• Precedente formulazione normativa
• Premessa
• Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))
• Regime CFC
• Modalità dichiarative
• Determinazione del reddito del soggetto controllato non residente
• Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti
• Dichiarazione del reddito da parte del soggetto controllante persona fisica
• Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%

Precedente formulazione normativa

Per una panoramica sulla precedente formulazione normativa vedi: Normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) fino al 28/12/2023

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Premessa

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dall’articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, da “imprese estere controllate” che ricadano nel regime CFC, non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

Le disposizioni dell’art. 167 del TUIR , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

In base al comma 6 dell’art. 167 del TUIR, ricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il secondo comma dell’art. 167 del TUIR stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’art. 167 del TUIR si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

• i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie dall’art. 167 del TUIR, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
  •  sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
  • dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
• in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Vedi: Soggetti esteri controllati – Controlled Foreign Companies (CFC)

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Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))

L’ art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
f) semplificare e razionalizzare il regime delle societa’ estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia e coordinando la conseguente disciplina con quella attuativa della lettera e) (recepimento della direttiva n. 2022/Ue/2523 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE/G20 (riforma dei “Pillars”) sulla global minimum tax  nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two)”

Nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28/12/2023 è stato pubblicato il Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende una  semplificazione della disciplina delle società estere controllate.

L’ Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato l’art. 167 (Disposizioni in materia di imprese estere controllate) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917:

• sostituendo la lettera a) del comma 4 (ponendo come prima condizione, per i soggetti controllati non residenti per essere assoggettati alle Disposizioni in materia di imprese estere controllate, non più quella di una  tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, ma quella di una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento);
• aggiungendo i commi:
  • 4-bis (disposizioni ai fini del calcolo della tassazione effettiva inferiore al 15 per cento di cui al comma 4, lettera a);
  • 4-ter (che prevede l’opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto);
  • 4-quater (che pone la condizione per poter usufruire dell’opzione per imposta sostitutiva  che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti).

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Regime CFC

Dal 29 dicembre 2023 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

1. se il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti:
   • è oggetto di revisione e certificazione, l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento;
   • non è oggetto di revisione e certificazione, l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’art. 167, comma 4, lettera b) del Tuir.

La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte
anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio.
A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.
Se tale condizione non è verificata o la tassazione effettiva è inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con il Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024 del direttore dell’Agenzia delle entrate.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al dal decreto ATAD (ANTI TAX AVOIDANCE DIRECTIVES, DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142, in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (Atad 1), nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“ che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n° 18/E (Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – articolo 167 del TUIR, come modificato
dall’articolo 4 del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142), che riporta importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC).

La circolare n° 18/E  ripercorre tutte le modifiche, dovute al recepimento della Direttiva ATAD , intervenute nella normativa nazionale.

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n° 376652,  riguardante le recenti modifiche apportate alla disciplina delle CFC (Controlled Foreign Companies), volto all’individuazione di nuovi criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione della controllata estera, al fine di tener conto delle novità recate alla disciplina CFC dal decreto ATAD (ANTI TAX AVOIDANCE DIRECTIVES, DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142, in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (Atad 1), recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017(Atad 2), recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi. (18G00168)(GU Serie Generale n.300 del 28-12-2018) Entrata in vigore del provvedimento: 12/01/2019).

Con il  provvedimento n° 376652 del 27/12/2021- emanato in attuazione dell’articolo 167, comma 4, lettera a), del TUIR – vengono aggiornate le indicazioni contenute nel precedente provvedimento, provvedimento 2016/143239 del 16 settembre 2016, il quale, pertanto, deve considerarsi a tutti gli effetti sostituito dal provvedimento n° 376652.

I chiarimenti interpretativi in merito alla corretta applicazione delle disposizioni oggetto del provvedimento n° 376652  sono forniti attraverso documenti di prassi amministrativa dell’Agenzia delle entrate.
Sono fatte salve, laddove compatibili con la nuova disciplina, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi (cfr. circolare del 6 ottobre 2010, n. 51/E; circolare del 26 maggio 2011, n. 23/E; circolare del 21 giugno 2011, n. 28/E, capitolo3, e circolare del 4 agosto 2016, n. 35/E)

L’art. 167, comma 4, lettera b) del Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income”:

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Modalità dichiarative

• sia stata operata la tassazione dei redditi esteri,
• oppure si sia ottenuta risposta favorevole all’interpello disapplicativo.

L’obbligo di segnalazione sussiste solo al ricorrere delle condizioni di cui all’art. 167, comma 4, lettere a) e b) del Tuir.

Le persone fisiche che controllano soggetti non residenti che ricadano nelle fattispecie previste dall’art. 167, comma 4, lettere a) e b) del Tuir devono compilare il Quadro FC del Modello PF (Fascicolo 3).

La disciplina dell’art. 167 del TUIR si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni (c.d.
CFC):
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento;
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle categorie elencate nell’art. 167, comma 4, lettera b) del Tuir.

La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio.
A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.
Se tale condizione non è verificata o la tassazione effettiva è inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con  Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024.

In precedenza, al fine di tener conto delle modifiche normative intervenute a seguito del recepimento della Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1) è stato pubblicato il Provvedimento n° 376652 del 27 dicembre 2021 (che ha sostituito il Provvedimento n. 143239 del 16 settembre 2016, adottato a seguito della previsione recata dal decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 c.d. “decreto internazionalizzazione”).
Ai fini del calcolo della tassazione effettiva, rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, di recepimento della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE/G20 (riforma dei “Pillars”) sulla global minimum tax  nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two) dovuta dal soggetto controllato non residente.
L’imposta minima nazionale equivalente dovuta nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente, individuato ai sensi dell’art. 12 del del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, di recepimento della direttiva (UE) 2022/2523, rileva in misura corrispondente all’imposta
minima nazionale equivalente moltiplicata per il rapporto tra il profitto eccedente relativo al soggetto controllato non residente e la somma di tutti i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

Ai sensi dell’art. 167, comma 5, del Tuir, le disposizioni dell’art. 167 non si applicano se il contribuente dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.

I soggetti di cui al comma 2 dell’articolo 11 (Interpello) della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) possono interpellare l’Agenzia delle entrate ai sensi del citato articolo 11 (Interpello), comma 1, lettera e), della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente).

I soggetti di cui al comma 2 dell’articolo 11 (Interpello) della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) possono ritenere non applicabili le disposizioni dell’art. 167 anche

• nel caso in cui non abbiano presentato l’istanza di interpello probatorio prevista dall’articolo 11 (Interpello), comma 1, lettera e), della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente)
• ovvero, avendola presentata, non abbiano ricevuto risposta positiva.

Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128 (Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23), l’istanza di interpello di cui al secondo periodo del quinto comma dell’art. 167 del TUIR può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui all’art. 167, comma 4, lettere a) e b) del Tuir.

Si applicano, ove compatibili, le disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 (Regolamento recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi di imprese estere partecipate).

Per attribuire il valore fiscale ai beni del soggetto estero controllato ( Controlled Foreign Companies (CFC)) occorre avere riguardo alle specifiche disposizioni contenute nel predetto decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429 (Regolamento recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi di imprese estere partecipate) che, in particolare, all’art. 2 (Determinazione dei redditi), comma 2, stabilisce che i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore a quello da cui si applicano le disposizioni del citato regolamento sono riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi a condizione che siano conformi a quelli derivanti dall’applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi o ne venga attestata la congruità da uno o più soggetti che siano in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 11 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88. Gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio si considerano dedotti anche se diversi da quelli ammessi dal TUIR ovvero se eccedenti i limiti di deducibilità ivi previsti.

Le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti), comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR per le stabili organizzazioni che soddisfano le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168-ter) e compilare il Quadro FC, ove non ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato art. 167.

Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati o territori a regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un Quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del modello.

Il Quadro FC del Modello PF si compone di sei sezioni:

1. la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
2. la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
3. la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
4. la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
5. la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
6. la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001.

Nel quadro FC (C Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)) del modello Redditi PF, Sez. I, deve essere compilata la casella denominata “Art. 167, comma 11”, indicando uno dei seguenti codici:

• n “1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
• n “2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

In tal caso, il contribuente deve compilare, oltre alla sezione I, il solo rigo FC 2 (o FC 3) per indicare l’utile o la perdita dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, risultante dal bilancio o da altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede, in quanto il reddito non va assoggettato a tassazione separata.

Nell’ipotesi di “omesso monitoraggio”, si rende applicabile, ai sensi dell’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997, la sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

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Determinazione del reddito del soggetto controllato non residente

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, , fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 9 bis del decreto-legge n. 50 del 2017; e all’articolo 86, comma 4, del TUIR.
È esclusa l’applicazione di regimi fiscali opzionali o agevolativi.
Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR.
I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel rigo FC39 va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

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Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PF– Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

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Dichiarazione del reddito da parte del soggetto controllante persona fisica

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nel quadro RM (Redditi soggetti a tassazione separata e ad imposta sostitutiva) del modello Redditi PF, nella Sez. I-A (Redditi derivanti da imprese estere partecipate (art. 167 del TUIR))

L’imposta dovuta (colonna 7 del rigo RM61) sarà la risultante della differenza tra l’importo dell’imposta (colonna 6 del rigo RM61), risultante dall’applicazione dell’aliquota media di tassazione applicata sul reddito complessivo netto (colonna 5 del rigo RM61), corrispondente al rapporto tra l’importo indicato nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4 e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società, applicata  al reddito dichiarato nella sezione II-A del quadro FC (colonna 2 del rigo RM61), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante (colonna 3 del rigo RM61).

Il rigo RM62 è dedicato al calcolo dell’imposta da versare.

I versamenti delle imposte relative ai redditi della Sez. II-C del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previste per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla dichiarazione.
Per il versamento dell’imposta (IRPEF) dovuta a saldo, è
stato istituito il codice tributo 4722 e per quello relativo al primo acconto, il codice tributo 4723.

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Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%

Il comma 4-ter dell’art.167, in alternativa al regime che potremmo definire “ordinario” previsto dal comma 4, lettera a) dell’articolo 167 del Tuir prevede la possibilità per i soggetti controllanti residenti, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, di usufruire di regime che potremmo definire “opzionale”,  corrispondendo ( nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)),) un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti.
Nel caso di esercizio dell’opzione, essa e’ effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).
Il comma 4-ter dell’art.167 dispone che con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione.

Il comma 4-quater dell’art.167stabilisce, tuttavia, che le disposizioni di cui al comma 4-ter (opzione per l’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento) si applicano a condizione che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Evidentemente l’opzione per la corresponsione dell’imposta sostitutiva  del 15% è applicabile solo se i bilanci di esercizio sono soggetti a revisione e certificazione in quanto ciò costituisce una minima garanzia di affidabilità delle risultanze contabili.

Con il Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024 l’Agenzia delle Entrate ha emanato le “Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con  Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209″

In caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella misura pari al 15 per cento dell’utile contabile netto deve essere compilato il rigo RM63 della Sez. II-C (Redditi derivanti da imprese estere partecipate (art. 167 del TUIR)) del quadro RM (Redditi soggetti a tassazione separata e ad imposta sostitutiva) del modello Redditi PF.

Ai sensi del comma 4-ter dell’art.167,  l’imposta sostitutiva nella misura pari al 15 per cento dell’utile contabile netto deve essere calcolata senza tenere in considerazione:

• le imposte che hanno concorso a determinare detto valore;
• la svalutazione di attivi ;
• gli accantonamenti a fondi rischi.

Con Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

• “4077” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4078” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• “4079” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• “4080” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4081” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
  Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
• 4082” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
  RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

In sede di compilazione del modello F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si
effettua il versamento, nel formato “AAAA”.
I codici tributo “4079” e “4082” sono utilizzabili anche in corrispondenza degli “importi a credito compensati”.

Per i codici tributo “4077”, “4080”, “4079” e “4082” in caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”.

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