Il comma 1010 dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017 (Legge finanziaria 2018) ha aggiunto al comma 2, dopo la lettera f) dell’art.162 (Stabile organizzazione) del TUIR la lettera f-bis) in base al quale l’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.
Nella Documentazione dei Servizi e degli Uffici del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati – Legge di bilancio 2018 si legge:”Articolo 1, commi 1010-1019 (Misure fiscali per l’economia digitale – web tax)
I commi 1010-1019 prevedono una forma di tassazione per le imprese operanti nel settore del digitale, così dando una prima risposta ad esigenze emerse da tempo anche in ambito internazionale ed europeo.
A questo fine le norme riscrivono i criteri per determinare l’esistenza di una “stabile organizzazione” nel territorio dello Stato, al fine di allentare il nesso – finora imprescindibile – tra presenza fisica di un’attività nel territorio dello Stato e assoggettabilità alla normativa fiscale.
Si istituisce inoltre un’imposta sulle transazioni digitali relative a prestazioni di servizi effettuate tramite mezzi elettronici, con un’aliquota del 3 per cento sull’ammontare dei corrispettivi relativi alle prestazioni medesime.
Più in dettaglio, il comma 1010 novella l’articolo 162 del Testo unico delle imposte sui redditi (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) che individua i criteri in base ai quali stabilire se sussista o meno una “stabile organizzazione” ai fini della tassazione dei redditi.
Sulla base della versione previgente dell’articolo 162 del TUIR, il concetto di “stabile organizzazione” era strettamente legato alla presenza fisica di un’azienda, rientrandovi in particolare (comma 2) le sedi di direzione, le succursali, gli uffici, le officine, i laboratori, i luoghi di estrazione di risorse naturali, i cantieri di costruzione (se di durata pari ad almeno 3 mesi).
Si ricorda, tuttavia che una sede fissa di affari non era, comunque, considerata stabile organizzazione (comma 4 del citato articolo 162 previgente) ove:
a) fosse utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
b) i beni o le merci appartenenti all’impresa fossero immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) i beni o le merci appartenenti all’impresa fossero immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari fosse utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) fosse utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
f) fosse utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risultante da tale combinazione, avesse carattere preparatorio o ausiliario.
Inoltre il comma 5 escludeva che fosse per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentissero la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.
Infine, il comma 6 individuava comunque come una stabile organizzazione d’impresa il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente concludesse in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.
Per effetto delle modifiche introdotte dal comma 1010, rientrano nella definizione di “stabile organizzazione” le entità caratterizzate da una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato, costruita in modo tale da non farne risultare una consistenza fisica nel territorio stesso (nuova lettera f-bis) al comma 2 dell’articolo 162). Il riferimento agli elementi della stabilità, della ricorrenza e della dimensione economica dell’attività hanno la finalità dichiarata di impedire, ad opera dei contribuenti, manipolazioni che impediscano la qualificazione di “stabile organizzazione”.
Attraverso la lettera f-bis) dell’art. 162 TUIR, l’ordinamento tributario italiano individua la stabile organizzazione digitale, fattispecie fiscale con cui si tenta di intercettare le imprese estere che, in assenza di strutture fisiche, generano esclusivamente via web reddito in Italia.
La norma è vigente dal 2018 ma non è ancora autonomamente applicabile in quanto
- mancano i decreti attuativi che dovrebbero definire le soglie di “significativa presenza economica”
- è neutralizzata dalle Convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione che, in virtù del loro primato gerarchico rispetto alla normativa nazionale, sono in contrasto con la norma in esame in quanto richiedono, ancora oggi, un elemento di fissità materiale o personale per configurare una stabile organizzazione.
A proposito della supremazia della norma pattizia rispetto al diritto interno, e quindi al novellato secondo comma dell’art.162, la Quarta Sezione Penale della Corte di Cassazione con la sentenza n. 33390 del 31/07/2023 rimarca come la lettera f-bis) si pone in “insanabile contrasto” con le Convenzioni fondate sulla tradizionale dicotomia tra Stabile Organizzazione materiale e personale.
Nelle Considerazioni di diritto della Suprema Corte si legge: “In particolare, nella specie appare insuperabile, rispetto ai rilievi del ricorrente, l’argomentazione in diritto formulata nell’ordinanza impugnata a riguardo della prevalenza del diritto pattizio rispetto a quello interno, così come esplicitamente stabilito dal vigente art. 169 TUIR (Testo Unico delle Imposte dirette: d.P.R. n. 917/1986), secondo cui le disposizioni di cui all’art. 162 TUIR (che definiscono la nozione di “stabile organizzazione”) si applicano soltanto nel caso di assenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni (salvo che tali disposizioni siano più favorevoli al contribuente).
Con specifico riferimento al caso concreto, il Tribunale ha ineccepibilmente osservato che la convenzione stipulata tra Italia e Malta (risalente al 1981 e ratificata con legge n. 304/1983) individua la nozione di “stabile organizzazione” sulla scorta del primigenio testo dell’art. 162 TUIR, sicché l’individuazione di una nuova ipotesi di stabile organizzazione, sganciata dall’elemento materiale e personale, integra per il contribuente una fattispecie che, rispetto alla fonte internazionale, è indubbiamente sfavorevole.
Con specifico riferimento al caso concreto, il Tribunale ha ineccepibilmente osservato che la convenzione stipulata tra Italia e Malta (risalente al 1981 e ratificata con legge n. 304/1983) individua la nozione di “stabile organizzazione” sulla scorta del primigenio testo dell’art. 162 TUIR, sicché l’individuazione di una nuova ipotesi di stabile organizzazione, sganciata dall’elemento materiale e personale, integra per il contribuente una fattispecie che, rispetto alla fonte internazionale, è indubbiamente sfavorevole.
In definitiva, il Tribunale ha legittimamente osservato che la modifica dell’art. 162 TUIR, introdotta con decorrenza dal primo gennaio 2018 – secondo la quale l’espressione “stabile organizzazione” comprende anche “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso” – individua un criterio di collegamento distinto dalla stabile organizzazione materiale o personale, ponendosi in insanabile contrasto con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, ed in particolare con quella stipulata dall’Italia con Malta in data 16.7.1981, nella specie applicabile.”