Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti da una Società di Capitali in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se gli utili sono provenienti da
- soggetti diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3),
- soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR , se è dimostrato a seguito di istanza di interpello di cui al medesimo art. 47-bis, comma 3, del TUIR, che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione (comma 3 dell’art. 89 del TUIR) (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3).
- soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel comma 2 lett. b) dell’art. 47-bis del TUIR (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.) ma
- non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 dell’art. 47-bis del TUIR (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonne 3 ed 1)
- ovvero, avendo presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 dell’art. 47-bis del TUIR, non abbia ricevuto risposta favorevole (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonne 3 ed 1);
- soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR che non concorrono, nella misura del 50%, a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 47-bis, comma 3, del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (comma 3 dell’art. 89 del TUIR) (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, 50 per cento dell’importo percepito, colonne 3 e 2).
- Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir – Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (Quadro FC – Quadro RM Sez. I – variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48,).
- Stabili organizzazioni all’estero in presenza di opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”) (Quadro RF, Rigo RF 130 – la somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) nel rigo RF31 (codice 45) o in diminuzione (se positiva), nel rigo RF55 (codice 41))
Utili provenienti da soggetti diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato o se ivi residenti si è dimostrato a seguito di istanza di interpello che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione
Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.
Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;
- non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
- i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:
a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.
Riportiamo l’art. 47/bis del TUIR *( *introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.) che individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.
Art. 47-bis. Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.
In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5
1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:
a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167* (* assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);
b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. A tali fini, tuttavia, si tiene conto anche di regimi speciali che non siano applicabili strutturalmente alla generalita’ dei soggetti svolgenti analoga attivita’ dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o temporali del beneficiario e che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempreche’, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti dell’attivita’ economica complessivamente svolta dal soggetto estero, l’attivita’ ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre attivita’ svolte dal citato soggetto.
2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente testo unico che fanno riferimento ai regimi fiscali privilegiati di cui al comma 1, il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui al comma 1, puo’ dimostrare che:
a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;
b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.
3. Ai fini del comma 2, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.
In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)
da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).
In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.
E’ da considerare che mentre il punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.
Per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.
Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.
I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”, si aggiunge alle indicazioni già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.
In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR, puo’ dimostrare che:
a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;
b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.
3. Ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Il secondo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle societa’ ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.
Il terzo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che:
“verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo (Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonche’ i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da societa’ ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilita’ deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi;), l’esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti da soggetti di cui all‘articolo 73, comma 1, lettera d) ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), ……….., se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, o, se ivi residenti o localizzati, sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b) (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.).”
Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. In particolare, in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da
Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato ai sensi del terzo comma dell’art. 89 del TUIR
- gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti
- gli utili relativi al possesso di partecipazioni di controllo ai sensi del comma 2 dell’art. 167 del TUIR, in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili.
Il limitato concorso alla formazione del reddito nella misura del 5% (variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47 nella misura del 95%) si applica al verificarsi della condizione prevista dall’rticolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo , del TUIR.
Utili provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato
Il terzo comma dell’art. 89 del TUIR stabilisce che:
“Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, …………., non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis, comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo ( il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali);
in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si puo’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.
Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, in societa’ residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili.
Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 47-bis, ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. …….”
Utili provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione per cui dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato , ma non abbia presentato l’istanza di interpello ovvero, avendo presentato l’istanza di interpello non abbia ricevuto risposta favorevole
Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. In particolare, in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel comma 2 lett. b) dell’art. 47-bis del TUIR (dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.) ma
tale importo va indicato anche in colonna 1.
Utili provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali
Inoltre, in colonna 3 va indicato il 50 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, comma 1, del TUIR che non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 47-bis, comma 3, del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (comma 3 dell’art. 89 del TUIR).
Tale importo va indicato anche in colonna 2.
Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) – nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir
Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera un’ulteriore verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.
Occorre prestare molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni, previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).
Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.
A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:
- i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
- sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
- dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR);
- in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.
Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.
In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:
a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;
b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).
Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:
- le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
- le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
- le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.
L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” – “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.
Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.
La nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.
Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:
- l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
- oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera), non si fa riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.
Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.
Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.
Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.
Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”
I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income”:
1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
L’
articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che
le disposizioni dell’
articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma, (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Ai fini del
quinto comma dell’articolo 167 Tuir, il contribuente
puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
Le imprese che controllano soggetti non residenti devono compilare il quadro FC .
Si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’art. 2359 del codice civile;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’art. 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona.
Sono, inoltre, considerati soggetti controllati non residenti:
a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al periodo precedente;
b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’art.168- ter del TUIR.
La disciplina dell’art. 167 del TUIRsi applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni (c.d. CFC):
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle categorie elencate alla lett. b) del comma 4 del citato art.167.
La lett. a) sopra citata del comma 4 dell’art. 167 del TUIR prevede che con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello della irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile.
Al fine di tener conto delle modifiche normative intervenute a seguito del recepimento della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Direttiva ATAD”) è stato pubblicato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 376652 del 27 dicembre 2021 – Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 167 del TUIR (che ha sostituito il Provvedimento n. 143239 del 16 settembre 2016, adottato a seguito della previsione recata dal decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 c.d. “decreto internazionalizzazione”).
Le disposizioni del predetto art. 167 non si applicano se il contribuente dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. A tal fine, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’art. 3 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, l’istanza di interpello può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al citato comma 4.
Si applicano, ove compatibili, le disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 (Regolamento recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi di imprese estere partecipate in attuazione dell’articolo 127-bis, comma 8, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.), adottato in attuazione del comma 8 dell’art.167 del TUIR nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 4 del d.lgs. n. 142 del 2018.
Per attribuire il valore fiscale ai beni della CFC occorre avere riguardo alle specifiche disposizioni contenute nel predetto decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 che, in particolare, all’art. 2, comma 2, stabilisce che i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore a quello da cui si applicano le disposizioni del citato regolamento sono riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi a condizione che siano conformi a quelli derivanti dall’applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi o ne venga attestata la congruità da uno o più soggetti che siano in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 11 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88. Gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio si considerano dedotti anche se diversi da quelli ammessi dal TUIR ovvero se eccedenti i limiti di deducibilità ivi previsti.
Le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR per le stabili organizzazioni che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168-ter) e compilare il presente quadro ove non ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167.
Qualora l’impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell’art. 167 del TUIR, in assenza delle esimenti ivi previste, è considerato una singola stabile organizzazione. In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell’art. 167 del TUIR, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un’unica stabile organizzazione. La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui al comma 5 dell’art. 167 del TUIR è data separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell’ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.
COMPILAZIONE DEL QUADRO FC
Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in Stati o territori con regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC (in caso di opzione per il monitoraggio, due distinti moduli per la medesima CFC) per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del quadro.
Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili.
In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi di cui al citato art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, devono essere assolti da quest’ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC.
Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.
Il quadro FC si compone di sei sezioni:
-
- la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
- la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
- la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
- la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
- la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
- la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001
I redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
Ognuno di tali soggetti dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata all’estero dal soggetto estero nel quadro RM del Mod. REDDITI SC o del Mod. REDDITI SP o del Mod. REDDITI ENC o del Mod. REDDITI PF.
La sezione I del Quadro RM deve essere compilata: nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di un soggetto controllato non residente ai sensi dell’art. 167, comma 6 del TUIR (c.d. CFC), dichiarati nel quadro FC, sezione II-A, del Mod. REDDITI 2023 dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una CFC, in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di quest’ultima.
I predetti redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 8 dell’art. 167 del TUIR).
Nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati redditi di più CFC dei quali possiede partecipazioni deve essere compilato in ogni suo campo un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna CFC.
Pertanto, nei righi da RM1 a RM4, deve essere indicato:
- in colonna 1, il codice fiscale del soggetto che ha dichiarato il reddito della CFC nella sezione II – A del quadro FC; qualora vi sia coincidenza tra il soggetto che determina i redditi della CFC ed il dichiarante, quest’ultimo deve indicare il proprio codice fiscale. Con riferimento al reddito della stabile organizzazione, la presente colonna va compilata unicamente nelle ipotesi sub 3) e sub 4), riportando il codice fiscale del soggetto trasparente cui il dichiarante partecipi in qualità di socio o associato e nella colonna 2 la quota di reddito imputata dal soggetto trasparente per la parte proporzionale alla partecipazione agli utili;
- in colonna 2, il reddito imputato al dichiarante in proporzione alla propria partecipazione, diretta o indiretta, nella CFC, come determinato nella sezione II-A del quadro FC del Mod. REDDITI 2023. Nei casi sub 3) e 4), va indicato il reddito imputato dal soggetto trasparente di cui all’art. 115 del TUIR o dal soggetto di cui all’art. 5 del TUIR, cui il dichiarante partecipa in qualità di socio, per la parte proporzionale alla sua partecipazione agli utili;
- in colonna 3, l’aliquota media di tassazione applicata sul reddito complessivo netto, corrispondente al rapporto tra l’imposta di cui al rigo RN9 e il reddito imponibile di col. 11 del rigo RN6, comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società. In caso applicazione della disciplina CFC agli organismi di investimento collettivo di risparmio (OICR) non residenti in Italia l’aliquota è pari al 26 per cento.
- in colonna 4, l’imposta risultante dall’applicazione dell’aliquota di colonna 3 al reddito di cui alla colonna 2;
- in colonna 5, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dalla CFC sul reddito indicato in colonna 2, fino a concorrenza dell’importo di colonna 4. Se il reddito della CFC è stato imputato ad un soggetto trasparente di cui all’art. 115 del TUIR o ad un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR al quale il dichiarante partecipa, in tale colonna va indicata la quota parte di imposta pagata all’estero a titolo definitivo, riferibile al dichiarante;
- in colonna 6, l’imposta dovuta, risultante dalla differenza tra l’importo di colonna 4 e quello di colonna 5. La casella di colonna 7 deve essere barrata nei casi in cui il reddito di colonna 2 sia stato prodotto da una stabile organizzazione all’estero (art. 168-ter del TUIR).
Nel rigo RM5, da compilare esclusivamente nel modulo n. 1 in caso di utilizzo di più moduli, deve essere indicato:
- in colonna 1, la somma degli importi di colonna 6 dei righi da RM1 a RM4;
- in colonna 2, il credito di imposta del quale il contribuente ha chiesto, nella precedente dichiarazione, l’utilizzo in compensazione;
- in colonna 3, l’importo dell’eccedenza di cui a colonna 2, utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo n. 241 del 1997;
- in colonna 4, l’importo degli acconti versati con il mod. F24 (per il calcolo degli acconti, si veda il paragrafo “Acconti” delle istruzioni generali comuni ai modelli Redditi);
- in colonna 5, l’importo da versare, corrispondente alla somma algebrica, se positiva, degli importi indicati nelle colonne da 1 a 4.
Se il risultato di tale operazione è negativo, indicare l’importo a credito in colonna 6 (senza farlo precedere dal segno “meno”) e riportare lo stesso nel rigo RX5, quadro RX, della presente dichiarazione. Nel caso in cui il dichiarante abbia esercitato l’opzione di cui agli artt. da 117 a 129 del TUIR l’importo corrispondente al totale dei crediti esposti nei campi 8 e 9 dei righi RS75 e RS76 del quadro RS (art. 167, commi 9 e 10 del TUIR) può essere utilizzato a scomputo dell’imposta da versare di cui a colonna 5 e/o ad incremento dell’imposta a credito di cui a colonna 6.
I versamenti delle imposte relative ai redditi del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo
acconto il codice tributo 2115.
Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti controllati non residenti fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 10 , del TUIR (Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti.) e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.
In tale rigo vanno indicati altresì gli utili attribuiti alla branch derivanti da partecipazioni detenute in società ed enti localizzate in regimi fiscali privilegiati relativi a redditi assoggettati a tassazione separata in capo a casa madre (quadro RM) in base alle richiamate disposizioni in materia di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato (contenute nel punto 8.6 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).
Opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte
le proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)
Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.
In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:
- “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
- “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)
Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:
- oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
- soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
- funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).
Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:
L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.
f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.
Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:
la dizione “stabile organizzazione” non comprende:
a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;
f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).
Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione, come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).
L’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».
Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.
La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.
Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi, un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.
La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.
Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).
La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.
La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).
Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.
Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.
Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.
Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.
In sintesi:
- La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
- L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
- Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).
Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che:
Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che
esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.
La normativa fiscale, quindi, impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.
Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.
La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.
Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.
L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 (3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.
La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.
La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:
- rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
- tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.
L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:
- riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
- redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.
Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’imposta per le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).
La società madre, se società di capitali, dovrà compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.
Ricapitolando:
- le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
- la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
- le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
- conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.
I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:
- Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
- Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
- Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
- Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).
Avuto riguardo all’IRES
- Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
- Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
- Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
- Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
- Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.
Abbiamo visto come dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.
A titolo esemplificativo riportiamo l’art.4 della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali in cui viene definita la “stabile organizzazione”:
art. 4
Stabile organizzazione.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992
1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita’.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi.
3. Non si considera che vi sia “stabile organizzazione” se:
a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) una sede fissa di affari e’ utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicita’, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita’ analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.
4. La partecipazione di un residente dell’Italia in una societa’ mista costituita in Bulgaria conformemente al Decreto n. 535 del Consiglio di Stato della Repubblica Popolare di Bulgaria del 25 marzo 1980 e’ considerata “stabile organizzazione” ai fini della presente Convenzione.
5. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – e’ considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attivita’ di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.
6. Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.
7. Il fatto che una societa’ residente di uno Stato contraente:
a) possiede una partecipazione in una societa’ che e’ residente dell’altro Stato contraente (ovvero questa ultima societa’ possiede una partecipazione nella prima),
b) o svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no),
non costituisce di per se’ motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette societa’ una stabile organizzazione dell’altra.
Nell’art. 6 della Convenzione vengono stabilite le modalità per l’imponibilità degli utili di una “stabile organizzazione”:
art. 6
Utili delle imprese.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992
1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attivita’, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.
2. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attivita’ identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione.
3. Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione sostenute sia nello Stato in cui e’ situata la stabile organizzazione, sia altrove.
4. Nessun utile puo’ essere attribuito ad una stabile organizzazione per il solo fatto che essa ha acquistato merci per l’impresa.
5. Quando gli utili comprendono elementi di reddito considerati separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non vengono modificate da quelle del presente articolo.
Il legislatore italiano, in un’ottica di favorire la competitività
delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (Vedi OCDE – Model Convention), con il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986 (4), ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption” (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero di imprese residenti).
Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.
Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.
La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.
Come suddetto il regime della branch exemption è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’Articolo 168 ter (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti) del TUIR- Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.
Riportiamo integralmente il testo dell’Articolo 168 ter del TUIR – Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti. (1) (2)(aggiungendo gli incisi per facilitarne la lettura)
In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5
1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.
2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.
3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 ( cioè quando i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:
1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attivita’ assicurativa, bancaria e altre attivita’ finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.), l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167 ( se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b)).
4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.
5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis (cioè si intenda localizzata in uno stato o territorio fiscalmente privilegiato ai sensi dell’art. 47-bis –1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:
a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167;
b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia…………..) e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167 ( Disposizioni in materia di imprese estere controllate.), si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4 (concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1;), e 89, comma 3.
6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (Entrata in vigore dal 07/10/2015, secondo periodo d’imposta successivo 2017, quindi dichiarazione dei redditi 2017 per periodo d’imposta 2016) con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.
7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6 ( L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero …………).
8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.
9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.
10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.
11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.
Il regime della branch exemption prevede che, su opzione, siano esenti i proventi prodotti all’estero dalla stabile organizzazione di un soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa (deroga al c.d. worldwide taxation principle che stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato).
Da un punto di vista operativo, la stabile organizzazione deve possedere un codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa (indicazione richiesta, come vedremo, dalle istruzioni ministeriali alla compilazione del modello PF, Quadro RF, Rigo RF130).
L’opzione per il regime della branch exemption:
- può essere esercitata da qualunque soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa, a condizione che svolga la propria attività commerciale anche all’estero, tramite una o più stabili organizzazioni;
- va esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal medesimo periodo;
- per le imprese di nuova costituzione l’opzione va esercitata nella prima dichiarazione utile a far data dalla costituzione della branch;
- è irrevocabile;
- è “istantanea” in quanto deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione (se non esercitata in tale momento l’impresa è vincolata al regime ordinario lungo l’intero arco della sua vita);
- riguarda tutte le stabili organizzazioni possedute dall’impresa residente, in ottemperanza al principio all in – all out.
Per effetto dell’opzione esercitata dalla casa madre italiana sono irrilevanti, ai fini fiscali, gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all’estero.
In base al comma 3 dell’articolo 168 ter emerge che una prima verifica da fare è riscontrare se una stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167.
La nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.
Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:
- l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
- oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
Quindi, quando ricorrono congiuntamente i due requisiti di cui sopra l’opzione per regime della branch exemption può essere esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, se il soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di:
- personale;
- attrezzature;
- attivi;
- locali.
Per l’applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 168-ter del TUIR vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138.
Il del Provvedimento, tra l’altro, chiarisce che:
- punto 2.4 – l’opzione è efficace a condizione che sia configurabile una stabile organizzazione
nello Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia, ove in vigore, ovvero, in mancanza di una Convenzione, dei criteri di configurazione della stabile organizzazione dettati dall’articolo 162 del TUIR, a meno che, in ogni caso, lo Stato estero non ravvisi
l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi della sua legislazione domestica.
- punto 2.7 – Il mancato esercizio dell’opzione nei termini previsti dalle disposizioni di cui ai punti precedenti non impedisce all’impresa di accedere successivamente al regime di branch exemption ogni volta che costituisce una nuova branch, con le modalità e gli effetti di cui ai punti precedenti.
- punto 3.1 –L’efficacia dell’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni del paragrafo 10. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime.
Il paragrafo 4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 si sofferma sul meccanismo di “recapture”: partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione.
L’impresa residente in Italia deve indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione, ricordando che:
- se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa;
- dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, Tuir.
Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.
Consideriamo gli adempimenti dichiarativi per un’impresa in regime ordinario
In caso di opzione per il regime di cui all’art. 168-ter del TUIR per ogni singola stabile organizzazione (“branch”) vanno apportate al risultato del rendiconto economico e patrimoniale, redatto secondo i criteri dettati dall’art. 152 del TUIR, le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposizioni in materia di reddito d’impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato al fine di determinare il reddito o la perdita della branch esente, da indicare separatamente, a seconda dei casi, nei moduli successivi al primo del presente quadro oppure nel quadro FC.
Il reddito della branch va sottratto dal reddito imponibile o sommato alla perdita fiscale dell’impresa nel complesso.
La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) o in diminuzione (se positiva), rispettivamente, nei righi RF31 (codice 45) e RF55 (codice 41) del primo modulo.
Istruzioni al Quadro RF della dichiarazione dei redditi Società di Capitali 2023
I soggetti residenti nel territorio dello Stato optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”) nel presente quadro RF riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption e devono indicare separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione.
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, n. 165138 sono state emanate le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.).
Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.
Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
d’imposta di esercizio dell’opzione i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR).
Le perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non
concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.
In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo
del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.
Nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR, e ricorra l’esimente di cui al comma
5 del citato art. 167 occorre compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:
“1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
“2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.
Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:
- nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa. Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;
- nella colonna 2, il codice dello Stato o territorio estero (rilevato dalla tabella “Elenco dei Paesi e territori esteri”);
- nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
- nella colonna 8, la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a 7. Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa venga trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tal caso, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa, e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente. Per tale stabile organizzazione il cessionario non compila le colonne da 3 a 8. Se l’opzione è esercitata successivamente al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d’imposta di efficacia dell’opzione in capo all’avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato assorbito in capo al dante causa. Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI SC 2022, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI SC 2022; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;
- nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
- nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva:
colonna 8 + colonna 9 – colonna 10;
- nella colonna 12, l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11 trasferita all’impresa avente causa a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo.
Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF63.
Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del presente quadro.
Come abbiamo visto la somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) nel rigo RF31 (codice 45) o in diminuzione (se positiva), nel rigo RF55 (codice 41)) del primo modulo.
