• Residenza fiscale delle persone giuridiche
• Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza fiscale delle persone giuridiche
• Agenzia delle Entrate – Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024
  
  • • Parte II. La residenza delle società e degli enti.
      • La residenza delle società ed enti nella disciplina previgente
      • La nuova definizione di residenza di società ed enti
        • La sede di direzione effettiva
        • La sede della gestione ordinaria in via principale
        • Entrata in vigore delle nuove norme e rapporti con la disciplina previgente
      • Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni
• Formulazione Precedente al Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209

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Residenza fiscale delle persone giuridiche

Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:

• Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito  (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
• Paesi che hanno una  tassazione del reddito nello Stato della fonte;
• Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.

La worldwide taxation stabilisce che tutte le società o gli enti  residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.

La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle“.

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Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza fiscale delle persone giuridiche

L’art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
“c) provvedere alla revisione della disciplina della residenza
fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi
dalle società come criterio di collegamento personale
all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi
internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per
evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina
della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i
soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la
possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione lavorativa
in modalità agile;”

Nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28/12/2023 è stato pubblicato il Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende  la revisione della residenza fiscale delle persone giuridiche.

L’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato gli artt. 73 (Soggetti passivi) e 5 (Redditi prodotti in forma associata) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917.

L’attuale formulazione del terzo comma dell’art. 73 (Soggetti passivi) del TUIR, così come modificato dalla lettera a) del primo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, dispone che:

“3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.”

L’attuale formulazione del  comma 5-bis dell’art. 73 (Soggetti passivi) del TUIR, così come modificato dalla lettera b) del primo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, dispone che:

“5-bis. Salvo prova contraria, si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato le società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) (le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione, nonche’ le societa’ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa’ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato) e b) (gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, nonche’ i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.“

Il secondo comma dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 ha sostituito la lettera d) del terzo comma dell’5 (Redditi prodotti in forma associata) del testo unico delle imposte sui redditi, disponendo che:

“d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso.”

Come si vede, l’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209

• lascia invariato il criterio di collegamento fondato sulla presenza della sede legale nel territorio dello Stato;
• rimuove
  • il criterio dell’oggetto principale, estraneo alla prassi internazionale;
  • il criterio dell’amministrazione (sostituito da quello della direzione effettiva)
• introduce il criterio della gestione ordinaria.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, nell’attuale formulazione, una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

• la sede legale
• o la direzione effettiva (intesa come continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società)
• o la gestione ordinaria (intesa come continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società)

Nella formulazione attuale, quindi, i tre criteri di collegamento, tra loro alternativi, in grado di radicare in Italia la residenza delle persone giuridiche, sono: la sede legale nel territorio dello Stato, la direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale.

Come si vede, tali criteri , come nella precedente formulazione,  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle)  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario)).

Quindi, ricapitolando, nella nuova formulazione,  del terzo comma dell’articolo 73 (Soggetti passivi) del TUIR,  in vigore dal 29/12/2023, così come modificato dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209,in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111:

• si elimina il riferimento
  • al criterio dell’”oggetto principale”, che ha dato luogo a controversie e rischi di doppia imposizione;
  • al criterio della sede dell’amministrazione;
• la residenza di società ed enti viene  ricondotta a tre criteri alternativi tra loro e quindi in grado di fondare, anche singolarmente, il collegamento per fondare l’imposizione della persona giuridica:
  • il criterio della “sede legale”;
  • il criterio della “sede di direzione effettiva”, precisando che per tale si debba intendere la continua e coordinata assunzione di decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso ( condizione  contemplata nell’articolo 4, paragrafo 3 , modello di Convenzione OCSE (2017 update)(place of effective management) e nella giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell’Unione Europea);
  • il criterio della “gestione ordinaria in via principale”, intendendosi per tale il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso;

Nella nuova formulazione,  del  comma 5-bis dell’articolo 73 (Soggetti passivi) del TUIR,  in vigore dal 29/12/2023, così come modificato dell’Art. 2 Residenza delle società e degli enti del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209,in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 si considerano  residenti in Italia le società (e non più la sede dell’amministrazione, criterio come abbiamo visto eliminato  nella nuova formulazione,  del  comma 3) ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.“

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Agenzia delle Entrate – Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 – Parte I. La residenza delle persone fisiche

L’Agenzia delle Entrate, il  4 novembre 2024 ha emanato la circolare n. 20/E con la quale illustra gli effetti delle modifiche introdotte dal c.d. “Decreto internazionalizzazione”,  Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale in materia di residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti in vigore dal 2024.

Nella “Premessa” si legge:

Le modifiche introdotte sono di grande rilevanza, nella misura in cui incidono sul radicamento della residenza fiscale in Italia, presupposto impositivo fondamentale per un ordinamento, come il nostro, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale (c.d. worldwide taxation principle). Si rammenta, infatti, che, ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, i residenti in Italia sono tassati nel nostro Paese su tutti i redditi, ovunque prodotti (fatti salvi i rimedi per risolvere la doppia imposizione), mentre i non residenti sono assoggettati a tassazione per i soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 23 del TUIR.

Resta inteso, sia per le persone fisiche sia per le società e gli enti, che l’accertamento della residenza fiscale presuppone il riscontro di elementi fattuali che non può essere operato in sede di interpello. Come chiarito nella Circolare 1° aprile 2016, n. 9/E, eventuali istanze aventi ad oggetto la verifica della residenza sono, quindi, inammissibili.

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Parte II. La residenza delle società e degli enti

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1. La residenza delle società ed enti nella disciplina previgente

L’articolo 73, comma 3, del TUIR, nella versione previgente alle modifiche attuate dal Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, considerava fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, mantenevano nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale.

Si trattava di tre criteri alternativi, con la conseguenza che la ricorrenza di uno solo era sufficiente a radicare la residenza fiscale della società o dell’ente nel nostro Paese.

L’evoluzione normativa dell’articolo 73, comma 3, del TUIR è rappresentata nella seguente tabella (in grassetto le modifiche introdotte):

Testo previgente

Testo vigente

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo   168-bis,   quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari,  anche  per  quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

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 2. La nuova definizione di residenza di società ed enti

L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 riformula, quindi, la definizione di residenza di società ed enti ai fini delle imposte sui redditi, intervenendo sugli articoli 73, comma 3, e 5, comma 3, lettera d) del TUIR.

Con riguardo alle società di capitali e agli enti diversi dalle società, il nuovo articolo 73, comma 3 del TUIR statuisce che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale”.

La medesima modifica interessa la residenza delle società di persone e soggetti assimilati: ai sensi dell’articolo 5, comma 3, lettera d) del TUIR, come modificato dall’articolo 2, comma 2, del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 “si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale”.

Sono eliminati così dalle menzionate disposizioni i riferimenti ai criteri (i) della sede dell’amministrazione, sostituito dai criteri di sede di direzione effettiva e di gestione ordinaria in via principale, in coerenza con la prassi internazionale (come si chiarirà meglio nel prosieguo), e (ii) dell’oggetto principale, quest’ultimo foriero di controversie e incertezze interpretative, come chiarito nella Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

Il concetto di oggetto esclusivo o principale conserva rilevanza ai fini della distinzione fra enti commerciali, di cui alla lettera b) dell’articolo 73, comma 1 del TUIR ed enti non commerciali di cui alla lettera c) e, pertanto, viene mantenuto ai commi 4 e 5 del medesimo articolo 73.

In continuità con le previsioni della normativa previgente, tuttora rimane invariato il criterio formale della sede legale in Italia, richiamato dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR.

Restano altresì immutate, da un lato, la regola dell’alternatività dei tre criteri, essendo sufficiente la ricorrenza di uno solo di essi per configurare la residenza in Italia; dall’altro, la necessità che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo d’imposta.

Con riferimento alla residenza degli organismi comuni di investimento, il criterio di collegamento non subisce modificazioni rispetto alla normativa previgente, secondo cui la residenza fiscale di tali soggetti si radica nello Stato di istituzione degli stessi.

Anche per quanto concerne la disciplina della residenza dei trust e degli istituti aventi analogo contenuto, non sono state apportate modifiche sostanziali sui criteri di configurazione della residenza. In particolare, continuano a considerarsi fiscalmente residenti in Italia i trust e gli istituti aventi contenuto analogo, istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Il riferimento normativo all’elenco degli Stati con i quali è in essere lo scambio di informazioni viene aggiornato attraverso il riferimento all’articolo 11, comma 4, lettera c) del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, attuato tramite Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministero delle Finanze del 4 settembre 1996.

La determinazione della residenza dei trust è oggetto, inoltre, di una modifica di natura probatoria. Secondo il nuovo articolo 73, comma 3 del TUIR “si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi” (enfasi aggiunta).

Nella nuova formulazione della disposizione in commento la presunzione di residenza del trust nel territorio italiano è, quindi, modificata da assoluta a relativa, consentendo al contribuente di fornire prova contraria della residenza fiscale del trust.

L’ipotesi di esterovestizione di cui all’articolo 73, comma 5-bis del TUIR, relativa alla presunzione di residenza in Italia di società ed enti controllati o amministrati da soggetti residenti nel territorio dello Stato, viene modificata solo al fine di coordinare la disposizione all’introduzione dei nuovi criteri di sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in via principale.

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2.1  La sede di direzione effettiva

Il Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 individua nella nozione di sede di direzione effettiva uno dei criteri per stabilire il collegamento con il territorio italiano.

Nella Relazione illustrativa si chiarisce che il criterio della sede di direzione effettiva, letto unitamente a quello della gestione ordinaria in via principale (su cui si rinvia al successivo paragrafo) “segna inoltre il superamento del riferimento alla sede dell’amministrazione, che ha determinato significative difficoltà interpretative e applicative”.

L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, nel modificare il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, stabilisce che: “Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. A tal riguardo, la Relazione illustrativa chiarisce che “ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi”. Pertanto, le decisioni assunte dai soci non rilevano per individuare la sede di direzione effettiva, fatta eccezione per quelle aventi contenuto gestorio.

La riforma operata dal Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 persegue l’obiettivo di individuare un criterio di collegamento sostanziale tra l’ente e il Paese di residenza. Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma consente, da una parte, di non svuotare di significato il criterio di collegamento e, dall’altra, in una prospettiva di raccordo con le normative degli altri Stati, di prevenire eventuali conflitti di residenza, per effetto del disallineamento tra i criteri adottati dai singoli ordinamenti per fissare la residenza nel rispettivo territorio nazionale.

La Relazione illustrativa chiarisce che il criterio in esame, al pari di quello della gestione ordinaria in via principale (su cui si rinvia al successivo paragrafo), esprime “la ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto”.

Sempre la Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 fa presente che il “criterio della “sede di direzione effettiva” tiene conto del suo mantenimento nelle Convenzioni internazionali italiane in vigore”, che attualmente si attengono al Modello OCSE nella versione adottata fino al 2014.

Si osserva, inoltre, che, in relazione alla materiale individuazione della sede di direzione effettiva, lo sviluppo tecnologico ha reso possibile la scissione tra il luogo di svolgimento dell’attività d’impresa e il luogo dove si assumono le decisioni strategiche.

Sul punto, in assenza di una consolidata prassi internazionale, occorre una valutazione caso per caso delle fattispecie che possono verificarsi in concreto.

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2.2   La sede della gestione ordinaria in via principale

Il secondo criterio di nuova introduzione è riferito alla sede della gestione ordinaria in via principale. Si tratta di un criterio che ha autonoma rilevanza e che si pone in rapporto di alternatività con il criterio della sede di direzione effettiva.

Secondo la Relazione illustrativa al Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, la sede della gestione ordinaria in via principale rappresenta un effettivo collegamento della società o dell’ente nel territorio. Emerge, quindi, ancora una volta la volontà di garantire maggior certezza giuridica.

In base al dettato dell’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, che ha modificato il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, per gestione ordinaria in via principale si deve intendere “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.

Anche in tale scelta legislativa si ravvisa un allineamento con i chiarimenti forniti dal paragrafo 24.1 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, secondo cui, tra i fattori considerati per la risoluzione del conflitto di residenza a favore di uno Stato contraente, è compreso il luogo dove avviene la gestione quotidiana dell’attività.

Il criterio di collegamento in esame deve, quindi, essere associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa.

Sul punto, è opportuno segnalare che i fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda della conformazione della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica, nonché della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente. Non è, quindi, possibile elaborare in astratto un’elencazione onnicomprensiva degli atti espressione della gestione ordinaria.

La norma specifica, poi, che la gestione deve riguardare l’impresa nel suo complesso, con l’intento di distinguere lo Stato di residenza della persona giuridica dal luogo di collocamento della stabile organizzazione.

L’articolo 2 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, infatti, ha introdotto la precisazione secondo cui la gestione ordinaria deve essere svolta “in via principale”, distinguendosi, come evidenziato nella Relazione Illustrativa, dalla stabile organizzazione.

La precisazione sui caratteri della gestione ai fini della residenza fiscale in Italia non preclude la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero, purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano.

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2.3  Entrata in vigore delle nuove norme e rapporti con la disciplina previgente

La nuova disciplina è efficace a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (cfr. articoli 7, comma 2, e 63 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209). Pertanto, la novella si applica dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare.

Per le società o gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare (c.d. esercizio a cavallo d’anno) la nuova determinazione della residenza è efficace dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, continuando ad operare la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.

Si ipotizzi, ad esempio, il caso in cui una società abbia previsto nel proprio statuto il decorso dell’esercizio dal 1° aprile 2023 al 31 marzo 2024. La nuova determinazione della residenza di tale società si applica a partire dal 1° aprile 2024, con l’inizio del nuovo esercizio.

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3.       Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni

La riforma si prefigge di conseguire maggior coerenza con l’ordinamento internazionale, tramite la definizione di norme più aderenti alla sostanza economica. Ciononostante potrebbero verificarsi fenomeni di doppia residenza (con conseguente doppia imposizione). laddove lo Stato estero adotti criteri da cui risulti la residenza nel proprio territorio.

In tali casi, come anticipato, nelle Convenzioni concluse dall’Italia è presente una regola di risoluzione dei conflitti che prevede l’attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management.

Si evidenzia, peraltro, che in taluni Trattati internazionali conclusi dall’Italia (cfr. Convenzioni in vigore con Canada e Cile), è stata recepita una versione aderente all’attuale paragrafo 3 dell’articolo 4 del Modello OCSE. In tali Convenzioni è previsto che quando, in base alle normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede della sua direzione effettiva, al luogo in cui è stata costituita o altrimenti creata e ad ogni altro elemento pertinente. In mancanza di tale accordo, detta persona non ha diritto a rivendicare alcuno sgravio o esenzione d’imposta previsti dalla Convenzione.

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Formulazione Precedente al Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, nella precedente formulazione, una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

• la sede legale
• o la sede dell’amministrazione
• o l’oggetto principale

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle)  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario)).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

• all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
• od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.

Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 

Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.

L’articolo 4, paragrafo 3, modello di Convenzione OCSE (2017 update), per evitare fenomeni di doppia imposizione, prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:

• del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
• del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
• di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).

L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4, paragrafo 3, del modello Ocse di Convenzione (Commentaries on the articles of the Model of Tax Convention), Observations on the Commentary (²), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.

In base a quanto previsto dall’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE (3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da un individuo è residente di entrambi gli Stati contraenti, si considera residente solo del Stato in cui si trova la sua sede di direzione effettiva) e dalla sentenza n. 136/1998 della Corte di cassazione, la sede effettiva della società deve considerarsi:

“il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.

Quindi, posto che il criterio della sede legale ha natura prettamente formale per stabilire se una società estera è fiscalmente residente in Italia, occorre analizzare, da un punto di vista sostanziale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato:

• sede dell’amministrazione
• e oggetto principale.

L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria che, nell’ambito della propria attività ispettiva, dovrà dimostrare che la società è fittiziamente estera.

Anche sulla base del consolidato orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente estero, occorre fare riferimento al criterio della “sede effettiva”.

La sede dell’amministrazione, contrapposta alla sede legale, coincide con la “sede effettiva” dell’impresa estera, intesa come il luogo dove:

• hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente;
• si convocano le assemblee.

La sede effettiva può essere definita come quel luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente, il luogo ove si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che il medesimo intrattiene con i terzi.

Per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori:

•  la sede statutaria;
• il luogo dell’amministrazione centrale;
•  il luogo di riunione dei dirigenti societari;
• il luogo in cui si adotta la politica generale di tale società.

Possono rilevare anche altri elementi:

•  il luogo di riunione delle assemblee generali;
• di tenuta dei documenti amministrativi e contabili;
• di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie.

La quinta Sez. Civile della Corte di cassazione, con la sentenza n. 14527/2019 del 28.05.2019, si è espressa proprio su un caso di esterovestizione societaria, con riferimento all’importanza del luogo ove vengono formalizzate le delibere assembleari e societarie, si è pronunciata affermando che l’effettiva amministrazione di una società si svolgeva nello stato estero ove avevano luogo i consigli di amministrazione e le assemblee dei soci e dove la società aveva la materiale disponibilità dei locali necessari ai fini dello svolgimento delle attività di amministrazione e gestione. 

La  Corte di Cassazione con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021 ha ribadito che se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia, anche la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

La  Corte si esprime in merito stabilendo che:

“Merita, invece, condivisione la seconda censura, con la
quale l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986 per non avere la Commissione regionale
attribuito rilevanza, al fine di ritenere la società verificata
assoggettabile al regime fiscale italiano ai sensi dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986, al fatto, emerso dall’accertamento, che le
decisioni fondamentali di management necessarie alla sua gestione
venissero assunte in Italia.
Invero, come recentemente ribadito da questa Corte, al fine di
stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere
sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto
che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione
dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la
società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero
(Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n. 16697; Cass. Sez. 5, del 7/2/2013, n. 2869; Cass. Sez. 5, 21/12/2018, n. 33234).
Tale ricostruzione è coerente con la lettera dell’art. 73, comma 3, del d.lgs. n. 917 del 1986, ai sensi del quale «ai fini delle
imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che
per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o
la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio
della Stato».
Questa Corte ha, infatti, precisato che la nozione di «sede
dell’amministrazione», in quanto contrapposta alla «sede legale»,
deve ritenersi coincidente con quella di «sede effettiva» (di matrice
civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le
assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per
l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e
degli uffici societari in vista del compimento degli affari e
dell’impulso dell’attività dell’ente (in tal senso, Cass. Sez. 5
21/6/2019, n. 16697, con ampia motivazione che il Collegio
condivide, nonché Cass. n. 3604 del 1984; Cass. n. 5359 del 1988;
Cass. n. 497 del 1997; Cass. n. 7037 del 2004; Cass. n. 6021 del
2009; Cass. Sez. 6-3, 28/1/2014, n. 1813).
Sulla stessa linea si è posta la Corte di giustizia nella sentenza Causa C-73/06 del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, in cui è stato
affermato che la nozione di sede dell’attività economica «indica il
luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la
direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di
amministrazione centrale di quest’ultima (punto 60)».
E’ stato, inoltre, chiarito che la fattispecie della
esterovestizione, tesa ad accordare prevalenza al dato fattuale
dello svolgimento dell’attività direttiva presso un territorio diverso
da quello in cui ha sede legale la società, non contrasta con la
libertà di stabilimento.
Se ne trae conferma dalla sentenza della Corte di Giustizia 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (richiamata da Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n.16697, cit.), la quale, con riferimento al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, ha stabilito che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé sola un abuso di tale libertà; tuttavia, una misura nazionale che restringa la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate
ad escludere la normativa dello Stato membro interessato.”

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