Le royalty in ambito internazionale

Definizione fiscale di “Royalty”

La parola royalty  (nel nostro ordinamento canoni) indica un compenso economico pagato a chi possiede i diritti su un’opera, un marchio, un brevetto o un bene per poterlo usare a scopi commerciali.

Ai sensi dell’articolo 26-quater, comma 3, lettera a), del DPR n. 600/73 si considerano canoni (royaly), i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:

1) del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;

2) di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;

3) di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

La definizione è poi confermata anche dalla stessa Agenzia delle Entrate, nel punto 2.1.1 “Definizione di canoni” della Circolare n. 47/E/2005.

L’articolo 12, paragrafo 2, del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni definisce royalties  i pagamenti di qualsiasi tipo ricevuti a titolo di corrispettivo per l’uso o il diritto d’uso di qualsiasi diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o
scientifiche, inclusi film cinematografici, brevetti, marchi, disegni o
modelli, piani, formule o processi segreti, o per informazioni riguardanti esperienze industriali, commerciali o scientifiche (The term “royalties” as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience).

L’articolo 12, paragrafo 2, del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni non ricomprende espressamente tra le royalties:

  • i compensi per l’uso, o il diritto d’uso, del software,
  • i compensi per l’uso, o la concessione in uso, di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Tuttavia, per quanto riguarda i software, vi è una indicazione d’inclusione ricavabile dalla lettura del Commentario al modello OCSE sull’art. 12, punto 12, ove ad alcune condizioni è possibile includere anche i software nella definizione di cuiall’art. 12.

Ai sensi dell’art. 53 del Testo unico del 22/12/1986 n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi) i redditi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali si qualificano fiscalmente come redditi di lavoro autonomo. Quindi, le royalties se percepite direttamente da chi ha creato l’opera o il brevetto nell’ambito della propria attività o come provento artistico/professionale si qualificano fiscalmente come redditi di lavoro autonomo.

Si tratta di redditi di impresa, quando percepiti da soggetto diverso dall’autore persone fisica, oppure quando sono percepiti da un soggetto in forma di impresa.

Quando il contratto relativo allo sfruttamento economico del diritto di autore è effettuato tra due controparti residenti in Paesi diversi si parla di royalty in ambito internazionale (royalty transfrontaliere).

Ai sensi dell’art. 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti  i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonche’ di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico.

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Royalty in uscita e royalty in entrata

Le royalty per lo sfruttamento economico del diritto di autore in ambito internazionale possono essere 

  • Royalty in uscita (dall’Italia verso l’estero) quando i compensi sono corrisposti da un soggetto fiscalmente residente in Italia ad un soggetto fiscalmente residente all’estero.
    Alle royalty transfrontaliere in uscita  viene applicata una ritenuta in uscita (“withholding tax“) con la possibilità di eliminare o ridurre tale ritenuta in uscita in base alla disciplina della relativa Convenzione contro le doppie imposizioni.
    Ai sensi dell’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 i compensi di cui all’art. 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 , corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare. È operata, altresì, una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sull’ammontare dei compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato. Ne sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti;
  • Royalty in entrata (dall’estero verso l’Italia) quando i compensi sono corrisposti da un soggetto fiscalmente residente all’estero ad un soggetto fiscalmente residente in Italia (royalty percepite all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia).

Questi compensi concorrono alla formazione del reddito del percipiente fiscalmente residente in Italia.
Rileva per il soggetto percipiente fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’art. 3, comma 1, del TUIR, il criterio della word-wide taxation, “worldwide taxation principle“, basato sulla residenza che stabilisce che tutti i residenti in un dato Paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato.
In questa situazione si assiste ad un fenomeno di doppia tassazione del reddito, qualora anche lo Stato di uscita dei canoni, preveda una tassazione degli stessi, attraverso una ritenuta in uscita (“withholding tax“), ritenuta che deve essere applicata in considerazione dell’eventuale Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato estero in questione che potrebbe prevedere l’applicazione di una ritenuta con aliquota inferiore.
In questi casi l’eliminazione della doppia imposizione fiscale delle royalty può avvenire (ove esista una convenzione contro le doppie imposizioni) sia in base sia alla normativa convenzionale, sia in base al “Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, di cui all’art. 165 del TUIR.

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Royalty in entrata

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Soggetti IRPEF beneficiari dei canoni

Se il soggetto percipiente è una persona fisica fiscalmente residente in Italia soggetto, quindi, alla tassazione IRPEF, è necessario fare riferimento

  • all’articolo 67, comma 1, lettera g) del TUIR che fa rientrare nella categoria dei “redditi diversi”, i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, salvo il disposto della lettera b) del comma 2 dell’articolo 53.
    Ai sensi dell’articolo 71 comma 1 del TUIR, i redditi di cui alla lettera g) del comma 1 dell’articolo 67 costituiscono reddito per l’ammontare percepito nel periodo di imposta, ridotto del 25 per cento se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso
  • all‘articolo 53, comma 2, lettera b) del TUIR secondo il quale i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali, rientrano tra quelli di lavoro autonomo “non professionale”
    Ai sensi dell’Art. 54-octies (Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo) del Tuir: I redditi indicati all’articolo 53, comma 2, lettera b), sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di eta’ inferiore a 35 anni;
  • all’art. 55 del TUIR se il soggetto IRPEF percepisce le royalties nell’ambito dell’impresa esercitata, rientrano tra quelli di impresa

Dalla lettura combinata degli articoli 67, comma 1, lettera g) del TUIR e 53, comma 2, lettera b) del TUIR e art. 55 del TUIR si evince che:

  • la base imponibile IRPEF è pari al 60% del compenso (deduzione del 40%).
  • Dai 35 anni in poi: la base imponibile IRPEF è pari al 75% del compenso (deduzione del 25%);
  • se il soggetto percipiente ha acquisito il bene immateriale dal cui sfruttamento economico deriva il reddito, titolo oneroso o a titolo gratuito (es. erede dell’autore o dell’inventore), il reddito ritratto ha natura di reddito diverso.
    Se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso costituiscono reddito per l’ammontare percepito nel periodo di imposta, ridotto del 25 per cento.
    Nessuna riduzione è, invece, ammessa per i diritti pervenuti per successione o donazione    ;
  • se il soggetto percipiente percepisce le royalties nell’ambito dell’impresa esercitata, i redditi concorrono integralmente, come reddito d’impresa,  alla formazione della base imponibile, così come sono ammesse in deduzione le relative spese su base analitica.

In presenza di abbattimenti forfettari non si può dedurre analiticamente alcuna spesa.

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Soggetti IRES beneficiari dei canoni

Per i soggetti IRES beneficiari che operano in forma di impresa, non sono previste modalità particolari di tassazione in quanto i redditi derivanti dalla percezione dei canoni rientrano  nel reddito di impresa e le royalties di fonte estera concorrono integralmente alla formazione della base imponibile IRES e, non essendoci deduzioni forfettarie, le relative spese sono ammesse in deduzione. Le deduzioni, in questo caso devono essere analitiche e supportate da documentazione.

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Soggetto erogante estero

Per il soggetto estero erogante i canoni non residente in Italia e non dotato di stabile organizzazione in Italia le royalty saranno royalties in uscita e quindi, se prevista dall’ordinamento fiscale dello stato estero, sarà applicata una ritenuta in uscita (“withholding tax“)

In presenza di una Convenzione internazionale potrà essere applicata dallo Stato della fonte (che eroga il reddito) una ritenuta ridotta o nulla sulla royalty in uscita.

È, nel caso in cui il soggetto italiano abbia i requisiti per poterne beneficiare, facoltà e non obbligo della controparte estera di applicare la ritenuta ridotta convenzionale in quanto la responsabilità legata alla corretta applicazione della ritenuta in uscita è del soggetto erogante il reddito.

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Royalty in uscita

Quando i compensi sono corrisposti da un soggetto fiscalmente residente in Italia ad un soggetto fiscalmente residente all’estero siamo in presenza di una  Royalty in uscita (dall’Italia verso l’estero).

Per quanto attiene le modalità di imposizione delle royalty in uscita, prodotte in Italia ed erogate a soggetti non residenti, ai sensi dell’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 i compensi di cui all’art. 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 , corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare. È operata, altresì, una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sull’ammontare dei compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato. Ne sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.

La ritenuta deve essere in ogni caso operata, fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni, anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa.

La ritenuta fiscale in uscita di cui all’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 , essendo a titolo d’imposta, a patto che le royalties in oggetto siano l’unico reddito realizzato in Italia dal soggetto non residente, esclude ogni adempimento dichiarativo in Italia.

La ritenuta in uscita (“withholding tax“) deve essere applicata dal soggetto erogante fiscalmente residente in Italia sui compensi corrisposti a non residenti sulle royalty generiche come sui canoni corrisposti  per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano sul territorio nazionale.

Come abbiamo visto, ai sensi dell’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73, la ritenuta non deve essere applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

L’articolo 12, paragrafo 1, del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni prevede l’imposizione esclusiva delle royalty nello Stato di residenza del beneficiario (Le royalties generate in uno Stato contraente e di cui è titolare effettivo un residente dell’altro Stato contraente saranno tassabili solo in quest’ultimo Stato – Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State).

È da considerare, salvo alcuni limitati casi, come l’Italia non abbia recepito tale principio.
Quindi, o Stato italiano può prelevare, tramite la ritenuta a titolo d’imposta, l’imposta in uscita, anche se, in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, in misura ridotta rispetto a quella ordinaria.

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Esenzione per le royalty infragruppo in ambito comunitario

La Direttiva 2003/49/CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, supera il problema della doppia imposizione attraverso l’eliminazione della tassazione alla fonte sui pagamenti di interessi e di canoni tra società consociate.

Ai sensi dell’articolo 26-quater del DPR n. 600/73 (introdotto nel ns. ordinamento dall’art.1 del Decreto Legislativo 30 maggio
2005, n. 143, emanato in attuazione della Direttiva 2003/49/CE concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi) sono esenti da imposizione le royalty (canoni) pagate da società ed enti residenti in Italia, nonché da stabili organizzazioni situate nel territorio dello Stato, a società ed enti residenti in Stati membri diversi ed appartenenti allo stesso gruppo, comprese le stabili organizzazioni di tali società.

Il comma 3 dell’articolo 26-quater del DPR n. 600/73
fornisce nella lettera a) la definizione ai fini della Direttiva di canoni.

Ambito soggettivo

I soggetti interessati al nuovo regime di esenzione sono tutte le società che rivestono una delle forme previste nell’allegato A del Decreto.
Relativamente all’Italia assumono rilevanza ai fini della normativa in
esame:

  • le Società per Azioni;
  • le Società in Accomandita per Azioni;
  • le Società a Responsabilità Limitata;
  • gli enti pubblici e privati che esercitano attività industriali e commerciali.

Al fine di usufruire dell’esenzione in commento, le società beneficiarie dei pagamenti dei canoni devono:

  • risiedere, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato
  •  essere assoggettate, senza fruire di alcun regime di esonero,all’Imposta sul Reddito delle Società (IRES).

Con riferimento al rapporto di partecipazione, l’esenzione riguarda solamente i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario.

Il rapporto partecipativo

Ai sensi del secondo comma dell’articolo 26-quater del DPR n. 600/73, infatti, l’esenzione spetta se:

a) la societa’ che effettua il pagamento o la societa’ la cui stabile organizzazione effettua il pagamento, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella societa’ che riceve il pagamento o nella societa’ la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento;

b) la societa’ che riceve il pagamento o la societa’ la cui stabile organizzazione riceve il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella societa’ che effettua il pagamento o nella societa’ la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento;

c) una terza societa’ avente i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto sia nella societa’ che effettua il pagamento o nella societa’ la cui stabile organizzazione effettua il pagamento sia nella societa’ che riceve il pagamento o nella societa’ la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento;

d) i diritti di voto di cui alle lettere a), b) e c), detenuti nelle societa’ ed enti residenti nel territorio dello Stato, sono quelli esercitabili nell’assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile;

e) le partecipazioni che attribuiscono i diritti di voto di cui alle lettere a), b) e c) sono detenute ininterrottamente per almeno un anno.

Secondo la Circolare n. 47/E/2005 il momento in cui verificare il requisito dell’ininterrotto possesso è quello del pagamento delle royalties.

Secondo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 131/E/2009, l’esenzione non può essere fatta valere nel caso di partecipazioni detenute in via indiretta.

La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 131/E/2009 in merito al alla condizione in base alla quale le partecipazioni nelle società consociate debbano essere detenute ininterrottamente per
almeno un anno ribadisce che, come già precisato nella Circolare n. 47/E del 2 novembre 2005, qualora al momento del pagamento degli interessi tale requisito non sia ancora soddisfatto, il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare in ogni caso l’ordinaria
ritenuta alla fonte prevista. Successivamente, qualora il predetto requisito si perfezioni, il soggetto beneficiario degli interessi può presentare apposita istanza di rimborso (al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate).

Ulteriori condizioni

Il quarto comma dell’articolo 26-quater del DPR n. 600/73 pone ulteriori condizioni perché le royalties “in uscita” possano non essere assoggettate a ritenuta:

a) le societa’ beneficiarie dei redditi di cui al comma 3 e le societa’ le cui stabili organizzazioni sono beneficiarie dei medesimi redditi, rivestono una delle forme previste dall’allegato A, risiedono ai fini fiscali in uno Stato membro, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea e sono assoggettate, senza fruire di regimi di esonero, ad una delle imposte indicate nell’allegato B ovvero a un’imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione di dette imposte;

b) gli interessi e i canoni pagati alle societa’ non residenti di cui alla lettera a) sono assoggettati ad una delle imposte elencate nell’allegato B;

c) le societa’ non residenti di cui alla lettera a) e le stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di societa’ aventi i requisiti di cui alla lettera a) sono beneficiarie effettive dei redditi indicati nel comma 3; a tal fine, sono considerate beneficiarie effettive di interessi o di canoni:

1) le predette societa’, se ricevono i pagamenti in qualita’ di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un’altra persona;

2) le predette stabili organizzazioni, se il credito, il diritto, l’utilizzo o l’informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni si ricollegano effettivamente a tali stabili organizzazioni e i suddetti interessi o canoni rappresentano redditi per i quali esse sono assoggettate nello Stato membro in cui sono situate ad una delle imposte elencate nell’allegato B o, in Belgio, all'”impot des non-residents/belasting der niet-verblijfhouders”, in Spagna all'”impuesto sobre la Renta de no Residentes” ovvero a un’imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione di dette imposte.

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