- Il contraddittorio endoprocedimentale
- Normativa ante articolo 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212
- Normativa post articolo 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212
Il contraddittorio endoprocedimentale
Il contraddittorio endoprocedimentale è il diritto del contribuente a confrontarsi con l’amministrazione finanziaria prima dell’emissione di un atto impositivo (accertamento), permettendo, pena la nullità, di presentare osservazioni e documenti entro 60 giorni.
Per una corretta disamina del tema del contraddittorio endoprocedimentale bisogna valutare la base normativa ante e post 18.1.2024.
A decorrere dal 18.1.2024, per effetto dell’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), introdotto dalla lettera e) del primo comma dell’art.1 del Decreto legislativo del 30/12/2023 n. 219 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente), è stato introdotto il “principio del contraddittorio”.
Normativa ante articolo 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212
Prima del 18.1.2024 l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vigeva, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre aveva valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente avesse assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non avesse proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Vedi: sentenza n. 21271/2025 delle sezioni unite civili della Corte di Cassazione, pubblicata il 25 luglio 2025).
L’armonizzazione fiscale è il processo attraverso il quale le normative tributarie dei vari Stati membri dell’Unione Europea convergono verso principi comuni, con l’obiettivo di eliminare le distorsioni fiscali che possono ostacolare la libera concorrenza e il funzionamento del mercato comune.
Questo processo interessa principalmente le imposte indirette, come l’IVA e le accise, dove è fondamentale garantire una maggiore uniformità per facilitare le transazioni transfrontaliere e prevenire fenomeni di doppia imposizione o di evasione fiscale.
L’Imposta sul valore aggiunto – Iva è un’imposta armonizzata: ciò significa che i lineamenti fondamentali della disciplina e i livelli minimi di aliquote sono stabiliti dal legislatore europeo (direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006), lasciando agli Stati membri il compito di innalzare o mantenere le aliquote e dettare la disciplina di dettaglio, anche in materia di fatturazione e documentazione necessaria al corretto adempimento dell’obbligo tributario, coerentemente agli indirizzi forniti in sede UE.
Il difetto di contraddittorio per i tributi “armonizzati” (IVA), comportava l’invalidità dell’atto, ma secondo una consolidata giurisprudenza, il contribuente deve dimostrare in concreto quali argomenti avrebbe sollevato.
Per tributi non “armonizzati” (ad es. IRPEF, IRES e IRAP) la Corte di cassazione nega la sussistenza di un analogo principio e riconosce pertanto il diritto al contraddittorio solamente là dove espressamente previsto da specifiche disposizioni di legge.
Più in generale, la negazione di un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale con riferimento ai tributi non rientranti nell’ambito delle competenze europee (c.d. tributi “non armonizzati”), determinava un’evidente discriminazione tra i contribuenti, a seconda che venivano in rilievo:
- tributi “armonizzati” (ad es. IVA), rispetto ai quali la Corte di cassazione di giustizia da tempo affermava la sussistenza di un principio generale che riconosceva in ogni caso il diritto al contraddittorio amministrativo;
- tributi non “armonizzati” (ad es. IRPEF, IRES e IRAP), rispetto ai quali la Corte di cassazione negava la sussistenza di un analogo principio e riconosceva pertanto il diritto al contraddittorio solamente là dove espressamente previsto da specifiche disposizioni di legge, come ad esempio l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (recante lo Statuto dei diritti del contribuente), attuativo del contraddittorio endoprocedimentale a favore del “contribuente sottoposto a verifiche fiscali”.
Normativa post articolo 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212
Con la Riforma Fiscale 2023-2024, a decorrere dal 18.1.2024, per effetto dell’introduzione del “principio del contraddittorio” di cui all’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) nella Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), introdotto dalla lettera e) del primo comma dell’art.1 del Decreto legislativo del 30/12/2023 n. 219 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente), si è passati da un’applicazione frammentata ad un obbligo più generale ed il contraddittorio endoprocedimentale è stato esteso a livello generalizzato.
In base all’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212 salvo che per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
L’ art. 7-bis del DL 29 marzo 2024, n. 39 contiene l’interpretazione autentica dei commi 1 e 2 dell’articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000, in materia di ambito di applicazione del contraddittorio preventivo:
“1. Il comma 1 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.
2. Il comma 2 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.”
Ai sensi dell’art. 6-bis (Principio del contraddittorio) della Legge del 27/07/2000 n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), tutti gli atti emessi dal 30.4.2024, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria che non derivano da una liquidazione automatica o immediata sono preceduti, devono essere obbligatoriamente preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato.
Ai sensi del terzo comma dell’art. 6-bis: “Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto (impositivo), assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto (impositivo) non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.”
Ai sensi del quarto comma dell’art. 6-bis: “L’atto (impositivo) adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere.”
Il terzo comma dell’art.1 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 ha introdotto nell’articolo 1 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, il comma 2-bis secondo il quale: “Lo schema di atto (impositivo), comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’articolo 6-bis , comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, reca oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni. L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo”.
Ai sensi dell’articolo 41, comma 2 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 l’art.1 del medesimo decreto si applica con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024.
Per gli accertamenti successivi al 30 aprile 2024, l’omissione del contraddittorio costituisce vizio dell’atto impugnabile con il ricorso tributario a condizione, secondo la cosiddetta “prova di resistenza” nell’ambito del contraddittorio preventivo, elaborata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenza n. 21271/2025 delle sezioni unite civili della Corte di Cassazione, pubblicata il 25 luglio 2025), che il contribuente dimostri che la partecipazione al contraddittorio avrebbe potuto condurre a una diversa conclusione.
La “prova di resistenza” in ambito tributario, secondo le sezioni unite civili della Corte di Cassazione, è, quindi, l’onere a carico del contribuente di dimostrare concretamente che, se fosse stato coinvolto nel contraddittorio procedimentale (cioè prima dell’emissione dell’avviso di accertamento), avrebbe potuto presentare elementi difensivi (argomenti, documenti) idonei a influenzare l’esito dell’atto.
Con ordinanza n. 34459 del 29 dicembre 2025 (udienza 29 ottobre 2025) la Quinta sezione della Corte di Cassazione ha ribadito in tema di Contraddittorio endoprocedimentale ante articolo 6-bis, l. n. 212/200 che l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto.
Resta fermo il principio secondo il quale il contribuente deve assolvere all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere in modo da poter dimostrare che egli non ha proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale da non determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.