Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.
Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):
- nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
- identificati in due (o più) Paesi comunitari,
- che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
- a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena
Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:
- il primo cedente – in genere – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
- il promotore della triangolazione (o cedente intermedio) che effettua due transazioni;
- il destinatario finale ovvero colui che riceve materialmente i beni.
Le operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea a seconda del luogo in cui operano (e sono identificati ai fini IVA) i soggetti che intervengono nelle cessioni sono:
- triangolazioni intracomunitarie, se gli operatori coinvolti sono identificati ai fini IVA in tre Stati membri diversi (di cui uno è l’Italia);
- triangolazioni interne, se i primi due operatori sono identificati ai fini IVA in Italia e il terzo operatore è soggetto passivo IVA in un altro Stato membro (triangolazioni comunitarie interne) o si trova in un Paese extra UE (triangolazioni interne all’esportazione).
Le regole sulle operazioni triangolari Iva tra operatori economici (primo cedente – soggetto intermedio – cliente finale) stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea, sono indicate negli articoli
- 138 (Cessioni di beni intracomunitari): “Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le condizioni seguenti…………..”
- 140 (Esenzioni degli acquisti intracomunitari di beni) : “Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) gli acquisti intracomunitari di beni la cui cessione da parte di soggetti passivi e’, comunque, esente nel loro rispettivo territorio;……..”
- 141 (Adozione di misure particolari) : “Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: a) l’acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in questione, ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro; b) l’acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di cui alla lettera a); c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva; d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione; e) il destinatario di cui alla lettera d) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”
Dall’insieme delle norme su citate emerge la necessità che il soggetto intermedio, promotore della triangolazione, faccia trasportare dal primo cedente i beni oggetto di cessione nello Stato membro di destinazione dove risiede il cliente finale, destinatario finale, soggetto passivo, che assume la veste di debitore dell’imposta.
È opportuno ricordare che tutti e tre i soggetti della triangolazione devono essere necessariamente soggetti iscritti al VIES (Vat Information Exchange System).
Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA
Nella c.d. “triangolare comunitaria semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE), la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto:
- Sono presenti tre operatori economici, tutti soggetti passivi d’imposta (vale a dire titolari di partita IVA);
- Promotore della triangolazione/ cessionario intermedio, vale a dire il soggetto che genera la triangolazione ed effettua due transazioni, una di acquisto e una di vendita;
- Primo cedente, cioè il fornitore materiale del bene;
- Secondo acquirente o Destinatario finale della merce o Cessionario finale, vale a dire colui che riceve materialmente la merce acquistata dal Promotore;
- SI pongono in essere due cessioni di beni:
- una prima cessione tra il primo cedente e il cessionario intermedio;
- una seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale;
- I soggetti in questione operano ciascuno in un paese differente appartenente all’Unione Europea;
- Sebbene vi sia stato un doppio trasferimento della proprietà: dal Primo cedente al Promotore e da quest’ultimo al Destinatario finale, il bene oggetto di compravendita viene materialmente trasportato dal primo Paese, nello Stato membro dove è registrato il destinatario finale;
- Si realizza un unico trasferimento di beni dal Paese membro di partenza (Stato del primo cedente) a quello di destinazione (Stato del cessionario finale).
L’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 , in deroga all’art. 2, paragrafo 1, lett. b) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 (Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti: ……. b) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro), sancisce che:
“Ciascuno Stato membro (Stato del Cessionario finale) prende misure particolari per non assoggettare all’IVA gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40 (Luogo degli acquisti intracomunitari di beni: E’ considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.), qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:
a) l‘acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo (Promotore della triangolazione) non stabilito nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale), ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro;
b) l‘acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni (seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale), effettuata nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) ;
c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva (Cessionario finale);
d) il destinatario della cessione successiva (Cessionario finale) sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) ;
e) il destinatario di cui alla lettera d) (Cessionario finale) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”
L’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 dispone che:
“1. L’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni (Cessionario finale), quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a) l’operazione imponibile e’ una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all’articolo 141 (Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti……);
b) il destinatario di tale cessione di beni (Cessionario finale) e’ un altro soggetto passivo, oppure un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro dove e’ effettuata la cessione (Stato del Cessionario finale);
c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario (Promotore della triangolazione) è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5.
2. Qualora sia designato un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta in applicazione dell’articolo 204, gli Stati membri possono prevedere una deroga al paragrafo 1 del presente articolo.“
Quindi l’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 stabilisce la procedura semplificata che identifica la c.d. “triangolare comunitaria semplificata“, l’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 pone le condizioni affinchè l’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni.
Un esempio di “triangolare comunitaria semplificata” (che esamineremo nel prosieguo) è dato da Operatore bulgaro (BG) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) che acquista beni da soggetto d’imposta residente in Olanda (NL) (Primo cedente), con incarico a quest’ultimo di consegnarli direttamente al proprio cliente residente in Grecia (EL) (Destinatario finale).
Dalla lettura dell’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 si evince che in ambito comunitario sono previsti due casi di disapplicazione della procedura semplificata, di cui all’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 :
- esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata, quando il Soggetto intermedio/Promotore della triangolazione/ Cessionario intermedio, utilizza la propria posizione IVA, aperta in un Paese membro (Paese di destinazione) , per cedere i beni ad un altro soggetto economico stabilito nello stesso Paese membro dell’operatore intermedio.
In questo caso il soggetto intermedio deve obbligatoriamente effettuare:- un acquisto diretto dei beni nei confronti del primo cedente, utilizzando la posizione IVA aperta nel Paese di destinazione;
- una successiva cessione interna al cessionario finale;
- esclusione facoltativa dalla procedura semplificata.
Facciamo un esempio di esclusione obbligatoria dalla procedura semplificata: supponiamo che un Operatore bulgaro (BG1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) , identificata ai fini IVA in Germania, acquista beni da soggetto d’imposta residente in Olanda (NL) (Primo cedente), con incarico a quest’ultimo
- di consegnarli direttamente al proprio cliente Operatore bulgaro (BG2) (Destinatario finale);
- di emettere fattura nei suoi confronti, utilizzando la posizione IVA tedesca.
In una situazione come questa non è possibile, ai sensi del paragrafo 1 dell’’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, considerare l’operazione come una triangolazione comunitaria e l’Operatore bulgaro (BG1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione) deve necessariamente effettuare:
- un acquisto intracomunitario tramite la propria posizione IVA italiana;
- una cessione interna in Italia, assoggettando ad IVA i beni ceduti all’impresa bulgara (BG2) .
Facciamo un esempio di esclusione facoltativa dalla procedura semplificata: supponiamo che un’Operatore bulgaro (BG1)(Promotore/operatore intermedio della triangolazione), identificata ai fini IVA in Grecia,
- acquista beni da soggetto d’imposta residente in Olanda (NL) (Primo cedente)
- rivende gli stessi ad un impresa greca (EL) (Destinatario finale),
dando incarico al soggetto olandese (NL) (Primo cedente) di:
- spedire i beni all’impresa greca (EL) (Destinatario finale);
- emettere fattura nei confronti dell’impresa italiana;
Dalla normativa interna greca, dato che la Grecia ha esercitato la facoltà concessa dall’art.197 (Altri soggetti passivi), paragrafo 2, della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 non è consentito all’impresa bulgara di emettere fattura per cessione intracomunitaria in triangolazione nei confronti dell’impresa greca senza utilizzare la propria posizione IVA greca.
Al riguardo della Semplificazione delle operazioni triangolari utili esempi sono contenuti nel paragrafo 3.6.17 delle Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020).
Per questi motivi:
- l’’Operatore bulgaro (BG1) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) non può porre in essere una triangolazione comunitaria e deve necessariamente comunicare al fornitore olandese (NL) (Primo cedente) la propria posizione IVA greca;
- il fornitore olandese (NL) (Primo cedente) emetterà una fattura di cessione intracomunitaria all’impresa bulgara (BG1), posizione IVA greca;
- l’impresa bulgara (BG1), posizione IVA greca, emette fattura di cessione interna alla Grecia.
L’Operazione triangolare (Тристранна операция) nella legge sull’imposta sul valore aggiunto (Закон за Данък Върху Добавената Стойност (ЗДДС))
In Bulgaria il regime dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) è regolato dalla legge sull’imposta sul valore aggiunto – Закон за Данък Върху Добавената Стойност (ЗДДС) e dal Regolamento per la sua applicazione – ПРАВИЛНИК ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ЗАКОНА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ (ППЗДДС).
L’art. 7 (Consegna intracomunitaria di merci) comma 5 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che:
“…………………………………………………………………………………………………………………………
(5) Non è una cessione intracomunitaria:
…………………………………………………………………………………………………………………………
6. la cessione effettuata da una persona registrata ai sensi della presente legge, intermediario in un’operazione triangolare, all’acquirente in un’operazione triangolare;
…………………………………………………………………………………………………………………………”
L’art. 13 (Acquisizione intracomunitaria) comma 4 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che:
“…………………………………………………………………………………………………………………………
(4) Non è un acquisto intracomunitario:
…………………………………………………………………………………………………………………………
6. l’acquisizione di beni da parte di una persona registrata ai sensi della presente legge, acquirente in un’operazione triangolare, da un intermediario in un’operazione triangolare;
…………………………………………………………………………………………………………………………”
L’art. 15 (Operazione triangolare – Тристранна операция) della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che:
(2) Sono esentati gli acquisti intracomunitari con luogo di esecuzione nel territorio del paese dei beni:
…………………………………………………………………………………………………………………………
4. da una persona – un intermediario in un’operazione triangolare, registrata ai fini IVA in un altro stato membro.
…………………………………………………………………………………………………………………………”
Cos’è un’operazione triangolare ai sensi dell’art. 15?
Una transazione triangolare è una vendita di beni tra tre persone che sono registrate ai fini IVA in tre diversi Stati membri dell’UE, con una persona che funge solo da intermediario e le merci viaggiano direttamente tra le altre due persone.
Quali condizioni deve soddisfare una transazione per essere classificata come triangolare?
Secondo l’art. 15 (Operazione triangolare – Тристранна операция) della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС), perché sussista un’operazione triangolare, questa deve soddisfare contemporaneamente le seguenti condizioni:
“1. Una persona registrata nello Stato membro A ( cedente ) consegna beni a una persona registrata nello Stato membro B ( intermediario ), che a sua volta consegna tali beni a una persona registrata nello Stato membro C ( acquirente );
2. Le merci vengono trasportate direttamente da A a B;
3. l’intermediario non è titolare di partita IVA negli Stati membri A e B;
4. L’acquirente addebita l’IVA come destinatario sulla cessione”
Poiché si tratta di un errore comune, è importante notare che la situazione in cui due delle parti della transazione sono registrate ai fini IVA in due diversi Stati membri dell’UE e la terza non si trova nella Comunità non è una transazione triangolare!
Diamo un’occhiata alle operazioni triangolari dal punto di vista di una società registrata in Bulgaria in tutte e tre le possibili opzioni.
I. La società bulgara come cedente.
In questa ipotetica transazione, una società bulgara (BG) (Primo cedente) emette fattura ad una società greca (EL) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) , e spedisce la merce direttamente al cliente finale della transazione che si trova in Romania (RO) (Destinatario finale).
Dal punto di vista della società bulgara e dell’IVA, la cessione all’intermediario greco è imponibile ad aliquota zero ed è documentata con fattura in cui è inserita la partita IVA valida dell’intermediario. La fattura si riflette nella classe 20 nel registro delle vendite e nella classe 15 nella dichiarazione di riferimento, nonché nella dichiarazione VIES.
II. La società bulgara come intermediario.
Questa è la situazione più interessante e specifica in cui sorgono la maggior parte delle domande.
Poniamo il caso che una società greca (EL) (Primo cedente) vende merci alla società bulgara (BG) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione), che a sua volta le rivende a una società rumena (RO) (Destinatario finale), e le merci vengono trasportate direttamente dalla Grecia alla Romania.
In questa situazione:
- la società bulgara (BG) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) fornisce al suo fornitore in Grecia (EL) (Primo cedente) il suo numero di partita IVA bulgara,
- la società greca (EL) (Primo cedente) emette una fattura per la consegna intracomunitaria al numero di partita IVA bulgaro valido
- la società bulgara (BG) (Promotore/operatore intermedio della triangolazione) riceve una fattura in cui non è stata addebitata l’IVA a monte.
- la società bulgara (BG) dichiara la fattura nella sua dichiarazione IVA mensile bulgara come Cessione intracomunitarie di beni (Вътреобщностни доставки на стоки (ВОД)) e redigere i necessari Protocolli per la dichiarazione IVA
- La società bulgara deve riportare la fattura ricevuta nella cella 15 del giornale di registrazione acquisti e nella cella 30 della dichiarazione IVA.
In questo caso, il luogo di adempimento è sul territorio della Romania e l’acquisizione che l’intermediario bulgaro effettua nell’operazione tripartita per la Bulgaria è esente e l’IVA deve essere addebitata all’acquirente in Romania.
La società bulgara emette una fattura all’acquirente finale dei beni stabilito in Romania, in cui compare il numero di partita IVA valido del cliente, senza addebitare l’IVA, ma annota nella fattura che verrà applicato il meccanismo di “inversione dell’addebito dell’IVA” da parte dell’acquirente.
L’articolo 114 (Requisiti della fattura) par. 3 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) (Quando una persona registrata – un intermediario in un’operazione tripartita, documenta la consegna di beni all’acquirente nell’operazione triangolare, come motivo per non -l’addebito dell’imposta in fattura è indicato ” art. 141 2006/112/CE”.) ci spiega che come causale per non addebitare l’IVA dobbiamo inserire “Art. 141 2006/112/CE” .
La Corte di giustizia europea con la sentenza 8/12/2022 in causa C-247/21 (Luxury Trust Automobil) ha stabilito che l’espresso riporto della dicitura “inversione contabile” per designare il cliente finale quale debitore d’imposta è un requisito fondamentale e non una mera formalità.
Non è sufficiente, infatti, che il promotore si limiti ad indicare nella propria fattura (troppo genericamente) che si tratta di un’operazione triangolare esente (rectius non imponibile) per fruire della semplificazione prevista dalla normativa de quo ed evitare l’onere di identificazione nello Stato di arrivo dei beni.
La fattura così redatta è indicata alla classe 25 del registro delle vendite e alla classe 18 della dichiarazione-riferimento, nonché nella dichiarazione VIES (quarta colonna) nello stesso periodo d’imposta in cui è stata emessa.
Nell’operazione triangolare è importante ottenere una conferma scritta del ricevimento della merce da parte dell’acquirente , che dimostri che il luogo di adempimento è il territorio della Romania e ci esenta dall’obbligo di addebitare l’IVA ( art. 9 (Luogo di adempimento per la consegna della merce) , par. 2, del Regolamento per l’applicazione della Legge IVA– ПРАВИЛНИК ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ЗАКОНА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ (ППЗДДС)) (1) . Il termine per la presentazione di tutti i documenti è fino alla fine del periodo d’imposta successivo a quello in cui l’imposta è dovuta. In caso contrario, l’IVA viene addebitata con un nostro protocollo e l’IVA consente di annullare il protocollo al successivo approvvigionamento della documentazione.
Una domanda frequente è se l’intermediario in una transazione a tre è tenuto a registrarsi ai fini IVA nel paese finale in cui arrivano le merci?
La risposta è enfaticamente no. È l’elusione degli obblighi di registrazione IVA in più Stati membri che è uno dei motivi per introdurre questo regime semplificato.
III . La società bulgara come acquirente.
In quest’ultima ipotesi, una società greca (EL) (Primo cedente) vende merci a una società rumena (RO) Promotore/operatore intermedio della triangolazione), che le trasferisce a una società bulgara (BG) (Destinatario finale) , e le merci vengono trasportate direttamente dalla Grecia alla Bulgaria.
In questa situazione, l’acquisto intracomunitario (Вътре-Общностно Придобиване (ВОП)) avviene in territorio bulgaro e l’imposta deve essere addebitata alla società bulgara. Il protocollo è inserito nella dichiarazione IVA nella cella 31 e nel diario delle vendite nelle celle 13 (la base) e 15 (l’imposta addebitata).
Nel caso in cui i beni acquistati saranno utilizzati per successive operazioni imponibili, sorge il diritto al credito d’imposta per l’IVA autoaddebitata con protocollo. Per l’utilizzo del credito d’imposta (данъчен кредит (ДК)), il protocollo compilato è inserito nella dichiarazione di riferimento alla classe 31 e nell’agenda degli acquisti nelle celle 10 (base) e 11 (imposta addebitata).
(1) L’art. 9, par. 2 (Verifica della sussistenza dei presupposti per l’acquisto intracomunitario) del Regolamento per l’applicazione della Legge IVA– ПРАВИЛНИК ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ЗАКОНА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ (ППЗДДС)) dispone che:
“(2) Per dimostrare le circostanze di cui all’art. 62, par. 5 della legge, l’intermediario in un’operazione triangolare deve essere in possesso dei seguenti documenti:
- fattura emessa dal cedente nell’operazione tripartita, recante la partita IVA di cui all’art. 94, par. 2 della legge del mediatore;
- fattura ex art. 79, par. 2, comma 1 , rilasciato dall’intermediario nell’operazione tripartita, in cui è indicata la partita IVA dell’acquirente nell’operazione tripartita, rilasciata dallo Stato membro di arrivo dei beni;
- Dichiarazione VIES per il periodo d’imposta di riferimento, in cui è stata dichiarata la consegna, in relazione alla quale è stata emessa la fattura di cui al punto 2;
- conferma scritta dell’acquirente nell’operazione tripartita, attestante l’avvenuto ricevimento della merce, che indica data e luogo di ricevimento, tipo e quantità della merce, ed in alternativa tipo, marca e targa del veicolo con cui il trasporto è stato effettuato, nome della persona che ha consegnato la merce e la sua veste ufficiale, nome della persona che ha ricevuto la merce e la sua veste ufficiale, o in caso di trasporto di merci tramite corriere – numero della polizza di carico.