E’ entrato in vigore il 26 marzo il DECRETO LEGISLATIVO 1 marzo 2023, n. 32 – Attuazione della DAC (Directive Administrative Cooperation) 7 (Direttiva 2021/514/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE (DAC 1) che ha esteso alle piattaforme digitali lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale).
La DAC 7, con lo scopo di aggiungere trasparenza al mondo dell’economia digitale ed agevolare una corretta concorrenza rispetto all’economia “fisica”, estende l’obbligo della comunicazione di dati in materia fiscale anche alle transazioni di beni e servizi che vengono offerti attraverso le piattaforme digitali.
A inviare i dati sono i gestori delle piattaforme online situate sia all’interno che all’esterno dell’Ue, chiamati a comunicare periodicamente al Fisco i corrispettivi percepiti dai venditori attivi sui loro portali.
Le norme previste dalla DAC 7sono applicabili a partire dal 1° gennaio 2023.
Le operazioni interessate sono:
la vendita di beni e di servizi personali:
il noleggio di qualsiasi mezzo di trasporto;
la locazione di immobili, compresi gli immobili residenziali e commerciali e gli spazi di parcheggio.
Tra i dati da comunicare rientrano sia i corrispettivi sia il numero di attività effettuate.
Per le locazioni vengono richiesti anche l’indirizzo di ciascuna proprietà inserzionata con i dati catastali o analoghi previsti dal diritto nazionale dello Stato membro in cui è situato l’immobile e, se disponibili, il numero di giorni di locazione e la tipologia di ogni singola proprietà.
Gli Stati membri sono tenuti a scambiare automaticamente con i Paesi partner, e con estrema celerità, i dati ricevuti dalle piattaforme.
i primi quattro disciplinano gli obblighi di comunicazione e di adeguata verifica a carico dei Gestori di piattaforme digitali
il quinto riguarda altre disposizioni relative alla protezione e violazione dei dati, alle verifiche congiunte ed ai termini di decorrenza del provvedimento.
Negli anni la direttiva 2011/16/UE (DAC 1) è stata varie volte modificata, estendendone sempre più il suo ambito di applicazione.
L’Addressing Base Erosion and Profit Shifting presenta gli studi ed i dati disponibili sull’esistenza e l’entità dell’erosione della base e del trasferimento dei profitti (BEPS). Il rapporto raccomanda lo sviluppo di un piano d’azione per affrontare le questioni BEPS in modo completo.
Il progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE / G20 mira a creare un unico insieme di norme fiscali internazionali basate sul consenso per affrontare il BEPS e quindi a proteggere le basi imponibili offrendo al contempo maggiore certezza e prevedibilità ai contribuenti.
Nel quadro inclusivo OCSE / G20 sul BEPS, oltre 135 paesi stanno attuando 15 azioni per contrastare l’elusione fiscale, migliorare la coerenza delle norme fiscali internazionali e garantire un ambiente fiscale più trasparente.
La direttiva n. 2011/16/UE (Directive Administrative Cooperation 1 – DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE, implementando l’Azione 12 del BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – Regole sulla divulgazione obbligatoria (Mandatory Disclosure Rules (MDR)), stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie volte ad arginare i meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva introducendo sistemi di controllo ispirati alla c.d. cooperative compliance.
Evoluzione delle Direttive DAC (Directive Administrative Cooperation) dal 2011 ad oggi
Cooperazione amministrativa nel settore fiscale, scambio automatico di informazioni dai periodi d’imposta dal 1o gennaio 2014 (abroga la Direttiva 77/799/CEE)
Amplia le categorie di reddito oggetto di scambio automatico, obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio2016, per quanto concerne i Conti Bancari
L’Addressing Base Erosion and Profit Shifting presenta gli studi ed i dati disponibili sull’esistenza e l’entità dell’erosione della base e del trasferimento dei profitti (BEPS). Il rapporto raccomanda lo sviluppo di un piano d’azione per affrontare le questioni BEPS in modo completo.
Il progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE / G20 mira a creare un unico insieme di norme fiscali internazionali basate sul consenso per affrontare il BEPS e quindi a proteggere le basi imponibili offrendo al contempo maggiore certezza e prevedibilità ai contribuenti.
Nel quadro inclusivo OCSE / G20 sul BEPS, oltre 135 paesi stanno attuando 15 azioni per contrastare l’elusione fiscale, migliorare la coerenza delle norme fiscali internazionali e garantire un ambiente fiscale più trasparente:
La direttiva n. 2011/16/UE (Directive Administrative Cooperation 1 – DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE, implementando l’Azione 12 del BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – Regole sulla divulgazione obbligatoria (Mandatory Disclosure Rules (MDR)), stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie volte ad arginare i meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva introducendo sistemi di controllo ispirati alla c.d. cooperative compliance. Negli anni la DAC 1 è stata varie volte modificata, estendendone sempre più il suo ambito di applicazione.
Evoluzione delle Direttive DAC (Directive Administrative Cooperation) dal 2011 ad oggi
Cooperazione amministrativa nel settore fiscale, scambio automatico di informazioni dai periodi d’imposta dal 1o gennaio 2014 (abroga la Direttiva 77/799/CEE)
Amplia le categorie di reddito oggetto di scambio automatico, obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio2016, per quanto concerne i Conti Bancari
La direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE stabilendo le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 4 marzo 2014, n. 29.
Per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento al DM 28.12.2015 (Attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 (Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act)) e della direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che, come vedremo, promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione, ha ampliato, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, l’ambito di applicazione della direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1).
Nella Direttiva sono previste tre tipologie di scambio di informazioni:
«scambio di informazioni su richiesta»: lo scambio di informazioni basato su una richiesta effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso specifico;
«scambio automatico»: la comunicazione sistematica di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro, senza richiesta preventiva, a intervalli regolari prestabiliti. Nel contesto dell’articolo 8 le informazioni disponibili sono le informazioni contenute negli archivi fiscali dello Stato membro che comunica le informazioni, consultabili in conformità delle procedure per la raccolta e il trattamento delle informazioni in tale Stato membro;
«scambio spontaneo»: la comunicazione occasionale, in qualsiasi momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro;
Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa.
L’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica all’autorità competente di qualsiasi altro Strato membro, mediante scambio automatico obbligatorio, le informazioni disponibili sui periodi d’impostadal 1o gennaio 2014 riguardanti i residenti in tale altro Stato membro sulle seguenti categorie specifiche di reddito e di capitale ai sensi della legislazione dello Stato membro che comunica le informazioni:
redditi da lavoro;
compensi per dirigenti;
prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell’Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe;
pensioni;
proprietà e redditi immobiliari.
La comunicazione di informazioni ha luogo almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili.
Le informazioni sono trasmesse elettronicamente, per quanto possibile, utilizzando la piattaforma comune basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’interfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dall’Unione per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorità competenti nel settore delle dogane e della fiscalità.
La direttiva del 2011, con l’obiettivo di contrastare la frode fiscale e la pianificazione fiscale aggressiva, è stata oggetto di rilevanti interventi di modifica:
direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che ha ampliato l’ambito di applicazione della DAC 1 promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione:
ampliando le categorie di reddito oggetto di scambio automatico:
direttiva n. 2015/2376/UE(DAC 3) del Consiglio dell’8 dicembre 2015 che ha introdotto il nuovo art. 8-bis che estende lo scambio automatico obbligatorio di informazioni ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 15 marzo 2017, n. 32;
direttiva n. 2016/881/UE(DAC 4) del Consiglio del 25 maggio 2016 che ha esteso il campo di applicazione dello scambio automatico di informazioni con l’introduzione del nuovo art. 8-bis bis concernente “Ambito di applicazione e condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione Paese per Paese”. L’articolo 1, commi 145 e 146 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (stabilità 2016) ha previsto che la controllante capogruppo di un gruppo multinazionale, residente nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 73 del TUIR, deve presentare all’Agenzia delle Entrate una rendicontazione paese per paese. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti modalità, termini, elementi e condizioni per la trasmissione annuale della rendicontazione. E’ tenuta alla presentazione della rendicontazione la controllante capogruppo, avente l’obbligo di redazione del bilancio consolidato, con un fatturato consolidato, nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione, di almeno 750 milioni di euro e che non è controllata, direttamente o indirettamente, da altra impresa del gruppo multinazionale o da altri soggetti tenuti a tale obbligo.Parallelamente, l’obbligo di scambio automatico, le prime linee guida in merito all’obbligo di rendicontazione Country by Country Reporting (CbCR) e allo scambio delle informazioni tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cd. «Progetto BEPS» – Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione dei lavori del progetto. Le indicazioni contenute nel BEPS – Action 13, in tema di rendicontazione paese per paese, sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Per la normativa italiana di riferimento vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schede
direttiva n. 2016/2258/UE(DAC 5) del Consiglio del 6 dicembre 2016 che modifica la direttiva del 2011 per quanto riguarda l’accesso da parte delle autorità fiscali alle informazioni in materia di antiriciclaggio.
direttiva n. 2018/822/UE(DAC 6) del Consiglio del 25 maggio 2018 che modifica la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica. La Direttiva riflette ampiamente l’azione 12 (BEPS – Action 12: Disclosure of aggresive tax planning) del piano OCSE del 2013 per combattere la riduzione della base imponibile e il trasferimento degli utili a seguito di una pianificazione fiscale aggressiva. La Direttiva pone l’obbligo di comunicazione a carico degli intermediari (art. 3, punto 21: “qualunque persona che elabori, commercializzi, organizzi o metta a disposizione a fini di attuazione o gestisca l’attuazione di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica”. Quindi per. es. commercialisti, avvocati….) I nuovi obblighi di segnalazione si applicheranno a partire dal 1 ° luglio 2020. Gli Stati membri saranno obbligati a scambiarsi informazioni ogni tre mesi, entro un mese dalla fine del trimestre in cui sono presentate le informazioni. Il primo scambio automatico di informazioni sarà quindi completato entro il 31 ottobre 2020.
direttiva n. 2021/514/UE(DAC 7) del Consiglio del 22 marzo 2021 che modifica la direttiva 2011/16/UE pone l‘obbligo per le piattaforme digitali di comunicare i dati in materia fiscale delle transazioni di beni e servizi che vengono offerti attraverso le stesse. I gestori delle piattaforme online situate sia all’interno che all’esterno dell’Ue saranno chiamati a comunicare periodicamente al Fisco i corrispettivi percepiti dai venditori attivi sui loro portali. Le operazioni interessate sono:
la vendita di beni e di servizi personali:
il noleggio di qualsiasi mezzo di trasporto;
la locazione di immobili, compresi gli immobili residenziali e commerciali e gli spazi di parcheggio.
I nuovi obblighi di segnalazione si applicano a partire dal 1 ° gennaio 2023.
Ambito territoriale di applicazione della direttiva
A norma dell’art. 2 della direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) la stessa si applicaalle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.
L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:
La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).
Il 29 marzo 2022 l’OCSE ha pubblicato il “Model Rules for Reporting by Digital Platform Operators XML Schema and User Guide for Tax Administrations” (Regole modello per la segnalazione da parte degli operatori di piattaforme digitali Schema XML e Guida per l’utente per le amministrazioni fiscali).
Le piattaforme digitali si trovano ad affrontare responsabilità sempre maggiori in relazione agli obblighi di segnalazione e trasparenza delle informazioni in proprio possesso alle amministrazioni fiscali che vogliono raccogliere dati su chi ( e dove) sta guadagnando dalle vendite su piattaforme digitali. Basti pensare al fatto che negli ultimi mesi le piattaforme digitali hanno iniziato a riscuotere l’IVA sui servizi digitali ed a sostenere gli obblighi di fatturazione per la vendita di beni di basso valore.
Il 3 luglio 2020 l’OCSE ha rilasciato il formato IT standardizzato per supportare la segnalazione elettronica e lo scambio automatico delle informazioni raccolte nell’ambito delle Regole di segnalazione per le piattaforme digitali (OCSE 2020) dell’OCSE (Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy (Regole modello per la segnalazione da parte degli operatori di piattaforma rispetto ai venditori nella condivisione e nella gig economy)
Queste Regole richiedono alle piattaforme digitali di riferire sul reddito realizzato da coloro che offrono alloggio, trasporto e servizi alla persona, nonché da coloro che vendono beni, attraverso piattaforme e di segnalare le informazioni alle autorità fiscali.
Le regole di segnalazione per le piattaforme digitali sono state sviluppate alla luce della rapida crescita dell’economia digitale e in risposta alla richiesta di un quadro normativo globale in relazione alle attività promosse da tali piattaforme.
In quanto tali, le regole di segnalazione per le piattaforme digitali sono progettate per aiutare i contribuenti a essere conformi ai propri obblighi fiscali, garantendo nel contempo condizioni di parità con le imprese tradizionali.
Lo schema DPI XML è stato sviluppato in stretto coordinamento con l’Unione Europea, al fine di garantire che lo schema possa essere utilizzato anche per la rendicontazione e lo scambio di informazioni ai sensi della DAC (Directive Administrative Cooperation) 7 (Direttiva 2021/514/UErecante modifiche alla direttiva 2011/16/UE che ha esteso alle piattaforme digitali lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale).
Lo “Schema XML e la guida per l’utente delle informazioni sulla piattaforma digitale (DPI)” (Digital Platform Information (DPI) XML Schema and User Guide) è un formato IT standardizzato che consente la segnalazione elettronica e lo scambio di informazioni raccolte ai sensi delle regole di segnalazione del modello per le piattaforme digitali (OCSE 2020). Lo schema DPI XML riflette l’ambito esteso delle regole del modello ed è progettato per facilitare tecnicamente gli scambi basati sull’IT sia in base alle regole di segnalazione del modello dell’OCSE per le piattaforme digitali che alla direttiva dell’Unione europea sulla cooperazione amministrativa (DAC7).
DAC (Directive Administrative Cooperation) 7: Direttiva 2021/514/Ue – Scambio di informazioni fiscali esteso alle piattaforme digitali
Il 22/03/2021 è stata approvata la DIRETTIVA (UE) 2021/514 DEL CONSIGLIO recante modifica della direttiva 2011/16/UE (DAC (Directive Administrative Cooperation) 1) relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale.
La direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE, implementando “Mandatory Disclosure Rules” (MDR), stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie volte ad arginare i meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva introducendo sistemi di controllo ispirati alla c.d. cooperative compliance.
La nuova direttiva 2021/514/UE che nella nomenclatura informale delle modifiche alla direttiva 2011/16/UE assume il numero progressivo di DAC 7, con lo scopo di aggiungere trasparenza al mondo dell’economia digitale ed agevolare una corretta concorrenza rispetto all’economia “fisica”, estende l’obbligo della comunicazione di dati in materia fiscale anche alle transazioni di beni e servizi che vengono offerti attraverso le piattaforme digitali.
A inviare i dati saranno i gestori delle piattaforme online situate sia all’interno che all’esterno dell’Ue, chiamati a comunicare periodicamente al Fisco i corrispettivi percepiti dai venditori attivi sui loro portali.
Dopo il recepimento dellada parte degli Stati membri, la nuova direttiva 2021/514/UE (DAC 7) diventerà operativa a partire dal 1° gennaio 2023.
Le operazioni interessate sono:
la vendita di beni e di servizi personali:
il noleggio di qualsiasi mezzo di trasporto;
la locazione di immobili, compresi gli immobili residenziali e commerciali e gli spazi di parcheggio.
Tra i dati da comunicare rientrano sia i corrispettivi sia il numero di attività effettuate.
Per le locazioni vengono richiesti anche l’indirizzo di ciascuna proprietà inserzionata con i dati catastali o analoghi previsti dal diritto nazionale dello Stato membro in cui è situato l’immobile e, se disponibili, il numero di giorni di locazione e la tipologia di ogni singola proprietà.
Gli Stati membri sono tenuti a scambiare automaticamente, e con estrema celerità, con i Paesi partner i dati ricevuti dalle piattaforme.
DAC 6 – Entro il 30 aprile 2021 gli intermediari devono presentare, in presenza di un “meccanismo commerciabile”, la prima relazione periodica
La direttiva DAC (Directives Administrative Cooperation) 6, direttiva UE n. 2018/822del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni, ha introdotto l’obbligo per tutti gli Stati membri di attuare lo scambio automatico di informazioni con riferimento ai meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo.
Tali comunicazioni hanno una finalità deterrente. scoraggiando, con pesanti sanzioni previste dalla normativa, i soggetti coinvolti all’elaborazione e all’attuazione di schemi, accordi o progetti passibili di comunicazione.
Con Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020, emanato ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del decreto legislativo 30 luglio 2020, n. 100, sono state definite le regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate.
La circolare n. 2/E del 2021ha fornito i primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva DAC 6.
“meccanismo commerciabile”: un meccanismo transfrontaliero che è elaborato, commercializzato, approntato per l’attuazione o messo a disposizione a fini di attuazione e che non necessita di personalizzazioni sostanziali;
“meccanismo su misura”: un meccanismo transfrontaliero diverso da un meccanismo commerciabile.
La circolare n. 2/E del 2021fornisce la definizione di “MECCANISMO COMMERCIABILE”: “meccanismo transfrontaliero che è suscettibile di essere messo a disposizione di una pluralità di contribuenti, senza sostanziali modifiche“.
Il comma 2 dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 100/2020 prevede una specifica procedura in caso di meccanismi “commerciabili”.
In presenza di un “meccanismo commerciabile” , infatti, gli intermediari oltre a comunicare le informazioni rilevanti secondo i suddetti termini previsti per il «meccanismo su misura» devono, in aggiunta, presentare all’Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni di cui all’articolo 6, comma 1, lettera a), d), g) e h), del D.Lgs. n. 100/2020, diventate disponibili dopo la comunicazione di cui al comma 1 o dopo la presentazione dell’ultima relazione.
Si tratta in particolare delle seguenti informazioni:
identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF, nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;
data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero;
identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero;
identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonché delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.
Ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020, la prima relazione periodica deve essere presentata dagli intermediari all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.
Per maggiori dettagli sulla Comunicazione DAC 6 vedi Archivi categoria:COMUNICAZIONE DAC 6
DAC (Directives Administrative Cooperation) 6 – Paesi non cooperativi e regimi preferenziali
La direttiva DAC (Directives Administrative Cooperation) 6, direttiva UE n. 2018/822del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni, ha introdotto l’obbligo per tutti gli Stati membri di attuare lo scambio automatico di informazioni con riferimento ai meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo.
La direttiva europea DAC 6 (direttiva UE n. 2018/822) ha come chiaro obiettivo quello di cercare di contrastare la pianificazione fiscale aggressiva imponendo l’obbligo a intermediari e professionisti di informare le autorità fiscali in merito a schemi o meccanismi transfrontalieri fiscalmente aggressivi di cui vengano a conoscenza.
Con Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 sono state definite le regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate.
La circolare n. 2/E del 2021ha fornito i primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva DAC 6.
La concreta individuazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione deriva dalla lettura combinata di diverse disposizioni del D.Lgs. n. 100/2020 e del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020che nel loro insieme introducono un sistema di criteri selettivi focalizzati essenzialmente sui seguenti aspetti:
la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020) – transnazionalità;
la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (di seguito anche hallmarks), classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al D.Lgs. n. 100/2020 (articolo 5, comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020) – elementi distintivi;
la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (articolo 6, comma 1 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – riduzione di imposta;
la presenza di un vantaggio fiscale principale realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – vantaggio principale.
In virtù di quanto disposto dall’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020, un meccanismo transfrontaliero risulta essere “rilevante ai fini della comunicazione” all’Agenzia delle Entrate, qualora presenti uno o più elementi distintivi, tra quelli indicati nell’ Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020.
All’interno dell’Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020 sono descritti gli elementi distintivi o hallmarks la cui presenza, all’interno dei meccanismi transfrontalieri, è considerata come un “un indice di rischio di elusione o evasione fiscale”.
L’articolo 5, comma 1, D.Lgs. 100/2020stabilisce che il meccanismo transfrontaliero è soggetto all’obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi indicati nell’Allegato 1.
Elemento comune agli Elementi distintivi (“Hallmarks”) è rappresentato dal requisito della transnazionalità.
Il punto C della Parte II (Categorie degli elementi distintivi) dell’Allegato alla direttiva UE n. 2018/822 è dedicato agli Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere
Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, dove si verifica almeno una della condizioni seguenti:
a)
il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione fiscale;
b)
nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima:
i)
non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero; oppure
ii)
è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative;
c)
il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali;
d)
il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.
1. Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri
deducibili effettuati tra due o piu’ imprese associate, dove si verifica almeno una delle condizioni seguenti:
a) il destinatario non e’ residente a fini fiscali in alcuna
giurisdizione;
b) nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima: 1) non impone alcuna imposta sul reddito delle societa’ o impone un’imposta sul reddito delle societa’ il cui tasso e’ pari o prossimo a zero; oppure 2) e’ inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative;
c) il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte
nella giurisdizione in cui il destinatario e’ residente a fini
fiscali;
d) il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale
nella giurisdizione in cui il destinatario e’ residente a fini
fiscali.
…………………………………………………………..
Al punto 8 (Elementi distintivi (“Hallmarks”)) la circolare n. 2/E del 2021, in merito all’elemento distintivo di alla lettera C punto 1, b) sub 1), osserva che l’elemento distintivo è integrato qualora il destinatario del pagamento è fiscalmente residente in una giurisdizione «che non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero».
Al fine di fornire un elemento oggettivo di riferimento e favorire
l’applicazione uniforme della disposizione, è da ritenere che la locuzione «[…] il cui tasso è pari o prossimo allo zero» debba essere interpretata nel senso di ricomprendere tutti i casi in cui l’aliquota nominale è inferiore all’1%.
Passando all’elemento distintivo di cui alla lettera C) punto 1, lettera b) sub 2) dell’Allegato 1 al decreto legislativo, ovvero al caso di pagamenti effettuati a beneficio di un soggetto residente in una giurisdizione «che è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative», si chiarisce che
l’elenco dei Paesi non collaborativi collettivamente valutato dagli Stati Membri della Unione Europea è la “EU List of Non-Cooperative Jurisdictions for Tax purposes” mentre per Paesi non collaborativi secondo l’OCSE si intendono quelli inseriti nella lista OCSE/G20 “List of Jurisdictions which have not made satisfactory progress in implementing the international tax transparency standards”.
Tali liste sono aggiornate periodicamente. In relazione a ciò, al fine di
fornire un elemento obiettivo di riferimento, è da ritenere che l’elenco degli Stati non cooperativi da prendere in considerazione è quello reso pubblico alla data in cui sorge l’obbligo di comunicazione ai sensi dell’articolo 7 del decreto legislativo e dall’articolo 2, comma 5, del decreto ministeriale.
La lista adottata dal Consiglio il 22 febbraio 2021 è composta da:
Sanzione ridotta alla metà per la trasmissione della comunicazione DAC 6 che avviene nei quindici giorni successivi alla scadenza
Il punto 7 della circolare n. 2/E del 2021 tratta dei profili sanzionatori legati all’omesso, inesatto, tardivo invio della comunicazione DAC 6 (Directives Administrative Cooperation), di cui al D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva UE n. 2018/822, relativa alle Informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri.
La circolare n. 2/E del 2021 ritiene – per effetto del rinvio operato dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 100/2020 all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997che all’ultimo periodo dispone che «La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione avviene nei quindici giorni successivi» – che quando la comunicazione è eseguita tardivamente ma comunque entro quindici giorni, la sanzione applicabile è ridotta della metà.
Ad esempio, in caso di omessa comunicazione si applica la sanzione
amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500; in caso di comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza, si applica la sanzione amministrativa
da euro 1.500 a euro 15.750. Di contro, in caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione da euro 1.000 a euro 10.500; in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza del termine, finalizzata a correggere la comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 5.250.
Si chiarisce inoltre che, nel caso di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni in commento sono esclusivamente a carico della persona giuridica, in conformità con quanto previsto dall’articolo 7, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
La direttiva DAC (Directives Administrative Cooperation) 6, direttiva UE n. 2018/822del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni, ha introdotto l’obbligo per tutti gli Stati membri di attuare lo scambio automatico di informazioni con riferimento ai meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo.
La direttiva europea DAC 6 (direttiva UE n. 2018/822) ha come chiaro obiettivo quello di cercare di contrastare la pianificazione fiscale aggressiva imponendo l’obbligo a intermediari e professionisti di informare le autorità fiscali in merito a schemi o meccanismi transfrontalieri fiscalmente aggressivi di cui vengano a conoscenza.
Con Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 sono state definite le regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate.
La circolare n. 2/E del 2021ha fornito i primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva DAC 6.
Il punto 4 della circolare n. 2/E del 2021 delimita l’ambito oggettivo della comunicazione: Oggetto dell’obbligo di comunicazione sono in generale i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture offshore opache. Si tratta di schemi potenzialmente suscettibili di determinare effetti che sotto il profilo fiscale sono disapprovati dall’ordinamento o sono contrastanti con il medesimo.
nella Sezione I esempi di meccanismi di aggiramento della normativa sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
nella Sezione II esempi di meccanismi che utilizzano una struttura offshore opaca.
La concreta individuazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione deriva dalla lettura combinata di diverse disposizioni del D.Lgs. n. 100/2020 e del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020che nel loro insieme introducono un sistema di criteri selettivi focalizzati essenzialmente sui seguenti aspetti:
la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020) – transnazionalità;
la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (di seguito anche hallmarks), classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al D.Lgs. n. 100/2020 (articolo 5, comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020) – elementi distintivi;
la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (articolo 6, comma 1 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – riduzione di imposta;
la presenza di un vantaggio fiscale principale realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – vantaggio principale.
In virtù di quanto disposto dall’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020, un meccanismo transfrontaliero risulta essere “rilevante ai fini della comunicazione” all’Agenzia delle Entrate, qualora presenti uno o più elementi distintivi, tra quelli indicati nell’ Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020.
All’interno dell’Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020 sono descritti gli elementi distintivi o hallmarks la cui presenza, all’interno dei meccanismi transfrontalieri, è considerata come un “un indice di rischio di elusione o evasione fiscale”.
L’articolo 5, comma 1, D.Lgs. 100/2020stabilisce che il meccanismo transfrontaliero è soggetto all’obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi indicati nell’Allegato 1.
Elemento comune agli Elementi distintivi (“Hallmarks”) è rappresentato dal requisito della transnazionalità.
La Parte I. Criterio del vantaggio principale – ALLEGATO IV – ELEMENTI DISTINTIVI – alla direttiva UE n. 2018/822 stabilisce che possono essere presi in considerazione gli elementi distintivi generici della categoria A e quelli specifici della categoria B e della categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto i), e lettere c) e d) soltanto laddove soddisfino il “criterio del vantaggio principale”.
Tale criterio sarà soddisfatto se è possibile stabilire che il principale vantaggio o uno dei principali vantaggi che una persona, tenuto conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti, si può ragionevolmente attendere da un meccanismo è ottenere un vantaggio fiscale.
Nel contesto dell’elemento distintivo della categoria C, paragrafo 1, la presenza delle condizioni di cui alla categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto i), e lettere c) o d) non può di per sé costituire un motivo per concludere che un meccanismo soddisfi il criterio del vantaggio principale.
Classificati alla lettera A) Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale
SI
SI
SI
Classificati alla lettera B) Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale
SI
SI
SI
Classificati alla lettera C) Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere
SI
SI
SI
per i meccanismi classificati alla lettera C.1 b) sub 1), c), d)
Classificati alla lettera D) Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva
SI
(sempre verificato)
NO
NO
Classificati alla lettera E) Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento
SI
SI
NO
ll punto 4.1 della circolare n. 2/E del 2021 evidenzia che l’art. 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020 stabilisce che per meccanismo transfrontaliero deve intendersi: “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere”. Secondo quanto previsto dalla circolare, mediante i termini “schema”, “accordo”, “progetto” si fa riferimento a differenti gradi di complessità del meccanismo.
Con il termine:
“schema” si può fare riferimento a una serie di entità coinvolte e transazioni tra di loro interconnesse;
“progetto” occorre riferirsi all’insieme delle ipotesi teoriche che compongono uno “schema” che, qualora dovessero essere realizzate, determinerebbero il conseguimento di uno degli effetti da cui può derivare l’obbligo di comunicazione;
“accordo” si fa riferimento ad un’intesa legalmente vincolante.
Affinché un meccanismo possa considerarsi rilevante ai fini della comunicazione lo stesso deve riguardare l’Italia e una o più giurisdizioni estere (da intendersi gli Stati UE e le giurisdizioni extra-UE).
Dunque, per disposizione normativa, restano esclusi dall’applicazione di tale criterio gli elementi distintivi di cui alla lettera D del citato allegato, ossia quelli riguardanti lo scambio automatico di informazioni e l’utilizzo di strutture offshore opache, i quali avranno rilevanza per il fatto oggettivo di determinarel’aggiramento degli obblighi di comunicazione previsti dal CRS o di occultare la titolarità effettiva di asset e correlati redditi.
Con riferimento al concetto di “riduzione di imposta”, il punto 4.3, della circolare n. 2/E del 2021 specifica che deve intendersi come quel vantaggio di natura fiscale “che ci si può attendere come logica conseguenza dei fatti e delle circostanze del caso, ponendo a confronto ipoteticamente gli effetti fiscali in presenza del meccanismo, compresi quelli derivanti dall’applicazione di norme agevolative, con gli effetti che si verificherebbero in sua assenza”.
A titolo esemplificativo, in virtù di quanto disposto dalla circolare n. 2/E del 2021, nel concetto di riduzione dell’imposta rientrano:
l’ottenimento di una riduzione di base imponibile o d’imposta rispetto a quelle determinabili in assenza del meccanismo;
un rimedio contro la doppia imposizione;
un rimborso d’imposta o l’incremento dello stesso.
Nel prosieguo la circolare n. 2/E del 2021, al punto 4, delimita dettagliatamente gli aspetti dell’ambito oggettivo della comunicazione.
L’ Art. 3, del D.Lgs. n. 100/2020, stabilisce , al comma 1, che sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate
gli intermediari
e il contribuente,
soffermandosi nei successivi commi su obblighi di comunicazione e esoneri.
Il punto 3.1 della circolare n. 2/E del 2021 chiarisce che gli intermediari sono individuati dall’articolo 2, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 100/2020 in funzione del ruolo svolto nella elaborazione,commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai finidell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero e, citando, la relazione illustrativa del decreto legislativo, a titolo meramente esemplificativo, chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono inclusi nella categoria degli intermediari:
le istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione delle informazioni rilevanti ai fini della normativa sullo scambio automatico di informazioni in base alla Direttiva 2014/107/UE e al Common Reporting Standard (CRS), di cui all’articolo 1, comma 1, lettera n) del decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015, tra cui: banche, società di gestione accentrata di strumenti finanziari, società di intermediazione mobiliare (SIM), società di gestione del risparmio (SGR), imprese di assicurazione, organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), società fiduciarie, trust, stabili organizzazioni di istituzioni finanziarie estere che svolgono le medesime attività delle istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione;
L’art. 6 comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020 stabilisce che le informazioni oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate riguardano: a) l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF (numero di identificazione fiscale), nonche’ i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti; b) gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione; c) una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione; d) la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero; e) le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero; f) il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione; g) l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonche’ delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione; h) l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonche’ delle giurisdizioni a cui tale soggetto e’ riconducibile.
L’art. 6 comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020 dispone che per gli intermediari, le informazioni di cui al comma 1 sono oggetto di comunicazione solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo.
Il punto 5.3 della circolare n. 2/E del 2021 tratta del Termine di presentazione della Comunicazione all’Agenzia delle entrate.
L’articolo 7 del D.Lgs. n. 100/2020, prevede i termini di presentazione della comunicazione:
per gli intermediari (commi 1 e2);
per il contribuente (comma 3).
Nello specifico, gli intermediari sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle entrate le informazioni di cui all’articolo 6 del decreto legislativo entro trenta giorni a decorrere: a) dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione; b) dal giorno seguente a quello in cui gli stessi hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.
“meccanismo commerciabile”: un meccanismo transfrontaliero che è elaborato, commercializzato, approntato per l’attuazione o messo a disposizione a fini di attuazione e che non necessita di personalizzazioni sostanziali;
“meccanismo su misura”: un meccanismo transfrontaliero diverso da un meccanismo commerciabile.
Il comma 2 dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 100/2020 prevede una specifica procedura in caso di meccanismi “commerciabili”.
In prenza di un “meccanismo commerciabile” , infatti, gli intermediari oltre a comunicare le informazioni rilevanti secondo i suddetti termini previsti per il «meccanismo su misura» devono, in aggiunta, presentare all’Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni di cui all’articolo 6, comma 1, lettera a), d), g) e h), del D.Lgs. n. 100/2020, diventate disponibili dopo la comunicazione di cui al comma 1 o dopo la presentazione dell’ultima relazione.
Si tratta in particolare delle seguenti informazioni:
identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF, nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;
data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero;
identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero;
identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonché delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.
Ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020, la prima relazione periodica deve essere presentata dagli intermediari all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.
I contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero, inoltre, sono tenuti ad indicare il numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato (articolo 3, comma 3, D.M. 17.11.2020).
L’Agenzia delle entrate, infatti, al momento della comunicazione di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 100/2020, rilascia un numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero, salvo nei casi in cui la comunicazione contenga già un numero di riferimento rilasciato dalla medesima Agenzia delle entrate o da altre Amministrazioni fiscali di Paesi dell’Unione europea.
Nel caso in cui il predetto meccanismo sia in grado di determinare una riduzione potenziale d’imposta, il contribuente deve indicare nel rigo RS490 il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.
ll contribuente, tuttavia, non ha alcun modo di instaurare un contraddittorio, nonostante venga coinvolto in una procedura che nei suoi confronti potrebbe presentare anche dei riflessi penali e non solo amministrativi.
nei casi di omessa comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500);
Nei casi di incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 1.500 a euro 10.500).
I profili sanzionatori sono trattati nel punto 7 della circolare.
In paricolare si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto dall’articolo 7 del decreto legislativo e dall’articolo 2, comma 5, del decreto ministeriale.
Si ritiene – per effetto del rinvio operato dall’articolo 12 del decreto
legislativo all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 che all’ultimo periodo dispone che «La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione avviene nei quindici giorni successivi» – che quando la comunicazione è eseguita tardivamente ma comunque entro quindici giorni, la sanzione applicabile è ridotta della metà.
Ad esempio, in caso di omessa comunicazione si applica la sanzione
amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500; in caso di comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza, si applica la sanzione amministrativa
da euro 1.500 a euro 15.750. Di contro, in caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione da euro 1.000 a euro 10.500; in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza del termine, finalizzata a correggere la comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 5.250.
Si chiarisce inoltre che, nel caso di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni in commento sono esclusivamente a carico della persona giuridica, in conformità con quanto previsto dall’articolo 7, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
Obbligo di comuniare i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture offshore opache
Con comunicato stampa in data 29 gennaio 2021 l’Agenzia delle Entrateha chiarito che la non applicazione di sanzioni alle comunicazioni DAC 6 (Directives Administrative Cooperation)effettuate entro il 28 febbraio 2021, quindi, entro il 1° marzo, atteso che la scadenza cade di domenica.
La circolare n. 2/E del 2021, riguardante i meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazioneDAC 6, in conclusione al punto 7 , ove vengono trarrati i profili sanzionatori , in considerazione della complessità della materia, che fra l’altro
prevede un obbligo di ricognizione retrospettivo dei meccanismi transfrontalieri, per effetto di quanto previsto dall’articolo 10, comma 3 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), nonché per effetto delle disposizioni di
cui all’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, stabilisce che non si applicano le suddette sanzioni per tutte le comunicazioni inviate entro il 28 febbraio 2021, anche qualora il termine ordinario scada antecedentemente a tale data.
Quindi scade oggi, 01/03/20121 , il termine per inviare, senza applicazione di sanzioni, la comunicazione, di cui D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva UE n. 2018/822, relativa alle Informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020
La circolare n. 2/E del 2021, riguardante i meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazioneDAC 6, come previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva UE n. 2018/822del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (DAC 6), ha fornito primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva DAC 6.
Con Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 sono state definite le regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate.
Il punto 4 della circolare n. 2/E del 2021 delimita l’ambito oggettivo della comunicazione: Oggetto dell’obbligo di comunicazione sono in generale i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture offshore opache. Si tratta di schemi potenzialmente suscettibili di determinare effetti che sotto il profilo fiscale sono disapprovati dall’ordinamento o sono contrastanti con il medesimo.
La concreta individuazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione deriva dalla lettura combinata di diverse disposizioni del D.Lgs. n. 100/2020 e del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020che nel loro insieme introducono un sistema di criteri selettivi focalizzati essenzialmente sui seguenti aspetti:
la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020) – transnazionalità;
la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (di seguito anche hallmarks), classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al D.Lgs. n. 100/2020 (articolo 5, comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020) – elementi distintivi;
la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (articolo 6, comma 1 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – riduzione di imposta;
la presenza di un vantaggio fiscale principale realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – vantaggio principale.
In virtù di quanto disposto dall’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020, un meccanismo transfrontaliero risulta essere “rilevante ai fini della comunicazione” all’Agenzia delle Entrate, qualora presenti uno o più elementi distintivi, tra quelli indicati nell’ Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020.
All’interno dell’Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020 sono descritti gli elementi distintivi o hallmarks la cui presenza, all’interno dei meccanismi transfrontalieri, è considerata come un “un indice di rischio di elusione o evasione fiscale”.
Dunque, per disposizione normativa, restano esclusi dall’applicazione di tale criterio gli elementi distintivi di cui alla lettera D del citato allegato, ossia quelli riguardanti lo scambio automatico di informazioni e l’utilizzo di strutture offshore opache, i quali avranno rilevanza per il fatto oggettivo di determinarel’aggiramento degli obblighi di comunicazione previsti dal CRS o di occultare la titolarità effettiva di asset e correlati redditi.
Nel prosieguo la circolare n. 2/E del 2021, al punto 4, delimita dettagliatamente gli aspetti dell’ambito oggettivo della comunicazione.
L’ Art. 3, del D.Lgs. n. 100/2020, stabilisce , al comma 1, che sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate gli intermediari e il contribuente, soffermandosi nei successivi commi su obblighi di comunicazione e esoneri.
Il punto 3.1 della circolare n. 2/E del 2021 chiarisce che gli intermediari sono individuati dall’articolo 2, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 100/2020 in funzione del ruolo svolto nella elaborazione,commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai finidell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero e, citando, la relazione illustrativa del decreto legislativo, a titolo meramente esemplificativo, chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono inclusi nella categoria degli intermediari:
le istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione delle informazioni rilevanti ai fini della normativa sullo scambio automatico di informazioni in base alla Direttiva 2014/107/UE e al Common Reporting Standard (CRS), di cui all’articolo 1, comma 1, lettera n) del decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015, tra cui: banche, società di gestione accentrata di strumenti finanziari, società di intermediazione mobiliare (SIM), società di gestione del risparmio (SGR), imprese di assicurazione, organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), società fiduciarie, trust, stabili organizzazioni di istituzioni finanziarie estere che svolgono le medesime attività delle istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione;
L’art. 6 comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020 stabilisce che le informazioni oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate riguardano: a) l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF (numero di identificazione fiscale), nonche’ i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti; b) gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione; c) una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione; d) la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero; e) le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero; f) il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione; g) l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonche’ delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione; h) l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonche’ delle giurisdizioni a cui tale soggetto e’ riconducibile.
L’art. 6 comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020 dispone che per gli intermediari, le informazioni di cui al comma 1 sono oggetto di comunicazione solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo.
Imminenti scadenze della comunicazione
Ambito temporale del meccanismo
Scadenza
Informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020
28 febbraio 2021 (1° marzo 2021)
Informazioni relative al periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020
Entro trenta giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021 (1° marzo 2021 senza applicazione di sanzioni)
Comunicazione di meccanismi commerciabili
Ogni tre mesi a partire dal 30 aprile 2021
Informazioni relative al periodo. a partire dal 1° gennaio 2021
Entro 30 giorni
I contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero, inoltre, sono tenuti ad indicare il numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato (articolo 3, comma 3, D.M. 17.11.2020).
L’Agenzia delle entrate, infatti, al momento della comunicazione di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 100/2020, rilascia un numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero, salvo nei casi in cui la comunicazione contenga già un numero di riferimento rilasciato dalla medesima Agenzia delle entrate o da altre Amministrazioni fiscali di Paesi dell’Unione europea.
Nel caso in cui il predetto meccanismo sia in grado di determinare una riduzione potenziale d’imposta, il contribuente deve indicare nel rigo RS490 il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.
nei casi di omessa comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500);
Nei casi di incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 1.500 a euro 10.500).
In paricolare si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto dall’articolo 7 del decreto legislativo e dall’articolo 2, comma 5, del decreto ministeriale.
Si ritiene – per effetto del rinvio operato dall’articolo 12 del decreto
legislativo all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 che all’ultimo periodo dispone che «La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione avviene nei quindici giorni successivi» – che quando la comunicazione è eseguita tardivamente ma comunque entro quindici giorni, la sanzione applicabile è ridotta della metà.
Ad esempio, in caso di omessa comunicazione si applica la sanzione
amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500; in caso di comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza, si applica la sanzione amministrativa
da euro 1.500 a euro 15.750. Di contro, in caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione da euro 1.000 a euro 10.500; in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza del termine, finalizzata a correggere la comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 5.250.
Si chiarisce inoltre che, nel caso di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni in commento sono esclusivamente a carico della persona giuridica, in conformità con quanto previsto dall’articolo 7, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
Cooperazione amministrativa nel settore fiscale, scambio automatico di informazioni dai periodi d’imposta dal 1o gennaio 2014 (abroga la Direttiva 77/799/CEE)
Amplia le categorie di reddito oggetto di scambio automatico, obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio2016, per quanto concerne i Conti Bancari
La direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE stabilendo le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 4 marzo 2014, n. 29.
Per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento al DM 28.12.2015 (Attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 (Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act)) e della direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che, come vedremo, promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione, ha ampliato, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, l’ambito di applicazione della direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1).
Nella Direttiva sono previste tre tipologie di scambio di informazioni:
«scambio di informazioni su richiesta»: lo scambio di informazioni basato su una richiesta effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso specifico;
«scambio automatico»: la comunicazione sistematica di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro, senza richiesta preventiva, a intervalli regolari prestabiliti. Nel contesto dell’articolo 8 le informazioni disponibili sono le informazioni contenute negli archivi fiscali dello Stato membro che comunica le informazioni, consultabili in conformità delle procedure per la raccolta e il trattamento delle informazioni in tale Stato membro;
«scambio spontaneo»: la comunicazione occasionale, in qualsiasi momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro;
Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa.
L’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica all’autorità competente di qualsiasi altro Strato membro, mediante scambio automatico obbligatorio, le informazioni disponibili sui periodi d’impostadal 1o gennaio 2014 riguardanti i residenti in tale altro Stato membro sulle seguenti categorie specifiche di reddito e di capitale ai sensi della legislazione dello Stato membro che comunica le informazioni:
redditi da lavoro;
compensi per dirigenti;
prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell’Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe;
pensioni;
proprietà e redditi immobiliari.
La comunicazione di informazioni ha luogo almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili.
Le informazioni sono trasmesse elettronicamente, per quanto possibile, utilizzando la piattaforma comune basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’interfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dall’Unione per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorità competenti nel settore delle dogane e della fiscalità.
La direttiva del 2011, con l’obiettivo di contrastare la frode fiscale e la pianificazione fiscale aggressiva, è stata oggetto di rilevanti interventi di modifica:
direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che ha ampliato l’ambito di applicazione della DAC 1 promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione:
ampliando le categorie di reddito oggetto di scambio automatico:
direttiva n. 2015/2376/UE(DAC 3) del Consiglio dell’8 dicembre 2015 che ha introdotto il nuovo art. 8-bis che estende lo scambio automatico obbligatorio di informazioni ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 15 marzo 2017, n. 32;
direttiva n. 2016/881/UE(DAC 4) del Consiglio del 25 maggio 2016 che ha esteso il campo di applicazione dello scambio automatico di informazioni con l’introduzione del nuovo art. 8-bis bis concernente “Ambito di applicazione e condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione Paese per Paese”. L’articolo 1, commi 145 e 146 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (stabilità 2016) ha previsto che la controllante capogruppo di un gruppo multinazionale, residente nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 73 del TUIR, deve presentare all’Agenzia delle Entrate una rendicontazione paese per paese. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti modalità, termini, elementi e condizioni per la trasmissione annuale della rendicontazione. E’ tenuta alla presentazione della rendicontazione la controllante capogruppo, avente l’obbligo di redazione del bilancio consolidato, con un fatturato consolidato, nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione, di almeno 750 milioni di euro e che non è controllata, direttamente o indirettamente, da altra impresa del gruppo multinazionale o da altri soggetti tenuti a tale obbligo.Parallelamente, l’obbligo di scambio automatico, le prime linee guida in merito all’obbligo di rendicontazione Country by Country Reporting (CbCR) e allo scambio delle informazioni tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cd. «Progetto BEPS» – Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione dei lavori del progetto. Le indicazioni contenute nel BEPS – Action 13, in tema di rendicontazione paese per paese, sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Per la normativa italiana di riferimento vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schede
direttiva n. 2016/2258/UE(DAC 5) del Consiglio del 6 dicembre 2016 che modifica la direttiva del 2011 per quanto riguarda l’accesso da parte delle autorità fiscali alle informazioni in materia di antiriciclaggio.
direttiva n. 2018/822/UE(DAC 6) del Consiglio del 25 maggio 2018 che modifica la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.La Direttiva riflette ampiamente l’azione 12 (BEPS – Action 12: Disclosure of aggresive tax planning) del piano OCSE del 2013 per combattere la riduzione della base imponibile e il trasferimento degli utili a seguito di una pianificazione fiscale aggressiva. La Direttiva pone l’obbligo di comunicazione a carico degli intermediari (art. 3, punto 21: “qualunque persona che elabori, commercializzi, organizzi o metta a disposizione a fini di attuazione o gestisca l’attuazione di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica”. Quindi per. es. commercialisti, avvocati….) I nuovi obblighi di segnalazione si applicheranno a partire dal 1 ° luglio 2020. Gli Stati membri saranno obbligati a scambiarsi informazioni ogni tre mesi, entro un mese dalla fine del trimestre in cui sono presentate le informazioni. Il primo scambio automatico di informazioni sarà quindi completato entro il 31 ottobre 2020.
Ambito territoriale di applicazione della direttiva
A norma dell’art. 2 della direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) la stessa si applicaalle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.
L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:
La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).
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