Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono operazioni a conclusione simultanea (cd. “operazioni lampo” – “flash operations”):

• nelle quali intervengono tre (o più) soggetti passivi IVA,
• identificati in due (o più) Paesi comunitari,
• che realizzano “vendite successive” (da uno all’altro e così di seguito),
• a fronte di un unico trasferimento fisico della merce dal primo soggetto passivo all’ultimo soggetto passivo della catena.

In una “flash operations” nel momento in cui la merce viene spedita dal primo operatore della “catena” è già individuato il destinatario finale della stessa (ultimo acquirente della catena).

Le cessioni a catena (“chain transactions”) possono vedere coinvolti  operatori economici di Paesi UE ed extra-UE.

Le “operazioni triangolari” sono una tipologia particolarmente diffusa delle cessioni a catena.

Si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

• il primo cedente (o primo fornitore)  – il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
• il promotore della triangolazione (o operatore intermedio o cedente intermedio o cedente-cessionario) che effettua due transazioni;
• il destinatario finale (ultimo acquirente della catena) ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le regole previste per le operazioni a catena valgono anche per le operazioni triangolari mentre, al contrario, le semplificazioni previste per le operazioni triangolari non trovano applicazione per le altre operazioni a catena.

Le cessioni a catena (“chain transactions”) sono state  oggetto della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) che, a decorrere dal 1° gennaio 2020, ha modificato la Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1), modificando alcune norme della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto., prevede:

• la semplificazione e il trattamento uniforme del call-off stock (Il contratto di call-off stock è un tipo di contratto che consente ad un soggetto passivo che vuole inviare un bene, o stock di beni, in un magazzino situato in un altro Stato membro a favore di un cessionario dell’Unione Europea che ne diventerà proprietario solo al momento del loro prelievo dal magazzino, di farlo in regime di neutralità fiscale, di fatto con la sospensione della cessione a titolo oneroso).
  L’articolo 17  bis della direttiva 2006/112/CE  stabilisce che
  • non è assimilato a una cessione di beni effettuata a titolo oneroso il trasferimento, da parte di un soggetto passivo, di un bene della sua impresa a destinazione di un altro Stato membro in regime di call-off stock;
  • le condizioni affinchè esista un regime di call-off stock;
• l’armonizzazione del trattamento Iva delle cessioni a catena, cioè dell’ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente (o primo fornitore)  al destinatario finale (ultimo acquirente della catena)
• la qualificazione del numero di identificazione Iva del cessionario come requisito sostanziale delle cessioni intracomunitarie e, dunque, per il riconoscimento del relativo regime di non imponibilità (Vedi: Acquisti intracomunitari in assenza di iscrizione al Vies – L’operazione sconta due volte l’IVA).

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1) fa parte di un più ampio pacchetto che comprende due regolamenti immediatamente applicabili ed entrati in vigore in tutti gli Stati membri dal primo gennaio 2020:

• il Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, che modificando il Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda alcune esenzioni per le operazioni intracomunitarie,
  • individua, per la prima volta in ambito comunitario, la documentazione necessaria per dimostrare l’effettiva uscita dei beni dal territorio dello Stato, inserendo l’art.  45 bis nel Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto;
  • stabilisce (inserendo l’art.  54 bis nel Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011) quali informazioni devono essere contenute nel registro di cui all’articolo 243, paragrafo 3, della direttiva 2006/112/CE che deve essere tenuto da ogni soggetto passivo che trasferisce i beni e dal soggetto passivo destinatario di una cessione di beni in regime di call-off stock di cui all’articolo 17 bis;
• il Regolamento (Ue) n. 2018/1909 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, che modifica il Regolamento (Ue) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010 (relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto), per quanto riguarda lo scambio di informazioni per la corretta applicazione del regime di call-off stock, cioè della fattispecie in cui un venditore spedisce uno stock di beni in un magazzino situato in un altro Stato membro a favore di un acquirente già determinato, che ne diventa, però, proprietario solo al momento del prelievo.

In aggiunta, il 20 dicembre 2019 la Commissione UE ha pubblicato le Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (soluzioni rapide 2020)

Le Note esplicative, redatte dalla direzione TAXUD della Commissione europea sono finalizzate a fornire una migliore comprensione delle nuove regole comunitarie relative al regime di call-off stock e alle cessioni intracomunitarie di beni, ivi inclusa la prova del trasporto dei beni al di fuori del territorio nazionale.
Nello specifico, le note chiariscono l’applicazione delle previsioni normative contenute nella Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1)  e nel Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018.

Le Note esplicative, come espressamente indicato nelle medesime, non sono giuridicamente vincolanti e si limitano a fornire orientamenti pratici informali sulle nuove disposizioni.

L’obiettivo della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 è fronteggiare alcune criticità determinate dall’attuale principio che governa gli scambi intracomunitari, secondo cui l’imposta è applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi (principio di tassazione nel Paese di destinazione) in attesa  a quelle futuro (principio di tassazione nel Paese di origine).

Tramite la Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 il legislatore comunitario, , ha ritenuto necessario introdurre delle “soluzioni rapide” (c.d. quick fixes) volte a migliorare il funzionamento del sistema IVA nel contesto degli scambi transfrontalieri tra imprese (cosiddette operazioni “Business to Business” – “B2B”).

Soffermandosi sulle operazioni a catena, il “considerando” n. 6 della Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 chiarisce che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.”

L’esigenza di accrescere la certezza del diritto per gli operatori è dovuta al fatto che la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione antecedente alla  Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni nell’ambito delle operazioni a catena, con la conseguenza che la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso.

La Direttiva UE n. 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 (Direttiva “Quick fixes” – 1 affronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

I principi alla base della Direttiva UE n. 2018/1910 ( “Quick fixes” – 1) sono esplicitati nella prima parte del “considerando” n. 6 di cui sopra:

• le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario;
• la circolazione intracomunitaria dei beni è imputata a una sola delle cessioni e solo questa può beneficiare dell’esenzione IVA (non iponibilità IVA) prevista per le cessioni intracomunitarie;
• le altre cessioni nella catena sono soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

A livello normativo:

• nel Titolo V Luogo delle operazioni imponibili, Capo 1 Luogo delle cessioni di beni, Sezione 2 Cessione di beni con trasporto, della Direttiva n. 2006/112/CE è stato inserito il nuovo articolo 36-bis:

1. 1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
   2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
   3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
   4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all’articolo 14 bis (Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 EUR, si considera che lo stesso soggetto passivo in questione abbia ricevuto e ceduto detti beni. 2. Se un soggetto passivo facilita, tramite l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le cessioni di beni effettuate nella Comunità da un soggetto passivo non stabilito nella Comunità a una persona che non è un soggetto passivo, si considera che lo stesso soggetto passivo che facilita la cessione abbia ricevuto e ceduto detti beni.).

Ai sensi dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive dello stesso bene  qualora il bene ceduto sia oggetto di un unico trasporto intracomunitario tra due Stati membri.

Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE), in queste situazioni il trasporto intracomunitario dei beni può essere attribuito solo ad una delle cessioni della catena, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie (Ciò è stato stabilito per la prima volta dalla Corte di giustizia europea nella sentenza del 6 aprile 2006 nella causa C-245/04, Emag Handel Eder) .
Tuttavia, la direttiva IVA, nella sua formulazione precedente al 1º gennaio 2020, non prevedeva alcuna disposizione specifica per l’attribuzione del trasporto intracomunitario dei beni. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha fornito alcune indicazioni, ma in ogni caso è stato necessario effettuare una valutazione complessiva di tutte le circostanze specifiche in ogni caso particolare.
Pertanto, non essendo applicabile alcuna disposizione generale a queste situazioni, la valutazione su come imputare la cessione intracomunitaria di beni a una specifica operazione all’interno della catena doveva essere effettuata caso per caso. Tale situazione potreva comportare approcci diversi tra gli Stati membri, con conseguenti situazioni di doppia o mancata imposizione, che privavano gli operatori della certezza del diritto.
La nuova disposizione dell’articolo 36-bis  della Direttiva n. 2006/112/CEaffronta la questione, stabilendo norme per imputare il trasporto intracomunitario dei beni a una cessione specifica all’interno di una catena di operazioni.

Affinché si applichi l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE devono essere soddisfatte le condizioni seguenti:

• i beni devono essere ceduti in successione.
  Quindi, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell’operazione a catena;
• i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro, per cui le operazioni a catena che implicano importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni all’interno del territorio di uno Stato membro, non sono contemplate da tale disposizione;
• i beni devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Se queste condizioni sono soddisfatte, l’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE stabilisce la disposizione generale: la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, la quale ha la possibilità di beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE per le cessioni intracomunitarie.

Da questa disposizione si può dedurre una prima conclusione, vale a dire che il trasporto o la spedizione possono essere imputati a una sola cessione. Pertanto, le altre cessioni nella catena seguiranno le disposizioni sulle cessioni di beni senza trasporto e saranno considerate cessioni interne, o nello Stato membro di partenza o nello Stato membro di arrivo dei beni.

La seconda conclusione che si può trarre dalla disposizione è che per imputare il trasporto o la spedizione dei beni a una sola cessione è necessario identificare l’”operatore intermedio”.

La definizione di operatore intermedio è contenuta nel paragrafo 3 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE:
trattasi del cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare la sua qualità di operatore intermedio, dovrà conservare la prova che ha trasportato i beni per proprio conto o che ha organizzato il trasporto degli stessi con un terzo che agisce per suo conto.

Il paragrafo 3.6.5 delle Note esplicative definisce Cosa significa “spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che
agisce per suo conto”.

Tuttavia, il paragrafo 2 dell’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE prevede la possibilità di derogare alla disposizione generale qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati: in questo caso la spedizione o il trasporto dei beni sono imputati alla cessione effettuata dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo acquirente.

Va notato che l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si limita a chiarire a quale operazione della catena è attribuito il trasporto. Queste disposizioni non hanno alcun effetto sulla responsabilità per il pagamento dell’imposta, che è determinata secondo le disposizioni generali.

Poniamo il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è stabilito nello Stato membro 2. Il problema in questo caso è determinare se il trasporto intracomunitario debba essere imputato alla cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio) o alla cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale).

In questa situazione abbiamo considerato che l’operatore intermedio sia B. Ciò significa che B spedisce o trasporta i beni dallo Stato membro 1 allo Stato membro 2, esso stesso (per conto proprio e non per conto di un altro soggetto della catena) o tramite un terzo che agisce per suo conto.

La disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE  prevede che la spedizione o il trasporto dei beni siano imputati solo alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.
Pertanto, la cessione intracomunitaria dei beni sarà la prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio).
In tale situazione, B dovrà fornire ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito dallo uno Stato membro 2 affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
B (operatore intermedio) effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo, invece,  il caso che  B è stabilito nello Stato membro 1 e che gli sia stato attribuito un numero di identificazione IVA dallo Stato membro 1.
B (operatore intermedio) comunicherà ad A (primo cedente) il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro 1, stato a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati bello stato 2, stato di C (destinatario finale) .
In tal caso, invece della disposizione generale di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio) , la disposizione applicabile sarebbe quella di cui all’articolo 36-bis, paragrafo 2 della Direttiva n. 2006/112/CE (la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati).
Pertanto, la spedizione o il trasporto dei beni non saranno imputati alla prima cessione da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), ma alla  seconda cessione da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale)  che sarà la cessione intracomunitaria dei beni  la prima cessione che beneficiarà dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE.
In tal caso, A (primo cedente) effettuerà una cessione interna a B (operatore intermedio) nello Stato membro 1. B (operatore intermedio) effettuerà nello Stato membro 1 una cessione intracomunitaria di beni a C (destinatario finale).
C (destinatario finale) effettuerà un acquisto intracomunitario di beni nello Stato membro 2. Pertanto, B (operatore intermedio) non necessita di essere identificato nello Stato membro 2, né di presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

Poniamo ancora il caso che si verificano due cessioni consecutive di beni, la prima da A (primo cedente) a B (operatore intermedio), la seconda da B (operatore intermedio) a C (destinatario finale) , dove i beni sono trasportati una sola volta, da A (primo cedente) nello Stato membro 1 a C (destinatario finale) nello Stato membro 2. B (operatore intermedio) è B è stabilito nello Stato membro 1, ma, affinché la cessione effettuata da A possa beneficiare dell’esenzione di cui all”articolo 138 della Direttiva n. 2006/112/CE,  fornirà ad A il numero di identificazione IVA che gli è stato attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro 1.
A effettuerà una cessione intracomunitaria dei beni nello Stato membro 1, B effettuerà un acquisto intracomunitario dei beni nello Stato membro 2.
La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato membro 2 e B sarà assoggettato all’obbligo di assolvere nello Stato membro 2 l’IVA addebitata su tale cessione, a meno che lo Stato membro 2 non si sia avvalso dell’opzione di cui all’articolo 194 della Direttiva n. 2006/112/CE(Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile e’ effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui e’ dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi). In tal caso, C sarà debitore dell’IVA in base al meccanismo dell’inversione contabile.
B dovrà essere registrato nello Stato membro 2 e presentare una dichiarazione IVA in tale Stato membro.

CONSEGNE SEQUENZIALI DI MERCI (NUOVO – SG N. 96 DEL 2019, IN VIGORE DAL 01.01.2020)

In Bulgaria il regime dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) è regolato dalla legge sull’imposta sul valore aggiunto – Закон за Данък Върху Добавената Стойност (ЗДДС) e dal Regolamento per la sua applicazione – ПРАВИЛНИК ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ЗАКОНА ЗА ДАНЪК ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ  (ППЗДДС).

Con SG N. 96 DEL 2019, IN VIGORE DAL 01.01.2020 è stato recepito nella legislazione fiscale bulgara l’articolo 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE aggiungendo  alla legge sull’imposta sul valore aggiunto – Закон за Данък Върху Добавената Стойност (ЗДДС l’art. 65а. (Determinazione della consegna intracomunitaria in caso di consegne successive di merci)