- Trasparenza Fiscale per Società di Capitale Partecipata da Altre Società Di Capitale
- Trasparenza Fiscale per Società di Capitale Partecipata da Soggetti Esteri
L’art. 115 del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917) consente alle società di capitali i cui soci siano a loro volta società di capitali, ciascuna con una percentuale di partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, di optare per il regime di trasparenza fiscale delle società di persone.
L’opzione è consentita anche in presenza di soci non residenti, percentuale di partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, solo nel caso in cui nei loro confronti non si applichi alcun prelievo sugli utili distribuiti.
Trasparenza Fiscale per Società di Capitale Partecipata da Altre Società Di Capitale
Il Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 (Riforma dell’imposizione sul reddito delle società ‘, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.)) ha introdotto, modificando l’art. 115 del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917, ha introdotto, per i soggetti IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR (a) le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione, nonche’ le societa’ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa’ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti IRES di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a), la possibilità di esercitare l’Opzione, in alternativa al regime di tassazione ordinaria, per il regime di tassazione di trasparenza fiscale. (Vedi: LA TASSAZIONE PER TRASPARENZA NELLE SOCIETA’ DI CAPITALE nella RELAZIONE ALLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO RECANTE RIFORMA DELL’IMPOSIZIONE SUL REDDITO DELLE SOCIETA’ IN ATTUAZIONE DELL’ARTICOLO 4, COMMA 1, LETTERE DA A) A O), DELLA LEGGE 7 APRILE 2003, N 80.)
Il regime di tassazione per trasparenza , prima della “Riforma dell’imposizione sul reddito delle società” di cui al Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, previsto, come regime obbligatorio, esclusivamente per le società di persone, determina un’imputazione diretta degli utili prodotti in capo ai soci, indipendentemente dalla effettiva percezione.
La lettera h) dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.) dispone:
“h) facoltà delle società di capitali i cui soci siano a loro
volta società di capitali residenti, ciascuna con una percentuale di
partecipazione non inferiore al 10 per cento, di optare per il regime
di trasparenza fiscale delle societa’ di persone. La stessa opzione
potra’ eventualmente essere consentita in presenza di soci non
residenti solo nel caso in cui nei loro confronti non si applichi
alcun prelievo sugli utili distribuiti. La societa’ che esercita
l’opzione garantisce con il proprio patrimonio l’adempimento degli
obblighi tributari da parte dei soci; previsione di un’opzione
analoga a quella di cui alla presente lettera per le societa’ a
responsabilita’ limitata a ristretta base proprietaria esclusivamente
composta da persone fisiche e rientranti nell’ambito di applicazione
degli studi di settore; esclusione dell’opzione di cui alla presente
lettera o, se gia’ esercitata, cessazione dei suoi effetti nel caso
di detenzione da parte della societa’ a responsabilita’ limitata di
partecipazione in societa’ con i requisiti per l’esenzione di cui
alla lettera c); equiparazione ai fini delle imposte dirette della
società a responsabilità limitata che esercita l’opzione ad una
società di persone;”
Quindi, il reddito dei soggetti IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR, al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a), che esercitano l’opzione di cui all’art. 115 (Opzione per la trasparenza fiscale) del TUIR, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
In base al primo comma dell’art. 115 del TUIR, l’Opzione per la trasparenza fiscale, può essere esercitata a condizione che ciascun socio, soggetto IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR, abbia:
- una percentuale del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale, richiamata dall’articolo 2346 del codice civile, e
- una partecipazione agli utili
non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento,
Il Min. Economia e Finanze con il Decreto del 23/04/2004 ha emanato “Disposizioni applicative del regime di tassazione per trasparenza nell’ambito delle società di capitali, di cui agli articoli 115 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi.“
L’art. 3 (Percentuali di partecipazione) del Decreto del 23/04/2004 dispone che:
“1. Le percentuali di partecipazione previste nel comma 1 dell’art.
115 del testo unico sono determinate avendo riguardo esclusivamente alla partecipazione detenuta direttamente nella società partecipata.
2. La percentuale dei diritti di voto prevista dal comma 1
dell’art. 115 del testo unico è riferibile alle assemblee previste
dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile.”
Quindi, l’Opzione per la trasparenza fiscale, può essere esercitata a condizione che ciascun socio (vedi punto 2.4.6 “Il principio “all in, all out” della Circolare del 22/11/2004 n. 49), soggetto IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR, abbia una percentuale, direttamente detenuta
- superiore al 10% ed inferiore al 50% di diritti di voto esercitabili in assemblea generale, ex art. 2346 C.C.,
- e una quota superiore al 10% ed inferiore al 50% di partecipazione agli utili.
Detti requisiti devono sussistere in capo a tutti i soci, altrimenti la loro mancanza rende inapplicabile il regime secondo il principio all in all out (Circolare del 22/11/2004 n. 49, § 2.4.6).
Dal contenuto della lettera h) dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.) non emergono le modalità di esercizio dell’opzione che sono invece disciplinate nel comma 4 dell’articolo 115 e, più in dettaglio, dal Decreto Ministeriale del 23/04/2004.
Il comma 4 dell’articolo 115 stabilisce che l’opzione:
- deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e
da tutti i suoi soci; - deve essere comunicata all’amministrazione finanziaria entro il
primo dei tre periodi d’imposta della partecipata; - è vincolante per tre periodi d’imposta della società
partecipata.
Il primo comma dell’art. 4 (Esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale) del Decreto del 23/04/2004 dispone che:
“ 1. L’opzione deve essere esercitata, oltre che dalla società
partecipata, anche da tutti i soci che devono comunicarla alla
società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno.
L’opzione si considera perfezionata quando viene trasmessa dalla
società partecipata all’Agenzia delle entrate entro il primo dei tre
periodi di imposta di sua efficacia con le modalità indicate con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia stessa.”
In sostanza, con riferimento alle società di capitali, il
legislatore ha lasciato la facoltà di optare o meno per la trasparenza a condizione che:
- la società partecipata sia in possesso dei requisiti previsti dalla legge (società di capitali partecipate soltanto da altre società di capitali);
- i soci siano in possesso dei requisiti previsti dalla legge (percentuale, direttamente detenuta
- superiore al 10% ed inferiore al 50% di diritti di voto esercitabili in assemblea generale, ex art. 2346 C.C.,
- e una quota superiore al 10% ed inferiore al 50% di partecipazione agli utili.);
- l’opzione deve essere esercitata, oltre che dalla società
partecipata, anche da tutti i soci.
Ogni socio della società che vuole adottare il regime di trasparenza fiscale deve comunicare alla società l’opzione mediante raccomandata A/R.
La mancata comunicazione, anche solo da parte di un socio, della volontà di esercitare la trasparenza fiscale.
Tali presupposti sono da considerarsi necessari e devono sussistere, pena l’inefficacia dell’opzione, a partire dal primo giorno del periodo di imposta della partecipata e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione.
Nel caso in cui tali condizioni non risultino soddisfatte
(s’immagini, ad esempio, che un socio di minoranza sia contrario ad
esercitare l’opzione), continua a trovare applicazione il regime di
tassazione ordinaria (nell’esempio, è impedita l’opzione per la trasparenza anche agli altri soci).
A seguito dell’introduzione nel TUIR del regime della trasparenza fiscale delle società di capitali e del Decreto del 23/04/2004, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – ha emanato la Circolare del 22/11/2004 n. 49 che “analizza nel dettaglio gli aspetti tecnico-giuridici che contraddistinguono il nuovo regime di tassazione per trasparenza, disciplinato dagli articoli 115 e 116 del nuovo TUIR, anche alla luce delle disposizioni di attuazione contenute nel decreto ministeriale del 23 aprile 2004. sono esaminati l’istituto della trasparenza fiscale applicabile alle società partecipate da altre società di capitali (articolo 115 ), l’istituto della trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria (articolo 116) e la detenzione di azioni o quote tramite società fiduciarie. In particolare l’Agenzia delle Entrate chiarisce: l’ambito soggettivo di applicazione relativamente anche alla territorialità, alle percentuali di voto ed all’usufrutto di azioni; .la presenza di soci non residenti; l’assoggettamento a procedure concorsuali; .il regime degli utili e delle riserve di utili; .il trattamento delle perdite; .l’imputazioni di ritenute e crediti d’imposta; .le operazioni straordinari; .la decadenza dal regime.”
In base alle norme contenute nell’art. 16 (Razionalizzazione comunicazioni dell’esercizio di opzione) del Decreto legislativo del 21/11/2014 n. 175, l’opzione per il regime della Trasparenza va comunicata, dalla società partecipata, all’Agenzia delle Entrate al momento della presentazione delle dichiarazioni dei redditi relativa al periodo di imposta a partire dal quale si vuole esercitare o rinnovare l’opzione o confermare l’adesione al regime, compilando la Sez. III del Quadro OP Del Modello Redditi SC.
La mancata comunicazione, anche da parte di un unico socio, rende l’opzione inefficace.
Top
Trasparenza Fiscale per Società di Capitale Partecipata da Soggetti Esteri
Il secondo comma dell’art. 115 del TUIR, stabilisce che:
“2. Nel caso in cui i soci con i requisiti di cui al comma 1 non siano residenti nel territorio dello Stato l’esercizio dell’opzione è consentito a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti.”
Il secondo comma dell’art. 1 (Soggetti che possono optare per la trasparenza fiscale) del Decreto del 23/04/2004 dispone che:
“2. L’opzione può essere esercitata, in qualità di soci, anche dai
soggetti indicati nell’art. 73, comma 1, lettera d), del testo unico (le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato),
a condizione che per gli utili distribuiti dalla società partecipata
non vi sia obbligo di ritenuta fiscale ovvero la ritenuta, se
applicata, sia suscettibile di integrale rimborso.”
Nella Premessa della la Circolare del 22/11/2004 n. 49 si legge: “La stessa opzione potrà eventualmente essere consentita in presenza
di soci non residenti solo nel caso in cui nei loro confronti non si
applichi alcun prelievo sugli utili distribuiti.”
La Circolare del 22/11/2004 n. 49 al punto 2.5 “Presenza di soci non residenti” così si esprime:
“Il comma 2 della norma in esame disciplina l’eventuale presenza di soci non residenti nella compagine sociale della societa’ per la quale s’intende optare per la trasparenza. Infatti, la circostanza che una o piu’ societa’ partecipanti abbiano la residenza all’estero non impedisce di per se’ l’esercizio dell’opzione.
Il legislatore, riproponendo fedelmente la disposizione della delega, ha esteso, infatti, anche alle societa’ non residenti nel territorio dello Stato la possibilita’ di accedere al regime fiscale della trasparenza, a condizione che:
- abbiano gli stessi requisiti richiesti alle residenti;
- non vi sia l’obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili
In sostanza, la disposizione contenuta nel comma 2 dell’articolo 115 non opera che un rinvio a quanto previsto per le societa’ residenti, salvo aggiungere l’ulteriore condizione inerente alla esclusione della ritenuta sopra menzionata.
Con riferimento alla prima condizione, si osserva che il comma 2 dell’articolo 1 del decreto ministeriale, nel delineare l’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto, stabilisce che “l’opzione puo’ essere esercitata, in qualita’ di soci, anche dai soggetti indicati nell’art. 73, comma 1, lettera d) del testo unico, a condizione che per gli utili distribuiti dalla societa’ partecipata non vi sia obbligo di ritenuta fiscale ovvero la ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso”.
In atri termini, il decreto ministeriale chiarisce che il coinvolgimento dei soggetti non residenti si riferisce alle sole societa’ socie, che possono avvalersi del regime della trasparenza indipendentemente dalla loro forma giuridica.
Sulla base di tale disposizione, viene semplificato l’accesso al regime opzionale, eliminando la necessita’ di compiere, caso per caso, il difficile esame sulla tipologia della societa’ non residente per verificare se la stessa possa essere assimilata o meno alle societa’ di capitali previste dall’ordinamento interno.
Nei confronti delle societa’ non residenti permane, naturalmente, l’obbligo di possedere tutti gli altri requisiti previsti dal comma 1, relativi alle percentuali di diritti di voto e di partecipazione agli utili. Resta ferma, inoltre, la necessita’ che tali requisiti siano posseduti ininterrottamente, a partire dal primo giorno fino al termine del periodo di validita’ dell’opzione.
La ratio della seconda condizione consiste, invece, nel mantenere inalterata, sul piano della tassazione, la situazione vigente anteriormente all’esercizio dell’opzione per il regime di trasparenza. Tale finalita’ poteva essere perseguita dal legislatore soltanto ammettendo al regime in esame soci non residenti non assoggettati a ritenuta in relazione agli utili distribuiti dalla partecipata residente.
Ordinariamente, infatti, dopo che la societa’ partecipata da soggetti non residenti e’ stata tassata sui redditi prodotti, si aggiunge la tassazione del socio estero, tramite la ritenuta, sul dividendo percepito. In tal caso, a voler ammettere tutte le societa’ non residenti al regime di trasparenza, la tassazione avrebbe colpito soltanto il reddito imputato per trasparenza ai soci esteri, posto che le successive distribuzioni di dividendi non avrebbero concorso a formare il reddito dei percettori. Si ricorda che, attualmente, non esistono convenzioni stipulate dal nostro Paese contro le doppie imposizioni che prevedano dividendi erogati da partecipate italiane che siano esenti da ritenuta. Pertanto, questa condizione risulta soddisfatta soltanto in due ipotesi:
1) la partecipante non residente beneficia della Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, n. 90/435 (cosiddette societa’ madri e figlie), attuata per i dividendi in uscita dall’articolo 27 -bis del D.P.R. n. 600/73. L’applicazione della Direttiva citata presuppone il rispetto delle seguenti condizioni:
- costituzione in una delle forme giuridiche previste nell’allegato alla citata Direttiva (ALLEGATO I PARTE A Elenco delle società di cui all’articolo 2, lettera a), punto i) ;
- fissazione della residenza, ai fini fiscali, in un Paese appartenente alla Comunita’ Europea;
- assoggettamento, nello stato di residenza, ad una delle imposte indicate nell’allegato della predetta Direttiva, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero da tassazione che non siano territorialmente o temporalmente limitati (ALLEGATO I PARTE B Elenco delle imposte di cui all’articolo 2, lettera a), punto iii)) ;
- possesso di una partecipazione diretta nel capitale della societa’ residente (che intende optare per la tassazione per trasparenza) non inferiore al 25%, e a condizione che la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno (deve essere anche prodotta la certificazione rilasciata dallo Stato estero che attesti che la societa’ non residente possieda i requisiti sopra indicati nonche’ la documentazione attestante la sussistenza delle condizioni richieste).
2) la partecipante non residente abbia nel territorio dello Stato italiano una stabile organizzazione cui si riferisce la partecipazione nella societa’ trasparente, posto che, ai sensi dell’articolo 27, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, nessuna ritenuta deve essere operata in tale circostanza sugli utili distribuiti dalla societa’ trasparente in relazione alla suddetta partecipazione. Si osserva che, in questa ipotesi, la societa’ partecipante potra’ essere anche una societa’ residente in un Paese non appartenente alla Comunita’ Europea.
Se non viene soddisfatto il requisito della non applicazione delle ritenute sui dividendi distribuiti ai soci non residenti, l’opzione non puo’ essere esercitata e, se gia’ esercitata, cessa di avere efficacia fin dall’inizio del periodo d’imposta in cui il socio estero perde l’agevolazione.
Si fa presente che il requisito della detenzione ininterrotta per almeno un anno della partecipazione qualificata, richiesto per la non applicazione delle ritenute sui dividendi distribuiti (v. punto n. 1, riguardante la Direttiva società madri e figlie), non va necessariamente verificato su un arco temporale precedente a quello dal quale decorre il regime di trasparenza. Si rammenta, a questo riguardo, che al socio estero è riconosciuta la possibilità di non subire ritenute sui dividendi anche prima che sia decorso il periodo minimo, purché’ la condizione richiesta per fruire di tale beneficio sia adempiuta anche successivamente alla data della delibera di distribuzione. Nell’eventualità che la condizione della detenzione ininterrotta non risulti soddisfatta entro il primo periodo di trasparenza, l’opzione si considera come non perfezionata.
Come per i soci residenti, la tassazione per trasparenza comporta l’imputazione, pro quota, dei redditi della partecipata in capo ai soggetti non residenti, indipendentemente dell’effettiva percezione dei dividendi. Considerata l’espressa previsione normativa dell’articolo 23, comma 1, lettera g) del nuovo TUIR, i redditi imputati ai soci non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato e, conseguentemente, concorrono a formare il reddito imponibile degli stessi soci in Italia.”
In sostanza, con riferimento al società di capitali in cui vi sia la presenza di soci esteri, si ha la facoltà di optare per la trasparenza a condizione che:
- la società partecipata sia in possesso dei requisiti previsti dalla legge (soggetti indicati nell’art. 73, comma 1, lettere a) e d), del testo unico );
- i soci residenti e/o i soci non residenti siano in possesso dei requisiti previsti dalla legge (percentuale, direttamente detenuta
- superiore al 10% ed inferiore al 50% di diritti di voto esercitabili in assemblea generale, ex art. 2346 C.C.,
- e una quota superiore al 10% ed inferiore al 50% di partecipazione agli utili.);
- l’opzione deve essere esercitata, oltre che dalla società
partecipata, anche da tutti i soci residenti; - non vi sia l’obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti ai soci non residenti e, quindi, la partecipante non residente
-
- o beneficia della Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , che disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea. L’art.5 della Direttiva 2011/96/UE dispone (ricorrendo i requisiti) che gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte. In Italia la norma trova attuazione in base all’articolo 27 -bis del D.P.R. n. 600/73;
- o ha nel territorio dello Stato italiano una stabile organizzazione cui si riferisce la partecipazione nella società trasparente, in quanto il terzo comma dell’articolo 27 del D.P.R. n. 600/73 dispone che la ritenuta a titolo d’imposta è operata, sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato, in relazione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.