Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire

• se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione è qualificata e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
• se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione è qualificata e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
• se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
• se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali  sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito);
• se questa è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e la partecipazione non è qualificata i cui titoli  sono negoziati in mercati regolamentati (QUADRO RM – SEZIONE V);
• se questa non è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata e se si tratta di una 
  • patecipazione non qualificata. Gli utili di fonte estera  qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • partecipazione qualificata 
    • formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (QUADRO RM – SEZIONE V);
    • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
    • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022 (QUADRO RM – SEZIONE V con possibilità di optare per la tassazione ordinaria QUADRO RL – SEZIONE I-A);
• se si è in presenza di una Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir  (QUADRO FC e QUADRO RM – SEZIONE VIII).

In caso di società non residente che distribuisce un dividendo occorre fare riferimento all’articolo 44 del DPR n 917/86 comma 2 lettera a) che considera utile di capitale il provento con le seguenti caratteristiche:

• Il provento deriva dalla partecipazione al capitale o patrimonio di una società non residente;
• Il soggetto estero non deduce dal proprio reddito la remunerazione in questione.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Riportiamo il primo comma dell’art. 18 del TUIR

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

I redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Come abbiamo visto, in base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera), tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. In tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

A questo proposito va fatta una considerazione, i dividendi di fonte estera  qualora siano derivanti da

1. partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria ma sono obbligatoriamente soggetti ad imposizione sostitutiva (QUADRO RM – SEZIONE V)
2.  partecipazioni qualificate e formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017  sono obbligatoriamente soggetti ad imposizione sostitutiva (QUADRO RM – SEZIONE V)
3.  partecipazioni qualificate e formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 sono assoggettati a tassazione ordinaria (QUADRO RL – SEZIONE I-A)

per cui il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e, in tal caso, vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A e compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero  solo per gli utili formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022.

Vedi istruzioni ministeriali alla Dichiarazione dei redditi

Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.
Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

• Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:
  • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
  • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;

• Società non aventi titoli quotati:
  • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
  • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 25%;

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella Sezione V del quadro RM.

Come suddetto per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società stabilita in un Paese non a fiscalità privilegiata è necessario stabilire  se si tratta di una 

• patecipazione non qualificata. Gli utili di fonte estera  qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. (QUADRO RM – SEZIONE V);
• partecipazione qualificata 
  • formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (QUADRO RM – SEZIONE V);
  • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
  • formatisi con utili prodotti fino all’esercizio  in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dopo il 31 dicembre 2022 (QUADRO RM – SEZIONE V con possibilità di optare per la tassazione ordinaria QUADRO RL – SEZIONE I-A).

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

• Ritenuta a titolo di imposta. L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%, se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d. “netto frontiera“;
• Imposta sostitutiva. L’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86, stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera“, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito con  Risposta n. 111 del 21/04/2020 ad un interpello   che i dividendi di provenienza estera incassati senza l’intervento di un intermediario residente (banca o fiduciaria italiana) debbono essere assoggettati a tassazione al lordo delle imposte assolte nello Stato estero, mentre gli stessi dividendi percepiti attraverso un intermediario residente vengono assoggettati a tassazione al netto delle imposte estere.

Le prime istruzioni rilasciate nel 2020 per la dichiarazione dei redditi persone fisiche prevedevano al rigo RM12 la nuova colonna 5 dove avrebbe dovuto essere inserita “L’imposta pagata all’estero”, che avrebbe consentito di scomputare le imposte pagate all’estero sui dividendi esteri. Successivamente le istruzioni sono state modificate e la colonna 5 è diventata “credito IVCA” ovvero credito per l’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Le soluzioni  possibili potrebbero essere le seguenti:

• Continuare ad assoggettare a tassazione i  dividendi sul netto frontiera, rischiando di essere soggetti ad accertamento;
• Assoggettare a tassazione i dividendi  al lordo frontiera e richiedere la restituzione della differenza d’imposta mediante istanza di rimborso;
• Valutare l’intestazione fiduciaria italiana delle azioni estere;
• Fare intervenire la banca italiana nell’incasso dei dividendi esteri.

Per quanto attiene I redditi di capitale di fonte estera

• da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva;
• qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A essi dovranno essere riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

Credito d’imposta

Per i redditi di capitale di fonte estera dichiarati nel quadro RL, sez. I-A (riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo) trova applicazione l’art. 165 TUIR che prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

L’art. 165 TUIR  prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’imposta dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

• produzione di un reddito estero;
• pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
• concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

• inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
• superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

• L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
• Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

E’ necessario conservare la documentazione da cui risultino:

• l’ammontare del reddito prodotto
• le imposte pagate in via definitiva

al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

Credito d’imposta anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva

La suprema Corte di cassazione, Sez. V Civile, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022, si è espressa in materia di “foreign tax credit” per evitare la doppia imposizione per i redditi prodotti all’estero ammettendo la possibilità di utilizzare il credito d’imposta estero, anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva.

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022 nell’esaminare la Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito così si esprime

“L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere
previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «[t]uttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana» (enfasi aggiunta).
1.4. Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora
l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
1.5. Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo
vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove
l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione
mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente,ai sensi della legislazione italiana» (enfasi aggiunta; art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra Italia e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231);
1.6. Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della
norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche sui richiesta del
contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.”

La  sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte prevede, nel caso di dividendi esteri e più in generale di proventi finanziari, la possibilità di ottenere il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero, sia su proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta che ad imposta sostitutiva, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso.

Quindi in base alla sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte qualora l’assoggettamento a imposizione mediante  imposta sostitutiva di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata nello Stato Estero si deve considerare detraibile.

Quindi, al fine di verificare la sussistenza al diritto al credito d’imposta si deve verificare con attenzione la relativa convenzione,  anche se nella maggior parte delle Convenzioni stipulate con l’Italia l’esclusione è collegata alla possibilità del contribuente di poter optare per regimi di tassazione diversi.

A seguito della sentenza n. 25698/2022 della Corte di Cassazione , in assenza di uno specifico quadro della dichiarazione dei redditi per l’indicazione del credito d’imposta e per l’impossibilità degli intermediari residenti di attribuire direttamente il credito d’imposta, l’unica strada per il riconoscimento del suo è quella di richiedere all’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’imposta pagata all’estero.

Attualmente il rimborso del credito d’imposta può essere richiesto dal contribuente solo attraverso una istanza ex primo comma dell’art. 38 del dpr 602/1973, entro 48 mesi dall’assoggettamento alla ritenuta a titolo d’imposta o dal pagamento dell’imposta sostitutiva, salvo successivamente adire la Corte di Giustizia Tributaria in caso di diniego.

Utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

• non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
• i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR *( *introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.) che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR, puo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Vedi In calce le istruzioni ministeriali alla Sezione I-A del Quadro RL e alla Sezione V del Quadro RM

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata che concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente (QUADRO RL – SEZIONE I-A) essi vanno

• dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
• riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata

Come suddetto per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata è necessario stabilire

• se questa è  una  partecipazione qualificata e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
• se questa è  una partecipazione  qualificata e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
• se questa è  una partecipazione non qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente non dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali non sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RL – SEZIONE I-A);
• se questa è  una partecipazione non qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e il partecipante residente  dimostra la ricorrenza di una delle due esimenti previste dalla legge * ( * art. 47 bis, comma 2, lett. a e b, del TUIR) e per i quali  sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (QUADRO RM – SEZIONE V);
• se questa una partecipazione non qualificata i cui titoli  sono negoziati in mercati regolamentati (sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito).

 che concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente (QUADRO RL – SEZIONE I-A) essi vanno

• dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
• riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene qli utili di fonte estera  provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata soggetti ad imposizione sostitutiva essi vanno dichiarati nel quadro RM, sez. V

Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) – nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera un’ulteriore verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

•  i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
  • sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
  • dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR); 
• in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income”:

1. la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
2. la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
3.  la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
4. la sezione II-C, riservata alle perdite virtuali domestiche;
5. la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
6. la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
7. la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001.

Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 2, comma 36-decies, del decreto-legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011; all’art. 9 bis del decreto- legge n. 50 del 2017, convertito con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017; all’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214 del 2011 e dell’ articolo 86, comma 4, del TUIR. Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR. I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel presente rigo va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PF– Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nella Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF.

Nella Sez. VIII del quadro RM del modello Redditi PF va riportata anche l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato  fino a concorrenza dell’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra

l’importo indicato nel rigo RN5 e
quello di cui al rigo RN4

(comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società) al reddito di colonna 2, per la parte riferibile al dichiarante.

L’imposta dovuta sarà la risultante dalla differenza tra l’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante.

Istruzioni ministeriali alla dichiarazione dei redditi

QUADRO RL – SEZIONE I-A – Redditi di capitale

………..Si precisa che solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata ovvero partecipazioni di natura non qualificata in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi (730 o REDDITI) i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle imprese o enti emittenti, italiani o esteri, o dai soggetti intermediari.

……….. Nella sezione, devono essere indicati anche gli utili da partecipazione di natura non qualificata relativi a imprese o enti residenti in stati o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Rimane ferma la possibilità di applicare la predetta ritenuta a titolo d’imposta qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.
Invece, sugli utili e proventi equiparati provenienti da partecipazioni non qualificate in imprese o enti residenti o localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta.
Gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 derivanti da partecipazioni di natura qualificata, in imprese o enti residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata………..non concorrono alla formazione del reddito imponibile e la ritenuta applicata è a titolo d’imposta, qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.
………..Nel rigo RL1, indicare gli utili e gli altri proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società di capitali o imprese o enti commerciali, residenti e non residenti, riportati nell’apposita certificazione. ………..

• nella colonna 1:
  • • il codice 1, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    • il codice 2, in caso di utili e di altri proventi equiparati di natura qualificata provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo ai sensi del comma 2 dell’art. 167 del TUIR in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR). Gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR), devono, invece, essere indicati nella sezione V del quadro RM;
    •  il codice 3, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Si ricorda che in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 3, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 dell’art. 47-bis, del TUIR, tali importi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM;
    • il codice 4, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    •  il codice 5, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    •  il codice 6, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    • il codice 7, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    • il codice 8, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    • il codice 9, in caso di utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
    • il codice 10, in caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 2, ma per i quali sia stato dimostrato il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione di cui al comma 2, lett. b), dell’art. 47-bis del TUIR e sia stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi del comma 3 del medesimo articolo del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al
      31 dicembre 2017;
    • il codice 11, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2, per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza sin dal primo periodo di possesso della partecipazione della condizione indicata nella lett. b) del comma 2 dell’art. 47-bis del TUIR, qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017.
• nella colonna 2:
  • •  il 40% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 4 o 7;
    • il 49,72% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 5 o 6 o 8;
    •  il 58,14% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 9 o 10 o 11;
    • il 100% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2022 desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2 o 3.
• nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite, rilevabile dal punto 41 della certificazione

QUADRO RM – SEZIONE V – Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva

Nella Sezione V vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti. Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).
Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. Gli utili di fonte estera (compresi quelli derivanti da strumenti finanziari e da contratti di associazione in partecipazione) qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria. Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria. Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1
gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.
Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni quadro RL.