Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento – Transfer pricing methods

I Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento – Transfer pricing methods sono esposti nel Capitolo II delle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022 – OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022.

Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento

Parte I: Selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento
Parte II: Metodi di transazione tradizionali
Parte III: Metodi di profitto transazionale
- Metodo del margine netto transazionale – Transactional net margin method
- Metodo di ripartizione degli utili transazionali – Transactional profit split method

Capitolo II delle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali 2022 – OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022- Transfer pricing methods

Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento

Parte I: Selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento

A. Selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato alle circostanze del caso

Le parti II e III di questo capitolo descrivono rispettivamente i “metodi di transazione tradizionali” e i “metodi di profitto transazionale” che possono essere utilizzati per stabilire se le condizioni imposte nelle relazioni commerciali o finanziarie tra imprese associate sono coerenti con il principio di libera concorrenza. I metodi di transazione tradizionali sono il metodo del prezzo non controllato comparabile o metodo CUP, il metodo del prezzo di rivendita e il metodo del costo maggiorato. I metodi di profitto transazionale sono il metodo del margine netto transazionale e il metodo della ripartizione del profitto transazionale.
La selezione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento mira sempre a trovare il metodo più appropriato per un caso specifico. A tal fine, il processo di selezione dovrebbe tenere conto dei rispettivi punti di forza e di debolezza dei metodi riconosciuti dall’OCSE; dell’appropriatezza del metodo considerato in considerazione della natura della transazione controllata, determinata in particolare tramite un’analisi funzionale; della disponibilità di informazioni affidabili (in particolare su comparabili non controllati) necessarie per applicare il metodo selezionato e/o altri metodi; e del grado di comparabilità tra transazioni controllate e non controllate, inclusa l’affidabilità degli aggiustamenti di comparabilità che potrebbero essere necessari per eliminare differenze sostanziali tra di esse. Nessun metodo è adatto a ogni possibile situazione, né è necessario dimostrare che un particolare metodo non è adatto nelle circostanze.
I metodi di transazione tradizionali sono considerati il mezzo più diretto per stabilire se le condizioni nelle relazioni commerciali e finanziarie tra imprese associate siano di piena concorrenza. Questo perché qualsiasi differenza tra il prezzo di una transazione controllata e il prezzo di una transazione non controllata comparabile può normalmente essere ricondotta direttamente alle relazioni commerciali e finanziarie instaurate o imposte tra le imprese, e le condizioni di libera concorrenza possono essere stabilite sostituendo direttamente il prezzo della transazione controllata con il prezzo della transazione controllata nella transazione non controllata comparabile. Di conseguenza, laddove, tenendo conto dei criteri descritti nel paragrafo 2.2, un metodo di transazione tradizionale e un metodo di profitto transazionale possono essere applicati in modo ugualmente affidabile, il metodo di transazione tradizionale è preferibile al metodo di profitto transazionale. Inoltre, laddove, tenendo conto dei criteri descritti nel paragrafo 2.2, il metodo del prezzo non controllato comparabile (CUP) e un altro metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento possono essere applicati in modo ugualmente affidabile, il metodo CUP è da preferire. Vedere i paragrafi 2.14-2.26 per una discussione sul metodo CUP.

Ci sono situazioni in cui i metodi di profitto transazionale risultano più appropriati dei metodi di transazione tradizionali. Ad esempio, i casi in cui ciascuna delle parti apporta contributi unici e preziosi in relazione alla transazione controllata, o in cui le parti si impegnano in attività altamente integrate, possono rendere una suddivisione del profitto transazionale più appropriata di un metodo unilaterale. Come altro esempio, laddove non vi siano informazioni affidabili sul margine lordo di terze parti o vi siano informazioni limitate e pubblicamente disponibili, i metodi di transazione tradizionali potrebbero essere difficili da applicare in casi diversi da quelli in cui vi sono comparabili interni, e un metodo di profitto transazionale potrebbe essere il metodo più appropriato in vista della disponibilità di informazioni.
Tuttavia, non è appropriato applicare un metodo di profitto transazionale semplicemente perché i dati riguardanti transazioni non controllate sono difficili da ottenere o incompleti sotto uno o più aspetti. Gli stessi criteri elencati nel paragrafo 2.2 che sono stati utilizzati per giungere alla conclusione iniziale secondo cui nessuno dei metodi transazionali tradizionali poteva essere applicato in modo affidabile nelle circostanze devono essere nuovamente considerati nella valutazione dell’affidabilità del metodo di profitto transazionale.
I metodi basati sugli utili possono essere accettati solo nella misura in cui sono compatibili con l’articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, in particolare per quanto riguarda la comparabilità. Ciò si ottiene applicando i metodi in un modo che approssima i prezzi di libera concorrenza. L’applicazione del principio di libera concorrenza si basa generalmente su un confronto tra il prezzo, il margine o gli utili di particolari transazioni controllate con il prezzo, il margine o gli utili di transazioni comparabili tra imprese indipendenti. Nel caso di un metodo di ripartizione degli utili transazionali, si basa su un’approssimazione della divisione degli utili che le imprese indipendenti si sarebbero aspettate di realizzare dall’impegno nella/e transazione/i (vedere paragrafo 2.114).
In nessun caso si dovrebbero utilizzare metodi basati sugli utili transazionali che possano portare a una tassazione eccessiva delle imprese, principalmente perché realizzano profitti inferiori a quelli media, o sottotassando le imprese che realizzano profitti superiori alla media. Non vi è alcuna giustificazione ai sensi del principio di libera concorrenza per imporre imposte aggiuntive alle imprese che hanno meno successo della media o, al contrario, sottotassare le imprese che hanno più successo della media, quando la ragione del loro successo o della loro mancanza è attribuibile a fattori commerciali.
Le indicazioni del paragrafo 2.2 secondo cui la selezione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento mira sempre a trovare il metodo più appropriato per ogni caso particolare non significa che tutti i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento debbano essere analizzati in modo approfondito o testati in ogni caso per arrivare alla selezione del metodo più appropriato. Come buona prassi, la selezione del metodo più appropriato e dei comparabili dovrebbe essere comprovata e può essere parte di un tipico processo di ricerca come proposto nel paragrafo 3.4.
Inoltre, i gruppi multinazionali mantengono la libertà di applicare metodi non descritti in queste Linee guida (di seguito “altri metodi”) per stabilire i prezzi, a condizione che tali prezzi soddisfino il principio di libera concorrenza in conformità con queste Linee guida. Tali altri metodi non dovrebbero tuttavia essere utilizzati in sostituzione dei metodi riconosciuti dall’OCSE, laddove questi ultimi siano più appropriati ai fatti e alle circostanze del caso. Nei casi in cui vengano utilizzati altri metodi, la loro selezione dovrebbe essere supportata da una spiegazione del motivo per cui i metodi riconosciuti dall’OCSE sono stati considerati meno appropriati o non praticabili nelle circostanze del caso e del motivo per cui l’altro metodo selezionato è stato considerato come una soluzione migliore. Un contribuente dovrebbe conservare ed essere pronto a fornire la documentazione relativa alle modalità di determinazione dei suoi prezzi di trasferimento. Per una discussione sulla documentazione, vedere il Capitolo V.
L’applicazione di una regola generale empirica non costituisce un sostituto adeguato per un’analisi funzionale e di comparabilità completa condotta secondo i principi dei capitoli I-III. Di conseguenza, una regola empirica non può essere utilizzata per dimostrare che un prezzo o una ripartizione del reddito siano a condizioni di libera concorrenza.
Non è possibile fornire regole specifiche che coprano ogni caso. Gli amministratori fiscali dovrebbero esitare a fare aggiustamenti minori o marginali. In generale, le parti dovrebbero tentare di raggiungere un ragionevole accomodamento tenendo presente l’imprecisione dei vari metodi e la preferenza per gradi più elevati di comparabilità e una relazione più diretta e più stretta con la transazione. Non dovrebbe essere il caso che informazioni utili, come quelle che potrebbero essere tratte da transazioni non controllate che non sono identiche alle transazioni controllate, debbano essere scartate semplicemente perché non è pienamente soddisfatto un rigido standard di comparabilità. Allo stesso modo, le prove provenienti da imprese impegnate in transazioni controllate con imprese associate possono essere utili per comprendere la transazione in esame o come indicatore per ulteriori indagini. Inoltre, qualsiasi metodo dovrebbe essere consentito laddove la sua applicazione sia gradita ai membri del gruppo MNE coinvolto con la transazione o le transazioni a cui si applica la metodologia, nonché con le amministrazioni fiscali nelle giurisdizioni di tutti i membri.

B. Utilizzo di più di un metodo

Il principio di libera concorrenza non richiede l’applicazione di più di un metodo per una determinata transazione (o un insieme di transazioni che sono opportunamente aggregate seguendo lo standard descritto nel paragrafo 3.9), e in effetti un eccessivo affidamento su tale approccio potrebbe creare un onere significativo per i contribuenti. Pertanto, queste Linee guida non richiedono né all’esaminatore fiscale né al contribuente di eseguire analisi con più di un metodo. Mentre in alcuni casi la selezione di un metodo potrebbe non essere semplice e inizialmente potrebbero essere presi in considerazione più metodi, in genere sarà possibile selezionare un metodo che sia idoneo a fornire la migliore stima di un prezzo di libera concorrenza. Tuttavia, per i casi difficili, in cui nessun approccio è conclusivo, un approccio flessibile consentirebbe di utilizzare congiuntamente le prove di vari metodi. In tali casi, si dovrebbe tentare di raggiungere una conclusione coerente con il principio di libera concorrenza che sia soddisfacente dal punto di vista pratico per tutte le parti coinvolte, tenendo conto dei fatti e delle circostanze del caso, del mix di prove disponibili e dell’affidabilità relativa dei vari metodi in esame. Vedi paragrafi 3.58-

3.59 per una discussione dei casi in cui un intervallo di cifre risulta dall’uso di più di un metodo.

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Parte II: Metodi di transazione tradizionali

A. Introduzione

Questa parte fornisce una descrizione dettagliata dei metodi di transazione tradizionali utilizzati per applicare il principio di libera concorrenza. Questi metodi sono il metodo del prezzo comparabile non controllato o metodo CUP, il metodo del prezzo di rivendita e il metodo del costo maggiorato.

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B. Metodo del prezzo comparabile non controllato – Comparable uncontrolled price method – CUP method

B.1. Generalmente

Il metodo CUP confronta il prezzo addebitato per la proprietà o i servizi trasferiti in una transazione controllata con il prezzo addebitato per la proprietà o i servizi trasferiti in una transazione non controllata comparabile in circostanze comparabili. Se c’è una differenza tra i due prezzi, ciò potrebbe indicare che le condizioni delle relazioni commerciali e finanziarie delle imprese associate non sono di libera concorrenza e che il prezzo nella transazione non controllata potrebbe dover essere sostituito al prezzo nella transazione controllata.
Seguendo i principi del Capitolo I, una transazione non controllata è paragonabile a una transazione controllata (ossia è una transazione non controllata comparabile) ai fini del metodo CUP se è soddisfatta una delle due condizioni:

a) nessuna delle differenze (se presenti) tra le transazioni confrontate o tra le imprese che intraprendono tali transazioni potrebbe influenzare materialmente il prezzo sul mercato libero; oppure b) possono essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per eliminare gli effetti materiali di tali differenze. Laddove sia possibile individuare transazioni non controllate comparabili, il metodo CUP è il modo più diretto e affidabile per applicare il principio di libera concorrenza. Di conseguenza, in tali casi il metodo CUP è preferibile rispetto a tutti gli altri metodi.

Potrebbe essere difficile trovare una transazione tra imprese indipendenti che sia abbastanza simile a una transazione controllata, in modo che nessuna differenza abbia un effetto materiale sul prezzo. Ad esempio, una differenza minore nella proprietà trasferita nelle transazioni controllate e non controllate potrebbe influenzare materialmente il prezzo anche se la natura delle attività commerciali intraprese potrebbe essere sufficientemente simile da generare lo stesso margine di profitto complessivo. Quando questo è il caso, alcuni aggiustamenti saranno appropriati. Come discusso di seguito nel paragrafo 2.17, l’entità e l’affidabilità di tali aggiustamenti influenzeranno l’affidabilità relativa dell’analisi secondo il metodo CUP.

Nel valutare se le transazioni controllate e non controllate siano comparabili, si dovrebbe tenere conto dell’effetto sul prezzo di funzioni aziendali più ampie, diverse dalla semplice comparabilità del prodotto (ad esempio fattori rilevanti per determinare la comparabilità ai sensi del Capitolo I). Laddove esistano differenze tra le transazioni controllate e non controllate o tra le imprese che intraprendono tali transazioni, potrebbe essere difficile determinare aggiustamenti ragionevolmente accurati per eliminare l’effetto sul prezzo. Le difficoltà che sorgono nel tentativo di effettuare aggiustamenti ragionevolmente accurati non dovrebbero precludere di routine la possibile applicazione del metodo CUP. Considerazioni pratiche impongono un approccio più flessibile per consentire l’utilizzo del metodo CUP e di integrarlo, se necessario, con altri metodi appropriati, tutti valutati in base alla loro accuratezza relativa. Si dovrebbe fare ogni sforzo per adattare i dati in modo che possano essere utilizzati in modo appropriato in un metodo CUP. Come per qualsiasi metodo, l’affidabilità relativa del metodo CUP è influenzata dal grado di accuratezza con cui è possibile apportare aggiustamenti per ottenere la comparabilità.
Fatte salve le indicazioni del paragrafo 2.2 per la selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato nelle circostanze di un caso particolare, il metodo CUP sarebbe generalmente un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento appropriato per stabilire il prezzo di libera concorrenza per il trasferimento di merci tra imprese associate. Il riferimento alle “merci” deve essere inteso come comprendente prodotti fisici per i quali un prezzo quotato è utilizzato come riferimento da parti indipendenti nel settore per stabilire i prezzi in transazioni non controllate. Il termine “prezzo quotato” si riferisce al prezzo della merce nel periodo rilevante ottenuto in un mercato di scambio di merci nazionale o internazionale. In questo contesto, un prezzo quotato include anche i prezzi ottenuti da agenzie di segnalazione dei prezzi o statistiche riconosciute e trasparenti, o da agenzie governative di determinazione dei prezzi, laddove tali indici sono utilizzati come riferimento da parti indipendenti per determinare i prezzi nelle transazioni tra loro.
Con il metodo CUP, il prezzo di libera concorrenza per le transazioni su merci può essere determinato con riferimento a transazioni non controllate comparabili e con riferimento ad accordi non controllati comparabili rappresentati dal prezzo quotato. I prezzi quotati delle merci riflettono generalmente l’accordo tra acquirenti e venditori indipendenti sul mercato sul prezzo per un tipo e una quantità specifici di merce, scambiati in condizioni specifiche in un determinato momento. Un fattore rilevante nella determinazione dell’appropriatezza dell’utilizzo del prezzo quotato per una merce specifica è la misura in cui il prezzo quotato è ampiamente e regolarmente utilizzato nel normale corso degli affari nel settore per negoziare prezzi per transazioni non controllate comparabili alla transazione controllata. Di conseguenza, a seconda dei fatti e delle circostanze di ciascun caso, i prezzi quotati possono essere considerati come un riferimento per la determinazione del prezzo delle transazioni di merci tra imprese associate. I contribuenti e le amministrazioni fiscali dovrebbero essere coerenti nella loro applicazione del prezzo quotato opportunamente selezionato.
Affinché il metodo CUP possa essere applicato in modo affidabile alle transazioni su merci, le caratteristiche economicamente rilevanti della transazione controllata e delle transazioni non controllate o degli accordi non controllati rappresentati dal prezzo quotato devono essere comparabili. Per le merci, le caratteristiche economicamente rilevanti includono, tra le altre, le caratteristiche fisiche e la qualità della merce; i termini contrattuali della transazione controllata, come i volumi scambiati, il periodo degli accordi, i tempi e i termini di consegna, trasporto, assicurazione e termini di valuta estera. Per alcune merci, determinate caratteristiche economicamente rilevanti (ad esempio la consegna rapida) possono comportare un premio o uno sconto. Se il prezzo quotato viene utilizzato come riferimento per determinare il prezzo di libera concorrenza o l’intervallo di prezzo, i contratti standardizzati che stabiliscono le specifiche sulla base delle quali le merci vengono scambiate in borsa e che determinano un prezzo quotato per la merce possono essere rilevanti. Laddove vi siano differenze tra le condizioni della transazione controllata e le condizioni delle transazioni non controllate o le condizioni che determinano il prezzo quotato per la merce che influenzano materialmente il prezzo delle transazioni sulle merci in esame, dovrebbero essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per garantire che le caratteristiche economicamente rilevanti delle transazioni siano comparabili. I contributi forniti sotto forma di funzioni svolte, asset utilizzati e rischi assunti da altre entità nella catena di fornitura dovrebbero essere compensati in conformità con le linee guida fornite in queste Linee guida.
Per aiutare le amministrazioni fiscali a condurre un esame informato delle pratiche di determinazione dei prezzi di trasferimento del contribuente, questi ultimi devono fornire prove e documenti affidabili, come parte della loro documentazione sui prezzi di trasferimento, la politica di determinazione dei prezzi per le transazioni sulle materie prime, le informazioni necessarie per giustificare gli adeguamenti dei prezzi in base alle transazioni non controllate comparabili o agli accordi non controllati comparabili rappresentati dal prezzo quotato e qualsiasi altra informazione pertinente, come le formule di determinazione dei prezzi utilizzate, gli accordi con i clienti finali terzi, i premi o gli sconti applicati, la data di determinazione dei prezzi, le informazioni sulla catena di fornitura e le informazioni preparate per scopi non fiscali.
Un fattore particolarmente rilevante per le transazioni su merci determinate con riferimento al prezzo quotato è la data di determinazione del prezzo, che si riferisce all’ora, alla data o al periodo di tempo specifico (ad esempio un intervallo di date specificato in cui viene determinato un prezzo medio) selezionato dalle parti per determinare il prezzo per le transazioni su merci. Laddove il contribuente possa fornire una prova attendibile della data di determinazione del prezzo concordata dalle imprese associate nella transazione su merci controllate al momento della conclusione della transazione (ad esempio, proposte e accettazioni, contratti o contratti registrati o altri documenti che stabiliscono i termini degli accordi possono costituire una prova attendibile) e ciò sia coerente con la condotta effettiva delle parti o con altri fatti del caso, in conformità con le linee guida della Sezione D del Capitolo I sulla definizione accurata della transazione effettiva, le amministrazioni fiscali dovrebbero determinare il prezzo per la transazione su merci facendo riferimento alla data di determinazione del prezzo concordata dalle imprese associate. Se la data di determinazione del prezzo specificata in un accordo scritto tra le imprese associate è incoerente con la condotta effettiva delle parti o con altri fatti del caso, le amministrazioni fiscali possono determinare una data di determinazione del prezzo diversa coerente con tali altri fatti del caso e con quanto le imprese indipendenti avrebbero concordato in circostanze comparabili (tenendo in considerazione le pratiche del settore). Quando il contribuente non fornisce prove attendibili della data di determinazione del prezzo concordata dalle imprese associate nella transazione controllata e l’amministrazione fiscale non può altrimenti determinare una data di determinazione del prezzo diversa ai sensi delle linee guida della Sezione D del Capitolo I, le amministrazioni fiscali possono ritenere la data di determinazione del prezzo per la transazione di merci sulla base delle prove a disposizione dell’amministrazione fiscale; questa può essere la data di spedizione come evidenziato dalla polizza di carico o documento equivalente a seconda del mezzo di trasporto. Ciò significherebbe che il prezzo per le merci oggetto di transazione verrebbe determinato in riferimento al prezzo medio quotato alla data di spedizione, soggetto a qualsiasi adeguamento di comparabilità appropriato in base alle informazioni a disposizione dell’amministrazione fiscale. Sarebbe importante consentire la risoluzione dei casi di doppia imposizione derivanti dall’applicazione della data di determinazione del prezzo presunta tramite l’accesso alla procedura di mutuo accordo ai sensi del Trattato applicabile.

B.2. Esempi di applicazione del metodo CUP

Gli esempi seguenti illustrano l’applicazione del metodo CUP, comprese le situazioni in cui potrebbe essere necessario apportare modifiche alle transazioni non controllate per renderle comparabili.
Il metodo CUP è un metodo particolarmente affidabile in cui un’impresa indipendente vende lo stesso prodotto venduto tra due imprese associate. Ad esempio, un’impresa indipendente vende chicchi di caffè colombiani senza marchiodi tipo, qualità e quantità simili a quelli venduti tra due imprese associate, supponendo che le transazioni controllate e non controllate avvengano più o meno nello stesso momento, nella stessa fase della catena di produzione/distribuzione e in condizioni simili. Se l’unica transazione non controllata disponibile riguardasse chicchi di caffè brasiliani senza marchio, sarebbe opportuno chiedere se la differenza nei chicchi di caffè abbia un effetto materiale sul prezzo.
Ad esempio, si potrebbe chiedere se la fonte dei chicchi di caffè richiede un premio o uno sconto generalmente nel mercato libero. Tali informazionipotrebbe essere ottenibile dai mercati delle materie prime o potrebbe essere dedotto dai prezzi dei rivenditori. Se questa differenza ha un effetto materiale sul prezzo, alcuni aggiustamenti sarebbero appropriati. Se non è possibile effettuare un aggiustamento ragionevolmente accurato, l’affidabilità del metodo CUP verrebbe ridotta e potrebbe essere necessario selezionare un altro metodo meno diretto.
Un caso esemplificativo in cui potrebbero essere necessari degli aggiustamenti è quando le circostanze che circondano le vendite controllate e non controllate sono identiche, eccetto per il fatto che il prezzo di vendita controllato è un prezzo consegnato e le vendite non controllate sono effettuate fob factory. Le differenze in termini di trasporto e assicurazione hanno generalmente un effetto definito e ragionevolmente accertabile sul prezzo. Pertanto, per determinare il prezzo di vendita non controllato, si dovrebbe apportare un aggiustamento al prezzo per la differenza nei termini di consegna.
Come altro esempio, supponiamo che un contribuente venda 1.000 tonnellate di un prodotto a 80 USD a tonnellata a un’impresa associata nel suo gruppo MNE e, allo stesso tempo, venda 500 tonnellate dello stesso prodotto a 100 USD a tonnellata a un’impresa indipendente. Questo caso richiede una valutazione per stabilire se i diversi volumi debbano comportare un adeguamento del prezzo di trasferimento. Il mercato rilevante dovrebbe essere esaminato analizzando le transazioni in prodotti simili per determinare gli sconti tipici sul volume.

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C. Metodo del prezzo di rivendita – Resale price method

C.1. Generalmente

Il metodo del prezzo di rivendita inizia con il prezzo a cui un prodotto acquistato da un’impresa associata viene rivenduto a un’impresa indipendente. Questo prezzo (il prezzo di rivendita) viene quindi ridotto di un margine lordo appropriato su questo prezzo (il “margine del prezzo di rivendita”) che rappresenta l’importo con cui il rivenditore cercherebbe di coprire le sue spese di vendita e altre spese operative e, alla luce delle funzioni svolte (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti), realizzare un profitto appropriato. Ciò che rimane dopo aver sottratto il margine lordo può essere considerato, dopo l’adeguamento per altri costi associati all’acquisto del prodotto (ad esempio dazi doganali), come un prezzo di libera concorrenza per il trasferimento originale della proprietà tra le imprese associate. Questo metodo è probabilmente più utile quando viene applicato alle operazioni di marketing.
Il margine del prezzo di rivendita del rivenditore nella transazione controllata può essere determinato facendo riferimento al margine del prezzo di rivendita che lo stesso rivenditore guadagna sugli articoli acquistati e venduti in transazioni non controllate comparabili (“comparabile interno”). Inoltre, il margine del prezzo di rivendita guadagnato da un’impresa indipendente in transazioni non controllate comparabili può servire da guida (“comparabile esterno”). Quando il rivenditore svolge un’attività di intermediazione generale, il margine del prezzo di rivendita può essere correlato a una commissione di intermediazione, che di solito è calcolata come percentuale del prezzo di vendita del prodotto venduto. La determinazione del margine del prezzo di rivendita in tal caso dovrebbe tenere conto se il broker sta agendo come agente o come principale.
In base ai principi del Capitolo I, una transazione non controllata è paragonabile a una transazione controllata (ossia è una transazione non controllata comparabile) ai fini del metodo del prezzo di rivendita se è soddisfatta una delle due condizioni: a) nessuna delle differenze (se presenti) tra le transazioni confrontate o tra le imprese che intraprendono tali transazioni potrebbe influenzare materialmente il margine del prezzo di rivendita sul mercato libero; oppure b) possono essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per eliminare gli effetti materiali di tali differenze. Nell’effettuare confronti ai fini del metodo del prezzo di rivendita, sono normalmente necessarie meno rettifiche per tenere conto delle differenze di prodotto rispetto al metodo CUP, perché è meno probabile che le differenze di prodotto minori abbiano un effetto così materiale sui margini di profitto come lo hanno sul prezzo.
In un’economia di mercato, la remunerazione per lo svolgimento di funzioni simili tenderebbe a essere equalizzata tra le diverse attività. Al contrario, i prezzi per prodotti diversi tenderebbero a equalizzarsi solo nella misura in cui tali prodotti fossero sostituti l’uno dell’altro. Poiché i margini di profitto lordi rappresentano la remunerazione lorda, dopo il costo delle vendite per funzioni specifiche svolte (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti), le differenze di prodotto sono meno significative. Ad esempio, i fatti possono indicare che una società di distribuzione svolge le stesse funzioni (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti) vendendo tostapane come farebbe vendendo frullatori e quindi in un’economia di mercato dovrebbe esserci un livello simile di remunerazione per le due attività. Tuttavia, i consumatori non considererebbero tostapane e frullatori come sostituti particolarmente stretti e quindi non ci sarebbe motivo di aspettarsi che i loro prezzi siano gli stessi.
Sebbene differenze di prodotto più ampie possano essere ammesse nel metodo del prezzo di rivendita, la proprietà trasferita nella transazione controllata deve comunque essere confrontata con quella trasferita nella transazione non controllata. È più probabile che differenze più ampie si riflettano in differenze nelle funzioni svolte tra le parti delle transazioni controllate e non controllate. Sebbene possa essere richiesta una minore comparabilità di prodotto nell’uso del metodo del prezzo di rivendita, resta il fatto che una comparabilità più ravvicinata dei prodotti produrrà un risultato migliore. Ad esempio, laddove vi sia un bene immateriale prezioso o unico coinvolto nella transazione, la somiglianza del prodotto può assumere maggiore importanza e si dovrebbe prestare particolare attenzione ad essa per garantire che il confronto sia valido.
Potrebbe essere opportuno dare più peso ad altri attributi di comparabilità discussi nel Capitolo I (ad esempio funzioni svolte, circostanze economiche, ecc.) quando il margine di profitto si riferisce principalmente a quegli altri attributi e solo secondariamente al prodotto specifico trasferito. Questa circostanza si verifica solitamente quando il margine di profitto è determinato per un’impresa associata che non ha utilizzato asset unici (come beni immateriali unici e preziosi) per aggiungere un valore significativo al prodotto trasferito. Pertanto, quando le transazioni non controllate e controllate sono comparabili in tutte le caratteristiche diverse dal prodotto stesso, il metodo del prezzo di rivendita potrebbe produrre una misura più affidabile delle condizioni di libera concorrenza rispetto al metodo CUP, a meno che non possano essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per tenere conto delle differenze nei prodotti trasferiti. Lo stesso punto è vero per il metodo del costo maggiorato, discusso di seguito.
Quando il margine del prezzo di rivendita utilizzato è quello di un’impresa indipendente in una transazione comparabile, l’affidabilità del metodo del prezzo di rivendita può essere influenzata se ci sono differenze sostanziali nei modi in cui le imprese associate e le imprese indipendenti svolgono le loro attività. Tali differenze potrebbero includere quelle che influenzano il livello dei costi presi in considerazione (ad esempio, le differenze potrebbero includere l’effetto dell’efficienza gestionale sui livelli e gli intervalli di manutenzione dell’inventario), che potrebbero avere un impatto sulla redditività di un’impresa ma che potrebbero non influenzare necessariamente il prezzo a cui acquista o vende i suoi beni o servizi sul mercato libero. Questi tipi di caratteristiche dovrebbero essere analizzati per determinare se una transazione non controllata è comparabile ai fini dell’applicazione del metodo del prezzo di rivendita.
Il metodo del prezzo di rivendita dipende anche dalla comparabilità delle funzioni svolte (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti). Potrebbe diventare meno affidabile quando ci sono differenze tra le transazioni controllate e non controllate e le parti delle transazioni, e tali differenze hanno un effetto materiale sull’attributo utilizzato per misurare le condizioni di libera concorrenza, in questo caso il margine del prezzo di rivendita realizzato. Laddove ci siano differenze materiali che influenzano i margini lordi guadagnati nelle transazioni controllate e non controllate (ad esempio nella natura delle funzioni svolte dalle parti delle transazioni), dovrebbero essere apportate delle rettifiche per tenere conto di tali differenze. L’entità e l’affidabilità di tali rettifiche influenzeranno l’affidabilità relativa dell’analisi secondo il metodo del prezzo di rivendita in ogni caso particolare.
Un margine di prezzo di rivendita appropriato è più facile da determinare quando il rivenditore non aggiunge sostanzialmente valore al prodotto. Al contrario, potrebbe essere più difficile utilizzare il metodo del prezzo di rivendita per arrivare a un prezzo di libera concorrenza quando, prima della rivendita, i beni vengono ulteriormente lavorati o incorporati in un prodotto più complicato in modo che la loro identità venga persa o trasformata (ad esempio quando i componenti vengono uniti insieme in prodotti finiti). o semilavorati). Un altro esempio in cui il margine del prezzo di rivendita richiede particolare attenzione è quando il rivenditore contribuisce sostanzialmente alla creazione o al mantenimento di proprietà immateriali associate al prodotto (ad esempio marchi o nomi commerciali) che sono di proprietà di un’impresa associata. In tali casi, il contributo dei beni originariamente trasferiti al valore del prodotto finale non può essere facilmente valutato.

Un margine di prezzo di rivendita è più accurato quando è realizzato entro un breve periodo di tempo dall’acquisto della merce da parte del rivenditore. Più tempo trascorre tra l’acquisto originale e la rivendita, più è probabile che altri fattori (cambiamenti nel mercato, nei tassi di cambio, nei costi, ecc.) debbano essere presi in considerazione in qualsiasi confronto.
Ci si dovrebbe aspettare che l’importo del margine del prezzo di rivendita sia influenzato dal livello di attività svolte dal rivenditore. Questo livello di attività può variare ampiamente dal caso in cui il rivenditore esegue solo servizi minimi come agente di spedizione al caso in cui il rivenditore si assume il rischio completo della proprietà insieme alla piena responsabilità e ai rischi coinvolti nella pubblicità, nel marketing, nella distribuzione e nella garanzia dei beni, nel finanziamento delle scorte e in altri servizi connessi. Se il rivenditore nella transazione controllata non svolge un’attività commerciale sostanziale ma trasferisce solo i beni a una terza parte, il margine del prezzo di rivendita potrebbe, alla luce delle funzioni svolte, essere piccolo. Il margine del prezzo di rivendita potrebbe essere più alto laddove si possa dimostrare che il rivenditore ha una competenza speciale nella commercializzazione di tali beni, in effetti sopporta rischi speciali o contribuisce sostanzialmente alla creazione o al mantenimento di proprietà immateriali associate al prodotto. Tuttavia, il livello di attività svolta dal rivenditore, minimo o sostanziale, dovrebbe essere ben supportato da prove pertinenti. Ciò includerebbe la giustificazione per spese di marketing che potrebbero essere considerate irragionevolmente elevate; ad esempio, quando parte o la maggior parte della spesa promozionale è stata chiaramente sostenuta come servizio eseguito a favore del legittimo proprietario del marchio. In tal caso, il metodo del costo maggiorato potrebbe ben integrare il metodo del prezzo di rivendita.
Laddove il rivenditore stia chiaramente svolgendo un’attività commerciale sostanziale oltre all’attività di rivendita stessa, allora potrebbe essere previsto un margine di prezzo di rivendita ragionevolmente sostanziale. Se il rivenditore nelle sue attività impiega determinati asset (ad esempio beni immateriali utilizzati dal rivenditore, come la sua organizzazione di marketing), potrebbe essere inappropriato valutare le condizioni di libera concorrenza nella transazione controllata utilizzando un margine di prezzo di rivendita non rettificato derivato da transazioni non controllate in cui il rivenditore non controllato non impiega asset simili. Se il rivenditore possiede beni immateriali di marketing di valore, il margine di prezzo di rivendita nella transazione non controllata potrebbe sottostimare il profitto a cui il rivenditore nella transazione controllata è avente diritto, a meno che la transazione non controllata comparabile non coinvolga lo stesso rivenditore o un rivenditore con beni immateriali di marketing di valore simile.
In un caso in cui vi sia una catena di distribuzione di beni tramite una società intermedia, potrebbe essere rilevante per le amministrazioni fiscali esaminare non solo il prezzo di rivendita dei beni che sono stati acquistati dalla società intermedia, ma anche il prezzo che tale società paga al proprio fornitore e le funzioni che la società intermedia intraprende. Potrebbero esserci delle difficoltà pratiche nell’ottenere queste informazioni e la vera funzione della società intermedia potrebbe essere difficile da determinare. Se non si può dimostrare che la società intermedia assume un rischio economicamente significativo o svolge una funzione economica nella catena che ha aumentato il valore dei beni, allora qualsiasi elemento nel prezzo che si afferma essere attribuibile alle attività della società intermedia sarebbe ragionevolmente attribuito altrove nel gruppo MNE, perché le imprese indipendenti normalmente non avrebbero consentito a tale società di condividere gli utili della transazione.
Il margine del prezzo di rivendita dovrebbe anche essere previsto che vari a seconda che il rivenditore abbia o meno il diritto esclusivo di rivendere i beni. Accordi di questo tipo si trovano nelle transazioni tra imprese indipendenti e possono influenzare il margine. Pertanto, questo tipo di diritto esclusivo dovrebbe essere preso in considerazione in qualsiasi confronto. Il valore da attribuire a tale diritto esclusivo dipenderà in una certa misura dal suo ambito geografico e dall’esistenza e dalla relativa competitività di possibili beni sostitutivi. L’accordo può essere prezioso sia per il fornitore che per il rivenditore in una transazione a condizioni di libera concorrenza. Ad esempio, può stimolare il rivenditore a maggiori sforzi per vendere la particolare linea di beni del fornitore. D’altro canto, tale accordo può fornire al rivenditore una sorta di monopolio con il risultato che il rivenditore può eventualmente realizzare un fatturato sostanziale senza grandi sforzi. Di conseguenza, l’effetto di questo fattore sul margine del prezzo di rivendita appropriato deve essere esaminato con attenzione in ciascun caso. Vedere anche i paragrafi 6.118 e 6.120.
Laddove le pratiche contabili differiscano dalla transazione controllata alla transazione non controllata, si dovrebbero apportare le opportune modifiche ai dati utilizzati nel calcolo del margine del prezzo di rivendita, al fine di garantire che gli stessi tipi di costi siano utilizzati in ogni caso per arrivare al margine lordo. Ad esempio, i costi di R&S possono riflettersi nelle spese operative o nei costi delle vendite. I rispettivi margini lordi non sarebbero comparabili senza opportune modifiche.

C.2. Esempi di applicazione del metodo del prezzo di rivendita

Supponiamo che ci siano due distributori che vendono lo stesso prodotto nello stesso mercato con lo stesso marchio. Il distributore A offre una garanzia; il distributore B non ne offre nessuna. Il distributore A non include la garanzia come parte di una strategia di prezzo e quindi vende il suo prodotto a un prezzo più alto, con un margine di profitto lordo più alto (se non si prendono in considerazione i costi di manutenzione della garanzia) rispetto a quello del distributore B, che vende a un prezzo più basso. I due margini non sono confrontabili finché non viene effettuato un aggiustamento ragionevolmente accurato per tenere conto di tale differenza.
Supponiamo che venga offerta una garanzia per tutti i prodotti in modo che il prezzo a valle sia uniforme. Il distributore C esegue la funzione di garanzia ma, di fatto, viene compensato dal fornitore tramite un prezzo inferiore. Il distributore D non esegue la funzione di garanzia che viene eseguita dal fornitore (i prodotti vengono rispediti alla fabbrica). Tuttavia, il fornitore del distributore D addebita a D un prezzo più alto di quello addebitato al distributore C. Se il distributore C contabilizza il costo di esecuzione della funzione di garanzia come costo della merce venduta, allora l’adeguamento dei margini di profitto lordi per le differenze è automatico. Tuttavia, se le spese di garanzia vengono contabilizzate come spese operative, c’è una distorsione nei margini che deve essere corretta. Il ragionamento in questo caso sarebbe che, se D eseguisse la garanzia da solo, il suo fornitore ridurrebbe il prezzo di trasferimento e, pertanto, il margine di profitto lordo di D sarebbe maggiore.
Un’azienda vende un prodotto tramite distributori indipendenti in cinque giurisdizioni in cui non ha filiali. I distributori commercializzano semplicemente il prodotto e non svolgono alcun lavoro aggiuntivo. In un paese, l’azienda ha creato una filiale. Poiché questo particolare mercato è di importanza strategica, l’azienda richiede alla sua filiale di vendere solo il suo prodotto e di eseguire applicazioni tecniche per i clienti. Anche se tutti gli altri fatti e circostanze sono simili, se i margini derivano da imprese indipendenti che non hanno accordi di vendita esclusivi o eseguono applicazioni tecniche come quelle intraprese dalla filiale, è necessario considerare se devono essere apportate delle modifiche per ottenere la comparabilità.

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D. Metodo del costo maggiorato – Cost plus method

D.1. Generalmente

Il metodo del costo maggiorato inizia con i costi sostenuti dal fornitore di proprietà (o servizi) in una transazione controllata per la proprietà trasferita o i servizi forniti a un acquirente associato. Un appropriato ricarico del costo maggiorato viene quindi aggiunto a questo costo, per ottenere un profitto appropriato alla luce delle funzioni svolte e delle condizioni di mercato. A cosa si arriva dopo aggiungendo il costo più il ricarico ai costi di cui sopra può essere considerato un prezzo di libera concorrenza della transazione controllata originale. Questo metodo è probabilmente più utile quando i beni semilavorati sono venduti tra parti associate, quando le parti associate hanno concluso accordi di impianto congiunto o accordi di acquisto e fornitura a lungo termine, o quando la transazione controllata è la fornitura di servizi.

Il costo più il ricarico del fornitore nella transazione controllata dovrebbe idealmente essere stabilito facendo riferimento al costo più il ricarico che lo stesso fornitore guadagna in transazioni non controllate comparabili (“comparabile interno”). Inoltre, il costo più il ricarico che sarebbe stato guadagnato in transazioni comparabili da un’impresa indipendente può servire da guida (“comparabile esterno”).
In base ai principi del Capitolo I, una transazione non controllata è comparabile a una transazione controllata (ossia è una transazione non controllata comparabile) ai fini del metodo del costo maggiorato se è soddisfatta una delle due condizioni: a) nessuna delle differenze (se presenti) tra le transazioni confrontate o tra le imprese che intraprendono tali transazioni influisce materialmente sul costo maggiorato del ricarico nel mercato libero; oppure, b) possono essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per eliminare gli effetti materiali di tali differenze. Nel determinare se una transazione è una transazione non controllata comparabile ai fini del metodo del costo maggiorato, si applicano gli stessi principi descritti nei paragrafi 2.29-2.34 per il metodo del prezzo di rivendita. Pertanto, potrebbero essere necessarie meno rettifiche per tenere conto delle differenze di prodotto con il metodo del costo maggiorato rispetto al metodo CUP e potrebbe essere opportuno dare più peso ad altri fattori di comparabilità descritti nel Capitolo I, alcuni dei quali potrebbero avere un effetto più significativo sul costo maggiorato del ricarico rispetto al prezzo. Come nel caso del metodo del prezzo di rivendita (vedere paragrafo 2.34), laddove vi siano differenze che incidono materialmente sul costo più i ricarichi guadagnati nelle transazioni controllate e non controllate (ad esempio nella natura delle funzioni svolte dalle parti delle transazioni), dovrebbero essere apportate rettifiche ragionevolmente accurate per tenere conto di tali differenze. L’entità e l’affidabilità di tali rettifiche influenzeranno l’affidabilità relativa dell’analisi secondo il metodo del costo più in casi particolari.
Ad esempio, supponiamo che la Società A produca e venda tostapane a un distributore che è un’impresa associata, che la Società B produca e venda ferri da stiro a un distributore che è un’impresa indipendente e che i margini di profitto sulla produzione di tostapane e ferri da stiro di base siano generalmente gli stessi nel settore dei piccoli elettrodomestici. (L’uso del metodo del costo maggiorato qui presuppone che non vi siano produttori di tostapane indipendenti altamente simili). Se venisse applicato il metodo del costo maggiorato, i ricarichi confrontati nelle transazioni controllate e non controllate sarebbero la differenza tra il prezzo di vendita dal produttore al distributore e i costi di fabbricazione del prodotto, divisi per i costi di fabbricazione del prodotto. Tuttavia, la Società A potrebbe essere molto più efficiente nei suoi processi di fabbricazione rispetto alla Società B, consentendole così di avere costi inferiori. Di conseguenza, anche se la Società A producesse ferri da stiro anziché tostapane e applicasse lo stesso prezzo che la Società B applica per i ferri da stiro (ovvero non esistesse alcuna condizione speciale), sarebbe appropriato che il livello di profitto della Società A fosse superiore a quello della Società B. Pertanto, a meno che non sia possibile adeguare l’effetto di questa differenza sul profitto, l’applicazione del metodo del costo maggiorato non sarebbe del tutto affidabile in questo contesto.

Il metodo del costo maggiorato presenta alcune difficoltà nella corretta applicazione, in particolare nella determinazione dei costi. Sebbene sia vero che un’impresa deve coprire i propri costi per un periodo di tempo per rimanere in attività, tali costi potrebbero non essere il fattore determinante del profitto appropriato in un caso specifico per un anno. Mentre in molti casi le aziende sono spinte dalla concorrenza a ridurre i prezzi in riferimento al costo di creazione dei beni rilevanti o di fornitura del servizio rilevante, vi sono altre circostanze in cui non vi è alcun collegamento discernibile tra il livello dei costi sostenuti e un prezzo di mercato (ad esempio, quando è stata fatta una scoperta di valore e il proprietario ha sostenuto solo piccoli costi di ricerca per realizzarla).
Inoltre, quando si applica il metodo del costo maggiorato, si dovrebbe prestare attenzione ad applicare un mark up comparabile a una base di costo comparabile. Ad esempio, se il fornitore a cui si fa riferimento nell’applicazione del metodo del costo maggiorato nello svolgimento delle sue attività impiega beni aziendali in leasing, la base di costo potrebbe non essere comparabile senza aggiustamenti se il fornitore nella transazione controllata possiede i suoi beni aziendali. Il metodo del costo maggiorato si basa su un confronto del mark up sui costi ottenuti in una transazione controllata e del mark up sui costi ottenuti in una o più transazioni non controllate comparabili. Pertanto, le differenze tra le transazioni controllate e non controllate che hanno un effetto sulla dimensione del mark up devono essere analizzate per determinare quali aggiustamenti devono essere apportati al rispettivo mark up delle transazioni non controllate.
A questo scopo, è particolarmente importante considerare le differenze nel livello e nei tipi di spese – spese operative e spese non operative, comprese le spese di finanziamento – associate alle funzioni svolte e ai rischi assunti dalle parti o dalle transazioni confrontate. La considerazione di queste differenze può indicare quanto segue:
1. Se le spese riflettono una differenza funzionale (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti) che non è stata presa in considerazione nell’applicazione del metodo, potrebbe essere necessario un adeguamento del costo più il ricarico.

Se le spese riflettono funzioni aggiuntive che sono distinte dalle attività testate dal metodo, potrebbe essere necessario determinare una compensazione separata per tali funzioni. Tali funzioni potrebbero ad esempio equivalere alla fornitura di servizi per i quali potrebbe essere determinata una ricompensa appropriata. Analogamente, le spese che sono il risultato di strutture di capitale che riflettono accordi non di libera concorrenza potrebbero richiedere una rettifica separata.
Se le differenze nelle spese delle parti confrontate riflettono semplicemente efficienze o inefficienze delle imprese, come normalmente accadrebbe per le spese di vigilanza, generali e amministrative, allora potrebbe non essere opportuno alcun adeguamento del margine lordo. In una qualsiasi delle circostanze sopra menzionate può essere opportuno integrare i metodi del costo maggiorato e del prezzo di rivendita considerando i risultati ottenuti applicando altri metodi (vedere paragrafo 2.12).

Un altro aspetto importante della comparabilità è la coerenza contabile. Quando le pratiche contabili differiscono nella transazione controllata e nella transazione non controllata, si dovrebbero apportare le opportune modifiche ai dati utilizzati per garantire che lo stesso tipo di costi venga utilizzato in ogni caso per garantire la coerenza. I mark up dell’utile lordo devono essere misurati in modo coerente tra l’impresa associata e l’impresa indipendente. Inoltre, potrebbero esserci differenze tra le imprese nel trattamento dei costi che incidono sui mark up dell’utile lordo che dovrebbero essere contabilizzati per ottenere una comparabilità affidabile. In alcuni casi potrebbe essere necessario tenere conto di determinate spese operative per ottenere coerenza e comparabilità; in queste circostanze il metodo del costo maggiorato inizia ad avvicinarsi a un’analisi dell’utile netto piuttosto che lordo. Nella misura in cui l’analisi tiene conto delle spese operative, la sua affidabilità potrebbe essere influenzata negativamente per i motivi esposti nei paragrafi 2.70-2.73. Pertanto, le misure di salvaguardia descritte nei paragrafi 2.74-2.81 potrebbero essere rilevanti per valutare l’affidabilità di tali analisi.
Sebbene gli standard e i termini contabili precisi possano variare, in generale i costi e le spese di un’impresa sono considerati divisibili in tre ampie categorie. In primo luogo, ci sono i costi diretti di produzione di un prodotto o servizio, come il costo delle materie prime. In secondo luogo, ci sono i costi indiretti di produzione, che sebbene strettamente correlati al processo di produzione possono essere comuni a diversi prodotti o servizi (ad esempio i costi di un reparto riparazioni che fornisce assistenza alle apparecchiature utilizzate per produrre prodotti diversi). Infine, ci sono le spese operative dell’impresa nel suo complesso, come le spese di supervisione, generali e amministrative.
La distinzione tra analisi di profitto lordo e netto può essere intesa nei termini seguenti. In generale, il metodo del costo più utilizzerà mark up calcolati dopo i costi diretti e indiretti di produzione, mentre un metodo di profitto netto utilizzerà anche i profitti calcolati dopo le spese operative dell’impresa. Bisogna riconoscere che, a causa delle variazioni nella pratica tra le giurisdizioni, è difficile tracciare linee precise tra le tre categorie descritte sopra. Così, ad esempio, un’applicazione del metodo del costo maggiorato può in un caso particolare includere la considerazione di alcune spese che potrebbero essere considerate spese operative, come discusso nel paragrafo 2.52. Tuttavia, i problemi nel delineare con precisione matematica i confini delle tre categorie descritte sopra non alterano la distinzione pratica di base tra gli approcci di profitto lordo e netto.

In linea di principio, i costi storici dovrebbero essere attribuiti alle singole unità di produzione, sebbene sia vero che il metodo del costo maggiorato potrebbe sopravvalutare i costi storici. Alcuni costi, ad esempio i costi dei materiali, della manodopera e del trasporto, varieranno nel corso di un periodo e in tal caso potrebbe essere opportuno fare la media dei costi nel corso del periodo. La media potrebbe anche essere appropriata tra gruppi di prodotti o su una particolare linea di produzione. Inoltre, la media potrebbe essere appropriata rispetto ai costi delle immobilizzazioni in cui la produzione o la lavorazione di prodotti diversi viene svolta simultaneamente e il volume di attività fluttua. Potrebbe essere necessario considerare anche costi quali i costi di sostituzione e i costi marginali laddove questi possono essere misurati e comportano una stima più accurata del profitto appropriato.
I costi che possono essere considerati nell’applicazione del metodo del costo maggiorato sono limitati a quelli del fornitore di beni o servizi. Questa limitazione può sollevare un problema su come allocare alcuni costi tra fornitori e acquirenti. C’è la possibilità che alcuni costi siano sostenuti dall’acquirente al fine di ridurre la base di costo del fornitore su cui verrà calcolato il ricarico. In pratica, ciò può essere ottenuto non allocando al fornitore una quota appropriata di spese generali e altri costi sostenuti dall’acquirente (spesso la società madre) a beneficio del fornitore (spesso una sussidiaria). L’allocazione dovrebbe essere intrapresa sulla base di un’analisi delle funzioni svolte (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti) dalle rispettive parti come previsto nel Capitolo I. Un problema correlato è come dovrebbero essere ripartiti i costi generali, sia in riferimento al fatturato, al numero o al costo dei dipendenti, o ad altri criteri. La questione dell’allocazione dei costi è discussa anche nel Capitolo VIII sugli accordi di contributo dei costi.
In alcuni casi, potrebbe esserci una base per utilizzare solo costi variabili o incrementali (ad esempio marginali), perché le transazioni rappresentano una cessione di produzione marginale. Tale richiesta potrebbe essere giustificata se i beni non potessero essere venduti a un prezzo più alto nel mercato estero rilevante (vedere anche la discussione sulla penetrazione del mercato nel Capitolo I). I fattori che potrebbero essere presi in considerazione nella valutazione di tale richiesta includono informazioni sul fatto che il contribuente abbia altre vendite degli stessi prodotti o di prodotti simili in quel particolare mercato estero, la percentuale della produzione del contribuente (in termini sia di volume che di valore) rappresentata dalla presunta “produzione marginale”, la durata dell’accordo e i dettagli dell’analisi di marketing condotta dal contribuente o dal gruppo multinazionale che ha portato alla conclusione che i beni non potevano essere venduti a un prezzo più alto in quel mercato estero.

Non è possibile stabilire una regola generale che si occupi di tutti i casi. I vari metodi per determinare i costi dovrebbero essere coerenti tra le transazioni controllate e non controllate e coerenti nel tempo in relazione a particolari imprese. Ad esempio, nel determinare il costo più il ricarico appropriato, potrebbe essere necessario tenere conto se i prodotti possono essere forniti da varie fonti a costi ampiamente diversi. Le imprese associate possono scegliere di calcolare la loro base di costo più su una base standardizzata. Una parte indipendente probabilmente non accetterebbe di pagare un prezzo più alto derivante dall’inefficienza dell’altra parte. D’altro canto, se l’altra parte è più efficiente di quanto ci si possa aspettare in circostanze normali, questa altra parte dovrebbe beneficiare di tale vantaggio. L’impresa associata può concordare in anticipo quali costi sarebbero accettabili come base per il metodo del costo più.

D.2. Esempi di applicazione del metodo del costo maggiorato

A è un produttore nazionale di meccanismi di temporizzazione per orologi di massa. A vende questo prodotto alla sua sussidiaria estera B. A guadagna un ricarico di profitto lordo del 5% rispetto alle sue operazioni di produzione. X, Y e Z sono produttori nazionali indipendenti di meccanismi di temporizzazione per orologi di massa. X, Y e Z vendono ad acquirenti esteri indipendenti. X, Y e Z guadagnano ricarichi di profitto lordo rispetto alle loro operazioni di produzione che vanno dal 3% al 5%. A contabilizza i costi di supervisione, generali e amministrativi come spese operative e quindi questi costi non si riflettono nel costo dei beni venduti. I ricarichi di profitto lordo di X, Y e Z, tuttavia, riflettono i costi di supervisione, generali e amministrativi come parte dei costi dei beni venduti. Pertanto, i ricarichi di profitto lordo di X, Y e Z devono essere adeguati per garantire la coerenza contabile.
La società C nel Paese D è una sussidiaria al 100% della società E, situata nel Paese F. Rispetto al Paese F, i salari sono molto bassi nel Paese D. A spese e rischio della società E, i televisori vengono assemblati dalla società C. Tutti i componenti necessari, il know-how, ecc. sono forniti dalla società E. L’acquisto del prodotto assemblato è garantito dalla società E nel caso in cui i televisori non soddisfino un determinato standard di qualità. Dopo il controllo di qualità, i televisori vengono portati, a spese e rischio della società E, ai centri di distribuzione che la società E ha in diversi Paesi. La funzione della società C può essere descritta come una funzione di produzione puramente su contratto. I rischi che la società C potrebbe sostenere sono eventuali differenze nella qualità e quantità concordate. La base per l’applicazione del metodo del costo maggiorato sarà costituita da tutti i costi connessi alle attività di assemblaggio.
La società A di un gruppo multinazionale concorda con la società B dello stesso gruppo multinazionale di svolgere una ricerca contrattuale per la società B. Tutti i rischi correlati alla ricerca sono assunti dalla società B. Questa società possiede anche tutti gli intangibili sviluppati attraverso la ricerca e quindi ha anche le possibilità di profitto derivanti dalla ricerca. Questa è una configurazione tipica per l’applicazione di un metodo del costo maggiorato. Tutti i costi per la ricerca, che le parti associate hanno concordato, devono essere compensati. Il costo maggiorato aggiuntivo può riflettere quanto sia innovativa e complessa la ricerca svolta.

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Parte III: Metodi di profitto transazionale

A. Introduzione

Questa parte fornisce una discussione sui metodi di profitto transazionale che possono essere utilizzati per approssimare le condizioni di libera concorrenza laddove tali metodi siano i più appropriati alle circostanze del caso, vedere i paragrafi 2.1-

2.12. I metodi di profitto transazionale esaminano i profitti che derivano da particolari transazioni tra imprese associate. Gli unici metodi di profitto che soddisfano il principio di libera concorrenza sono quelli che sono coerenti con l’articolo 9 della Convenzione modello fiscale dell’OCSE e seguono il requisito di un’analisi di comparabilità come descritto in queste Linee guida. In particolare, i cosiddetti “metodi di profitti comparabili” o “metodi del costo maggiorato/prezzo di rivendita modificato” sono accettabili solo nella misura in cui sono coerenti con queste Linee guida.

Un metodo di profitto transazionale esamina i profitti che derivano da particolari transazioni controllate. I metodi di profitto transazionale ai fini di queste Linee guida sono il metodo di ripartizione del profitto transazionale e il metodo del margine netto transazionale. Il profitto derivante da una transazione controllata può essere un indicatore rilevante per stabilire se la transazione è stata influenzata da condizioni diverse da quelle che sarebbero state realizzate da imprese indipendenti in circostanze altrimenti comparabili.

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B. Metodo del margine netto transazionale – Transactional net margin method

B.1. Generalmente

Il metodo del margine netto transazionale esamina l’utile netto relativo a una base appropriata (ad esempio costi, vendite, attività) che un contribuente realizza da una transazione controllata (o transazioni che sono appropriate da aggregare secondo i principi dei paragrafi 3.9-3.12). Pertanto, un metodo del margine netto transazionale opera in modo simile ai metodi del costo maggiorato e del prezzo di rivendita. Questa somiglianza significa che per essere applicato in modo affidabile, il metodo del margine netto transazionale deve essere applicato in modo coerente con il modo in cui viene applicato il metodo del prezzo di rivendita o del costo maggiorato. Ciò significa in particolare che l’indicatore di utile netto del contribuente dalla transazione controllata (o transazioni che sono appropriate da aggregare secondo i principi dei paragrafi 3.9-3.12) dovrebbe idealmente essere stabilito con riferimento all’indicatore di utile netto che lo stesso contribuente guadagna in transazioni non controllate comparabili, vale a dire con riferimento a “comparabili interni” (vedere paragrafi 3.27-3.28). Laddove ciò non sia possibile, il margine netto che sarebbe stato guadagnato in transazioni comparabili da un’impresa indipendente (“comparabili esterni”) può servire da guida (vedere paragrafi 3.29-3.35). È richiesta un’analisi funzionale delle transazioni controllate e non controllate per determinare se le transazioni sono comparabili e quali aggiustamenti potrebbero essere necessari per ottenere risultati affidabili. Inoltre, devono essere applicati gli altri requisiti per la comparabilità, e in particolare quelli dei paragrafi 2.74-2.81.
È improbabile che un metodo di margine netto transazionale sia affidabile se ciascuna parte di una transazione apporta contributi unici e preziosi, vedere paragrafo 2.4. In tal caso, un metodo di ripartizione degli utili transazionali sarà generalmente il metodo più appropriato, vedere paragrafo 2.119. Tuttavia, un metodo unilaterale (metodo di transazione tradizionale o metodo di margine netto transazionale) può essere applicabile nei casi in cui una delle parti apporta tutti i contributi unici e preziosi coinvolti nella transazione controllata, mentre l’altra parte non apporta alcun contributo unico e preziosi. In tal caso, la parte testata dovrebbe essere quella meno complessa. Vedere i paragrafi 3.18-3.19 per una discussione sulla nozione di parte testata.
Vi sono anche molti casi in cui una parte di una transazione apporta contributi che non sono unici, ad esempio utilizza beni immateriali non unici come processi aziendali non unici o conoscenze di mercato non uniche. In tali casi, potrebbe essere possibile soddisfare i requisiti di comparabilità per applicare un metodo di transazione tradizionale o un metodo di margine netto transazionale perché ci si aspetterebbe che i comparabili utilizzino anche un mix comparabile di contributi non unici.
Infine, la mancanza di contributi unici e preziosi in una particolare transazione non implica automaticamente che il metodo del margine netto transazionale sia il metodo più appropriato.

B.2. Punti di forza e di debolezza (Un esempio che illustra la sensibilità degli indicatori del margine di profitto lordo e netto è riportato nell’allegato I del capitolo II.)

Un punto di forza del metodo del margine netto transazionale è che gli indicatori di utile netto (ad esempio rendimento delle attività, reddito operativo sulle vendite e possibilmente altre misure di utile netto) sono meno influenzati dalle differenze transazionali rispetto al caso del prezzo, come utilizzato nel metodo CUP. Gli indicatori di utile netto possono anche essere più tolleranti ad alcune differenze funzionali tra le transazioni controllate e non controllate rispetto ai margini di utile lordo. Le differenze nelle funzioni svolte tra le imprese si riflettono spesso in variazioni nelle spese operative. Di conseguenza, ciò può portare a un’ampia gamma di margini di utile lordo ma comunque a livelli ampiamente simili di indicatori di utile operativo netto. Inoltre, in alcune giurisdizioni la mancanza di chiarezza nei dati pubblici rispetto alla classificazione delle spese negli utili lordi o operativi può rendere difficile valutare la comparabilità dei margini lordi, mentre l’uso di indicatori di utile netto può evitare il problema.

Un altro punto di forza pratico del metodo del margine netto transazionale è che, come con qualsiasi metodo unilaterale, è necessario esaminare un indicatore finanziario solo per una delle imprese associate (la parte “testata”). Analogamente, spesso non è necessario dichiarare i libri e i registri di tutti i partecipanti all’attività commerciale su una base comune o allocare i costi per tutti i partecipanti come nel caso del metodo di ripartizione degli utili transazionali. Ciò può essere praticamente vantaggioso quando una delle parti della transazione è complessa e ha molte attività interconnesse o quando è difficile ottenere informazioni affidabili su una delle parti. Tuttavia, un’analisi di comparabilità (inclusa quella funzionale) deve sempre essere eseguita per caratterizzare adeguatamente la transazione tra le parti e scegliere il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato, e questa analisi generalmente richiede che alcune informazioni sui cinque fattori di comparabilità in relazione alla transazione controllata siano raccolte sia sulle parti testate che su quelle non testate. Vedere i paragrafi 3.20-3.23.
Esistono anche una serie di debolezze nel metodo del margine netto transazionale. L’indicatore di utile netto di un contribuente può essere influenzato da alcuni fattori che non avrebbero alcun effetto, o avrebbero un effetto meno sostanziale o diretto, sul prezzo o sui margini lordi tra parti indipendenti. Questi aspetti possono rendere difficili determinazioni accurate e affidabili degli indicatori di utile netto a condizioni di libera concorrenza. Pertanto, è importante fornire alcune indicazioni dettagliate per stabilire la comparabilità per il metodo del margine netto transazionale, come stabilito nei paragrafi 2.74-2.81 di seguito.
L’applicazione di qualsiasi metodo di libera concorrenza richiede informazioni sulle transazioni non controllate che potrebbero non essere disponibili al momento delle transazioni controllate. Ciò potrebbe rendere particolarmente difficile per i contribuenti che tentano di applicare il metodo del margine netto transazionale al momento delle transazioni controllate (sebbene l’uso di dati pluriennali come discusso nei paragrafi 3.75-3.79 possa attenuare questa preoccupazione). Inoltre, i contribuenti potrebbero non avere accesso a informazioni sufficientemente specifiche sugli utili attribuibili a transazioni non controllate comparabili per effettuare un’applicazione valida del metodo. Potrebbe anche essere difficile accertare i ricavi e le spese operative relative alle transazioni controllate per stabilire l’indicatore di utile netto utilizzato come misura di utile per le transazioni. Gli amministratori fiscali potrebbero avere più informazioni a loro disposizione dagli esami di altri contribuenti. Vedere il paragrafo 3.36 per una discussione sulle informazioni a disposizione degli amministratori fiscali che potrebbero non essere divulgate al contribuente, e i paragrafi 3.67-3.79 per una discussione sulle questioni relative alla tempistica.
Come i metodi del prezzo di rivendita e del costo maggiorato, il metodo del margine netto transazionale viene applicato solo a una delle imprese associate. Il fatto che molti fattori non correlati ai prezzi di trasferimento possano influenzare gli utili netti, insieme alla natura unilaterale dell’analisi secondo questo metodo, può influenzare l’affidabilità complessiva del metodo del margine netto transazionale se viene applicato uno standard di comparabilità insufficiente. Una guida dettagliata per stabilire la comparabilità per il metodo del margine netto transazionale è fornita nella Sezione B.3.1 di seguito.
Potrebbero esserci anche difficoltà nel determinare un adeguamento corrispondente appropriato quando si applica il metodo del margine netto transazionale, in particolare quando non è possibile risalire a un prezzo di trasferimento. Questo potrebbe essere il caso, ad esempio, quando il contribuente tratta con imprese associate sia sul lato acquirente che su quello venditore della transazione controllata. In tal caso, se il metodo del margine netto transazionale indica che l’utile del contribuente dovrebbe essere adeguato al rialzo, potrebbe esserci una certa incertezza su quali profitti delle imprese associate dovrebbero essere ridotti.

B.3. Guida per l’applicazione

Lo standard di comparabilità da applicare al metodo del margine netto transazionale
Un’analisi di comparabilità deve essere eseguita in tutti i casi per selezionare e applicare il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato, e il processo per selezionare e applicare un metodo di margine netto transazionale non deve essere meno affidabile rispetto ad altri metodi. Come buona prassi, il tipico processo per identificare transazioni comparabili e utilizzare i dati così ottenuti, descritto nel paragrafo 3.4 o qualsiasi processo equivalente progettato per garantire la solidità dell’analisi, deve essere seguito quando si applica un metodo di margine netto transazionale, proprio come con qualsiasi altro metodo. Detto questo, è riconosciuto che in pratica il livello di informazioni disponibili sui fattori che influenzano le transazioni comparabili esterne è spesso limitato. Determinare una stima affidabile di un risultato di libera concorrenza richiede flessibilità e l’esercizio del buon senso. Vedere il paragrafo 1.13.
È probabile che i prezzi siano influenzati dalle differenze nei prodotti e che i margini lordi siano influenzati dalle differenze nelle funzioni, ma gli indicatori di utile netto sono meno influenzati negativamente da tali differenze. Come con i metodi del prezzo di rivendita e del costo più cui assomiglia il metodo del margine netto transazionale, ciò non significa che una mera somiglianza di funzioni tra due imprese porteranno necessariamente a confronti affidabili. Supponendo che funzioni simili possano essere isolate tra l’ampia gamma di funzioni che le imprese possono esercitare, al fine di applicare il metodo, gli indicatori di utile netto correlati a tali funzioni potrebbero non essere automaticamente comparabili laddove, ad esempio, le imprese interessate svolgono tali funzioni in diversi settori economici o mercati con diversi livelli di redditività. Quando le transazioni non controllate comparabili utilizzate sono quelle di un’impresa indipendente, è richiesto un elevato grado di somiglianza in una serie di aspetti dell’impresa associata e dell’impresa indipendente coinvolta nelle transazioni affinché le transazioni controllate siano comparabili; ci sono vari fattori diversi dai prodotti e dalle funzioni che possono influenzare significativamente gli indicatori di utile netto.
L’uso di indicatori di utile netto può potenzialmente introdurre un elemento di maggiore volatilità nella determinazione dei prezzi di trasferimento per due motivi. In primo luogo, gli indicatori di utile netto possono essere influenzati da alcuni fattori che non hanno un effetto (o hanno un effetto meno sostanziale o diretto) sui margini lordi e sui prezzi, a causa del potenziale di variazione delle spese operative tra le imprese. In secondo luogo, gli indicatori di utile netto possono essere influenzati da alcuni degli stessi fattori, come la posizione competitiva, che possono influenzare il prezzo e i margini lordi, ma l’effetto di questi fattori potrebbe non essere eliminato così facilmente. Nei metodi di transazione tradizionali, l’effetto di questi fattori potrebbe essere eliminato come conseguenza naturale dell’insistenza su una maggiore somiglianza di prodotto e funzione. A seconda dei fatti e delle circostanze del caso e in particolare dell’effetto delle differenze funzionali sulla struttura dei costi e sui ricavi dei potenziali comparabili, gli indicatori di utile netto possono essere meno sensibili dei margini lordi alle differenze nell’estensione e nella complessità delle funzioni e alle differenze nel livello di rischi (supponendo che l’allocazione contrattuale dei rischi sia a condizioni di libera concorrenza in conformità alla Sezione D.1.2.1 del Capitolo I). D’altro canto, a seconda dei fatti e delle circostanze del caso e in particolare della quota di costi fissi e variabili, il metodo del margine netto transazionale può essere più sensibile dei metodi del costo maggiorato o del prezzo di rivendita alle differenze nell’utilizzo della capacità, perché le differenze nei livelli di assorbimento dei costi fissi indiretti (ad esempio costi di produzione fissi o costi di distribuzione fissi) influenzerebbero l’indicatore di utile netto ma potrebbero non influire sul margine lordo o sul ricarico lordo sui costi se non si riflettono nelle differenze di prezzo. Vedere l’allegato I al capitolo II “Sensibilità degli indicatori di utile lordo e netto”.
Gli indicatori di utile netto possono essere direttamente influenzati dalle seguenti forze che operano nel settore: minaccia di nuovi entranti, posizione competitiva, efficienza gestionale e strategie individuali, minaccia di prodotti sostitutivi, diverse strutture di costo (come riflesso, ad esempio, nell’età degli impianti e delle attrezzature), differenze nel costo del capitale (ad esempio autofinanziamento rispetto a prestito) e il grado di esperienza aziendale (ad esempio se l’azienda è in una fase di avvio o è matura). Ognuno di questi fattori a sua volta può essere influenzato da numerosi altri elementi. Ad esempio, il livello della minaccia di nuovi entranti sarà determinato da elementi quali differenziazione del prodotto, requisiti di capitale e sussidi e regolamenti governativi. Alcuni di questi elementi possono anche avere un impatto sull’applicazione dei metodi di transazione tradizionali.
Supponiamo, ad esempio, che un contribuente venda lettori audio di alta qualità a un’impresa associata e che le uniche informazioni disponibili sui profitti di attività commerciali comparabili riguardino le vendite di lettori audio generici di media qualità. Supponiamo che il mercato dei lettori audio di alta qualità stia crescendo nelle sue vendite, abbia un’elevata barriera all’ingresso, abbia un numero ridotto di concorrenti e abbia ampie possibilità di differenziazione del prodotto. È probabile che tutte le differenze abbiano un effetto materiale sulla redditività delle attività esaminate e delle attività confrontate e, in tal caso, richiederebbero un adeguamento. Come con altri metodi, l’affidabilità degli adeguamenti necessari influirà sull’affidabilità dell’analisi. Va notato che anche se due imprese sono esattamente nello stesso settore, la redditività può differire a seconda delle loro quote di mercato, posizioni competitive, ecc.
Si potrebbe sostenere che le potenziali imprecisioni derivanti dai tipi di fattori di cui sopra possono essere riflesse nella dimensione dell’intervallo di libera concorrenza. L’uso di un intervallo può in una certa misura mitigare il livello di imprecisione, ma potrebbe non tenere conto delle situazioni in cui i profitti di un contribuente sono aumentati o ridotti da un fattore univoco per quel contribuente. In tal caso, l’intervallo potrebbe non includere punti che rappresentano i profitti di imprese indipendenti che sono influenzati in modo simile da un fattore univoco. L’uso di un intervallo, pertanto, potrebbe non risolvere sempre le difficoltà discusse sopra. Vedere la discussione degli intervalli di libera concorrenza nei paragrafi 3.55-3.66.
Il metodo del margine netto transazionale può offrire una soluzione pratica a problemi di prezzi di trasferimento altrimenti insolubili se utilizzato in modo sensato e con opportuni aggiustamenti per tenere conto delle differenze del tipo sopra menzionato. Il metodo del margine netto transazionale non dovrebbe essere utilizzato a meno che gli indicatori di utile netto non siano determinati da transazioni non controllate dello stesso contribuente in circostanze comparabili o, laddove le transazioni non controllate comparabili siano quelle di un’impresa indipendente, le differenze tra le imprese associate e le imprese indipendenti che hanno un effetto materiale sull’indicatore di utile netto utilizzato siano adeguatamente prese in considerazione. Molte giurisdizioni temono che le salvaguardie stabilite per i metodi di transazione tradizionali possano essere trascurate nell’applicazione del metodo del margine netto transazionale. Pertanto, laddove le differenze nelle caratteristiche delle imprese confrontate abbiano un effetto materiale sugli indicatori di utile netto utilizzati, non sarebbe appropriato applicare il metodo del margine netto transazionale senza apportare aggiustamenti per tali differenze. L’entità e l’affidabilità di tali aggiustamenti influenzeranno relativa affidabilità dell’analisi secondo il metodo del margine netto transazionale. Vedere la discussione degli aggiustamenti di comparabilità nei paragrafi 3.47-3.54.
Un altro aspetto importante della comparabilità è la coerenza delle misurazioni.Gli indicatori di utile netto devono essere misurati in modo coerente tra l’impresa associata e l’impresa indipendente. Inoltre, potrebbero esserci differenze nel trattamento tra le imprese delle spese operative e delle spese non operative che incidono sugli utili netti, come ammortamenti e riserve o accantonamenti che dovrebbero essere contabilizzati per ottenere una comparabilità affidabile.
Selezione dell’indicatore di utile netto
Nell’applicazione del metodo del margine netto transazionale, la selezione dell’indicatore di utile netto più appropriato dovrebbe seguire le indicazioni dei paragrafi 2.2 e 2.8 in relazione alla selezione del metodo più appropriato alle circostanze del caso. Dovrebbe tenere conto dei rispettivi punti di forza e di debolezza dei vari possibili indicatori; dell’appropriatezza dell’indicatore considerato in considerazione della natura della transazione controllata, determinata in particolare tramite un’analisi funzionale; della disponibilità di informazioni affidabili (in particolare su comparabili non controllate) necessarie per applicare il metodo del margine netto transazionale basato su tale indicatore; e del grado di comparabilità tra transazioni controllate e non controllate, inclusa l’affidabilità degli aggiustamenti di comparabilità che potrebbero essere necessari per eliminare le differenze tra di esse, quando si applica il metodo del margine netto transazionale basato su tale indicatore. Questi fattori sono discussi di seguito in relazione sia alla determinazione dell’utile netto che alla sua ponderazione.
Determinazione dell’utile netto
In linea di principio, nella determinazione dell’indicatore di utile netto per l’applicazione del metodo del margine netto transazionale dovrebbero essere presi in considerazione solo gli elementi che (a) sono direttamente o indirettamente correlati alla transazione controllata in questione e (b) sono di natura operativa.
Costi e ricavi non correlati alla transazione controllata in esame devono essere esclusi laddove influiscano materialmente sulla comparabilità con transazioni non controllate. Un livello appropriato di segmentazione dei dati finanziari del contribuente è necessario quando si determina o si verifica l’utile netto che guadagna da una transazione controllata (o da transazioni che sono opportunamente aggregate secondo le linee guida nei paragrafi 3.9-3.12). Pertanto, sarebbe inappropriato applicare il metodo del margine netto transazionale su base aziendale se la società è impegnata in una varietà di diverse transazioni controllate che non possono essere opportunamente confrontate su base aggregata con quelle di un’impresa indipendente.
Analogamente, quando si analizzano le transazioni tra le imprese indipendenti nella misura in cui sono necessarie, gli utili attribuibili a transazioni che non sono simili alle transazioni controllate in esame dovrebbero essere esclusi dal confronto. Infine, quando vengono utilizzati indicatori di utile netto di un’impresa indipendente, gli utili attribuibili alle transazioni dell’impresa indipendente non devono essere distorti dalle transazioni controllate di tale impresa. Vedere i paragrafi 3.9-3.12 sulla valutazione delle transazioni separate e combinate di un contribuente e il paragrafo 3.37 sull’uso di dati di terze parti non transazionali.
Le voci non operative come interessi attivi e passivi e imposte sul reddito dovrebbero essere escluse dalla determinazione dell’indicatore di utile netto. In genere, anche le voci eccezionali e straordinarie di natura non ricorrente dovrebbero essere escluse. Tuttavia, questo non è sempre il caso, poiché potrebbero esserci situazioni in cui sarebbe opportuno includerle, a seconda delle circostanze del caso e delle funzioni intraprese e dei rischi assunti dalla parte sottoposta a test. Anche quando le voci eccezionali e straordinarie non vengono prese in considerazione nella determinazione dell’indicatore di utile netto, potrebbe essere utile esaminarle perché possono fornire informazioni preziose ai fini dell’analisi di comparabilità (ad esempio riflettendo che la parte sottoposta a test sopporta un dato rischio).
Nei casi in cui vi è una correlazione tra le condizioni di credito e i prezzi di vendita, potrebbe essere opportuno riflettere il reddito da interessi rispetto al capitale circolante a breve termine nel calcolo dell’indicatore di utile netto e/o procedere con un adeguamento del capitale circolante, vedere paragrafi 3.47-3.54. Un esempio sarebbe quello in cui una grande attività di vendita al dettaglio beneficia di lunghe condizioni di credito con i suoi fornitori e di brevi condizioni di credito con i suoi clienti, rendendo così possibile ricavare liquidità in eccesso che a sua volta potrebbe rendere possibile avere prezzi di vendita più bassi per i clienti rispetto a se tali condizioni di credito vantaggiose non fossero disponibili.
Se i guadagni e le perdite sui cambi debbano essere inclusi o esclusi dalla determinazione dell’indicatore di utile netto solleva una serie di difficili questioni di comparabilità. Innanzitutto, è necessario considerare se i guadagni e le perdite sui cambi siano di natura commerciale (ad esempio, guadagno o perdita sui cambi su un credito o debito commerciale) e se la parte sottoposta a test ne sia responsabile o meno. In secondo luogo, qualsiasi copertura dell’esposizione in valuta estera sul credito o debito commerciale sottostante deve essere considerata e trattata allo stesso modo nella determinazione dell’utile netto. In effetti, se un margine netto transazionale viene applicato a una transazione in cui il rischio di cambio è sopportato dalla parte sottoposta a test, i guadagni o le perdite sui cambi devono essere contabilizzati in modo coerente (nel calcolo dell’indicatore di utile netto o separatamente).
Per le attività finanziarie in cui l’erogazione e la ricezione di anticipi costituiscono l’attività ordinaria del contribuente, sarà generalmente opportuno considerare l’effetto degli interessi e degli importi aventi natura di interessi quando si determina l’indicatore di utile netto.
Possono sorgere problemi di comparabilità difficili quando il trattamento contabile di alcuni elementi da parte di potenziali comparabili terzi non è chiaro o non consentemisurazione o adeguamento attendibili (vedere paragrafo 2.81). Ciò può essere il caso in particolare per i costi di ammortamento, svalutazione, stock option e pensioni. La decisione se includere o meno tali voci nella determinazione dell’indicatore di utile netto per l’applicazione del metodo del margine netto transazionale dipenderà da una ponderazione dei loro effetti attesi sull’appropriatezza dell’indicatore di utile netto alle circostanze della transazione e sull’affidabilità del confronto (vedere paragrafo 3.50).
Se i costi di avviamento e di cessazione debbano essere inclusi nella determinazione dell’indicatore di utile netto dipende dai fatti e dalle circostanze del caso e dal fatto che, in circostanze comparabili, parti indipendenti avrebbero concordato che la parte che svolge le funzioni sostenesse i costi di avviamento e gli eventuali costi di cessazione; o che parte o tutti questi costi fossero addebitati senza alcun ricarico, ad esempio al cliente o a un mandante; o che parte o tutti questi costi fossero addebitati con un ricarico, ad esempio includendoli nel calcolo dell’indicatore di utile netto della parte che svolge le funzioni. Vedere Capitolo IX, Parte I, Sezione F per una discussione sui costi di risoluzione nel contesto di una ristrutturazione aziendale.
Ponderazione dell’utile netto
La selezione del denominatore dovrebbe essere coerente con l’analisi di comparabilità (inclusa quella funzionale) della transazione controllata e, in particolare, dovrebbe riflettere l’allocazione dei rischi tra le parti (a condizione che detta allocazione dei rischi sia a condizioni di libera concorrenza, vedere la Sezione D.1.2.1 nel Capitolo I). Ad esempio, attività ad alta intensità di capitale come alcune attività manifatturiere possono comportare un rischio di investimento significativo, anche nei casi in cui i rischi operativi (come i rischi di mercato o i rischi di inventario) potrebbero essere limitati. Quando a tali casi viene applicato un metodo di margine netto transazionale, i rischi correlati all’investimento si riflettono nell’indicatore di utile netto se quest’ultimo è un ritorno sull’investimento (ad esempio, ritorno sulle attività o ritorno sul capitale impiegato). Tale indicatore potrebbe dover essere rettificato (o potrebbe essere selezionato un diverso indicatore di utile netto) a seconda di quale parte della transazione controllata sopporta tale rischio, nonché del grado di differenze di rischio che possono essere riscontrate nella transazione controllata del contribuente e nei comparabili. Vedere i paragrafi 3.47-3.54 per una discussione sugli aggiustamenti di comparabilità.
Il denominatore dovrebbe essere focalizzato sugli indicatori rilevanti del valore delle funzioni svolte dalla parte sottoposta a test nella transazione in esame, tenendo conto dei suoi asset utilizzati e dei rischi assunti. In genere, e subordinatamente a un esame dei fatti e delle circostanze del caso, le spese operative di vendita o distribuzione possono essere una base appropriata per le attività di distribuzione, i costi totali o le spese operative possono essere una base appropriata per un’attività di servizio o di produzione e gli asset operativi possono essere una base appropriata per attività ad alta intensità di capitale come determinate attività di produzione o servizi di pubblica utilità. Anche altre basi possono essere appropriate a seconda delle circostanze del caso.
Il denominatore dovrebbe essere ragionevolmente indipendente dalle transazioni controllate, altrimenti non ci sarebbe alcun punto di partenza oggettivo. Ad esempio, quando si analizza una transazione consistente nell’acquisto di beni da parte di un distributore da un’impresa associata per la rivendita a clienti indipendenti, non si potrebbe ponderare l’indicatore di utile netto rispetto al costo dei beni venduti perché questi costi sono i costi controllati per i quali si sta verificando la coerenza con il principio di libera concorrenza. Analogamente, per una transazione controllata consistente nella fornitura di servizi a un’impresa associata, non si potrebbe ponderare l’indicatore di utile netto rispetto ai ricavi dalla vendita di servizi perché queste sono le vendite controllate per i quali si sta verificando la coerenza con il principio di libera concorrenza. Quando il denominatore è materialmente influenzato da costi di transazione controllata che non sono oggetto del test (come spese di sede centrale, canoni di locazione o royalty pagate a un’impresa associata), si dovrebbe esercitare cautela per garantire che detti costi di transazione controllata non distorcano materialmente l’analisi e in particolare che siano conformi al principio di libera concorrenza.
Il denominatore dovrebbe essere tale da poter essere misurato in modo affidabile e coerente a livello delle transazioni controllate del contribuente. Inoltre, la base appropriata dovrebbe essere tale da poter essere misurata in modo affidabile e coerente a livello delle transazioni non controllate comparabili. Ciò limita in pratica la possibilità di utilizzare determinati indicatori, come discusso nel paragrafo 2.105 di seguito. Inoltre, l’allocazione delle spese indirette del contribuente alla transazione in esame dovrebbe essere appropriata e coerente nel tempo.

B.3.4.1. Casi in cui l’utile netto è ponderato in base alle vendite

Un indicatore di utile netto di utile netto diviso per le vendite, o margine di utile netto, viene spesso utilizzato per determinare il prezzo di libera concorrenza degli acquisti da un’impresa associata per la rivendita a clienti indipendenti. In tali casi, la cifra delle vendite al denominatore dovrebbe essere la rivendita di articoli acquistati nella transazione controllata in esame. I ricavi delle vendite derivanti da attività non controllate (acquisto da indipendenti parti per la rivendita a parti indipendenti) non dovrebbero essere incluse nella determinazione o nella verifica della remunerazione per le transazioni controllate, a meno che le transazioni non controllate non siano tali da non influenzare materialmente il confronto; e/o le transazioni controllate e non controllate siano così strettamente collegate da non poter essere valutate adeguatamente su base separata. Un esempio di quest’ultima situazione può talvolta verificarsi in relazione a servizi post-vendita non controllati o vendite di pezzi di ricambio forniti da un distributore a clienti finali indipendenti, laddove siano strettamente collegate a transazioni di acquisto controllate da parte del distributore per la rivendita agli stessi clienti finali indipendenti, ad esempio perché l’attività di servizio è svolta utilizzando diritti o altre attività concesse ai sensi dell’accordo di distribuzione. Vedere anche la discussione sugli approcci di portafoglio nel paragrafo 3.10.
Una domanda che si pone nei casi in cui l’indicatore di utile netto è ponderato rispetto alle vendite è come contabilizzare i rimborsi e gli sconti che possono essere concessi ai clienti dal contribuente o dai comparabili. A seconda degli standard contabili, i rimborsi e gli sconti possono essere trattati come una riduzione dei ricavi delle vendite o come una spesa. Difficoltà simili possono sorgere in relazione ai guadagni o alle perdite sui cambi. Quando tali voci influenzano materialmente il confronto, la chiave è confrontare cose simili e seguire gli stessi principi contabili per il contribuente e per i comparabili.

B.3.4.2. Casi in cui l’utile netto è ponderato sui costi

Gli indicatori basati sui costi dovrebbero essere utilizzati solo nei casi in cui i costi sono un indicatore rilevante del valore delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti dalla parte sottoposta a test. Inoltre, la determinazione di quali costi dovrebbero essere inclusi nella base di costo dovrebbe derivare da un’attenta analisi dei fatti e delle circostanze del caso. Quando l’indicatore di utile netto è ponderato rispetto ai costi, dovrebbero essere presi in considerazione solo quei costi che direttamente o indirettamente si riferiscono alla transazione controllata in esame (o alle transazioni aggregate in conformità al principio di cui ai paragrafi 3.9-3.12). Di conseguenza, è necessario un livello appropriato di segmentazione dei conti di un contribuente per escludere dal denominatore i costi che si riferiscono ad altre attività o transazioni e che influenzano materialmente la comparabilità con le transazioni non controllate. Inoltre, nella maggior parte dei casi solo quei costi che sono di natura operativa dovrebbero essere inclusi nel denominatore. La discussione nei paragrafi 2.86-2.91 di cui sopra si applica anche ai costi come denominatore.
Applicando un metodo di margine netto transazionale basato sui costi, a pieno caricoi costi sono spesso utilizzati, compresi tutti i costi diretti e indiretti attribuibili all’attività o alla transazione, insieme a un’allocazione appropriata per quanto riguarda le spese generali dell’attività. Può sorgere la domanda se e in quale misura sia accettabile a condizioni di libera concorrenza trattare una parte significativa dei costi del contribuente come costi pass-through a cui non è attribuito alcun elemento di profitto(vale a dire come costi potenzialmente escludibili dal denominatore dell’indicatore di utile netto). Ciò dipende dalla misura in cui una parte indipendente in circostanze comparabili accetterebbe di non guadagnare un ricarico su parte dei costi sostenuti. La risposta non dovrebbe basarsi sulla classificazione dei costi come costi “interni” o “esterni”, ma piuttosto su un’analisi di comparabilità (inclusa quella funzionale). Vedere paragrafo 7.34.
Laddove il trattamento dei costi come costi di passaggio risulti essere a condizioni di libera concorrenza, sorge una seconda questione sulle conseguenze sulla comparabilità e sulla determinazione dell’intervallo di condizioni di libera concorrenza. Poiché è necessario confrontare elementi simili, se i costi di passaggio sono esclusi dal denominatore dell’indicatore di utile netto del contribuente, anche i costi comparabili dovrebbero essere esclusi dal denominatore dell’indicatore di utile netto comparabile. Possono sorgere problemi di comparabilità nella pratica laddove siano disponibili informazioni limitate sulla ripartizione dei costi degli elementi comparabili.
A seconda dei fatti e delle circostanze del caso, i costi effettivi, così come i costi standard o preventivati, possono essere appropriati da utilizzare come base di costo. L’utilizzo dei costi effettivi può sollevare un problema perché la parte sottoposta a test potrebbe non avere alcun incentivo a monitorare attentamente i costi. Negli accordi tra parti indipendenti, non è raro che un obiettivo di risparmio sui costi venga preso in considerazione nel metodo di remunerazione. Può anche accadere negli accordi di produzione tra parti indipendenti che i prezzi siano stabiliti sulla base di costi standard e che qualsiasi diminuzione o aumento dei costi effettivi rispetto ai costi standard venga attribuito al produttore. Laddove riflettano gli accordi che verrebbero presi tra parti indipendenti, meccanismi simili potrebbero essere presi in considerazione nell’applicazione del metodo del margine netto transazionale basato sui costi. Vedere il paragrafo 2.58 per una discussione dello stesso problema in relazione al metodo del costo maggiorato.
L’uso dei costi preventivati può anche sollevare una serie di preoccupazioni quando risultano grandi differenze tra costi effettivi e costi preventivati. È improbabile che le parti indipendenti stabiliscano i prezzi sulla base dei costi preventivati senza concordare quali fattori devono essere presi in considerazione nella definizione del budget, senza considerare come i costi preventivati si sono confrontati con i costi effettivi negli anni precedenti e senza affrontare il modo in cui devono essere trattate le circostanze impreviste.

B.3.4.3. Casi in cui l’utile netto è ponderato rispetto alle attività

I rendimenti delle attività (o del capitale) possono essere una base appropriata nei casi in cui le attività (piuttosto che i costi o le vendite) sono un indicatore migliore del valore aggiunto dalla parte testata, ad esempio in alcune attività di produzione o altre attività ad alta intensità di attività e in attività finanziarie ad alta intensità di capitale. Quando l’indicatore è un utile netto ponderato per le attività, dovrebbero essere utilizzate solo le attività operative. Le attività operative includono attività fisse operative tangibili, tra cui terreni ed edifici, impianti e macchinari, attività immateriali operative utilizzate nell’attività, come brevetti e know-how, e attività di capitale circolante come inventario e crediti commerciali (meno debiti commerciali). Gli investimenti e i saldi di cassa non sono generalmente attività operative al di fuori del settore finanziario.
Nei casi in cui l’utile netto è ponderato per le attività, sorge la questione di come valutare le attività, ad esempio al valore contabile o al valore di mercato. L’utilizzo del valore contabile potrebbe eventualmente distorcere il confronto, ad esempio tra le imprese che hanno ammortizzato le proprie attività e quelle che hanno attività più recenti con ammortamento in corso, e tra le imprese che utilizzano beni immateriali acquisiti e altre che utilizzano beni immateriali auto-sviluppati. L’utilizzo del valore di mercato potrebbe eventualmente alleviare questa preoccupazione, sebbene possa sollevare altri problemi di affidabilità laddove la valutazione delle attività è incerta e può anche rivelarsi estremamente costosa e onerosa, specialmente per le attività immateriali. A seconda dei fatti e delle circostanze del caso, potrebbe essere possibile effettuare aggiustamenti per migliorare l’affidabilità del confronto. La scelta tra valore contabile, valore contabile rettificato, valore di mercato e altre opzioni eventualmente disponibili dovrebbe essere effettuata al fine di trovare la misura più affidabile, tenendo conto delle dimensioni e della complessità della transazione e dei costi e degli oneri coinvolti, vedere Capitolo III, Sezione C.

B.3.4.4. Altri possibili indicatori di utile netto

Altri indicatori di utile netto potrebbero essere appropriati a seconda dei fatti e delle circostanze delle transazioni. Ad esempio, a seconda del settore e della transazione controllata in esame, potrebbe essere utile esaminare altri denominatori in cui potrebbero esistere dati indipendenti, come: superficie dei punti vendita al dettaglio, peso dei prodotti trasportati, numero di dipendenti, tempo, distanza, ecc. Sebbene non vi sia motivo di escludere l’uso di tali basi laddove forniscano un’indicazione ragionevole del valore aggiunto dalla parte testata alla transazione controllata, dovrebbero essere utilizzate solo laddove sia possibile ottenere informazioni comparabili affidabili per supportare l’applicazione del metodo con tale indicatore di utile netto.
Rapporti di bacche
I “Berry ratio” sono definiti come rapporti tra utile lordo e spese operative. Interessi e proventi estranei sono generalmente esclusi dalla determinazione dell’utile lordo; ammortamenti e svalutazioni possono essere inclusi o meno nelle spese operative, in particolare a seconda delle possibili incertezze che possono creare in relazione alla valutazione e alla comparabilità.
La selezione dell’indicatore finanziario appropriato dipende dai fatti e dalle circostanze del caso, vedere paragrafo 2.82. Sono state espresse preoccupazioni sul fatto che i rapporti Berry siano talvolta utilizzati in casi in cui non sono appropriati senza la cautela necessaria nella selezione e determinazione di qualsiasi metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento e indicatore finanziario. Vedere il paragrafo 2.98 in relazione all’uso di indicatori basati sui costi in generale. Una difficoltà comune nella determinazione dei rapporti Berry è che sono molto sensibili alla classificazione dei costi come spese operative o meno, e quindi possono porre problemi di comparabilità. Inoltre, i problemi sollevati nei paragrafi 2.99-2.100 sopra in relazione ai costi di trasferimento si presentano ugualmente nell’applicazione dei rapporti Berry. Affinché un rapporto Berry sia appropriato per testare la remunerazione di una transazione controllata (ad esempio consistente nella distribuzione di prodotti), è necessario che:

Il valore delle funzioni svolte nell’operazione controllata (tenendo conto delle attività impiegate e dei rischi assunti) è proporzionale alle spese operative,
Il valore delle funzioni svolte nella transazione controllata (tenendo conto delle attività utilizzate e dei rischi assunti) non è materialmente influenzato dal valore dei prodotti distribuiti, ovvero non è proporzionale alle vendite, e
Il contribuente non svolge, nelle transazioni controllate, alcuna altra funzione significativa (ad esempio la funzione di produzione) che dovrebbe essere remunerata utilizzando un altro metodo o indicatore finanziario.
- Una situazione in cui i Berry ratio possono rivelarsi utili è per le attività di intermediazione in cui un contribuente acquista beni da un’impresa associata e li rivende ad altre imprese associate. In tali casi, il metodo del prezzo di rivendita potrebbe non essere applicabile data l’assenza di vendite incontrollate e un metodo del costo maggiorato che prevedrebbe un ricarico sul costo dei beni venduti potrebbe non essere applicabile neanche laddove il costo dei beni venduti consiste in acquisti controllati. Al contrario, le spese operative nel caso di un intermediario potrebbero essere ragionevolmente indipendenti dalla formulazione del prezzo di trasferimento, a meno che non siano materialmente influenzate da costi di transazione controllati quali spese di sede centrale, canoni di locazione o royalty pagate a un’impresa associata, in modo che, a seconda dei fatti e delle circostanze del caso, un Berry ratio potrebbe essere un indicatore appropriato, fatte salve le osservazioni di cui sopra.

Altre indicazioni

Sebbene non sia specifico del metodo del margine netto transazionale, il problema dell’uso di dati di terze parti non transazionali è in pratica più acuto quando si applica questo metodo a causa della forte dipendenza da comparabili esterni. Il problema sorge perché spesso non ci sono dati pubblici sufficienti per consentire la determinazione degli indicatori di profitto netto di terze parti a livello transazionale. Ecco perché deve esserci una sufficiente comparabilità tra la transazione controllata e le transazioni non controllate comparabili. Dato che spesso gli unici dati disponibili per le terze parti sono dati aziendali, le funzioni svolte dalla terza parte nelle sue operazioni totali devono essere strettamente allineate a quelle svolte dalla parte sottoposta a test rispetto alle sue transazioni controllate, al fine di consentire che le prime siano utilizzate per determinare un risultato di libera concorrenza per le seconde. L’obiettivo generale è determinare un livello di segmentazione che fornisca comparabili affidabili per la transazione controllata, sulla base dei fatti e delle circostanze del caso specifico. Nel caso in cui sia impossibile in pratica raggiungere il livello transazionale stabilito come ideale da queste Linee guida, è comunque importante cercare di trovare i comparabili più affidabili come discusso nel paragrafo 3.2, apportando opportuni aggiustamenti sulla base delle prove disponibili.
Vedere in particolare i paragrafi 3.18-3.19 per indicazioni sulla parte sottoposta a test, i paragrafi 3.55-3.66 per indicazioni sull’intervallo di libera concorrenza e i paragrafi 3.75-3.79 per indicazioni sui dati pluriennali.

B.4. Esempi di applicazione del metodo del margine netto transazionale

A titolo esemplificativo, l’esempio del costo maggiorato nel paragrafo 2.59 dimostra la necessità di adeguare il ricarico lordo derivante dalle transazioni al fine di ottenere un confronto coerente e affidabile. Tali adeguamenti possono essere effettuati senza difficoltà laddove i costi rilevanti possono essere facilmente analizzati. Tuttavia, laddove è noto che è necessario un adeguamento, ma non è possibile identificare i costi specifici per i quali è necessario un adeguamento, potrebbe comunque essere possibile identificare l’utile netto derivante dalla transazione e quindi garantire che venga utilizzata una misura coerente. Ad esempio, se i costi di vigilanza, generali e amministrativi che sono trattati come parte dei costi dei beni venduti per le imprese indipendenti X, Y e Z non possono essere identificati in modo da adeguare il ricarico in un’applicazione affidabile del costo maggiorato, potrebbe essere necessario esaminare gli indicatori dell’utile netto in assenza di confronti più affidabili.
Un approccio simile potrebbe essere necessario quando ci sono differenze nelle funzioni svolte dalle parti confrontate. Si supponga che i fatti siano gli stessi dell’esempio nel paragrafo 2.44, eccetto che sono le imprese indipendenti comparabili a svolgere la funzione aggiuntiva di supporto tecnico e non l’impresa associata, e che questi costi sono riportati nel costo dei beni venduti ma non possono essere identificati separatamente. A causa delle differenze di prodotto e di mercato potrebbe non essere possibile trovare un CUP e un metodo del prezzo di rivendita sarebbe inaffidabile poiché il margine lordo delle imprese indipendenti dovrebbe essere superiore a quello dell’impresa associata per riflettere la funzione aggiuntiva e coprire i costi aggiuntivi sconosciuti. In questo esempio, potrebbe essere più affidabile esaminare i margini netti per valutare la differenza nel prezzo di trasferimento che rifletterebbe la differenza di funzione. L’uso dei margini netti in un caso del genere deve tenere conto di comparabilità e potrebbero non essere affidabili se si verificasse un effetto materiale sul margine netto a seguito della funzione aggiuntiva o a seguito di differenze di mercato.
I fatti sono gli stessi del paragrafo 2.42. Tuttavia, l’importo delle spese di garanzia sostenute dal Distributore A risulta impossibile da accertare, per cui non è possibile adeguare in modo affidabile l’utile lordo di A per rendere il margine di utile lordo correttamente comparabile con quello di B. Tuttavia, se non vi sono altre differenze funzionali sostanziali tra A e B e l’utile netto di A rispetto alle sue vendite è noto, potrebbe essere possibile applicare il metodo del margine netto transazionale a B confrontando il margine relativo alle vendite di A rispetto agli utili netti con il margine calcolato sulla stessa base per B.

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C. Metodo di ripartizione degli utili transazionali – Transactional profit split method

C.1. Generale

Il metodo di ripartizione degli utili transazionali cerca di stabilire risultati di libera concorrenza o di testare i risultati riportati per le transazioni controllate al fine di approssimare i risultati che sarebbero stati ottenuti tra imprese indipendenti impegnate in una o più transazioni comparabili. Il metodo identifica innanzitutto gli utili da suddividere dalle transazioni controllate, gli utili rilevanti, e poi li suddivide tra le imprese associate su una base economicamente valida che approssima la divisione degli utili che sarebbe stata concordata a condizioni di libera concorrenza. Come nel caso di tutti i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento, l’obiettivo è garantire che gli utili delle imprese associate siano allineati con il valore dei loro contributi e la remunerazione che sarebbe stata concordata in transazioni comparabili tra imprese indipendenti per tali contributi. Il metodo di ripartizione degli utili transazionali è particolarmente utile quando la remunerazione alle imprese associate può essere valutata in modo più affidabile con riferimento alle quote relative dei loro contributi agli utili derivanti in relazione alla/e transazione/i piuttosto che tramite una stima più diretta del valore di tali contributi.
I riferimenti ai “profitti” in questa sezione dovrebbero generalmente essere considerati come applicabili in egual modo alle perdite. Vale a dire, quando un metodo di suddivisione degli utili transazionali viene determinato come il metodo più appropriato, dovrebbe generalmente essere applicato, e applicato allo stesso modo, indipendentemente dal fatto che la/le transazione/i determinino un utile o una perdita rilevante. Le suddivisioni asimmetriche di utili e perdite (vale a dire quando le parti applicano considerazioni diverse a seconda dei risultati della transazione) potrebbero essere di libera concorrenza, ma dovrebbero essere utilizzate con cautela e opportunamente documentate.

C.2. Quando è probabile che il metodo di ripartizione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato?

Come osservato nel paragrafo 2.2, la selezione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento mira sempre a trovare il metodo più appropriato per un caso particolare, tenendo conto dei rispettivi punti di forza e di debolezza di ciascun metodo, della sua appropriatezza in considerazione della natura della transazione controllata accuratamente delineata, della disponibilità di informazioni affidabili (in particolare su comparabili non controllati) necessarie per l’applicazione e del grado di comparabilità tra le transazioni controllate e non controllate. Vedere anche i paragrafi da 2.4 a 2.7.
Di seguito sono riportate le linee guida su come determinare se il metodo di ripartizione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato, inclusa l’identificazione di alcune caratteristiche di una transazione che potrebbero essere rilevanti. Tuttavia, è importante notare che non esiste una regola prescrittiva per stabilire quando un particolare metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento sia il metodo più appropriato.
Sebbene le presenti Linee guida non richiedano di effettuare analisi o test esaustivi di ogni metodo in ogni caso, la selezione del metodo più appropriato dovrebbe tenere conto dell’appropriatezza e dell’affidabilità relative del metodo selezionato rispetto ad altri metodi che potrebbero essere utilizzati.
Punti di forza e di debolezza del metodo di ripartizione degli utili transazionali

Il principale punto di forza del metodo di ripartizione degli utili transazionali è che può offrire una soluzione per i casi in cui entrambe le parti di una transazione apportano contributi unici e preziosi (ad esempio, contribuiscono con beni immateriali unici e preziosi) alla transazione. In tal caso, parti indipendenti potrebbero effettivamente stabilire il prezzo della transazione in proporzione ai rispettivi contributi, rendendo più appropriato un metodo bilaterale. Inoltre, poiché tali contributi sono unici e preziosi, non ci saranno informazioni affidabili sui comparabili che potrebbero essere utilizzate per stabilire il prezzo dell’intera transazione in modo più affidabile, tramite l’applicazione di un altro metodo. In tali casi, l’allocazione degli utili secondo il metodo di ripartizione degli utili transazionali può essere basata sui contributi apportati dalle imprese associate, con riferimento ai valori relativi delle rispettive funzioni, attività e rischi. Vedere la Sezione C.2.2 di seguito sulla natura della transazione.
Il metodo di ripartizione degli utili transazionali può anche fornire una soluzione per operazioni altamente integrate nei casi in cui un metodo unilaterale non sarebbe appropriato. Vedere la Sezione C.2.2.2, di seguito.
Un altro punto di forza del metodo di ripartizione degli utili transazionali è che può offrire flessibilità tenendo conto di fatti specifici, possibilmente unicie circostanze delle imprese associate che potrebbero non essere presenti nelle imprese indipendenti. Inoltre, laddove vi sia un elevato grado di incertezza per ciascuna delle parti in relazione a una transazione, ad esempio in transazioni che comportano l’assunzione condivisa di rischi economicamente significativi da parte di tutte le parti (o l’assunzione separata di rischi economicamente significativi strettamente correlati), la flessibilità del metodo di ripartizione degli utili transazionali può consentire la determinazione di utili a condizioni di libera concorrenza per ciascuna parte che variano con i risultati effettivi dei rischi associati alla transazione.
Un ulteriore punto di forza del metodo di ripartizione degli utili transazionali è che tutte le parti rilevanti della transazione vengono valutate direttamente come parte della determinazione del prezzo della transazione, ovvero i contributi di ciascuna parte alla transazione vengono identificati in modo specifico e i loro valori relativi misurati al fine di determinare una compensazione di libera concorrenza per ciascuna parte in relazione alla transazione.
Una debolezza del metodo di ripartizione degli utili transazionali è legata alle difficoltànella sua applicazione. A prima vista, il metodo di ripartizione degli utili transazionali può sembrare facilmente accessibile sia ai contribuenti che alle amministrazioni fiscali perché tende a basarsi meno sulle informazioni sulle imprese indipendenti. Tuttavia, sia le imprese associate che le amministrazioni fiscali potrebbero avere difficoltà ad accedere alle informazioni dettagliate necessarie per applicare in modo affidabile un metodo di ripartizione degli utili transazionali. Potrebbe essere difficile misurare i ricavi e i costi rilevanti per tutte le imprese associate che partecipano alle transazioni controllate, il che potrebbe richiedere di dichiarare libri e registrazioni su una base comune e di apportare modifiche alle pratiche contabili e alle valute. Inoltre, quando il metodo di ripartizione degli utili transazionali viene applicato all’utile operativo, potrebbe essere difficile identificare le spese operative appropriate associate alle transazioni e allocare i costi tra le transazioni e le altre attività delle imprese associate. Anche l’identificazione dei fattori di ripartizione degli utili appropriati può essere impegnativa. Data la necessità di applicare giudizio nel determinare ciascuno dei parametri per l’applicazione del metodo di ripartizione degli utili transazionali, sarà particolarmente importante documentare come è stato applicato il metodo, inclusa la determinazione degli utili rilevanti da suddividere e come sono stati stabiliti i fattori di ripartizione degli utili. Vedere le sezioni C.4 e C.5.
Talvolta si sostiene che un metodo di ripartizione degli utili transazionale sia raramente utilizzato tra imprese indipendenti e pertanto la sua applicazione in transazioni controllate dovrebbe essere altrettanto rara. Laddove tale metodo venga ritenuto il più appropriato, ciò non dovrebbe essere un fattore poiché i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento non sono necessariamente intesi a replicare un comportamento di libera concorrenza, ma piuttosto a fungere da mezzo per stabilire e/o verificare i risultati di libera concorrenza per le transazioni controllate. Detto questo, laddove vi siano prove che parti indipendenti in transazioni comparabili applicano un metodo di ripartizione degli utili tra loro, tali prove dovrebbero essere prese in considerazione nel determinare se un metodo di ripartizione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato per le transazioni controllate. Vedere il paragrafo 2.129.
Natura della transazione accuratamente delineata

La precisa delimitazione della transazione effettiva sarà importante per determinare se una suddivisione degli utili transazionali sia potenzialmente applicabile. Questo processo dovrebbe tenere conto delle relazioni commerciali e finanziarie tra le imprese associate, inclusa un’analisi di ciò che fa ciascuna parte della transazione e del contesto in cui si verificano le transazioni controllate. Vale a dire, la precisa delimitazione di una transazione richiede un’analisi bilaterale (o un’analisi multilaterale dei contributi di più di due imprese associate, ove necessario) indipendentemente da quale metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento si ritenga alla fine il più appropriato. (Vedere la Sezione D.1 e in particolare la Sezione D.1.2 del Capitolo I di queste Linee guida.)
L’esistenza di contributi unici e preziosi da parte di ciascuna parte alla transazione controllata è forse l’indicatore più chiaro che una suddivisione degli utili transazionali potrebbe essere appropriata. Il contesto della transazione, incluso il settore in cui avviene e i fattori che influenzano le prestazioni aziendali in quel settore, possono essere particolarmente rilevanti per valutare i contributi delle parti e se tali contributi siano unici e preziosi. A seconda dei fatti del caso, altri indicatori che la suddivisione degli utili transazionali potrebbe essere il metodo più appropriato potrebbero includere un elevato livello di integrazione nelle operazioni aziendali a cui si riferiscono le transazioni e/o l’assunzione condivisa di rischi economicamente significativi (o l’assunzione separata di rischi economicamente significativi strettamente correlati) da parte delle parti delle transazioni. È importante notare che gli indicatori non si escludono a vicenda e al contrario possono spesso essere trovati insieme in un singolo caso.
All’altro estremo dello spettro, laddove la definizione accurata della transazione determina che una parte della transazione esegue solo funzioni semplici, non si assume rischi economicamente significativi in relazione alla transazione e non fornisce altrimenti alcun contributo unico e prezioso, un metodo di ripartizione degli utili transazionali in genere non sarebbe appropriato poiché una quota di utili (che potrebbe essere influenzata dall’esecuzione dei rischi economicamente significativi) difficilmente rappresenterebbe un risultato di libera concorrenza per tali contributi o assunzione di rischi.
Una mancanza di transazioni non controllate strettamente comparabili che altrimenti verrebbero utilizzate per confrontare un rendimento a condizioni di libera concorrenza per la parte che svolge le funzioni meno complesse non dovrebbe di per sé portare a concludere che la suddivisione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato. A seconda dei fatti del caso, un metodo appropriato che utilizza transazioni non controllate che sono sufficientemente comparabili, ma non identiche a transazione controllata è probabile che sia più affidabile di un uso inappropriato del metodo di ripartizione degli utili transazionali. Vedere i paragrafi 3.38-3.39 per una discussione delle limitazioni nei comparabili disponibili. Vedere anche la Sezione C.2.3.
Potrebbe anche essere rilevante considerare le pratiche del settore. Ad esempio, se sono disponibili informazioni che parti indipendenti utilizzano comunemente approcci di suddivisione degli utili in situazioni simili, si dovrebbe valutare attentamente se il metodo di suddivisione degli utili transazionale possa essere il metodo più appropriato per le transazioni controllate. Tali pratiche del settore potrebbero essere un indicatore del fatto che ciascuna parte apporta contributi unici e preziosi e/o che le parti sono altamente interdipendenti l’una dall’altra. Al contrario, se si scopre che parti indipendenti impegnate in transazioni comparabili utilizzano altri metodi di determinazione dei prezzi, anche questo dovrebbe essere preso in considerazione nella determinazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato.

C.2.2.1. Contributi unici e preziosi da parte di ciascuna delle parti della transazione

I contributi (ad esempio funzioni svolte o asset utilizzati o conferiti) saranno “unici e di valore” nei casi in cui (i) non sono comparabili ai contributi forniti da parti non controllate in circostanze comparabili e (ii) rappresentano una fonte chiave di benefici economici effettivi o potenziali nelle operazioni commerciali. I due fattori sono spesso collegati: i comparabili per tali contributi sono raramente trovati perché sono una fonte chiave di vantaggio economico. Può darsi che in queste situazioni i rischi associati ai rispettivi contributi unici e di valore non possano essere controllati dall’altra parte o dalle altre parti. Ciò può avere un impatto sull’assunzione del rischio in base alla definizione accurata della transazione effettiva. Ad esempio, lo sviluppatore e il produttore di un componente chiave di un prodotto insieme allo sviluppatore e al produttore di un altro componente chiave che insieme al primo componente formano il prodotto pronto per la vendita, possono entrambi apportare contributi unici e di valore in termini di funzioni e beni immateriali che rappresentano una fonte chiave di benefici economici. (Vedere anche i paragrafi da 6.50 a 6.58 e 6.133.) In pratica, nessuno dei due potrebbe essere in grado di controllare il rischio di sviluppo in relazione al prodotto nel suo complesso, ma piuttosto controllano insieme i rischi di sviluppo e condividono i profitti rilevanti derivanti dai loro contributi. I principi di questa sezione sono illustrati dagli esempi 1, 2, 3 e 4 nell’allegato II al capitolo II delle presenti linee guida.

Transazioni che coinvolgono beni immateriali unici e preziosi

Laddove ciascuna parte della transazione possieda legalmente beni immateriali unici e preziosi che sono rilevanti per la transazione, sarà anche necessario considerare se, secondo la definizione accurata della transazione, essi ciascuno assume i rischi economicamente significativi relativi a tali beni immateriali, ad esempio rischi legati allo sviluppo, all’obsolescenza, alla violazione, alla responsabilità del prodottoe sfruttamento (vedere paragrafi 6.65-6.68).
Come stabilito nei paragrafi da 6.148 a 6.149 e 6.152, in alcuni casi, il metodo di ripartizione degli utili transazionali può essere il metodo più appropriato per un trasferimento di beni immateriali completamente sviluppati (inclusi i diritti su beni immateriali) quando non è possibile identificare transazioni non controllate affidabili e comparabili. Il metodo di ripartizione degli utili transazionali può anche essere appropriato per i trasferimenti di beni immateriali parzialmente sviluppati. L’esempio 5 nell’allegato II al capitolo II fornisce un’illustrazione. Vedere i paragrafi da 6.150 a 6.151. Laddove i beni immateriali trasferiti siano beni immateriali difficili da valutare, si dovrebbero considerare le disposizioni della sezione D.4 del capitolo VI.

C.2.2.2. Operazioni aziendali altamente integrate

Sebbene la maggior parte dei gruppi multinazionali siano in una certa misura integrati, uno in particolareun elevato grado di integrazione in determinate operazioni commerciali è un indicatore per la considerazione del metodo di ripartizione degli utili transazionali. Un elevato grado di integrazione significa che il modo in cui una parte della transazione svolge funzioni, utilizza attività e si assume rischi è interconnesso con, e non può essere valutato in modo affidabile separatamente dal, modo in cui un’altra parte della transazione svolge funzioni, utilizza attività e si assume rischi. Al contrario, molti casi di integrazione all’interno di una multinazionale danno luogo a situazioni in cui il contributo di almeno una parte della transazione può di fatto essere valutato in modo affidabile con riferimento a transazioni non controllate comparabili. Ad esempio, laddove le entità intraprendono attività complementari ma distinte, potrebbe essere possibile trovare comparabili affidabili poiché le funzioni, le attività e i rischi coinvolti in ciascuna fase distinta potrebbero essere comparabili a quelli degli accordi non controllati. Ciò deve essere tenuto presente nel considerare quale metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento sia il più appropriato in un caso particolare. Gli esempi 6, 7 e 8 nell’allegato II al capitolo II illustrano i principi di questa sezione.
In alcuni casi le parti possono svolgere funzioni congiuntamente, utilizzare beni congiuntamente e/o condividere l’assunzione di rischi a tal punto che è impossibile valutare i rispettivi contributi separatamente da quelli degli altri. Ad esempio, il metodo di ripartizione degli utili transazionali può essere applicato al trading globale di strumenti finanziari da parte di imprese associate. Vedere nella Parte III, Sezione C del Rapporto sull’attribuzione degli utili alle stabili organizzazioni.(Vedere il Rapporto sull’attribuzione degli utili alle stabili organizzazioni (OCSE, 2010) – Attribution of Profits to Permanent Establishments (OECD, 2010))

Un altro esempio potrebbe essere quello in cui l’integrazione tra le parti assume la forma di un alto grado di interdipendenza. Ad esempio, gli approcci di suddivisione degli utili potrebbero essere utilizzati da imprese indipendenti impegnate in accordi a lungo termine in cui ciascuna parte ha apportato un contributo significativo (ad esempio di un asset) il cui valore dipende dalla controparte dell’accordo. In questi tipi di casi, in cui ciascuna parte apporta tale contributo ed è dipendente dall’altra parte (o in cui il valore del contributo/dei contributi di una parte dipende in misura significativa dal contributo/dei contributi dell’altra parte), potrebbe essere osservata una qualche forma di prezzo flessibile che tenga conto e vari con l’esito dei rischi assunti da ciascuna parte derivanti dalla sua dipendenza dall’altra parte.
Laddove le operazioni commerciali siano altamente integrate, la misura in cui le parti condividono l’assunzione degli stessi rischi economicamente significativi o assumono separatamente rischi economicamente significativi strettamente correlati sarà rilevante per la determinazione del metodo più appropriato e, se una suddivisione degli utili transazionali è considerata il metodo più appropriato, come dovrebbe essere applicata; in particolare se dovrebbe essere utilizzata una suddivisione degli utili effettivi o degli utili previsti. Vedere la Sezione C.4.1.
Quando una parte contribuisce al controllo di un rischio economicamente significativo, ma tale rischio è assunto dall’altra parte della transazione, ciò può, in alcuni casi, dimostrare che è appropriato per la prima parte condividere il potenziale rialzo e ribasso associato a tale rischio, commisurato al suo contributo al controllo. Vedere paragrafo 1.105. Tuttavia, il semplice fatto che un’entità svolga funzioni di controllo in relazione a un rischio non porterà necessariamente alla conclusione che la suddivisione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato nel caso.
Laddove i contributi siano altamente interconnessi o interdipendenti tra loro, la valutazione dei rispettivi contributi delle parti potrebbe dover essere effettuata in modo olistico. Vale a dire, un elevato grado di integrazione potrebbe anche influire sul fatto che i contributi delle imprese siano considerati unici e preziosi. Ad esempio, un contributo unico di una parte potrebbe avere un valore significativamente maggiore se considerato in combinazione con il particolare contributo unico dell’altra parte. I paragrafi 6.93-6.94 discutono questo problema in relazione alla combinazione di beni immateriali. Vedere anche l’esempio 9 nell’allegato II al capitolo II.

C.2.2.3. Assunzione condivisa dei rischi economicamente significativi, assunzione separata dei rischi strettamente correlati

Una ripartizione degli utili transazionali può essere considerata il metodo più appropriato laddove, in base alla transazione accuratamente delineata, ciascuna parte della transazione controllata condivide l’ipotesi di uno o più dei rischi economicamente significativi in relazione a tale transazione (vedere paragrafo 1.95).
Anche una suddivisione degli utili transazionali potrebbe rivelarsi la soluzione più appropriatametodo in cui, in base alla transazione accuratamente delineata, i vari rischi economicamente significativi in relazione alla transazione sono assunti separatamente dalle parti, ma tali rischi sono così strettamente interconnessi e/o correlati che l’esecuzione dei rischi di ciascuna parte non può essere isolata in modo affidabile. Vedere l’esempio 10 nell’allegato II al capitolo II.
La rilevanza di questo fattore come indicatore per il metodo di ripartizione degli utili transazionali dipenderà in larga misura dalla misura in cui i rischi in questione sono economicamente significativi, tali che una quota degli utili rilevanti sarebbe giustificata per ciascuna parte. La rilevanza economica dei rischi dovrebbe essere analizzata in relazione alla loro importanza per gli utili rilevanti effettivi o previsti dalla/e transazione/i controllata/e, piuttosto che in relazione alla loro importanza per una qualsiasi delle imprese associate le cui operazioni commerciali possono estendersi oltre quelle coperte dagli utili rilevanti.
Se ciascuna parte condivide l’assunzione di rischi economicamente significativi o assume separatamente rischi interconnessi ed economicamente significativi, e una suddivisione degli utili transazionali è considerata il metodo più appropriato, è probabile che una suddivisione degli utili effettivi, piuttosto che degli utili previsti, sarà giustificata poiché tali utili effettivi, ovvero gli utili effettivi rilevanti da suddividere, rifletteranno l’esecuzione dei rischi di ciascuna parte. Al contrario, una suddivisione degli utili degli utili previsti tenderà a concentrare l’esecuzione dei rischi economicamente significativi su una parte. Vale a dire, il risultato del transfer pricing, ovvero una condivisione degli utili effettivi o previsti, dovrebbe allinearsi con la definizione accurata della transazione. Vedere la Sezione C.4.1 di seguito sulle suddivisioni degli utili effettivi e previsti.
Disponibilità di informazioni affidabili
In generale, tenderà a verificarsi che la presenza di fattori che indicano che una ripartizione degli utili transazionali è il metodo più appropriato corrisponderà a un’assenza di fattori che indicano che un metodo alternativo di determinazione dei prezzi di trasferimento, che si basa interamente su elementi comparabili, è il metodo più appropriato, determinato in conformità al paragrafo 2.2 delle presenti Linee guida. In altre parole, se sono disponibili informazioni su transazioni non controllate affidabili e comparabili per determinare il prezzo della transazione nella sua interezza, è meno probabile che il metodo di ripartizione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato. Tuttavia, una mancanza di elementi comparabili da sola non è sufficiente a giustificare l’uso di una ripartizione degli utili transazionali. Vedere il paragrafo 2.128.
Mentre il metodo di ripartizione degli utili transazionali può essere applicato nei casi in cui non vi siano comparabili non controllati, le informazioni derivanti dalle transazioni tra le parti indipendenti possono comunque essere rilevanti per l’applicazione del metodo, ad esempio per guidare la suddivisione degli utili rilevanti (vedere Sezione C.3.1.1) o quando viene utilizzato un approccio di analisi residua (vedere Sezione C.3.1.2).
Conclusioni
Questa sezione ha descritto alcune caratteristiche del metodo di ripartizione degli utili transazionali e ha fornito una serie di potenziali indicatori su quando potrebbe essere ritenuto il metodo più appropriato, nonché una serie di fattori che potrebbero puntare nella direzione opposta. Le linee guida a questo proposito non cercano di essere esaustive, né sono prescrittive. La presenza o l’assenza di uno o più indicatori descritti in questa sezione non porterà necessariamente alla conclusione che la ripartizione degli utili transazionali sarà (o non sarà) il metodo più appropriato in un caso particolare. Ogni caso deve essere analizzato in base ai propri fatti e sarà importante considerare i relativi meriti e carenze dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento disponibili.

C.3. Guida per l’applicazione – in generale

Le presenti Linee guida non intendono fornire un catalogo esaustivo dei modi in cui può essere applicato il metodo di ripartizione degli utili transazionali. L’applicazione del metodo dipenderà dai fatti e dalle circostanze del caso e dalle informazioni disponibili, ma l’obiettivo principale dovrebbe essere quello di approssimare il più possibile la ripartizione degli utili che sarebbe stata realizzata se le parti fossero state imprese indipendenti.
Con il metodo di ripartizione degli utili transazionali, gli utili rilevanti devono essere ripartiti tra le imprese associate su una base economicamente valida che si avvicini alla divisione degli utili che sarebbe stata prevista e riflessa in un accordo stipulato a condizioni di libera concorrenza. In generale, la determinazione degli utili rilevanti da ripartire e dei fattori di ripartizione degli utili dovrebbe essere:

coerenti con l’analisi funzionale della transazione controllata in esame, e in particolare riflettono l’assunzione dei rischi economicamente significativi da parte delle parti, e
misurabile in modo affidabile.
- Inoltre,
Se il metodo di ripartizione degli utili transazionali viene utilizzato per stabilire i prezzi di trasferimento nelle transazioni controllate all’inizio, sarebbe ragionevole aspettarsi che la durata dell’accordo e i criteri o i fattori di ripartizione degli utili vengano concordati prima della transazione,
La persona che utilizza il metodo di ripartizione degli utili transazionali (contribuente o amministrazione fiscale) deve essere preparata a spiegare perché è considerato come il metodo più appropriato nelle circostanze del caso, nonché il modo in cui viene attuato, e in particolare i criteri o i fattori di suddivisione degli utili utilizzati per suddividere gli utili rilevanti, e
La determinazione degli utili rilevanti da suddividere e dei fattori di ripartizione degli utili dovrebbe generalmente essere utilizzata in modo coerente per tutta la durata dell’accordo, compresi gli anni in cui si verificano perdite, a meno che la motivazione per l’utilizzo di utili rilevanti o fattori di ripartizione degli utili diversi nel tempo non sia supportata dai fatti e dalle circostanze e documentata.
Approcci alla suddivisione dei profitti
Esistono diversi approcci all’applicazione del principio transazionalemetodo di ripartizione degli utili, a seconda delle caratteristiche delle transazioni controllate e delle informazioni disponibili. Come descritto sopra, il metodo cerca di suddividere gli utili rilevanti dalle transazioni controllate su una base economicamente valida, al fine di approssimare i risultati che sarebbero stati raggiunti tra imprese indipendenti in circostanze comparabili. Ciò può essere fatto considerando i contributi relativi di ciascuna parte (un’“analisi del contributo”). Laddove il metodo di ripartizione degli utili transazionale sia il metodo più appropriato ma almeno una parte fornisce anche alcuni contributi meno complessi che possono essere confrontati con riferimento a transazioni comparabili e non controllate, potrebbe essere appropriata un’“analisi residua” in due fasi.

C.3.1.1. Analisi del contributo

In un’analisi di contribuzione, i profitti rilevanti, che sono i profitti totali delle transazioni controllate in esame, sono divisi tra le imprese associate al fine di giungere a un’approssimazione ragionevole della divisione che le imprese indipendenti avrebbero ottenuto impegnandosi in transazioni comparabili. Questa divisione può essere supportata da dati comparabili, ove disponibili. In assenza di questi, dovrebbe basarsi sul valore relativo dei contributi di ciascuna delle imprese associate che partecipano alle transazioni controllate, determinato utilizzando informazioni interne al gruppo MNE, come proxy per la divisione che le imprese indipendenti avrebbero ottenuto (vedere la Sezione C.5.2). Nei casi in cui il valore relativo dei contributi può essere misurato, potrebbe non essere necessario stimare il valore di mercato effettivo dei contributi di ciascuna parte.
Può essere difficile determinare il valore relativo del contributo che ciascuna delle imprese associate apporta ai profitti rilevanti, e l’approccio dipenderà dai fatti e dalle circostanze di ciascun caso. La determinazione potrebbe essere effettuata confrontando la natura e il grado di ciascun contributo di diverse tipologie della parte (ad esempio, fornitura di servizi, spese di sviluppo sostenute, beni utilizzati o conferiti, capitale investito) e assegnazione di una percentuale basata sul confronto relativo e sui dati di mercato esterni. Vedere la Sezione C.5 per una discussione su come suddividere i profitti rilevanti.

C.3.1.2. Analisi residua

Laddove i contributi delle parti siano tali che alcuni possono essere valutati in modo affidabile con riferimento a un metodo unilaterale e confrontati utilizzando elementi comparabili, mentre altri non possono, l’applicazione di un’analisi residua può essere appropriata. Un’analisi residua divide i profitti rilevanti dalle transazioni controllate in esame in due categorie. Nella prima categoria ci sono i profitti attribuibili a contributi che possono essere confrontati in modo affidabile: in genere contributi meno complessi per i quali è possibile trovare elementi comparabili affidabili. Di solito questa remunerazione iniziale verrebbe determinata applicando uno dei metodi di transazione tradizionali o un metodo del margine netto transazionale per identificare la remunerazione di transazioni comparabili tra imprese indipendenti. Pertanto, in genere non terrebbe conto del rendimento che verrebbe generato da una seconda categoria di contributi che potrebbero essere unici e preziosi e/o attribuibili a un elevato livello di integrazione o all’assunzione condivisa di rischi economicamente significativi. In genere, l’allocazione dell’utile residuo tra le parti si baserà sul valore relativo della seconda categoria di contributi delle parti, nello stesso modo dell’applicazione dell’analisi del contributo delineata sopra e in conformità con le linee guida descritte nella Sezione C.5.
L’esempio 11 dell’allegato II al capitolo II illustra l’applicazione di un’analisi residua secondo il metodo di ripartizione degli utili transazionali.

C.4. Istruzioni per l’applicazione – Determinazione degli utili da dividere

Gli utili rilevanti da suddividere secondo il metodo di ripartizione degli utili transazionali sono quelli delle imprese associate derivanti dalle transazioni controllate in esame. È essenziale identificare il livello di aggregazione, vedere paragrafi 3.9-3.12. Nel determinare gli utili rilevanti, è quindi essenziale identificare e delineare in modo accurato le transazioni da coprire con il metodo di ripartizione degli utili transazionali e, da ciò, identificare gli importi di entrate e spese rilevanti per ciascuna parte in relazione a tali transazioni. Vedere la Sezione C.4.2, di seguito. L’esempio 12 nell’Allegato II al Capitolo II delle presenti Linee guida illustra i principi di questa sezione.
Quando gli utili rilevanti da suddividere sono composti da utili di due o più imprese associate, i dati finanziari rilevanti delle parti della transazione a cui viene applicata una suddivisione degli utili transazionali devono essere inseriti su una base comune per quanto riguarda la prassi contabile e la valuta, e quindicombinati. Poiché gli standard contabili possono avere effetti significativi sulla determinazione degli utili da suddividere, gli standard contabili dovrebbero, nei casi in cui il contribuente scelga di essere selezionati prima di applicare il metodo e applicati in modo coerente per tutta la durata dell’accordo. Le differenze negli standard contabili possono influenzare la tempistica del riconoscimento dei ricavi nonché il trattamento delle spese per arrivare agli utili. Le differenze sostanziali tra gli standard contabili utilizzati dalle parti dovrebbero essere identificate e allineate.
La contabilità finanziaria può fornire il punto di partenza per determinare l’utile da suddividere in assenza di standard contabili fiscali armonizzati. L’uso di altri dati finanziari (ad esempio contabilità dei costi) dovrebbe essere consentito laddove tali conti esistano, siano affidabili, verificabili e sufficientemente transazionali. In questo contesto, i rendiconti finanziari per linea di prodotto o i conti divisionali possono rivelarsi i documenti contabili più utili.
Tuttavia, fatta eccezione per le circostanze in cui le attività totali di ciascuna delle parti sono oggetto della suddivisione degli utili, i dati finanziari dovranno essere separati e le allocazioni effettuate in conformità con le transazioni accuratamente delineate in modo che gli utili relativi ai contributi combinati apportati dalle parti siano identificati. Ad esempio, un fornitore di prodotti in una suddivisione degli utili con un’impresa associata impegnata nel marketing e nella distribuzione europea dovrebbe identificare gli utili derivanti dalla sua produzione di beni per il mercato europeo ed escludere gli utili derivanti dalla produzione di beni per altri mercati. L’esercizio potrebbe essere relativamente semplice se gli stessi beni vengono forniti a tutti i mercati, ma sarà più complesso se beni diversi con costi di produzione diversi o con una tecnologia incorporata diversa, ad esempio, vengono forniti a mercati diversi. Analogamente, se l’impresa associata impegnata nel marketing e nella distribuzione europea acquista prodotti da altre fonti, dovrà separare i suoi dati finanziari in un modo che rifletta i ricavi, i costi e gli utili relativi ai beni acquistati dal fornitore di prodotti associato nella suddivisione degli utili. L’esperienza suggerisce che questa fase iniziale nell’esecuzione di una ripartizione degli utili può in alcune circostanze essere estremamente complessa e che il metodo di identificazione degli utili rilevanti per la transazione e tutte le ipotesi formulate al riguardo devono essere documentate.
Ripartizione degli utili transazionali degli utili effettivi o previsti

La determinazione degli utili da suddividere, incluso se tali utili siano utili effettivi o utili previsti, o una combinazione di essi, dovrebbe essere allineata con la transazione accuratamente delineata. L’esempio 13 nell’allegato II al capitolo II illustra i principi di questa sezione.
Nei casi in cui il metodo di ripartizione degli utili transazionali risulta essere il più appropriato, la ripartizione degli utili effettivi, vale a dire degli utili che sono stati influenzato dall’esecuzione di rischi economicamente significativi, sarebbe appropriato solo laddove la precisa delimitazione della transazione mostri che le parti condividono l’assunzione degli stessi rischi economicamente significativi associati all’opportunità di business o assumono separatamente rischi strettamente correlati, economicamente significativi associati all’opportunità di business e di conseguenza dovrebbero condividere i profitti o le perdite risultanti. Questi tipi di assunzione di rischio possono verificarsi in scenari in cui le operazioni aziendali sono altamente integrate e/o ciascuna parte apporta contributi unici e preziosi.
In alternativa, se la suddivisione degli utili transazionali risulta essere il metodo più appropriato (ad esempio perché ciascuna parte della transazione apporta contributi unici e preziosi) ma una delle parti non condivide l’assunzione dei rischi economicamente significativi che potrebbero verificarsi dopo aver stipulato la transazione, una suddivisione degli utili previsti sarebbe più appropriata. Vedere lo scenario 1 dell’esempio 13 nell’allegato II al capitolo II di questa guida.
In qualsiasi applicazione di una ripartizione degli utili transazionali, si dovrebbe prestare attenzione per garantire che il metodo venga applicato senza retrospettive. Vedere il paragrafo 3.74. Vale a dire, indipendentemente dal fatto che venga utilizzata una ripartizione degli utili transazionali di utili previsti o effettivi, a meno che non vi siano importanti sviluppi imprevisti che avrebbero comportato una rinegoziazione dell’accordo se si fosse verificato tra parti indipendenti, la base su cui tali utili devono essere suddivisi tra le imprese associate, inclusi i fattori di ripartizione degli utili, il modo in cui vengono calcolati gli utili rilevanti e qualsiasi adeguamento o imprevisto, deve essere determinato sulla base di informazioni note o ragionevolmente prevedibili dalle parti al momento in cui le transazioni sono state stipulate. Ciò nonostante il fatto che in molti casi i calcoli effettivi possano necessariamente essere eseguiti solo qualche tempo dopo, quando, ad esempio, applicano i fattori di ripartizione degli utili determinati all’inizio agli utili effettivi. Inoltre, si dovrebbe ricordare che il punto di partenza nella definizione accurata di qualsiasi transazione saranno generalmente i contratti scritti che possono riflettere l’intenzione delle parti al momento della conclusione del contratto. Vedere il paragrafo 1.42.
Diverse misure di profitto

Nella maggior parte dei casi, i profitti rilevanti devono essere suddivisi in base alla transazionemetodo di ripartizione degli utili sono utili operativi. Applicando il metodo di ripartizione degli utili transazionale in questo modo si garantisce che sia i ricavi che le spese della MNE siano attribuiti all’impresa associata pertinente in modo coerente. Tuttavia, a seconda della precisa definizione della transazione, potrebbe essere opportuno suddividere una diversa misura degli utili, come gli utili lordi, e quindi dedurre le spese sostenute o attribuibili a ciascuna impresa pertinente (escluse le spese già prese in considerazione). In tali casi, occorre prestare attenzione affinché le spese sostenute o attribuibili a ciascuna impresa siano coerenti con la descrizione accurata della transazione, in particolare con le attività e i rischi assunti da ciascuna parte, e che l’allocazione degli utili sia coerente con i contributi delle parti.
In altre parole, la misura dei profitti da suddividere dipenderà dalla precisa delimitazione della transazione. Ad esempio, se la precisa delimitazione della transazione determina che le parti condividono l’assunzione non solo del rischio di mercato, che influisce sul volume delle vendite e sui prezzi applicati, ma anche dei rischi associati alla produzione o all’acquisizione di beni e servizi, che incidono sul livello di profitto lordo, sarebbe più appropriato utilizzare i profitti lordi come base della suddivisione. In tale scenario, le parti potrebbero avere funzioni e asset integrati o congiunti relativi alla produzione o all’acquisizione di beni e servizi. Se la precisa delimitazione della transazione determina che le parti condividono l’assunzione, oltre ai rischi di mercato e di produzione, di un’ulteriore gamma di rischi che incidono sul livello delle spese operative che possono includere investimenti in beni immateriali, sarebbe più appropriato utilizzare i profitti operativi come base della suddivisione. In tale scenario, le parti potrebbero avere funzioni integrate o congiunte relative all’intera catena del valore.
Ad esempio, due imprese associate, ciascuna con la propria produzionespecializzazione e beni immateriali unici e preziosi, accettano di contribuire con i beni immateriali per produrre prodotti innovativi e complessi. La precisa definizione della transazione determina che le imprese in questo esempio condividono l’assunzione dei rischi associati al successo o meno dei prodotti sul mercato. Tuttavia, non condividono l’assunzione dei rischi associati alle loro spese di vendita e altre spese, che sono in gran parte non integrate. L’utilizzo di una suddivisione degli utili basata sugli utili operativi combinati dopo tutte le spese di entrambe le parti avrebbe il potenziale risultato di condividere le conseguenze dei rischi che sono assunti da una sola delle parti. In tali casi, una suddivisione degli utili lordi potrebbe essere più appropriata e affidabile poiché questo livello di utili cattura i risultati delle attività di mercato e di produzione che le parti condividono insieme all’assunzione dei rischi associati. Analogamente, nel caso di imprese associate che svolgono operazioni commerciali altamente integrate a livello mondiale, se la precisa definizione della transazione effettiva determina che l’assunzione condivisa dei rischi e il livello di integrazione non si estendono ai costi operativi, potrebbe essere opportuno suddividere gli utili lordi di ciascuna attività commerciale e quindi dedurre dalla quota risultante degli utili lordi complessivi assegnati a ciascuna impresa le spese operative sostenute.
L’esempio 14 dell’allegato II del capitolo II illustra i principi della presente sezione.

C.5. Dividere i profitti

Gli utili dovrebbero essere suddivisi su una base economicamente valida che rifletta i contributi relativi delle parti alla transazione e quindi si avvicini alla divisione degli utili che si sarebbe ottenuta a condizioni di libera concorrenza. La rilevanza di transazioni non controllate comparabili o dati interni (vedere Sezione C.5.2) e i criteri utilizzati per ottenere una divisione a condizioni di libera concorrenza degli utili dipendono dai fatti e dalle circostanze del caso. Pertanto non è auspicabile stabilire un elenco prescrittivo di criteri o fattori di suddivisione degli utili. Vedere i paragrafi 2.146-2.148 per una guida generale sulla coerenza della determinazione dei fattori di suddivisione. Inoltre, i criteri o i fattori di suddivisione utilizzati per suddividere l’utile dovrebbero essere:

indipendenti dalla formulazione della politica dei prezzi di trasferimento, vale a dire che devono basarsi su dati oggettivi (ad esempio vendite a parti indipendenti), non su dati relativi alla remunerazione di transazioni controllate (ad esempio vendite a imprese associate),
verificabile e
supportato da dati comparabili, dati interni o entrambi.
- Un possibile approccio è quello di dividere i profitti rilevanti in base alla divisione dei profitti che si osserva effettivamente in transazioni non controllate comparabili. Esempi di possibili fonti di informazioni su transazioni non controllate che potrebbero aiutare utilmente la determinazione dei criteri per dividere i profitti, a seconda dei fatti e delle circostanze del caso, includono accordi di joint venture tra parti indipendenti in base ai quali i profitti vengono condivisi, come progetti di sviluppo nel settore petrolifero e del gas; collaborazioni farmaceutiche, accordi di co-marketing o co-promozione; accordi tra etichette discografiche musicali indipendenti e artisti musicali; accordi non controllati nel settore dei servizi finanziari, ecc.
- Tuttavia, può essere difficile trovare dati comparabili affidabili che possano essere utilizzati in questo modo. Tuttavia, i dati di mercato esterni possono essere rilevanti nell’analisi della suddivisione degli utili per valutare il valore dei contributi che ciascuna impresa associata apporta alle transazioni. In effetti, l’ipotesi è che le parti indipendenti avrebbero suddiviso gli utili rilevanti in proporzione al valore dei rispettivi contributi alla generazione di utili nella transazione. Pertanto, laddove non vi siano prove più dirette di come le parti indipendenti in circostanze comparabili avrebbero suddiviso gli utili in transazioni comparabili, l’allocazione degli utili può essere basata sui contributi relativi delle parti, come misurato dalle loro funzioni, dalle attività utilizzate e dai rischi assunti.
Fattori di suddivisione degli utili
Come sopra indicato, si può presumere che le parti indipendenti dividano gli utili sulla base dei loro contributi relativi alla creazione di tali utili. La divisione degli utili rilevanti secondo il metodo di divisione degli utili transazionale è generalmente ottenuta utilizzando uno o più fattori di divisione degli utili. L’analisi funzionale e un’analisi del contesto in cui si svolgono le transazioni (ad esempio il settore e l’ambiente) sono essenziali per il processo di determinazione dei fattori rilevanti da utilizzare nella divisione degli utili, inclusa la determinazione della ponderazione dei fattori di divisione degli utili applicabili, nei casi in cui venga utilizzato più di un fattore. La determinazione di uno o più fattori di divisione degli utili appropriati dovrebbe riflettere i contributi chiave al valore in relazione alla transazione. Gli esempi 15 e 16 nell’allegato II al capitolo II delle presenti linee guida illustrano i principi di questa sezione.
A seconda dei fatti e delle circostanze del caso, il fattore può essere una cifra (ad esempio una ripartizione del 30%-70% basata sulla prova di una ripartizione simile ottenuta tra parti indipendenti in transazioni comparabili) o una variabile (ad esempio il valore relativo dei contributi di marketing dei partecipanti o altri possibili fattori come discusso di seguito) che potrebbe essere calcolata sulla base di un singolo fattore di ripartizione degli utili o di una ponderazione di più fattori.
I fattori di suddivisione degli utili basati su attività o capitale (ad esempio attività operative, attività fisse (ad esempio attività di produzione, attività al dettaglio, attività IT), beni immateriali) o costi (ad esempio spesa relativa e/o investimento in aree chiave come ricerca e sviluppo, ingegneria, marketing) possono essere utilizzati laddove questi catturino i contributi relativi delle parti agli utili da suddividere e possano essere misurati in modo affidabile. Si noti che mentre i costi possono essere una misura inadeguata del valore degli intangibili conferiti (vedere paragrafo 6.142), i costi relativi sostenuti dalle parti possono fornire un proxy ragionevole per il valore relativo di tali contributi laddove tali contributi siano di natura simile (vedere paragrafi 8.27-8.28).
Altroi fattori di suddivisione degli utili che potrebbero essere appropriati nelle circostanze di un dato caso includono vendite incrementali o compensi dei dipendenti (relativi agli individui coinvolti nelle funzioni chiave che generano valore per la transazione, ad esempio in relazione al trading globale di strumenti finanziari). In altre situazioni è possibile che l’organico o il tempo impiegato da un certo gruppo di dipendenti con competenze simili e responsabilità simili possano essere utilizzati se esiste una correlazione forte e relativamente coerente tra questo e la creazione di valore rappresentata dai profitti rilevanti. Le linee guida in questa sezione non devono essere considerate come un elenco esaustivo di potenziali fattori di suddivisione degli utili. Altri fattori di suddivisione degli utili possono essere accettabili a condizione che determinino risultati di libera concorrenza per tutte le parti interessate.
Oltre al file locale, che dovrebbe contenere una descrizione funzionale dettagliataanalisi del contribuente e delle sue imprese associate rilevanti, il Master File del gruppo MNE potrebbe essere una fonte utile di informazioni rilevanti per la determinazione di fattori appropriati di suddivisione degli utili. Come stabilito nell’Allegato I al Capitolo V, il Master File dovrebbe includere informazioni sui principali driver degli utili aziendali, i principali contributi alla creazione di valore da parte delle entità all’interno del gruppo e i principali beni immateriali del gruppo. Tuttavia, si dovrebbe tenere presente che il Master File è inteso solo a fornire una panoramica di alto livello di un gruppo MNE e non informazioni granulari o dettagliate su tutte le transazioni del gruppo.
Affidamento a dati provenienti dalle operazioni del contribuente stesso (dati interni)

Laddove non siano disponibili transazioni non controllate comparabili di sufficiente affidabilità per supportare la divisione degli utili rilevanti, si dovrebbe prendere in considerazione i dati interni, che possono fornire un mezzo affidabile per stabilire o testare la natura di libera concorrenza della divisione degli utili. I tipi di tali dati interni che sono rilevanti dipenderanno dai fatti e dalle circostanze del caso e dovrebbero soddisfare le condizioni delineate in questa sezione e in particolare nei paragrafi 2.147-2.148 e 2.166. Saranno frequentemente estratti dalla contabilità dei costi o dalla contabilità finanziaria dei contribuenti.
Ad esempio, quando viene utilizzato un fattore di suddivisione degli utili basato sulle attività, questo può basarsi su dati estratti dai bilanci delle parti della transazione. Spesso non tutte le attività dei contribuenti sono correlate alla transazione in questione e di conseguenza è necessario un lavoro analitico affinché il contribuente elabori un bilancio “transazionale” che verrà utilizzato per l’applicazione del metodo di suddivisione degli utili transazionale. Inoltre, alcune attività, come gli intangibili auto-sviluppati, potrebbero non essere affatto riflesse nel bilancio e di conseguenza devono essere valutate separatamente. A questo proposito, possono essere utili tecniche di valutazione, come quelle basate sul valore scontato dei flussi di reddito futuri previsti o dei flussi di cassa derivati dallo sfruttamento dell’intangibile. Vedere la Sezione D.2.6.3 del Capitolo VI di queste linee guida. Vedere anche il paragrafo 2.104 per una discussione sulla valutazione delle attività nel contesto del metodo del margine netto transazionale in cui l’utile netto è ponderato sulle attività, il che è rilevante anche per la valutazione delle attività nel contesto di una suddivisione dell’utile transazionale in cui viene utilizzato un fattore di suddivisione dell’utile basato sulle attività.
Analogamente, laddove vengono utilizzati fattori di suddivisione degli utili basati sui costi, basati su dati estratti dai conti profitti e perdite dei contribuenti, potrebbe essere necessario redigere conti transazionali che identifichino le spese correlate alla transazione controllata in questione e quelle che dovrebbero essere escluse dalla determinazione del fattore di suddivisione degli utili. Il tipo di le spese prese in considerazione (ad esempio stipendi, ammortamenti, ecc.) nonché i criteri utilizzati per determinare se una determinata spesa è correlata alla transazione in questione o piuttosto ad altre transazioni del contribuente (ad esempio ad altre linee di prodotti non soggette a questa determinazione della ripartizione degli utili) devono essere applicati in modo coerente a tutte le parti della transazione.
I dati interni possono essere utili anche quando il fattore di ripartizione degli utili si basa su un sistema di contabilità dei costi, ad esempio i costi dei dipendenti relativi ad alcuni aspetti della transazione o il tempo impiegato da un certo gruppo di dipendenti per determinate attività, ecc.
I dati interni sono essenziali per valutare i valori dei rispettivi contributi delle parti alla transazione controllata. La determinazione di tali valori dovrebbe basarsi su un’analisi funzionale che tenga conto di tutte le funzioni, le attività e i rischi economicamente significativi apportati dalle parti alla transazione controllata. Nei casi in cui l’utile è suddiviso sulla base di una valutazione dell’importanza relativa delle funzioni, delle attività e dei rischi rispetto al valore aggiunto alla transazione controllata, tale valutazione dovrebbe essere supportata da dati oggettivi affidabili al fine di limitare l’arbitrarietà. Particolare attenzione dovrebbe essere data all’identificazione dei contributi rilevanti di beni immateriali unici e preziosi e all’assunzione di rischi economicamente significativi e all’importanza, alla pertinenza e alla misurazione dei fattori che hanno dato origine a questi.
Esempi di fattori di suddivisione degli utili

C.5.3.1. Fattori di suddivisione degli utili basati sulle attività

I fattori di suddivisione degli utili basati sulle attività o sul capitale possono essere utilizzati laddove vi sia una forte correlazione tra attività materiali o immateriali, o capitale impiegato e creazione di valore nel contesto della transazione controllata. Affinché un fattore di suddivisione degli utili sia significativo, dovrebbe essere applicato in modo coerente a tutte le parti della transazione. Vedere il paragrafo 2.104 per una discussione sui problemi di comparabilità in relazione alla valutazione delle attività nel contesto del metodo del margine netto transazionale, che è valido anche nel contesto del metodo di suddivisione degli utili transazionale. L’esempio 15 nell’allegato II di questo capitolo illustra i principi di questa sezione.
Laddove una o più parti di una transazione per la quale il metodo di ripartizione degli utili transazionali è ritenuto il più appropriato fornisca un contributo sotto forma di beni immateriali, possono sorgere questioni difficili in relazione sia alla loro identificazione che alla loro valutazione. Le linee guida sull’identificazione e la valutazione dei beni immateriali sono reperibili nel Capitolo VI delle presenti Linee guida. Vedere anche gli esempi nell’Allegato I al Capitolo VI “Esempi per illustrare le linee guida sui beni immateriali”.

C.5.3.2. Fattori di suddivisione degli utili basati sui costi

Un fattore di suddivisione degli utili basato sulle spese può essere appropriato laddove è possibile identificare una forte correlazione tra le spese relative sostenute e il valore relativo contribuito. Ad esempio, le spese di marketing possono essere un fattore appropriato per distributori-addetti al marketing se la pubblicità genera beni immateriali di marketing unici e preziosi, ad esempio nei beni di consumo in cui il valore dei beni immateriali di marketing è influenzato dalla pubblicità. Le spese di ricerca e sviluppo possono essere adatte ai produttori se sono correlate allo sviluppo di beni immateriali unici e preziosi come i brevetti. Tuttavia, se, ad esempio, ciascuna parte contribuisce con beni immateriali di valore diversi, allora non è appropriato utilizzare un fattore basato sui costi a meno che il costo non sia una misura affidabile del valore relativo di tali beni immateriali o i costi possano essere ponderati in base al rischio per ottenere una misura affidabile del valore relativo. Anche laddove ciascuna parte contribuisca con lo stesso tipo di beni immateriali, la ponderazione del rischio sarà una considerazione appropriata. Ad esempio, laddove il rischio di fallimento in una fase iniziale di sviluppo è diverse volte superiore al rischio di fallimento in una fase successiva o nello sviluppo di miglioramenti incrementali a un concetto già collaudato, i costi sostenuti in quella fase iniziale avranno una ponderazione del rischio più elevata rispetto ai costi sostenuti in una fase successiva o su miglioramenti incrementali. La retribuzione dei dipendenti può essere rilevante in situazioni in cui le funzioni relative alle competenze e all’esperienza del personale sono il fattore primario nella generazione dei profitti rilevanti.
Nell’identificare e applicare fattori appropriati di suddivisione degli utili basati sui costi, potrebbe essere necessario considerare una serie di questioni. Una è che potrebbero esserci differenze tra le parti nella tempistica della spesa. Ad esempio, i costi di ricerca e sviluppo che sono rilevanti per il valore dei contributi di una parte potrebbero essere stati sostenuti diversi anni fa, mentre la spesa per un’altra parte potrebbe essere corrente. Di conseguenza, potrebbe essere necessario riportare i costi storici ai valori correnti (come discusso più avanti) oltre alla ponderazione del rischio descritta nel paragrafo 2.181. I costi rilevanti potrebbero essere parte di un pool di costi più ampio che deve essere analizzato e allocato ai contributi apportati alla transazione di suddivisione degli utili. Ad esempio, i costi di marketing potrebbero essere sostenuti e registrati su diverse linee di prodotto, mentre solo una linea di prodotto è oggetto della transazione di suddivisione degli utili. Laddove i risparmi di posizione mantenuti dai membri del gruppo MNE contribuiscano in modo significativo ai profitti e tali costi siano inclusi nei profitti da suddividere, allora il modo in cui le parti indipendenti allocherebbero i risparmi di posizione mantenuti dovrebbe essere riflesso nella suddivisione dei profitti, tenendo conto delle linee guida nella Sezione D.6 del Capitolo I. I fattori di suddivisione dei profitti basati sui costi possono essere molto sensibili alle differenze e alle modifiche nella classificazione contabile dei costi. È pertanto necessario identificare chiaramente in anticipo quali costi saranno presi in considerazione nella determinazione del fattore di suddivisione dei profitti e determinare il fattore in modo coerente tra le parti.
In alcuni casi, un problema significativo per l’affidabilità dei fattori di suddivisione basati sui costi è la determinazione del periodo di tempo rilevante da cui gli elementi di determinazione del/i fattore/i di suddivisione degli utili (ad esempio attività, costi o altri) dovrebbero essere presi in considerazione. Una difficoltà sorge perché può esserci un ritardo tra il momento in cui vengono sostenute le spese e il momento in cui viene creato il valore, e talvolta è difficile decidere quali spese del periodo dovrebbero essere utilizzate. Ad esempio, nel caso di un fattore basato sui costi, utilizzare la spesa su base annuale può essere adatto per alcuni casi, mentre in altri casi potrebbe essere più adatto utilizzare la spesa accumulata (al netto di deprezzamento o ammortamento, ove appropriato nelle circostanze) sostenuta negli anni precedenti e in quello corrente. A seconda dei fatti e delle circostanze del caso, questa determinazione può avere un effetto significativo sulla ripartizione degli utili tra le parti. Come indicato nella Sezione C.5.1 di cui sopra, la selezione del fattore di suddivisione degli utili dovrebbe essere appropriata alle circostanze particolari del caso e fornire un’approssimazione affidabile della divisione degli utili che sarebbe stata concordata tra parti indipendenti. I principi di questa sezione sono illustrati dall’Esempio 16 nell’Allegato II al Capitolo II di questa guida.

D. Conclusioni sui metodi di profitto transazionale

I paragrafi 2.1-2.12 forniscono indicazioni sulla selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato alle circostanze del caso.
Come discusso in queste Linee guida, vi sono preoccupazioni riguardo all’uso del metodo del margine netto transazionale, in particolare che a volte viene applicato senza tenere adeguatamente conto delle differenze rilevanti tra le transazioni controllate e non controllate confrontate. Molte giurisdizioni temono che le tutele stabilite per i metodi di transazione tradizionali possano essere trascurate nell’applicazione del metodo del margine netto transazionale. Pertanto, laddove le differenze nelle caratteristiche delle transazioni confrontate abbiano un effetto materiale sugli indicatori di utile netto utilizzati, non sarebbe appropriato applicare il metodo del margine netto transazionale senza apportare rettifiche per tali differenze. Vedere i paragrafi 2.74-2.81 (lo standard di comparabilità da applicare al metodo del margine netto transazionale).
Il riconoscimento che l’uso di metodi di profitto transazionale può essere necessario non intende suggerire che le imprese indipendenti utilizzerebbero questi metodi per stabilire i prezzi. Come con qualsiasi metodo, è importante che sia possibile calcolare gli opportuni aggiustamenti corrispondenti quando vengono utilizzati metodi di profitto transazionale, riconoscendo che in alcuni casi gli aggiustamenti corrispondenti possono essere determinati su base aggregata coerentemente con i principi di aggregazione di cui ai paragrafi 3.9-3.12.
In tutti i casi, occorre usare cautela per determinare se un metodo di profitto transazionale applicato a un aspetto particolare di un caso possa produrre una risposta a condizioni di libera concorrenza, sia in combinazione con un metodo di transazione tradizionale che da solo. La questione può essere risolta in ultima analisi solo caso per caso, tenendo conto dei punti di forza e di debolezza sopra esposti per un particolare metodo di profitto transazionale da applicare, dell’analisi di comparabilità (inclusa quella funzionale) delle parti della transazione e della disponibilità e affidabilità di dati comparabili. Inoltre, queste conclusioni presumono che le giurisdizioni avranno un certo grado di sofisticatezza nei loro sistemi fiscali sottostanti prima di applicare questi metodi.

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Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento – Transfer pricing methods

Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento

Parte I: Selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento

A. Selezione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento più appropriato alle circostanze del caso

B. Utilizzo di più di un metodo

Parte II: Metodi di transazione tradizionali

A. Introduzione

B. Metodo del prezzo comparabile non controllato – Comparable uncontrolled price method – CUP method

B.1. Generalmente

B.2. Esempi di applicazione del metodo CUP

C. Metodo del prezzo di rivendita – Resale price method

C.1. Generalmente

C.2. Esempi di applicazione del metodo del prezzo di rivendita

D. Metodo del costo maggiorato – Cost plus method

D.1. Generalmente

D.2. Esempi di applicazione del metodo del costo maggiorato

Parte III: Metodi di profitto transazionale

A. Introduzione

B. Metodo del margine netto transazionale – Transactional net margin method

B.1. Generalmente

B.2. Punti di forza e di debolezza (Un esempio che illustra la sensibilità degli indicatori del margine di profitto lordo e netto è riportato nell’allegato I del capitolo II.)

B.3. Guida per l’applicazione

B.3.4.1. Casi in cui l’utile netto è ponderato in base alle vendite

B.3.4.2. Casi in cui l’utile netto è ponderato sui costi

B.3.4.3. Casi in cui l’utile netto è ponderato rispetto alle attività

B.3.4.4. Altri possibili indicatori di utile netto

B.4. Esempi di applicazione del metodo del margine netto transazionale

C. Metodo di ripartizione degli utili transazionali – Transactional profit split method

C.1. Generale

C.2. Quando è probabile che il metodo di ripartizione degli utili transazionali sia il metodo più appropriato?

C.2.2.1. Contributi unici e preziosi da parte di ciascuna delle parti della transazione

Transazioni che coinvolgono beni immateriali unici e preziosi

C.2.2.2. Operazioni aziendali altamente integrate

C.2.2.3. Assunzione condivisa dei rischi economicamente significativi, assunzione separata dei rischi strettamente correlati

C.3. Guida per l’applicazione – in generale

C.3.1.1. Analisi del contributo

C.3.1.2. Analisi residua

C.4. Istruzioni per l’applicazione – Determinazione degli utili da dividere

C.5. Dividere i profitti

C.5.3.1. Fattori di suddivisione degli utili basati sulle attività

C.5.3.2. Fattori di suddivisione degli utili basati sui costi

D. Conclusioni sui metodi di profitto transazionale

Assistenza alla pianificazione fiscale internazionale, Assistenza alla costituzione Società, Consulenze integrate per l'internazionalizzazione