• Imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero per coloro che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia
• Il concetto di residenza fiscale in Italia
• Redditi interessati dall’opzione
• Istanza di interpello da presentare all’Agenzia delle entrate italiana
• Durata dell’opzione
• Forme di agevolazione nella trattazione delle domande di visto d’ingresso e di permesso di soggiorno

Imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero per coloro che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia

L’articolo 1, comma 152, della Legge del 11/12/2016 n. 232 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019) ha aggiunto  l’Art 24-bis  al capo I del titolo I del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in base al quale coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono decidere di applicare un’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) sui redditi prodotti all’estero. La scelta di questo regime comporta il pagamento di un’imposta forfettaria di 200.000 euro (1) per ciascun periodo d’imposta in riferimento al quale opera l’opzione.

Ai sensi del sesto comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), su richiesta del soggetto che esercita l’opzione per l’applicazione dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero, l’opzione può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione, purché’ soddisfino le condizioni di cui sopra,  a uno o piu’ dei familiari di cui all’articolo 433 del codice civile,

• il coniuge;
• i figli, anche adottivi, e, in loro mancanza, i discendenti prossimi;
• i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi; gli adottanti;
• i generi e le nuore;
• il suocero e la suocera;
• i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali.

Per ciascuno dei familiari di cui sopra l’opzione per l’applicazione dell’imposta forfettaria può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione , a prescindere dall’importo dei redditi da loro prodotti all’estero, nella misura di euro 25.000 per ciascun periodo d’imposta in cui è valida la predetta opzione.

Il comma 153 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 che coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia che esercitano l’opzione per applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero di cui all’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), per i periodi d’imposta di validità dell’opzione ivi prevista:

• non sono tenuti alla compilazione del “Quadro RW” (dichiarazione di cui all’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227)
• sono esentati (Vedi: punto 5.2 della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017)
  • dall’Imposta sul Valore degli Immobili
    situati all’Estero (IVIE) – (prevista dall’articolo 19, comma 13, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214)
  • dall’Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie
    Estere (IVAFE) – (prevista dall’articolo 19, comma 18, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214)

 Il comma 158 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 stabilisce che per le successioni aperte e le donazioni effettuate nei periodi d’imposta di validità dell’opzione l’imposta sulle successioni e donazioni è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nello Stato al momento della successione o della donazione (Vedi: punto 5.3 della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017).

La  disposizione di cui al comma 153 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 si applica anche ai familiari per i quali è stata estesa l’opzione ai sensi del sesto comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) .

Con Provvedimento dell’8 marzo 2017  sono state stabilite le modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione di cui al comma 1 dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), e per il versamento dell’imposta sostitutiva di cui al comma 2 del medesimo Art 24-bis.

La Parte III della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 è dedicata a chiarimenti interpretativi sul Regime Opzione di imposizione per persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia si sensi dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

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Il concetto di residenza fiscale in Italia

Il trasferimento della residenza fiscale in Italia deve rispettare i requisiti di cui all’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR):

“2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.”

La Parte I della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 è dedicata ai criteri generali per l’individuazione della residenza.

A questo proposito, va posto in evidenza che l’Art. 1 Residenza delle persone fisiche del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha sostituito il secondo comma dell’art. 2  (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

(In merito vedi: Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone fisiche)

A questo proposito è  stata emanata la Circolare n. 20 del 4 novembre 2024  Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

Il punto 2.4 della Circolare n. 20 del 4 novembre 2024 è prettamente dedicato ai Regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia. Il requisito di non essere stati residenti in Italia nei periodi d’imposta precedenti.

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono usufruire  dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero a condizione che:

• il trasferimento della residenza fiscale in Italia rispetti i requisiti di cui all’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR);
•  che non siano state fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione.

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Redditi interessati dall’opzione

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono usufruire  dell’imposta forfettaria di 200.000 euro, per ciascun periodo d’imposta in riferimento al quale opera l’opzione, sui redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2 del TUIR (che rimanda ad un criterio di reciprocità rispetto all‘art. 23 del TUIR che individua i redditi prodotti in Italia, c.d. “lettura a specchio”).

L’imposta sostitutiva non si applica alle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c) del TUIR), realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, che rimangono soggetti al regime ordinario di imposizione.

Da tenere presente che il precedente regime ordinario di imposizione applicabile alle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (comma 3 dell’articolo 68 del TUIR abrogato con la Legge di Bilancio 2018 (art. 1, comma 999)  a cui fa riferimento l’Art 24-bis ) è stato abrogato dalla legge di bilancio 2018 che ha allineato la tassazione sulle plusvalenze da partecipazioni qualificate a quella delle non qualificate stabilendo anche per le partecipazioni qualificate l’applicazione dell’aliquota fissa del 26% a titolo d’imposta definitivo .

Sull’individuazione dei redditi prodotti all’estero che possono essere assoggettati all’imposta forfettaria di 200mila euro si sofferma il punto 2 (AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE) della PARTE III (REGIME OPZIONALE DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA PER I NUOVI RESIDENTI) della Circolare n. 17 del 23 maggio 2017.

Come su detto, l’opzione per l’imposta forfettaria di 200.000 euro riguarda i redditi prodotti all’estero individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2 del TUIR che prevede una “lettura a specchio” secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei
“criteri reciproci” enunciati dall’art. 23 del TUIR per individuare i redditi prodotti in Italia.

È da tenere presente, al fine di valutare attentamente la convenienza dell’opzione che, secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate italiana, la definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solamente qualora non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito, dato che, in presenza di una Convenzione, è quest’ultima a prevalere, superando la “lettura a specchio” prevista dalla normativa.

A tal proposito si esprime chiaramente il punto 2.1. (Il reddito prodotto all’estero e la lettura “a specchio” dell’articolo 23 del TUIR) della Circolare del 05/03/2015 n. 9 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa:

“Ai sensi del comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano”.

L’ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

La definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.”

Un elenco delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni siglate dallo Stato Italiano è presente nella pagina “Convenzioni per evitare le doppie imposizioni” del sito web del “Dipartimento delle Finanze”.

Ai fini di una valutazione della convenienza (o meno) dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero risulta
pertanto essenziale individuare quale sia il criterio per determinare il luogo ove il reddito si considera prodotto

• o (se siglata) secondo i criteri stabiliti dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni
• o, in assenza di convenzione, secondo i criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano.

Questa impostazione è rinvenibile sia nel Dossier che nella scheda di lettura della Legge di Bilancio 2017 del Senato e della Camera della Repubblica (Pag.211), secondo cui “In assenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito si considera prodotto all’estero sulla base di criteri reciproci rispetto a quelli previsti dal menzionato articolo 23 del TUIR, che individua i redditi prodotti nel territorio dello Stato in relazione alle diverse tipologie.”

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Istanza di interpello da presentare all’Agenzia delle entrate italiana

Ai sensi del terzo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), l’opzione di cui sopra deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate italiana (articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212), entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 dell’Art 24-bis  del TUIR ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.
Le persone fisiche  che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che decidono di esercitare l’opzione per imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) sui redditi prodotti all’estero indicano nell’opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.
L’Agenzia delle entrate italiana trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

Nell’istanza di interpello il contribuente deve indicare (punto 1.4 del Provvedimento dell’8 marzo 2017):

• a) i dati anagrafici e, se già attribuito, il codice fiscale nonché, se già residente, il relativo indirizzo di residenza in Italia;
• b) lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
• c) la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione;
• d) gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 5 dell’Art 24-bis  del TUIR.

All’istanza di interpello deve essere allegata l’apposita Check list (punto 1.5 del Provvedimento dell’8 marzo 2017) con per il riscontro della sussistenza degli elementi necessari per l’accesso al regime, eventualmente corredata con la relativa documentazione di supporto (Opzione per l’imposta sostitutiva per i nuovi residenti – Check list da allegare all’istanza di interpello prevista dall’art. 24-bis del TUIR)

Istruzioni per la compilazione della check list allegata all’istanza di interpello prevista dall’art. 24-bis del TUIR

In base al punto 1.7 del Provvedimento dell’8 marzo 2017, l’istanza di interpello è presentata dal contribuente alla Direzione Centrale Accertamento mediante consegna a mano, spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento ovvero presentazione per via telematica attraverso l’impiego della casella di posta elettronica certificata di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68. In tale ultimo caso l’istanza è inviata alla
casella di posta elettronica certificata dc.acc.nuoviresidenti@pec.agenziaentrate.it.
Per i soggetti non residenti senza domiciliatario nel territorio dello Stato, l’istanza di interpello  può essere trasmessa alla casella di posta elettronica ordinaria dc.acc.upacc@agenziaentrate.it. L’istanza deve essere sottoscritta con firma autografa, ovvero, nei casi in cui il documento è trasmesso via posta elettronica certificata, con firma digitale o con le modalità di cui all’art. 38, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.

Nonostante il comma 3 dell’Art 24-bis  del TUIR  preveda che l’opzione per  l’imposta sostitutiva “deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate”, l’Agenzia delle entrate, supera detto obbligo relegandolo ad una  semplice “possibilità”
(vedi: Provvedimento dell’8 marzo 2017 (punto 1.3: ” può presentare una specifica istanza di interpello”) e la Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 (punto3: “L’articolo 24-bis, comma 3, del TUIR prevede la possibilità per il contribuente di presentare istanza di interpello”), privando di contenuto l’onere dell’Agenzia di trasmettere le informazioni contenute nell’istanza e nella Check list, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione per  l’imposta sostitutiva.

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Durata dell’opzione

L’opzione si intende tacitamente rinnovata di anno in anno, a meno che non intervenga un’ipotesi di cessazione degli effetti, di revoca dell’opzione o di decadenza dal regime (ad esempio, per omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva entro il termine previsto oppure per trasferimento della residenza fiscale in altro Stato o territorio).

In ogni caso, gli effetti dell’opzione cessano decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione.

Per ciascun periodo d’imposta di efficacia del regime, l’imposta sostitutiva deve essere versata in un’unica soluzione, entro la data prevista per il pagamento del saldo delle imposte sui redditi, senza la possibilità di avvalersi della disciplina del ravvedimento operoso.

I contribuenti interessati, sia i principali sia quelli coinvolti in qualità di familiari, devono provvedere autonomamente al versamento dell’imposta, utilizzando il modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” ( Risoluzione n. 44/E dell’11 giugno 2018 codice tributo “NRPP” denominato “Imposta sostitutiva dell’IRPEF – NUOVI RESIDENTI – art. 24-bis, comma 2, del TUIR”.).

L’opzione per l’imposta sostitutiva può essere revocata sia dal contribuente principale sia dal familiare a cui è stata estesa. La scelta va espressa nella dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata ovvero, in assenza di obbligo dichiarativo per quel periodo d’imposta, tramite apposita comunicazione alla Divisione Contribuenti dell’Agenzia delle Entrate. Questa deve essere prodotta, entro la data di scadenza della presentazione della dichiarazione, con le stesse modalità previste per l’istanza di interpello. In caso di revoca del contribuente principale, gli effetti si producono anche nei confronti dei familiari a cui era stata estesa l’opzione, a prescindere dal fatto che essi esercitino autonomamente la facoltà di revoca.

Se la revoca viene esercitata dopo aver già versato l’imposta sostitutiva per il medesimo periodo d’imposta, il relativo importo potrà essere richiesto a rimborso o utilizzato in compensazione tramite modello F24 (Risoluzione n. 14/E del 6 marzo 2023 – Codice tributo “NRRE” denominato “Revoca opzione art. 24-bis del TUIR – Imposta sostitutiva dell’IRPEF – NUOVI RESIDENTI”).

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Forme di agevolazione nella trattazione delle domande di visto d’ingresso e di permesso di soggiorno