Di particolare interesse ai fini dell’imposizione indiretta è il conferimento di immobili situati in Italia in società estera.

La nota IV) della Tariffa 1, art. 4 del DPR n. 131/86 stabilisce che gli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio, sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014) invece dell’imposta di registro in misura proporzionale (con aliquota del 9%)se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE.

Si deve tener conto che sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali (nella misura del 2% e dell’1%).

Il  pagamento delle imposte avviene in Italia in sede di recepimento dell’atto estero, nel momento in cui questo viene trascritto in Italia. Evidentemente, è opportuno rivolgersi ad un notaio in modo che si possa occupare del recepimento dell’atto di conferimento in Italia con la relativa trascrizione nei registri immobiliari.

La Circolare n. 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate (Chiarimenti in ordine alle modifiche introdotte con l’articolo 10 del decreto legislativo, 14 marzo 2011, n. 23, alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale, dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari), al punto 3 ( EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI) prevede quanto segue:

“Resta, inoltre, confermata la previsione recata dalla nota IV all’articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, in base alla quale l’imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea.

Tale interpretazione appare coerente con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7 (concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali (nota come Direttiva “capital duty”) ), in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell’operazione.

In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, in linea generale, nella misura ordinaria proporzionale del 2 e 1 per cento, prevista rispettivamente dagli articoli 1 della Tariffa allegata al TUIC e 10 del medesimo TUIC (Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, par. 6.29).”

Da tener conto che alcuni Paesi UE potrebbero  prevedere imposte indirette legate al conferimento di beni immobili. 

Ad esempio,in Bulgaria, L’art . 48, par. 1, punto 9 della legge sulle imposte e tasse locali (Закона за местните данъци и такси ( )) afferma espressamente che i contributi non monetari al capitale di una società commerciale sono esenti dall’imposta locale.

Quindi, conferendo immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria:

• Per quanto attiene l’Italia
  • imposta di registro nella misura fissa di 200 euro;
  • imposte ipotecarie e catastali nella misura del 2% e dell’1%;

• Per quanto attiene la Bulgaria non è dovuta l’imposta locale.

Per quanto attiene le imposte dirette, per il conferente italiano vale il disposto dell’art. 67 del TUIR che dispone che il conferimento in società non da luogo a plusvalenze imponibili per

• immobili detenuti da altre cinque anni
•  unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dai suoi familiari.

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione il periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Invece, da luogo a plusvalenze sempre imponibili il conferimento in società di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Per quanto attiene le imposte dirette, per la Società Estera conferitaria bisogna stabilire se siamo in presenza o no di una stabile organizzazione.

Nel caso non si configuri una stabile organizzazione, tenendo conto che la condizione di imprenditorialità è legata allo svolgimento dell’attività in modo organizzato e continuativo nel tempo, saremo in presenza di un reddito fondiario.

Nel caso contrario saremo in presenza di un’attività imprenditoriale, con le conseguenze fiscali annesse.

I beni immobili situati in Italia della Società Estera conferitaria non concretizzano  una stabile organizzazione, se si tratta di beni patrimoniali non avente distinzione organizzativa e contabile rispetto alla casa madre.

La Risoluzione n. 460196 del 1989 si esprime nel senso che:

“Per   l’esistenza  di   una  stabile  organizzazione  occorre   la   effettiva  istituzione   di  una  autonoma e funzionale struttura nazionale rispetto alla  societa’  estera.  L’autonomia  deve manifestarsi sia sul piano gestionale che  sul  piano contabile  e deve costituire sul piano imprenditoriale una  entita’  economica  operativa dotata  di autonomia di gestione, non essendo sufficiente  che  la installazione  produca comunque  una qualche  attivita’ per l’impresa.  La   struttura  immobiliare   non  sembra,  quindi,  concretizzare una stabile  organizzazione,   trattandosi di  un bene patrimoniale non avente  distinzione  organizzativa   e  contabile  dalla casa madre.  Non sembra pertanto possibile  individuare  una precipua  funzione attiva svolta dalla  struttura  in  Italia  per   la  produzione   di  reddito,  essendo  questo  di  fatto prodotto da un  complesso    organizzativo   che    opera   al    di   fuori    dello   Stato.”

Anche se l’immobile situato in Italia della Società Estera conferitaria è dato  in locazione, questa semplice circostanza  non determina una stabile organizzazione sul territorio italiano.

A tal proposito sempre la Risoluzione n. 460196 del 1989 si esprime nel senso che:”cioe’ che resterebbe comunque da verificare che il soggetto estero effettivamente impiantera’ in Italia un’attivita’ da definirsi imprenditoriale e non meramente di semplice affitto di locali”.

 Ogni qualvolta vi sia una gestione imprenditoriale dell’immobile messo a reddito saremo in presenza di una stabile organizzazione e, quindi, in pesenza di un reddito d’impresa.

L’art. 151, comma 2, del TUIR stabilisce che  si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23  del TUIR che prevede:

“1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;

……………………………

f) i redditi diversi derivanti da attivita’ svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso………..:”.

Devono, quindi, essere assoggettati a tassazione in Italia:

• I redditi fondiari derivanti dalla detenzione o locazione dell’immobile;
• Le plusvalenze conseguite in occasione della cessione dell’immobile (solo se la rivendita avviene nei cinque anni dall’acquisto della titolarità sullo stesso).

Per dichiarare in Italia i redditi fondiari la Società Estera conferitaria deve presentare il modello Redditi Società di Capitali, ed in particolare deve essere compilato il quadro RB.

Per quanto attiene la posizione del socio residente in Italia in relazione ai redditi distribuiti dalla Società Estera conferitaria si tratta di dividendi e, quindi, si rende applicabile la normativa sulla tassazione dei redditi di capitale in Italia.

In questo caso, trattandosi di utili provenienti da un Paese UE, quindi non considerato a fiscalità privilegiata, se riferiti ad un esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, andranno dichiarati nel QUADRO RM – SEZIONE V ed assoggettati  ad una ritenuta a titolo di imposta del 26%.

Però, se la Società Estera conferitaria ha come unici redditi quelli fondiari prodotti in Italia, normalmente, non avremo dividendi esteri da dichiarare.

Riprendiamo l’esempio della Bulgaria.

In base all’art. 5 della convenzione contro la doppia imposizione tra l’Italia e la Bulgaria:

“1. I redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili (compresi i redditi delle attivita’ agricole o forestali) situati nell’altro Stato contraente, sono imponibili in detto altro Stato.
2. L’espressione “beni immobili” e’ definita in conformita’ al diritto dello Stato contraente in cui i beni stessi sono situati.
3. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall’affitto nonche’ da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti dai beni immobili di una impresa nonche’ ai redditi dei beni immobili utilizzati per l’esercizio di una professione indipendente“

Quindi i redditi fondiari da immobili situati in Italia detenuti dalla Società Estera conferitaria bulgara sono imponibili in Italia.

Quindi, come abbiamo detto in precedenza, per dichiarare in Italia i redditi fondiari la Società Estera conferitaria deve presentare il modello Redditi Società di Capitali, ed in particolare deve essere compilato il quadro RB.

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il conferente persona fisica residente in Italia, socio della Società Estera conferitaria, è chiamato alla compilazione del quadro RW del modello Redditi PF per indicare, non il possesso dell’immobile, ma  il possesso della partecipazione societaria detenuta.

Vedi: Compilazione del quadro RW Modello Redditi PF – Partecipazione in società non residente

Ove il conferimento di beni immobili situati in Italia in una società estera all’interno dell’Unione Europea sia visto come una soluzione di protezione del patrimonio immobiliare è da tener conto che:

• per un atto di conferimento di un immobile sito in Italia , la competenza giuridica è quella del Tribunale italiano, indipendentemente dal fatto che sia stato fatto ad una società di diritto estero, quindi, il conferimento dell’immobile ad una società estera non pregiudica l’eventuale azione revocatoria ;
• Il conferimento di immobile da parte di una persona fisica ad una società estera, di fatto rende inattaccabile il bene immobile da possibili pignoramenti immobiliari. ma le quote della società estera potranno però essere oggetto di pignoramento mobiliare.

A proposito dell’azione revocatoria, di cui all’art 2901 e ss c.c.,  è da cosiderare che scopo di questa non è quello di annullare l’atto impugnato, ma quello di congelarne  l’efficacia  per assicurare al creditore la possibilità di poter esercitare  eventuali azioni esecutive sui  beni anche  nel caso gli stessi siano stati alienati, conferiti o comunque resi indisponibili dal debitore.

Art 2901 c.c. “Il creditore, anche se il credito è soggetto a condizione o a termine, può domandare che siano dichiarati inefficaci nei suoi confronti gli atti di disposizione del patrimonio con i quali il debitore rechi pregiudizio alle sue ragioni , quando concorrono le seguenti condizioni:

1) che il debitore conoscesse il pregiudizio che l’atto arrecava alle ragioni del creditore o, trattandosi di atto anteriore al sorgere del credito, l’atto fosse dolosamente preordinato al fine di pregiudicarne il soddisfacimento;

2) che, inoltre, trattandosi di atto a titolo oneroso, il terzo fosse consapevole del pregiudizio e, nel caso di atto anteriore al sorgere del credito, fosse partecipe della dolosa preordinazione.”

In tema di revocatoria ordinaria,  quindi, è importante tenere presente

• i tempi del sorgere del debito (occorre stabilire se le eventuali obbligazioni o debiti contratti, siano stati fatti ante o post il conferimento dell’immobile)
• la volontà del debitore di creare pregiudizio alle ragioni del creditore (nel ns. caso se il conferimento alla Società Estera sia stato fatto con la consapevolezza che il debitore/conferitore stava creando pregiudizio alle ragioni del creditore).

Come abbiamo visto, per un atto di conferimento di un immobile sito in Italia , la competenza giuridica è quella del Tribunale italiano, indipendentemente dal fatto che sia stato fatto ad una società di diritto estero ed il fatto che il nuovo proprietario dell’immobile sia una società estera, non è certamente elemento discriminante ai fini dell’eventuale decisione del Giudice italiano, che potrà decidere verificando la sussistenza dei requisiti e delle ragioni del creditore.

Generalmente, se si procede al conferimento dopo che l’azione esecutiva è già stata avviata, il Tribunale accoglie la revocatoria presentata dal creditore.

La Corte di cassazione, Terza Sezione Penale, con la sentenza n. 30933/19 ha stabilito che Il debitore verso il Fisco che conferisce i suoi immobili in una società estera  restando titolare delle quote non può essere imputato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Il reato ex art. 11 D.Lgs. 74/2000 è un reato di pericolo che richiede il compimento di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, al fine di sottrarsi al pagamento del debito tributario, che siano in concreto idonei a rendere inefficace, in tutto o in parte, l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria,a prescindere dalla sussistenza di un’esecuzione esattoriale in atto.

I giudici della Suprema Corte, in virtù di quanto riportato, hanno rilevato che il contribuente non si era spogliato fraudolentemente dei beni immobili poichè aveva provveduto solo al conferimento di questi ultimi in una società mantenendo, però, la titolarità della società stessa.

Altro aspetto da considerare è quello della possibile esterovestizione della Società Estera conferitaria.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

• la sede legale
• o la sede dell’amministrazione
• o l’oggetto principale

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle,  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

• all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
• od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.

Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 

Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.

La Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara, Sentenza CTP FE 78 16/02/17, confermata dalla Commissione Tributaria Regionale per L’Emilia Romagna, CTR BO Sez XII n 656 2020 del 02 03 2020, in materia di imposta di registro, relativa al conferimento di immobili in società estera, ha stabilito che il contribuente si sarebbe lecitamente avvalso di strumenti previsti dal diritto estero al fine di utilizzare al meglio il proprio patrimonio, non ravvedendosi in tale comportamento contrasti tali da integrare ipotesi di accordo simulatorio ex art. 1414 c.c..

L’Amministrazione eccepiva la mancanza di collegamento della conferitaria con il territorio estero unitamente alla mancanza di effettiva attività economica svolta al di fuori del territorio nazionale. La commissione sosteneva che il conferimento di immobile in cambio di azioni di una società estera ben può essere considerato come attività economica. Irrilevante è anche il fatto che la società abbia sede presso uno studio di consulenza fiscale: nulla lo vieta e trattasi di pratica comunemente diffusa anche in Italia.

Comunque, secondo noi, è da porre molta attenzione all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione.

Deve potersi dimostrare che la sede dell’amministrazione sia situata in  territorio estero.