nascoste, lo stato di titolarità effettiva in relazione a dividendi, pagamenti di interessi e royalty e la qualifica della residenza fiscale.
Ai fini della direttiva (UE) 2017/1852, per “doppia imposizione” si intende l’applicazione da parte di due o più Stati membri delle imposte contemplate da un accordo o convenzione sullo stesso reddito o capitale imponibile, qualora comporti:
un onere fiscale aggiuntivo;
un aumento delle imposte dovute;
l’annullamento o la riduzione delle perdite che potrebbero essere utilizzati per compensare gli utili imponibili.
Come chiarito dalle note esplicative del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 , la doppia imposizione si riferisce al caso in cui il reddito sia tassato più volte sia sullo stesso soggetto (es. Doppia imposizione legale) sia su soggetti diversi (es. Doppia imposizione economica).
i contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri in questione devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni;
se al termine di questo periodo non si è reperita una soluzione, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva destinata a pronunciare un parere. La commissione consultiva, composta da 3 membri indipendenti nominati dagli Stati membri interessati e rappresentanti delle autorità competenti in questione, è tenuta a esprimere un parere entro 6 mesi, cui gli Stati membri devono attenersi, salvo nel caso in cui concordino una soluzione diversa entro 6 mesi dal parere.;
Il contribuente che ha accettato la decisione finale e ha rinunciato al diritto ai mezzi di impugnazione a livello nazionale, se la decisione non è attuata, entro 60 giorni dalla notifica, può chiedere l’attuazione dinanzi al giudice nazionale..
Gli Stati membri sono tenuti a pubblicare, integralmente o in sintesi, la decisione finale, che deve essere comunicata ai contribuenti.
La direttiva (UE) 2017/1852 si applica a qualsiasi reclamo presentato dal 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale che ha inizio il 1° gennaio 2018 o in data successiva.
Le autorità competenti possono inoltre concordare di applicare la direttiva (UE) 2017/1852 a qualsiasi reclamo presentato prima del 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale precedente al 1° gennaio 2018.
Come abbiamo visto la direttiva (UE) 2017/1852 è stata recepita in Italia con il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 che prevede le norme interne per l’applicazione delle nuove procedure. Le disposizioni del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 sono entrate in vigore il 25 giugno 2020 e si applicano ai reclami presentati a partire dal 1 ° luglio 2019 su questioni controversie relative a periodi d’imposta che iniziano il 1 ° gennaio 2018 o successivamente.
Le procedure previste dal Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 possono essere avviate dalla persona interessata da una questione contestata che può innescare una tassazione aggiuntiva, determinando così una doppia imposizione internazionale.
a) Per “questione controversa” deve intendersi la questione che ha dato luogo alla controversia sorta tra l’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri dell’Unione europea in merito all’interpretazione e all’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate;
b) Per “competente ufficio dell’Agenzia delle entrate” o anche “l’Ufficio” deve intendersi l’Ufficio Risoluzione e prevenzione controversie internazionali, Settore Controllo, Direzione Centrale Grandi Contribuenti, Divisione Contribuenti, via Giorgione n. 106, 00147 Roma;
c) Per “procedura amichevole” deve intendersi la procedura avviata su richiesta del soggetto interessato al fine della risoluzione di una questione controversa, che si conclude con il raggiungimento ovvero il mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;
d) Per “risoluzione unilaterale della questione controversa” deve intendersi qualunque decisione adottata dalla Autorità competente italiana, mediante provvedimenti amministrativi o a seguito di provvedimenti giurisdizionali, che consenta di risolvere la questione controversa senza il coinvolgimento delle Autorità competenti degli altri Stati membri;
e) Per “data di conclusione dell’accordo” deve intendersi la data del verbale della riunione o di altro documento sottoscritto e/o scambiato anche a mezzo posta elettronica ordinaria, tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato da cui risulta il raggiungimento ovvero il mancato raggiungimento di un accordo su come risolvere la questione controversa;
f) Per “Commissione consultiva” deve intendersi la Commissione istituita su richiesta del soggetto interessato al fine di adottare una decisione sull’accettazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole ovvero di esprimere un parere su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;
g) Per “Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie” deve intendersi la Commissione istituita dalle Autorità competenti degli Stati membri interessati in luogo della Commissione consultiva al fine di esprimere un parere su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;
h) Per “procedura di risoluzione delle controversie” deve intendersi l’eventuale procedura arbitrale avviata su richiesta del soggetto interessato che si conclude con un parere reso dalla Commissione consultiva o dalla Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;
Per accedere alla procedura amichevole i soggetti interessati presentano un’istanza di apertura di procedura amichevole relativa a una questione controversa
al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate
e alle Autorità competenti degli altri Stati membri interessati.
L’istanza e’ presentata entro tre anni
dalla data del perfezionamento della prima notifica dell’atto o di altro documento equivalente
ovvero dalla data in cui e’ stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa.
In caso di presentazione dell’istanza di procedura amichevole a seguito di consegna di processo verbale di constatazioneil periodo di tre anni decorre dalla notifica del relativo avviso di accertamento.
La presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole non e’ preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitivita’ dell’imposta e non richiede la preventiva instaurazione delle procedure contenziose nazionali.
L’istanza di apertura di procedura amichevole non puo’ essere presentata qualora sulla questione controversa sia intervenuta
una sentenza passata in giudicato
o una decisione del giudice a seguito di conciliazione ai sensi degli articoli 48 e 48-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario)
La presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole non preclude al soggetto interessato il ricorso ai mezzi di impugnazione previsti dall’ordinamento nazionale, in conformita’ delle disposizioni normative interne.
In caso di presentazione di ricorso sulla questione controversa alla commissione tributaria competente da parte del soggetto interessato, il processo puo’ essere sospeso ai sensi dell’articolo 39, comma 1-ter, lettera b), del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, in tal caso, la riscossione e’ sospesa ai sensi dell’articolo 15, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Nell’ipotesi in cui il processo sia sospeso i termini di cui all’articolo 6, comma 1 o i termini di cui all’articolo 7, commi 1 o 2, iniziano a decorrere dalla data della sospensione medesima.
L’Ufficio, entro due mesi dal ricevimento dell’istanza, comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale, anche a mezzo posta elettronica ordinaria, l’avvenuta ricezione dell’istanza.
L’Ufficio procede all’esame dell’istanza e della relativa documentazione e, qualora lo ritenga necessario a fini istruttori, può formulare richiesta, tramite posta elettronica
certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, di informazioni supplementari specifiche entro tre mesi dalla data di ricevimento dell’istanza.
Il soggetto interessato risponde entro tre mesi dalla data di ricezione della richiesta. Le informazioni supplementari fornite in una lingua diversa da quella italiana devono essere corredate da una traduzione ufficiale in lingua italiana. Il soggetto interessato trasmette contemporaneamente copia della risposta alle Autorità
competenti degli altri Stati membri interessati.
Uno degli aspetti più rilevanti dettagliati dal Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 riguarda la possibilità di avviare un’istanza di apertura di procedura amichevole anche nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare ricorso contro l’atto amministrativo innescante la questione contestata o abbia risolto la questione contestata con l’Agenzia delle Entrate a titolo di pre -Procedura giudiziale (stragiudiziale) di liquidazione fiscale (es. accertamento con adesione ). Si tratta di un aspetto innovativo in quanto supera la precedente posizione mantenuta dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 21 del 5 giugno 2012 (Composizione delle controversie fiscali internazionali. Le procedure amichevoli), secondo la quale anche procedure extragiudiziali di liquidazione fiscale precluderebbero la possibilità per il contribuente di risolvere la doppia tassazione attraverso una Procedura Amichevole ai sensi di una convenzione contro la doppia imposizione e / o della Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato.
Dopo aver ricevuto l’istanza presentata dal contribuente per avviare una Procedura Amichevole, l’Agenzia delle Entrate può decidere di risolvere unilateralmente la questione in controversia senza avviare la procedura.
In caso contrario, l’Agenzia delle Entrate è tenuta ad accettare la richiesta entro sei mesi dal suo ricevimento o, in alternativa, a respingerla. In caso di rigetto del reclamo, la persona interessata può presentare ricorso dinanzi al tribunale tributario competente contro il rigetto emesso dall’Agenzia delle Entrate.
Se la richiesta viene accettata, l’Agenzia delle Entrate e l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato si adopereranno (ovvero non sono vincolate) a risolvere la questione in controversia entro due anni dalla data dell’ultima notifica della decisione che accetta la richiesta da parte di uno degli Stati membri. Il periodo di due anni potrebbe essere prorogato di un anno previa giustificazione scritta dell’Agenzia delle Entrate o dell’autorità competente dell’altro Stato membro interessato.
Nel caso sia stato avviato un procedimento per una delle condotte penali di cui al Titolo II (Delitti) del Decreto Legislativo 10 marzo 2000 n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) in relazione alle stesse materie oggetto della Procedura Amichevole (es. Dichiarazione dei redditi infedele o omessa, omessa Pagamenti IVA, evasione fiscale fraudolenta) e le indagini penali siano svolte contemporaneamente alla procedura di risoluzione delle controversie, l’Agenzia delle Entrate può sospendere la procedura dalla data di accettazione del reclamo presentato dal soggetto interessato fino alla data dell’esito del procedimento penale.
Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha facoltà di negare l’accesso alle procedure di risoluzione delle controversie
se la questione controversa non comporta doppia imposizione
In ogni caso, una Procedura Amichevole viene risolta
se interviene una sentenza definitiva ( sentenza passata in giudicato ) sulla questione in controversia
quando il contribuente e l’Agenzia delle Entrate hanno eseguito una transazione giudiziaria ( conciliazione giudiziale ).
Svolgimento della procedura amichevole
La procedura amichevole si conclude entro due anni dalla data in cui è stata effettuata l’ultima notifica della decisione di accoglimento dell’istanza da parte di uno degli Stati membri. Qualora tale termine sia stato prorogato di un anno ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, l’Ufficio ne dà tempestiva comunicazione al soggetto interessato
ovvero al domiciliatario nazionale, tramite posta elettronica certificata o raccomandata nazionale o internazionale
Conclusione della procedura amichevole
In caso di raggiungimento dell’accordo tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato, l’Ufficio comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale a mezzo posta elettronica certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, la decisione adottata entro trenta giorni dalla data di conclusione dell’accordo
Il soggetto interessato entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione di cui sopra comunica la volontà di accettare la decisione raggiunta dalle Autorità competenti. Entro lo stesso termine e con le stesse modalità il soggetto interessato comunica la rinuncia, anche parziale, al contenzioso, ove instaurato, e ad altri mezzi di impugnazione. Le suddette comunicazioni sono inviate all’Ufficio nonché alla Direzione regionale ovvero alla
Direzione provinciale ovvero al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate competente per ciascuno periodo d’imposta.
In caso di mancato accordo tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato, l’Ufficio comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale a mezzo posta elettronica certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, i motivi generali del mancato raggiungimento dell’accordo.
Istituzione della Commissione consultiva
Ai fini della risoluzione della controversia, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva quando, tra l’altro, le autorità competenti non hanno raggiunto un accordo reciproco entro due anni (o tre anni in caso di proroga) e avvia l’arbitrato fase, al termine della quale le autorità competenti sono tenute a risolvere la questione controversa
Il soggetto interessato può presentare all’Ufficio e alla Autorità competente degli altri Stati membri interessati una richiesta di istituire la Commissione consultiva nei casi previsti dall’articolo 9, comma 3, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49.
a) quando l’istanza di apertura di procedura amichevole e’ stata rigettata da almeno una, ma non da tutte le Autorita’ competenti degli altri Stati membri interessati;
b) quando l’istanza di apertura di procedura amichevole e’ stata rigettata da tutte le Autorita’ competenti degli Stati membri interessati ed e’ stata emessa una sentenza favorevole al soggetto interessato, a seguito del ricorso da esso presentato nel caso di cui al comma 1 dell’articolo 8 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (Ricorso da parte dei soggetti interessati avverso la decisione di rigetto) presso il tribunale competente di uno degli Stati membri interessati avverso la decisione di rigetto da parte dell’Autorita’ competente di detto Stato membro;
c) quando le Autorita’ competenti degli Stati membri interessati hanno accolto l’istanza di apertura di procedura amichevole ma non sono riuscite a raggiungere un accordo su come risolvere la questione controversa mediante procedura amichevole entro il termine di cui all’articolo 7, commi 1 o 2 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49.
Nel caso di cui al comma 3, lettera a) dell’articolo 9 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 il soggetto interessato puo’ presentare la richiesta di istituire una Commissione consultiva solo se:
a) ai sensi dell’ordinamento interno dello Stato membro in cui e’ stata emessa la decisione di rigetto non puo’ essere presentato ricorso avverso tale decisione;
b) non esiste un contenzioso pendente;
c) il soggetto interessato ha formalmente rinunciato, mediante una dichiarazione scritta, a presentare ricorso avverso la decisione di rigetto.
La richiesta di istituire la Commissione consultiva è presentata per iscritto entro il termine previsto dall’art. 9, comma 5, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, ossia, entro cinquanta giorni dalla ricezione della comunicazione di cui all’articolo 6, comma 1, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (decisione in merito all’accoglimento o al rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole) o all’articolo 7, comma 5, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (decisione adottata) o entro cinquanta giorni dalla pronuncia della decisione del tribunale competente di cui al comma 3 lettera b) dell’articolo 9, comma 3, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (ricorso presentato dinanzi al tribunale competente di uno dei uno Stato membro interessato contro la decisione di rigetto dell’autorità competente di quello Stato membro).
La commissione consultiva esprime un parere indipendente su come risolvere la questione controversa entro sei mesi (con possibilità di proroga per ulteriori tre mesi) dalla data di costituzione.
L’esito della fase di arbitrato non è vincolante per l’Agenzia delle Entrate e per l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato. Le autorità competenti, infatti, possono concordare una diversa soluzione della questione controversa entro sei mesi dalla notifica del parere della commissione consultiva.
Tuttavia, se l’Agenzia delle Entrate e l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato non raggiungono un accordo su una possibile soluzione della questione controversa, sono vincolate al parere della commissione consultiva.
In alternativa all’istituzione della commissione consultiva, le autorità competenti degli Stati membri possono concordare di istituire una commissione alternativa di risoluzione delle controversie, anche sotto forma di comitato permanente, per esprimere un parere su come risolvere la questione controversa. In quest’ultimo caso, le autorità competenti possono fornire procedure o tecniche alternative di risoluzione delle controversie per risolvere la questione in modo vincolante, inclusa la procedura di arbitrato con “offerta finale”.
La procedura di risoluzione delle controversie in corso si conclude senza soluzione della questione in questione se interviene una sentenza definitiva ( sentenza passata in giudicato ) sulla questione in controversia o quando il contribuente e l’Agenzia delle Entrate hanno eseguito una transazione giudiziaria ( conciliazione giudiziale).
Esecuzione delle decisioni prese dalle autorità competenti
L’articolo 19 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 stabilisce le regole applicabili per dare esecuzione alle decisioni adottate dalle autorità competenti nell’ambito della Procedura Amichevole o della fase arbitrale.
Qualora l’accordo raggiunto nella Procedura Amichevoleo in fase di arbitrato determini una variazione del relativo reddito imponibile o delle imposte dovute dall’interessato , l’Agenzia delle Entrate provvede al rimborso o allo sgravio delle imposte indebite, ovvero alla riscossione delle imposte dovute. Ciò si applicherebbe anche se il contribuente si fosse avvalso di rimedi legali interni (es. Accertamento con adesione ) e, quindi, il rimborso, lo sgravio o la riscossione farebbero riferimento a imposte divenute definitive in base alla legge italiana.
Eventuali maggiori imposte dovute per effetto del ricalcolo ai sensi della decisione presa dalle autorità competenti saranno assoggettate a
sanzioni nazionali, salvo che le maggiori imposte dovute siano già state liquidate secondo le disposizioni di legge italiana (es. Accertamento con adesione );
interessi di mora dalla data in cui viene presa la decisione.
In ogni caso l’Agenzia delle Entrate terrà conto degli importi già pagati dal contribuente.
Laddove la questione controversa fosse già stata risolta nell’ambito di una procedura di transazione interna, il rimborso delle sanzioni pagate in eccesso dal contribuente in base alla procedura di transazione rispetto alle sanzioni effettivamente applicabili in base alla decisione delle autorità competenti è consentito su presentazione di apposita istanza dalla persona interessata e solo se la richiesta fiscale originale avanzata dall’Agenzia delle Entrate è stata completamente annullata. Viceversa, laddove l’accordo stipulato tra le autorità competenti non comporti l’annullamento integrale del credito / accertamento originario (ovvero il credito / accertamento fiscale è solo parzialmente accolto), non è consentito alcun rimborso delle sanzioni eccedenti pagate dal contribuente.
l’interessato accetta per iscritto la decisione definitiva concordata dalle autorità competenti entro sessanta giorni dalla notifica di tale decisione;
nel contempo rinuncia ad altri rimedi legali in relazione alla questione controversa oggetto del contratto.
In caso di contenzioso pendente, l’interessato deve fornire prova, entro sessanta giorni dalla notifica della decisione definitiva, del ritiro, anche parziale, del contenzioso pendente e della rinuncia ad altri rimedi legali. Le decisioni prese dalle autorità competenti e accettate dalla persona interessata consentono all’Agenzia delle Entrate di procedere alla riscossione / rimborso di qualsiasi importo dovuto / indebito dal contribuente.
Residenza Fiscale – A.I.R.E. – Liste selettive di controllo – Prassi amministrativa – Giurisprudenza
Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:
Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
Paesi che hanno una tassazione del reddito nello Stato della fonte;
Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.
Generalmente i sistemi a tassazione territoriale sono di origine anglosassone mentre quelli di origine worldwide sono di stampo continentale europeo.
La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.
La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle“.
La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:
è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza
Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”
Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.
Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:
la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).
Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).
Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.
Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
L’articolo 4, paragrafo 1, del modello Ocse di Convenzione internazionale(1) recita:“Ai fini della presente Convenzione, il termine “residente di uno Stato contraente” significa qualsiasi persona che, ai sensi delle leggi di quello Stato, è soggetto a tassazione in base al suo domicilio, residenza, luogo di direzione o qualsiasi altro criterio di natura simile, e comprende anche quello Stato e qualsiasi sua suddivisione politica o autorità locale. Questo termine, tuttavia, non include alcuna persona che è soggetta a tassazione in quello Stato solo per i redditi da fonti in quello Stato Stato o capitale ivi situato.”
L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale(1), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:
detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:
il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
eventuali dichiarazioni rese dai terzi.
Come abbiamo visto, secondo il secondo comma dell’art. 2 del TUIR è considerato contribuente residentecolui che è, per la maggior parte del periodo di imposta, ai fini di quanto disposto dal Codice Civile:
iscritto nell’anagrafe della popolazione (italiana) residente;
o mantiene il domicilio ( luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi);
o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale, nel quale, cioè, una persona abita e svolge in maniera continuativa la propria vita personale)
Si parla di residenza “anagrafica” in riferimento alla residenza fissata con iscrizione presso l’anagrafe di un comune, dove il soggetto decide di dimorare abituale. L’iscrizione all’anagrafe è per i cittadini un obbligo, che si estende anche a coloro che sono sottoposti alla loro potestà (ad esempio, i figli minori).
Le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.
L’art. 2 comma 2 del TUIR collega i requisiti di cui si è detto all’elemento temporale ed esattamente utilizzando la locuzione “…per la maggior parte del periodo di imposta…” che è riferita alla permanenza nel territorio dello Stato per almeno 183 o 184 giorni a seconda che si tratti di anno bisestile o meno. L’aspetto temporale è dunque un elemento essenzialmente discriminante per poter poi di fatto rendere operativa, o meno, la tassazione.
Sintesi: Una persona fisica che trasferisce la propria residenza all’estero dopo la meta’ del periodo d’imposta, continua ad essere considerata fiscalmente residente in Italia fino al termine del periodo d’imposta stesso; la possibilità’ di frazionare ai fini della residenza fiscale il periodo d’imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento, come previsto dal paragrafo 10 del commentario OCSE all’art.4 del Modello di Convenzione, trova applicazione solo se contemplata dalla convenzione bilaterale in essere con lo stato estero di residenza.
Come abbiamo visto, la legislazione fiscale italiana tassa i redditi, in capo al contribuente, in quanto soggetto residente, ovunque essi siano prodotti. Il reddito è, quindi, assoggettato a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”.
Da quanto detto appare evidente, ai fini del trasferimento fiscale di un cittadino italiano, che deve aversi molta attenzione al verificarsi, alternativamente, di una delle tre condizioni di cui al secondo comma dell’art. 2 del TUIR, oltre, ovviamente, alla condizione temporale di cui sopra, ritenendosi la “residenza AIRE” (Anagrafe degli Italiani all’Estero) una condizione non sufficiente a dimostrare il suddetto trasferimento.
La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente è condizione necessaria ma non sufficiente affinché un soggetto possa essere considerato (effettivamente) come non residente in Italia.
È interessante valutare il contenuto della Circolare n. 304/E/97 e l’implicazioni che essa comporta:
” Si e’ rivelato un fenomeno in crescente aumento, che talvolta ha avuto echi sulla stampa e nei mass-media, il trasferimento della residenza anagrafica all’estero da parte di cittadini italiani che svolgono attivita’ artistica, sportiva, professionale o imprenditoriale. Il trasferimento e’ peraltro suffragato dalla cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente e, di norma, dalla iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (A.I.R.E). Nella maggior parte dei casi la residenza viene trasferita in paesi a bassa o addirittura nulla fiscalita’ con il solo scopo di acquisire un indebito beneficio del piu’ favorevole regime impositivo dello Stato estero e di sottrarre all’imposizione progressiva in Italia i complessivi redditi ovunque prodotti. Costituisce obiettivo rilevante per l’Amministrazione finanziaria monitorare tali fenomeni e porre in essere ogni azione utile per controllarli e contrastarli, allo scopo di perseguire in concreto il dettato costituzionale del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della effettiva capacita’ contributiva e di reprimere situazioni di evasione, che talvolta assumono dimensioni molto significative. A tal fine e’ necessario dare impulso ad attivita’ di tipo investigativo e di “intelligence” che consentano di individuare i casi in cui il trasferimento della residenza anagrafica rappresenta un facile espediente posto in essere da cittadini italiani che di fatto hanno mantenuto la residenza o il domicilio in Italia. ……………………………….
Al riguardo si evidenzia che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Cass. 17 luglio 1967, n. 1812; 20 settembre 1979, n.4829; 24 marzo 1983, n.2070; 5 febbraio 1985, n.791). Da cio’ discende che l’aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall’ iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente.
……………………………….
Dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che affinche’ sussista il requisito dell’abitualita’ della dimora non e’ necessaria la continuita’ o la definitivita’ ( Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. S.U. 28 ottobre 1985, n. 5292). Cosicche’ l’abitualita’ della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attivita’ al di fuori del comune di residenza (del territorio dello Stato), purche’ conservi in esso l’abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l’intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (Cass. 14 marzo 1986, n. 1738).
……………………………….
Alla luce di tale disposto, la giurisprudenza prevalente sostiene che il domicilio e’ un rapporto giuridico col centro dei propri affari e prescinde dalla presenza effettiva in un luogo (Cass. 29 dicembre 1960, n. 3322). Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che,prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, e’ caratterizzata dall’elemento soggettivo, cioe’ dalla volonta’ di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi (Cass. 21 marzo 1968, n. 884). La locuzione “affari ed interessi” di cui al citato art. 43, comma 1, deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari (Cass. 26 ottobre 1968, n.3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicche’ la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass. 5 maggio 1980, n. 2936).
……………………………….
Da cio’ discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero esvolgendo la propria attivita’ fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia.
……………………………….
Pertanto, la circostanza che il soggetto abbia mantenuto in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali deve ritenersi sufficiente a dimostrare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano tale da far ritenere soddisfatto il requisito temporale previsto dalla norma.
……………………………….
L’attivita’ di ricerca capillare di elementi concreti di prova, anche indiretti, necessari per contrastare le risultanze anagrafiche sara’ espletata dalle strutture investigative e di intelligence, istituite presso ciascuna Direzione Regionale delle entrate in attuazione della Direttiva Generale per l’azione amministrativa e per la gestione per il 1997, con l’ausilio degli uffici operativi, che potranno altresi’ operare autonomamente. Le posizioni soggettive da sottoporre a controllo saranno individuate da ciascuna struttura locale operativa sulla base delle realta’ territoriali e delle informazioni disponibili, nonche’ dalle segnalazioni nominative che saranno trasmesse con separate comunicazioni alle singole Direzioni regionali.
……………………………….
In sintesi, con l’attivita’ investigativa devono essere reperiti tutti gli elementi concreti di prova in ordine: – ai legami familiari o comunque affettivi e all’attaccamento all’Italia; – agli interessi economici in Italia; – all’interesse a tenere o farrientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all’estero; – all’intenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni.
” ……. si evince che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero e svolgendo la propria attivita’ fuori dal territorio nazionale, mantenga il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia. Tale circostanza si concretizza, ad esempio, nel caso in cui “la famiglia dell’interessato abbia mantenuto la dimora in Italia durante l’attivita’ lavorativa all’estero” o, comunque, nel caso in cui “emergano atti o fatti tali da indurre a ritenere che il soggetto interessato abbia quivi mantenuto il centro dei suoi affari ed interessi” (Ris. 14 ottobre 1988, n. 8/1329) ……. ”
” ……………………. Ne consegue che l’iscrizione all’AIRE costituisce condizione necessaria ma non sufficiente per poter essere considerato non residente, a differenza dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente che, da sola, costituisce presupposto per essere considerato residente in Italia.
…………………….
Quindi la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sè sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.
…………………….
Lo status di residente fiscale implica quindi l’esame delle possibili relazioni – sia personali che reali – con il Paese, che non può essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.”
L’ordinamento Italiano, attraverso il modello Ocse di Convenzione internazionale, stipulato con vari Stati esteri, ha previsto un particolare criterio volto ad individuare la residenza effettiva di un soggetto trasferitosi all’estero, attraverso la determinazione del suo “centro degli interessi vitali“.
“Per le due contribuenti, cittadine italiane cancellate dalle anagrafi della popolazione residente e trasferite in Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato, l’individuazione del domicilio fiscale deve basarsi sull’effettivo centro degli affari e degli interessi, non solo economici, ma anche morali e familiari, desumibile, nel caso in esame, dal fattore dirimente della reale permanenza del soggetto nel territorio nazionale, cioè sulla residenza intesa come dimora abituale ai sensi dell’art. 43, secondo comma, del codice civile, dimora che si stima essere avvenuta principalmente in Italia, pur nella disponibilità permanente dell’abitazione di — (n.d.r.: Città estera), luogo di elezione della residenza anagrafica.”
L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza effettuano ogni anno controlli per verificare l’effettivo trasferimento all’estero di cittadini italiani.
Il tutto avviene con la formazione di Liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero).
I Comuni sono obbligati a segnalare all’Agenzia delle Entrate le iscrizioni A.I.R.E. effettuate, con un termine massimo di sei mesi da ogni iscrizione.
Attraverso l’ANPR l’Amministrazione finanziaria è in grado di incrociare il dato con le proprie banche dati. Il tutto con l’obiettivo di formare Liste Selettive di contribuenti.
Liste Selettive che fungono da punto partenza per i successivi controlli fiscali volti:
in primo luogo a verificare la residenza fiscale;
in secondo luogo destinati alla valutazione di attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri.
l’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.43999 del 3 marzo 2017 (Modalità di acquisizione dei dati dei richiedenti l’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero e definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati) ha fornito delle importanti indicazioni su questo tipo di attività accertativa.
Il provvedimento delle Entrate stabilisce che le Liste selettive devono essere formate sulla base di elementi che facciano ipotizzare la permanenza dei cittadini in Italia. Questo nonostante il dichiarato trasferimento di residenza all’estero.
Vediamo, quindi, i criteri scelti dall’Agenzia delle Entrate per individuare il rischio evasione. Ovvero i criteri scelti per la formazione delle Liste Selettive dei contribuenti da sottoporre ad accertamenti fiscali.
In base al punto2.1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate: “I criteri da utilizzare per la formazione delle liste selettive di cui all’articolo 83, comma 17-bis, del decreto legge n. 112 del 2008, basati anche su elementi segnaletici della permanenza dei soggetti in Italia, sono i seguenti: a) residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999; b) movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al decreto legge 28 giugno 1990 n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227; c) informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito di Direttive europee e di Accordi di scambio automatico di informazioni; d) residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente; e) atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del contribuente; f) utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive; g) disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto; h) titolarità di partita Iva attiva; i) rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria; j) titolarità di cariche sociali; k) versamento di contributi per collaboratori domestici; l) informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione unica e con il modello dichiarativo 770; m) informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai sensi dell’articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 nonché ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.“
Le Liste Selettive di contribuenti da sottoporre a controllo sono elaborate da un applicativo informatico, il So.No.Re. (Soggetti Non Residenti), un software in grado di incrociare informazioni presenti in diverse banche dati, capace di incrociare i dati presenti nelle tante costellazioni dell’anagrafe tributaria e intercettare non solo gli italiani che spostano risorse fuori dall’Italia ma, anche gli stranieri che operano “silenziosamente” (per il Fisco) in Italia. Il So.No.Re. dovrebbe poter leggere tutte le informazioni che arrivano dai Paesi con i quali è attivo lo scambio automatico di dati.
Le informazioni possono pervenire anche dalle utenze (gli allacciamenti al gas e all’energia elettrica impongono di comunicare il proprio codice fiscale). So.No.Re. dovrebbe poter intensificare anche la caccia agli italiani che spostano redditi e capitali all’estero. Il primo dato arriva proprio dalla iscrizione all’A.I.R.E., trasmessa al Comune dell’ultima residenza, che può essere incrociato con altri dati in grado di indicare la presenza o no del contribuente (comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, informazioni riguardanti lo scambio di informazioni fiscali).
1) trascorsi cento anni dalla nascita; 2) dopo due rilevazioni censuarie consecutive concluse con esito negativo (2); 3) quando risulti inesistente, tanto nel comune di provenienza quanto nell’AIRE, indirizzo all’estero; 4) quando risulti dal ritorno per mancato recapito della cartolina avviso, spedita ai sensi dell’articolo 6 della legge 7 febbraio 1979, n. 40 (3), in occasione delle due ultime consultazioni che si siano tenute con un intervallo non inferiore ad un anno, esclusa l’elezione del Parlamento europeo limitatamente ai cittadini residenti nei Paesi dell’Unione europea nonché le consultazioni referendarie locali.
Ai sensi del primo comma dell’art. 5 della Legge
27 ottobre 1988, n.470, gli ufficiali di anagrafe che eseguono le iscrizioni, le mutazioni e le cancellazioni di cui agli articoli
2, 3 e 4 devono darne comunicazione entro quarantotto ore al Ministero dell’interno che le comunica entro sessanta giorni dalla ricezione ai competenti uffici consolari.
L’ufficio dell’anagrafe non dispone della polizia municipale per svolgere controlli all’estero pertanto il quinto comma dell’art. 5 della Legge 27 ottobre 1988, n.470 stabilisce che le rappresentanze diplomatiche e gli uffici consolari provvedono comunque a svolgere ogni opportuna azione intesa a promuovere la presentazione delle dichiarazioni di cui al presente articolo, anche sulla base delle comunicazioni di cui all’articolo 5, ed avvalendosi, per quanto possibile, della collaborazione delle pubbliche autorità locali, per ottenere la segnalazione dei nominativi dei cittadini italiani residenti nelle rispettive circoscrizioni e dei relativi recapiti.
Chi dichiara una residenza falsa rischia una condanna penale alla reclusione da tre mesi a due anni. Si tratta, infatti, della pena fissata dall’articolo 483 del codice penale per il reato di falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico.
La Corte di Cassazione in tema di residenza fiscale della persona fisica si è così espressa:
I Supremi Giudici hanno esaminato il caso di un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in un altro Paese, confermando la rilevanza del luogo in cui la gestione degli interessi vitali della persona fisica viene esercitata abitualmente.
Ai fini della determinazione del luogo della residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata.
Qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’articolo 7, n. 1, comma 2, Direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.
Molta importanza rivestono i seguenti elementi: presenza della persona fisica in un determinato territorio nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali.
I Supremi Giudici hanno chiarito che le persone iscritte presso le anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’articolo 2 Tuir, in ogni caso residenti e soggetti passivi d’imposta in Italia.
La mera iscrizione all’AIRE non e condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.
I Supremi Giudici hanno ritenuto che il contribuente avesse fornito la prova contraria necessaria a vincere la presunzione legale relativa posta dalla norma, tenuto conto che la persona fisica aveva dimostrato di risiedere all’estero ove aveva intrattenuto rapporti personali e professionali
Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018
Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)
(1) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.
(2) Da ottobre 2018 l’Istat ha avviato la nuova rilevazione censuaria con cadenza annuale e non più decennale. Il Censimento permanente non coinvolge più tutte le famiglie nello stesso momento, ma solo un campione di esse.
(3) Art. 6.
Salvo quanto disposto dalla legge sulla elezione dei rappresentanti dell’Italia al Parlamento europeo, entro il ventesimo giorno successivo a quello della pubblicazione del decreto di convocazione dei comizi, a cura dei comuni di iscrizione elettorale e’ spedita agli elettori residenti all’estero una cartolina avviso recante l’indicazione della data della votazione, l’avvertenza che il destinatario potra’ ritirare il certificato elettorale presso il competente ufficio comunale e che la esibizione della cartolina stessa da’ diritto al titolare di usufruire delle facilitazioni di viaggio per recarsi a votare nel comune di iscrizione elettorale. Le cartoline devono essere spedite col mezzo postale piu’ rapido.
La stabile organizzazione all’estero – art. 162 del TUIR – art. 5 Modello Convenzione OCSE – Branch Exemption
Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art.162 del TUIR (1) e dall’. art.5 del Modello di Convenzione dell’OCSE (2).
Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
La stabile organizzazione comporta una presenza non occasionale nello Stato estero con relativa realizzazione di un reddito derivante dall’attività economica nello Stato estero. I Trattati contro le doppie imposizioni, infatti, di solito, prevedono una durata superiore ai sei o dodici mesi.
La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.
In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:
“stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
“stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art.162 del TUIR)
Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:
oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).
Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:
L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.
f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.
Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:
la dizione “stabile organizzazione” non comprende:
a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;
f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).
Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione, come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).
L’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».
La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.
Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi, un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.
La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.
Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).
La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.
La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).
Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.
Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.
Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.
Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci. In sintesi:
La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).
Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che: Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.
La normativa fiscale, quindi, impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.
Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.
La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.
Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.
L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973(3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.
La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.
La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:
rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.
L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:
riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.
Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’impostaper le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).
La società madre, se società di capitali, dovrà compilare il Quadro CE del Modello SCriservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.
Ricapitolando:
le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.
I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:
Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).
Avuto riguardo all’IRES
Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.
BRANCH EXEMPTION
Abbiamo visto come dal punto di vista tributariola Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione.
Il regime della branch exemption prevede che, su opzione, siano esenti i proventi prodotti all’estero dalla stabile organizzazione di un soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa (deroga al c.d. worldwide taxation principle che stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato).
Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da
determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.
Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.
La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.
L’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite se esercitata si applica a tutte le stabili organizzazioni all’estero.
Inoltre, l’opzione è:
a) irrevocabile;
b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;
c) ha effetto dal medesimo periodo d’imposta in cui è esercitata.
Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni, può essere esercitata, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.
Le imprese che esercitano l’opzione applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.
Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis del TUIR e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.
Riportiamo integralmente il testo dell’Articolo 168 ter del TUIR (aggiungendo, per facilitarne la lettura, per inciso i commi 4 e 5 dell’art.167 del TUIR: Disposizioni in materia di imprese estere controllate ):“1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 ( cioè quando i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attivita’ assicurativa, bancaria e altre attivita’ finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.), l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167 ( se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b)).
4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.
5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.
6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (7 ottobre 2015), con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.
7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6.
8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.
9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.
10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.
11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.”
Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:
l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
Quindi, quando ricorrono congiuntamente i due requisiti di cui sopra l’opzione per regime della branch exemption può essere esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di:
personale;
attrezzature;
attivi;
locali.
Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, in base al comma 3 dell’articolo 168 ter, opzione per regime della branch exemption, può essere esercitata entro il 2° periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni sulla branch exemption (7 ottobre 2015), con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esenzione degli utili e delle perdite viene fatto attraverso il principo “all in-all out” (art.70-quater,c.1, D.P.R.633/1972).
Tale regime opzionale cessa con la chiusura, sia per liquidazione, sia per cessione, di tutte le branch esistenti. Nel caso si volessero costituire altre stabili organizzazioni a cui applicare il medesimo regime, bisognerebbe attivare una nuova opzione.
punto 2.4 – l’opzione è efficace a condizione che sia configurabile una stabile organizzazione nello Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia, ove in vigore, ovvero, in mancanza di una Convenzione, dei criteri di configurazione della stabile organizzazione dettati dall’articolo 162 del TUIR, a meno che, in ogni caso, lo Stato estero non ravvisi l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi della sua legislazione domestica.
punto 2.7 – Il mancato esercizio dell’opzione nei termini previsti dalle disposizioni di cui ai punti precedenti non impedisce all’impresa di accedere successivamente al regime di branch exemption ogni volta che costituisce una nuova branch, con le modalità e gli effetti di cui ai punti precedenti.
punto 3.1 –L’efficacia dell’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni del paragrafo 10. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime.
Il paragrafo 4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138si sofferma sul meccanismo di “recapture”: partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione.
L’impresa residente in Italia deve indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione, ricordando che:
se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa;
dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, Tuir.
Consideriamo gli adempimenti dichiarativi per una Società di Capitali
Le Società di Capitali residenti nel territorio dello Stato che vogliono avvalersi del regime di “branch exemption”:
optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero in Dichiarazione dei Redditi nel quadro RF riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption;
devono indicare separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione, determinato secondo i criteri di cui all’art. 152 del TUIR.
Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.
Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva
una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR). La perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del
quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.
In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.
Nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, e ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167 occorre compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:
“1” – in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
“2” – in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.
Di seguito va compilato il Rigo RF 130. Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del quadro RF ((riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente).
Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:
nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa; Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;
nella colonna 2, il codice dello Stato o territorio estero (rilevato dalla tabella “Elenco dei Paesi e territori esteri”);
nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
nella colonna 8, la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa venga trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tal caso, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa, e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente. Per tale stabile organizzazione il cessionario non compila le colonne da 3 a 8. Se l’opzione è esercitata successivamente al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d’imposta di efficacia dell’opzione in capo all’avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato assorbito in capo al dante causa. Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI SC RIFERITO ALL’ANNO FISCALE PRECEDENTE, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI SC RIFERITO ALL’ANNO FISCALE PRECEDENTE; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;
nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva: colonna 8 + colonna 9 – colonna 10;
nella colonna 12, l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11 trasferita all’impresa cessionaria a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del
Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF63.
La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata nel Quadro RF:
se negativa tra le variazioni in aumento al rigo RF31 (codice 45: in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se negativa, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 5 del citato art. 167);
se positiva tra le variazioni in diminuzione al rigo RF55 (codice 41: in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se positiva,dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, in assenza dell’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167).
Inoltre nel Rigo RF31 va riportato ai:
codice 46, l’ammontare del reddito imponibile delle stabili organizzazioni all’estero, a seguito dell’applicazione
della disciplina di cui al comma 7 dell’art. 168-ter del TUIR, pari alla somma degli importi indicati nella colonna 10 del rigo RF130 di tutti i moduli compilati;
codice 47, la variazione fiscale conseguente all’applicazione del comma 7 dell’art. 110 del TUIR alle transazioni intercorse tra l’impresa residente e le proprie stabili organizzazioni all’estero (nonché tra queste ultime e le altre imprese del medesimo gruppo) per le quali è stata esercitata l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite ai sensi dell’art. 168-ter del TUIR, nonché alle transazioni intercorse tra la stabile organizzazione nel territorio dello Stato e la società o ente commerciale non residente, cui la medesima appartiene, in applicazione del comma 3 dell’art. 152 del medesimo testo unico.
Le Società di Capitali che hanno optato per il regime di “branch exemption”, non devono compilare il Quadro CE del modello Redditi S.C. con riferimento ai redditi delle stabili organizzazioni all’estero prodotti nei periodi d’imposta.
Nell’ipotesi di cui al comma 7 del citato art. 168-ter, dette imprese possono, tuttavia, compilare la sezione II-C del Quadro CE al fine di evidenziare le eccedenze di imposta estere maturate in capo alla casa madre negli otto esercizi precedenti a quello di efficacia dell’opzione da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito della branch esente assoggettato a recapture (punto 4.5 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138).
CONVENZIONI INTESE AD EVITARE LE DOPPIE IMPOSIZIONI
L’applicazione delle Convenzioni intese ad evitare le Doppie Imposizioni attenua od elimina il fenomeno della doppia imposizione generato dalla tassazione della Stabile Organizzazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre.
È evidente che, a questo punto, ci si deve anche confrontare con la normativa dello Stato Estero dove opera la Stabile Organizzazione , che, dal punto di vista fiscale, quindi, deve essere un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).
(1) Articolo 162 Stabile organizzazione.
In vigore dal 01/01/2018
Modificato da: Legge del 27/12/2017 n. 205 Articolo 1
1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivita’ sul territorio dello Stato.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.
f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(1)
3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attivita’ di supervisione ad esso connesse, e’ considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attivita’ abbia una durata superiore a tre mesi.
4. Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:
a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;
f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).(1)
4-bis. Le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attivita’ di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attivita’ complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.(1)
5. Il comma 4 non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attivita’ nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attivita’ complessiva risultante dalla combinazione delle attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purche’ le attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa.(1)
6. Ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dal comma 7, se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprieta’, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attivita’ svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attivita’ di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attivita’ di cui al comma 4 le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4.(1)
7. Il comma 6 non si applica quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attivita’ in qualita’ di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attivita’. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o piu’ imprese alle quali e’ strettamente correlato, tale soggetto non e’ considerato un agente indipendente, ai sensi del presente comma, in relazione a ciascuna di tali imprese.(1)
7-bis. Ai soli fini del presente articolo, un soggetto e’ strettamente correlato ad un’impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l’uno ha il controllo dell’altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto e’ considerato strettamente correlato ad un’impresa se l’uno possiede direttamente o indirettamente piu’ del 50 per cento della partecipazione dell’altra o, nel caso di una societa’, piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per piu’ del 50 per cento della partecipazione, o, nel caso di una societa’, per piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale. (1)
8. Nonostante quanto previsto dal comma 7, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa. (1)
9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivita’ d’impresa non costituisce di per se’ motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.
(2) Article 5
PERMANENT ESTABLISHMENT
1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
2. The term “permanent establishment” includes especially:
a) a place of management;
b) a branch;
c) an office;
d) a factory;
e) a workshop, and
f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph
f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.
4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or 17 b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person − other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies − is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the firstmentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.
8. For the purposes of this Article, a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person or enterprise shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person or enterprise possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise or in the two enterprises.
(3) Articolo 22
Tenuta e conservazione delle scritture contabili.
In vigore dal 25/10/2001
Modificato da: Legge del 18/10/2001 n. 383 Articolo 8
Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera d) del primo comma dell’articolo 14, devono essere tenute a norma dell’articolo 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni. Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il disposto dall’art. 2457 del detto codice. Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorita’ adita in sede contenziosa puo’ limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso. Fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse. Con decreti del Ministro per le finanze potranno essere determinate modalita’ semplificative per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di magazzino, in considerazione delle caratteristiche dei vari settori di attivita’.
(4) Articolo 168 ter Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti (1).
In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5
1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.
2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.
3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167, l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.
4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.
5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.
6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni, con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.
7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6.
8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.
9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.
10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.
11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.
