Lo schema di atto, nell’ambito dell’accertamento tributario, è una comunicazione preliminare che consente al contribuente di esercitare il proprio diritto al contraddittorio, proponendo controdeduzioni prima dell’emissione dell’atto definitivo.
Principio del contraddittorio
Con la Riforma Fiscale 2023-2024, a decorrere dal 18.1.2024, per effetto dell’introduzione del “principio del contraddittorio” di cui all’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) nella Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), introdotto dalla lettera e) del primo comma dell’art.1 del Decreto legislativo del 30/12/2023 n. 219 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente), si è passati da un’applicazione frammentata ad un obbligo più generale ed il contraddittorio endoprocedimentale è stato esteso a livello generalizzato.
In base all’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212 salvo che per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
L’ art. 7-bis del DL 29 marzo 2024, n. 39 contiene l’interpretazione autentica dei commi 1 e 2 dell’articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000, in materia di ambito di applicazione del contraddittorio preventivo:
“1. Il comma 1 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.
2. Il comma 2 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.”
Ai sensi dell’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), tutti gli atti emessi dal 30.4.2024, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria che non derivano da una liquidazione automatica o immediata sono preceduti, devono essere obbligatoriamente preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato.
Ai sensi del terzo comma dell’art. 6-bis della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente): “Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto (impositivo), assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto (impositivo) non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.”
Ai sensi del quarto comma dell’art. 6-bis: “L’atto (impositivo) adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere.”
Il terzo comma dell’art.1 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 ha introdotto nell’articolo 1 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, il comma 2-bis secondo il quale: “Lo schema di atto (impositivo), comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’articolo 6-bis , comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, reca oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni. L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo”.
Ai sensi dell’articolo 41, comma 2 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 l’art.1 del medesimo decreto si applica con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024.
Per gli accertamenti successivi al 30 aprile 2024, l’omissione del contraddittorio costituisce vizio dell’atto impugnabile con il ricorso tributario a condizione, secondo la cosiddetta “prova di resistenza” nell’ambito del contraddittorio preventivo, elaborata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenza n. 21271/2025 delle sezioni unite civili della Corte di Cassazione, pubblicata il 25 luglio 2025), che il contribuente dimostri che la partecipazione al contraddittorio avrebbe potuto condurre a una diversa conclusione.
La “prova di resistenza” in ambito tributario, secondo le sezioni unite civili della Corte di Cassazione, è, quindi, l’onere a carico del contribuente di dimostrare concretamente che, se fosse stato coinvolto nel contraddittorio procedimentale (cioè prima dell’emissione dell’avviso di accertamento), avrebbe potuto presentare elementi difensivi (argomenti, documenti) idonei a influenzare l’esito dell’atto.
Con ordinanza n. 34459 del 29 dicembre 2025 (udienza 29 ottobre 2025) la Quinta sezione della Corte di Cassazione ha ribadito in tema di Contraddittorio endoprocedimentale ante articolo 6-bis, l. n. 212/200 che l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto.
Resta fermo il principio secondo il quale il contribuente deve assolvere all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere in modo da poter dimostrare che egli non ha proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale da non determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.
Lo schema di atto
Come abbiamo visto, ai sensi del terzo comma dell’art. 6-bis della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto (impositivo), assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Lo schema di atto, introdotto per garantire il principio del contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria, è, quindi, una comunicazione preliminare che deve precedere, con alcune eccezioni come gli atti automatizzati o di pronta liquidazione, l’avviso di accertamento tributario.
Lo schema di atto deve contenere dettagli chiari e specifici su:
- I motivi della pretesa fiscale;
- Le violazioni rilevate;
- I termini entro cui il contribuente può presentare controdeduzioni;
- Le conseguenze in caso di inerzia.
Lo schema di atto, quindi, elenca le contestazioni e fornisce la possibilità di replicare con argomenti difensivi e prove documentali.
Ai sensi del terzo comma dell’art. 6-bis della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) lo schema di atto deve:
- essere inviato almeno 60 giorni prima dell’avviso di accertamento tributario;
- contenere tutti gli elementi utili al contribuente per formulare controdeduzioni.
Ai sensi del comma 2-bis dell’art.1 del Decreto legislativo del 19/06/1997 n. 218 (Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale) lo schema di atto reca oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni.
Richiesta all’Ufficio per accedere agli atti
Scopo: La richiesta consente di visionare i documenti su cui si fonda la pretesa fiscale, preparando le controdeduzioni.
Scadenza: Il termine di 60 giorni per il contraddittorio non è sospeso dalla richiesta di accesso, quindi le controdeduzioni vanno inviate entro la scadenza originaria, a meno che non intervenga una proroga, solitamente di 10 giorni, necessaria per la consultazione degli atti.
Contenuto della richiesta: Nella richiesta vanno indicati i documenti di cui si desidera ottenere copia, solitamente tramite PEC all’Ufficio che ha inviato lo schema.
Conseguenze: Se l’accesso viene negato o l’Ufficio non rispetta il contraddittorio, l’atto definitivo può essere nullo.
Termine per presentare le controdeduzioni
Il terzo comma dell’art. 6-bis della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) assegna al contribuente un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per consentire al contribuente di presentare eventuali controdeduzioni allo schema di atto.
Quindi, il termine di presentazione di eventuali controdeduzioni è di 60 giorni dalla notifica dello schema di atto.
Tale termine beneficia della sospensione prevista dall‘comma 11-bis, ultimo periodo, dell’art. 37 (Disposizioni in tema di accertamento, semplificazione e altre misure di carattere finanziario) del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223, che dispone la sospensione dal 1° agosto fino al 4 settembre dei termini per la trasmissione dei documenti e delle informazioni richiesti ai contribuenti dall’Agenzia delle entrate.
Decadenza del potere di controllo dell’Amministrazione Finanziaria
Ai sensi del primo comma dell’art. 43 (Termine per l’accertamento) del DPR n. 600/1973 i termini di decadenza per l’accertamento fiscale scadono il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione dei redditi doveva essere presentata.
Il conteggio inizia dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello di scadenza della presentazione telematica.
Poniamo il caso di redditi 2025. La presentazione telematica deve avvenire nel 2026. Il termine di decadenza sarà il 31 dicembre 2031.
Ai sensi del secondo comma dell’art. 43 (Termine per l’accertamento) del DPR n. 600/1973 se la dichiarazione dei redditi è stata totalmente omessa, il termine si allunga al 31 dicembre del settimo anno successivo.
Sempre ai sensi del terzo comma dell’art. 6-bis della Legge del 27/07/2000 n. 212 quando lo schema di atto viene notificato negli ultimi mesi dell’anno, la legge prevede delle proroghe.
Ai sensi dell’art. 6-bis , se la scadenza dei 60 giorni è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’accertamento fiscale ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza per l’adozione dell’accertamento fiscale è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
Quindi, se i termini di accertamento coincidono o si sovrappongono con i 60 giorni concessi per le deduzioni difensive, il termine di decadenza per l’accertamento fiscale viene posticipato al 120° giorno successivo alla scadenza del termine per le deduzioni.
Questo meccanismo garantisce un margine temporale adeguato per consentire all’Amministrazione Finanziaria di esaminare le controdeduzioni presentate dal contribuente.
Possibili azioni del contribuente al ricevimento di uno schema di atto (impositivo)
Le possibili azioni che il contribuente può intraprendere quando riceve uno schema di atto (impositivo) sono:
- presentare delle controdeduzioni;
- aderire all’accertamento;
- avvalersi del ravvedimento operoso.
Controdeduzioni
Le controdeduzioni si concretizzano in una risposta formale, possibilmente ben documentata, intesa a confutare la pretesa impositiva dell’Amministrazione Finanziaria contenuta nello schema di atto.
Le controdeduzioni possono riguardare sia errori materiali contenuti nello schema di atto, sia questioni di merito esposte nello schema di atto.
Le controdeduzioni dovrebbero essere supportate da:
- chiarimenti dettagliati:
- una adeguata documentazione probatoria;
- argomentazioni tecniche e giuridiche;
Nel caso in cui l’Amministrazione Finanziaria non accolga le controdeduzioni presentate dal contribuente, l’eventuale successivo atto impositivo (i cui termini di notifica sono gli ordinari termini di decadenza) deve tenere conto delle controdeduzioni presentate dal contribuente e contenere le motivazioni che sono alla base del non accoglimento delle stesse.
Nel caso in cui l’Amministrazione Finanziaria accolga le controdeduzioni presentate dal contribuente questa dispone l’archiviazione della posizione del contribuente.
Adesione all’atto
L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare, in tal modo, l’insorgere di una lite tributaria.
E’ un “accordo” tra contribuente e ufficio che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario.
Il comma 2-bis dell’art. 6 del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale) prevede la possibilità del contribuente di presentare istanza di accertamento con adesione:
- entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto (prima della notifica dell’avviso di accertamento);
- entro 15 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (se lo schema di atto è già stato comunicato).
Nel caso in cui il contribuente presenti istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto (prima della notifica dell’avviso di accertamento) la procedura può avvenire:
- in assenza di controdeduzioni presentate dal contribuente il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione. L’ufficio, nei successivi 15 giorni formulerà l’invito a comparire per l’instaurazione del contraddittorio. In caso di mancata partecipazione del contribuente o di mancata definizione il contribuente non potrà più presentare istanza una volta ricevuto l’atto impositivo. Se l’istanza non viene richiesta in questa fase, resta comunque salva la possibilità per il contribuente di attivarla una volta ricevuto l’avviso di accertamento (entro 15 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento);
- in presenza di controdeduzioni presentate dal contribuente, ai sensi del comma 2-ter dell’art. 6 del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218, è fatta sempre salva la possibilità per le parti, laddove all’esito delle osservazioni di cui all’ articolo 6-bis, comma 3, della citata legge n. 212 del 2000 emergano i presupposti per un accertamento con adesione, di dare corso, di comune accordo, al relativo procedimento.
I vantaggi derivanti sono: Sanzioni ridotte a un terzo del minimo edittale; rateizzazione delle somme dovute e benefici penali (es. riduzione pena o non punibilità).
Il ravvedimento operoso
Il ravvedimento operoso è un istituto giuridico che permette ai contribuenti di regolarizzare spontaneamente omissioni, errori o ritardi nella dichiarazione e nel pagamento delle imposte, beneficiando di una riduzione delle sanzioni previste dalla legge.
Come prevede l’art. 13 (Ravvedimento) comma 1-ter del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 472, il ravvedimento può essere parziale e avvenire quando il controllo fiscale è iniziato, quindi dopo lo schema di atto (circostanza confermata dall’Agenzia delle Entrate nel Videoforum del 27 gennaio 2025).
Può essere opportuna la comunicazione agli uffici dei rilievi ravveduti, in modo che la procedura segua il suo corso solo per gli altri (Circolare Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2015 n. 6, § 10.3 in merito al ravvedimento in costanza di PVC).
L’art. 13 (Ravvedimento) del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 472 è stato modificato dalla lettera g) del primo comma dell’art. 3 del Decreto legislativo del 14/06/2024 n. 87.
Quindi per le violazioni commesse prima del 31 agosto 2024, opera l’art. 13 del DLgs. 472/97 ante DLgs. 87/2024 e la riduzione della sanzione sarà:
- 1/6 del minimo, trattandosi di ravvedimento avvenuto oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione (lett. b-ter);
- 1/5 del minimo se prima dello schema di atto è stato consegnato o notificato il processo verbale di constatazione (lett. b-quater).
A seguito delle modifiche apportate dalla lettera g) del primo comma dell’art. 3 del Decreto legislativo del 14/06/2024 n. 87 all’art. 13 (Ravvedimento) del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 472 la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza
b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’ articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’ articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 ;
b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 , senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell’ articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 , e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all’ articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 . La definizione di cui al periodo precedente non si applica alle violazioni indicate negli articoli 6, comma 2-bis, limitatamente all’ipotesi di omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 ;
b-quinquies) a un quarto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’ articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , relativo alla violazione constatata ai sensi dell’ articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 , senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’ articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 ;
- lett. b-ter) un sesto del minimo – dopo lo schema di atto senza Processo Verbale di Constatazione (PVC) senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ;
- lett. b-quater) un quinto del minimo – dopo il Processo Verbale di Constatazione (PVC) senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto;
- lett. b-quinquies) un quarto del minimo – dopo lo schema di atto successivo al Processo Verbale di Constatazione (PVC) senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ).
Quindi, in presenza di uno schema di atto, la sanzione è ridotta
- ad 1/6 del minimo (lett. b-ter) se il ravvedimento avviene dopo lo schema di atto di cui all’articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 non preceduto da Processo Verbale di Constatazione (PVC) e senza domanda di adesione ex articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;
- Ad 1/4 del minimo (lett. b-quinquies) se il ravvedimento avviene dopo lo schema di atto di cui all’articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 preceduto dal Processo Verbale di Constatazione (PVC) e senza domanda di adesione ex articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
L’applicazione del ravvedimento operoso passa attraverso la presentazione della dichiarazione dei redditi integrativa dell’anno contestato, andando a correggere gli errori rilevati ed il pagamento dei relativi importi tramite il modello F24 con i codici relativi tributo.