Esaminiamo di seguito la tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia.
Direttiva madre-figlia
Società in Bulgaria e normativa sulle “imprese estere controllate” (Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)
Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia
Tassazione CFC
Direttiva madre-figlia
L’Unione Europea, rispondendo all’esigenza, direttamente connessa al principio fondante dell’Unione Europea di garantire la libera circolazione dei capitali all’interno del mercato comune, di non ostacolare la formazione di gruppi societari transfrontalieri, ha introdotto, per i gruppi di società di Stati membri diversi, disposizioni fiscali improntate alla massima neutralità fiscale, con l’obiettivo di eliminare la possibilità di doppia imposizione degli utili distribuiti in forma di dividendi dalle società figlie, stabilite in uno Stato membro, alle corrispondenti società madri, stabilite in un altro Stato membro, dovuta al simultaneo intervento di regimi tributari di due Stati differenti.
La Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.
Come vedremo, effetti della Direttiva sono:
• eliminare le ritenute in uscita sugli utili distribuiti dalla società figlia alla società madre;
• escludere la tassazione nello Stato di residenza della società madre degli utili distribuiti dalla società figlia.
In seguito la Direttiva 2011/96/UE è stata modificata dalla Direttiva 2014/86/UE e dalla Direttiva 2015/121/UE
In base all’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE ogni Stato membro applica la direttiva in oggetto:
a) alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;
b) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali;
c) alla distribuzione degli utili percepiti da stabili organizzazioni di società di altri Stati membri situate in tale Stato membro e provenienti dalle loro società figlie di uno Stato membro diverso da quello in cui è situata la stabile organizzazione;
d) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società del medesimo Stato membro di cui sono società figlie.
In base alla lettera a) del primo comma dell’art. 2, ai fini dell’applicazione della Direttiva 2011/96/UE per «società di uno Stato membro» si intende qualsiasi società:
i) che abbia una delle forme enumerate nell’allegato I, parte A;
ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;
iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate.
Il primo comma dell’art. 3 della Direttiva 2011/96/UE dispone che:
a) la qualità di società madre è riconosciuta:
i) almeno a una società di uno Stato membro che soddisfi le condizioni di cui all’articolo 2 e che detenga una partecipazione minima del 10 % nel capitale di una società di un altro Stato membro che soddisfi le medesime condizioni;
ii) alle stesse condizioni, ad una società di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società dello stesso Stato membro una partecipazione minima del 10 %, parzialmente o totalmente attraverso una stabile organizzazione della prima società situata in un altro Stato membro;
b) «società figlia» la società nel cui capitale è detenuta la partecipazione indicata alla lettera a).
Con le dovute particolarità ed eccezioni che in questa sede non esamineremo per semplicità, la Direttiva 2011/96/UE dispone che, in base:
- alla lettera a) del primo comma dell’art. 4: quando una società madre riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia, lo Stato membro della società madre si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione;
- all’art. 5: gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte:
- all’art. 6 : lo Stato membro da cui dipende la società madre non può riscuotere ritenute alla fonte sugli utili che questa società riceve dalla sua società figlia.
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Attuazione in Italia della Direttiva Madre/Figlia
In attuazione della direttiva n 90/435/CEE relativa al regime fiscale applicabile alle società madri e figlie di Stati membri della Comunità economica europea, in Italia, è stato emanato il Decreto legislativo del 06/03/1993 n. 136 che ha introdotto:
- nel Testo unico delle imposte sui redditi DPR n. 917 del 1986 l’Art. 96-bis (Dividendi distribuiti da società non residenti);
- nel DPR n 600 del 1973
- all’art. 27 il quarto comma;
- l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).
Successivamente:
Il Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.)), modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917, ha riformato l’imposizione sul reddito delle società.
L’art. 2 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, ha modificato, nel DPR n 600 del 1973
-
- all’art. 27 il quarto comma;
- l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).
L’art. 1, comma 67, della legge finanziaria 2008 ha aggiunto all’art. 27 del DPR n. 600 del 1973, il comma 3-ter, che stabilisce che “La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375 per cento (attualmente con l’IRES al 24% 1,20%) sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del predetto testo unico e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del medesimo testo unico, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.“.
L’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) in attuazione della direttiva 2014/86/UE e della direttiva (UE) 2015/121 concernenti il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi), ha modificato:
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Attualmente
Dividendi ricevuti da una società madre residente fiscalmente in Italia da una società figlia residente fiscalmente nella UE
In base al comma 3-ter (Comma aggiunto, a decorrere dal 23 luglio 2016, dall’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società (madre) ricevente per il 95 per cento del loro ammontare, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante, gli utili provenienti da una società (figlia) che
a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;
b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate.
Ad oggi, quindi, con l’IRES al 24%, il gravame fiscale per una società madre residente fiscalmente in Italia sui dividendi provenienti da una società figlia residente nella UE, che rispetti i requisiti di cui al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi è del 1,2%.
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Dividendi erogati da una società figlia residente fiscalmente in Italia ad una società madre residente fiscalmente nella UE
Come abbiamo, visto in base al comma 3-ter dell’art. art. 27 del DPR n. 600 del 1973, una società figlia residente fiscalmente in Italia deve operare una ritenuta a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti ad una società madre soggetta ad un’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro dell’Unione europea.
L’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 dispone che:
Le società (madri) che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società (figlia) che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (1,20% sugli utili corrisposti), se:
a) rivestono una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE;
b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea;
c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE;
d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.
A tal fine, ai sensi del comma 2 dell’dell’art. 27-bis del DPR n. 600/1973, deve essere prodotta:
- una certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società (madre) non residente possiede i requisiti indicati alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’art. 27-bis del DPR n. 600/1973;
- nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito indicato alla lettera d) del comma 1 dell’art. 27-bis del DPR n. 600/1973.
Ove ricorrano le condizioni di cui al comma 1 dell’art. 27-bis del DPR n. 600/1973, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi (società madre) , i soggetti di cui all’art. 23 del DPR n. 600/1973 possono non applicare la ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In questo caso, la documentazione di cui al comma 2 dell’dell’art. 27-bis del DPR n. 600/1973 deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.
Con il provv. n.84404 del 10.7.2013 l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli di domanda per il rimborso, l’esonero dall’imposta italiana in forza della direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990 (direttiva “madre-figlia”).
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Attuazione in Bulgaria della Direttiva Madre/Figlia
In Bulgaria il regime fiscale delle Società è regolato dalla Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).
In Bulgaria le Società sono tassate con l’aliquota unica del 10% (cd. “Flat Tax”).
Il principio di prevalenza dei trattati internazionali ratificati dalla Repubblica di Bulgaria è regolato dalla disposizione dell’art. 13 della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).
In assenza di un trattato internazionale, la legge riconosce il diritto al credito d’imposta ai soggetti passivi. Ai sensi del §1, articolo 12 del delle “Ulteriori Disposizioni” (Допълнителни разпоредби (ДР)) della Legge sull’imposta sul reddito delle società “credito d’imposta” è il diritto, alle condizioni determinate da questa legge, di detrarre le imposte estere già pagate sugli utili o sul reddito.
Il diritto al credito d’imposta è concesso nei seguenti casi:
- Quando si determina l’imposta sulle società o le tasse alternative, il credito d’imposta viene concesso per i pagamenti all’estero simili all’imposta sulle società o all’imposta imposta invece
- Diritto al credito d’imposta per l’imposta riscossa all’estero sull’ammontare lordo dei proventi da dividendi, interessi, canoni, canoni per servizi tecnici e affitti
Il diritto al credito d’imposta nei casi descritti è determinato separatamente per:
- Ogni paese; e
- per ogni tipo di reddito.
Il credito d’imposta è limitato all’imposta bulgara che sarebbe dovuta sui relativi profitti e redditi.
Direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, sul sistema comune di tassazione delle società madri e figlie di diversi Stati membri (Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки)
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Dividendi ricevuti da una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente in Bulgaria da una Società figlia (дъщерно дружество) con sede fiscale nella Unione Europea (Европейски Cъюз)
Con la LEGGE DI MODIFICA ED INTEGRAZIONE DELLA NORMATIVA CONTABILE (ЗАКОН ЗА ИЗМЕНЕНИЕ И ДОПЪЛНЕНИЕ НА ЗАКОНА ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО )pubblicata nella Gazzetta dello Stato (Държавен вестник), numero 69 del 2008, IN VIGORE DAL 01.01.2009 è stata notevolmente semplificata la normativa al riguardo del trattamento fiscale dei dividendi tra società fiscalmente residenti nell’Unione Europea.
Alla fine del primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) è stato aggiunto “e da soggetti stranieri residenti fiscalmente in uno Stato membro della Comunità Europea o in altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo”.
Quindi attualmente, il primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) dispone che non sono riconosciuti a fini fiscali i redditi contabili derivanti da ricavi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di persone giuridiche residenti fiscalmente in uno Stato membro dell’Unione Europea o in un altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo.
Nella Parte Seconda della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) , è stato abrogato il Capo Diciotto (artt. da 100 a 111) “Dividendi nella Comunità Europea”.
Quindi, in Bulgaria non ci sono imposte per le società per i proventi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di Persone giuridiche estere fiscalmente residenti in uno stato membro dell’Unione Europea (Tasse 0%).
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Dividendi erogati da una Società figlia (дъщерно дружество) residente fiscalmente in Bulgaria ad una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente nella Unione Europea (Европейски Cъюз)
Il comma 12 dell’art. 195 (Imposta trattenuta sui redditi dei non residenti) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) dispone che non si applica alcuna ritenuta sul reddito che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale ad una persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea.
Per “Persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea” si intende qualsiasi persona giuridica straniera per la quale sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:
a) la forma giuridica della persona giuridica straniera è conforme all’allegato n. 5 ((h) le società di diritto italiano denominate: “società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata” e le persone giuridiche pubbliche e private esercenti attività industriale e commerciale😉;
b) la persona giuridica estera è residente fiscale di uno Stato membro dell’Unione Europea, secondo la normativa fiscale pertinente e in virtù di un accordo volto ad evitare la doppia imposizione con un Paese terzo non è considerata residente fiscale in un altro paese al di fuori dell’Unione Europea;
c) la persona giuridica straniera è tassata con una delle imposte di cui all’allegato n. 6 ( imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italia) , senza diritto all’esenzione fiscale, o con un’imposta identica o simile imposta in aggiunta o al posto di queste imposte.
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Società in Bulgaria e normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)
Occorre prestare molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni, previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
- in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
- anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).
Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.
Rientrano nella tassazione CFC le società controllate estere:
- Residenti in Paesi UE;
- Residenti in Paesi Extra-UE.
Infatti, l’articolo 167 Tuir, non contiene alcun riferimento ai “regimi fiscali privilegiati“. La disposizione, affinché operino le penalizzazioni fiscali, infatti, si limita a porre due condizioni:
- bassa fiscalità e
- incidenza non marginale dei passive income.
Per questo motivo si ritiene che possano rientrare nella disciplina menzionata anche le società UE.
Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.
Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:
- le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
- le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
- le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente.
Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:
- l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
- oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera), non si fa riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.
Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.
Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.
Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.
Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”
I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in Bulgaria raffrontato, anche alla luce delle direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)
Ora esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%, anche considerando che le specifiche disposizioni fiscali bulgare sono spesso più favorevoli delle italiane, è altamente improbabile che, rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa bulgara, questa non sia assoggettata ad una tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia.
Quindi, per soggetti con sede in Bulgaria, per il “nuovo” regime per le Cfc, non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income”).
L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono a tale definizione:
1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7 (2)).
In quanto alla disapplicazione del regime Cfc, la norma prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri – volendo, anche a mezzo interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate – che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali”.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma, (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia
In primis la Società figlia residente fiscalmente in Bulgaria dichiarerà gli utili conseguiti e subirà su questi un’imposizione fiscale del 10%.
In base al comma 12 dell’art. 195 (Imposta trattenuta sui redditi dei non residenti) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО), la Società figlia bulgara non applicherà alcuna ritenuta sui dividendi se la Società madre residente fiscalmente in Italia avrà i requisiti richiesti dal comma comma 12 dell’art. 195.
La Società madre residente fiscalmente in Italia,
se
la Società figlia bulgara, nella quale deve essere detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno,
- riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE, (società di diritto bulgaro denominate «събирателно дружество», «командитно дружество», « Società a responsabilità limitata – Дружество с ограничена отговорност (OOD – ООД) o Società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД)», «Società per azioni – Акционерно дружество (AD – АД)», «командитно дружество с акции», «неперсонифицирано дружество», «кооперации», «кооперативни съюзи», «държавни предприятия» costituite in conformità della legislazione bulgara e dedite ad attività commerciali;);
- è soggetta, in Bulgaria, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, all’imposta sulle società (aкорпоративен данък) (vedi allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE).
in base al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi, godrà dell’esclusione dal reddito dell’esercizio in cui sono percepiti, per il 95 per cento del loro ammontare, degli utili ricevuti dalla Società figlia bulgara, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante.
Quindi la Società madre residente fiscalmente in Italia indicherà nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF del Modello Redditi Società di Capitali, nel rigo RF47, colonna 3, il 95 per cento del loro ammontare, degli utili ricevuti dalla Società figlia bulgara.
Ad oggi, quindi, con l’IRES al 24%, il gravame fiscale per una società madre residente fiscalmente in Italia sui dividendi provenienti da una società figlia residente in Bulgaria, che rispetti i requisiti di cui al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi è del 1,2%.
Quindi il gravame fiscale totale per la società madre residente fiscalmente in Italia, tenendo conto delle tasse pagate dalla società figlia bulgara, sarà del 11,2%.
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Tassazione CFC
Se, invece trova applicazione la normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir – Disposizioni in materia di imprese estere controllate, i redditi conseguiti dalla società figlia residente fiscalmente in Bulgaria saranno imputati alla società Madre residente fiscalmente in Italiana che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta.
La società Madre italiana dovrà compilare nel Modello Redditi Società di Capitali: il Quadro FC; Quadro RM Sez. I; Variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48.
Il quadro FC si compone di sei sezioni:
-
- la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
- la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
- la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
- la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
- la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
- la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001
La Società madre italiana dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata in Bulgaria dalla società figlia nella sezione I del Quadro RM del Modello Redditi Società di Capitali.
I predetti redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 8 dell’art. 167 del TUIR).
I versamenti delle imposte relative ai redditi del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo
acconto il codice tributo 2115.
Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti controllati non residenti fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 10 , del TUIR (Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti.) e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.
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