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Esterometro, prima scadenza 30 aprile 2019

A partire dalle fatture emesse o registrate dal 1° gennaio 2019, è stata introdotta una nuova comunicazione (mensile) delle fatture relative ad operazioni transfrontaliere, il cosiddetto “Esterometro”, con cui si trasmetteranno i dati delle operazioni effettuate da e verso operatori esteri soggetti residenti in UE ed extra UE. 

L’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, inserito dall’art. 1, comma 909, lettera a) , n. 4, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha disposto che a decorrere dal 1° gennaio 2019: «i soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione dei beni e di prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione»;

I soggetti obbligati sono quelli residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato direttamente o per mezzo di rappresentante fiscale.

Il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del  27 febbraio 2019, art. 1, comma 2,  ha prorogato al 30 aprile 2019 l’invio dell’esterometro relativo ai mesi di gennaio e febbraio 2019 (I dati di cui all’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, relativi alle operazioni dei mesi di gennaio e febbraio 2019 sono trasmessi all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2019)Quindi il 30 aprile devono essere trasmessi sia gli esterometri riferiti ai mesi di gennaio e febbraio, sia quello di marzo.

Con l’esterometro gli operatori Iva residenti, comunicano le operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato.

L’esterometro sarà facoltativo per chi emetterà una bolletta doganale (per le importazioni) e per le operazioni per le quali saranno emesse o ricevute fatture elettroniche tramite lo SDI (Sistema di Interscambio), a propri clienti o da propri fornitori, che siano soggetti non residenti o non stabiliti in Italia o soggetti non residenti ma identificati in Italia.

Sono incluse nell’obbligo dell’invio Esterometro:

  • le fatture emesse verso soggetti comunitari non stabiliti anche se identificati ai fini IVA in Italia, per i quali non è stata emessa fattura elettronica tramite SdI;
  • le fatture ricevute da soggetti comunitari non stabiliti;
  • le fatture emesse per servizi generici verso soggetti extracomunitari per cui non è stata emessa la fattura elettronica e per le quali non c’è una bolletta doganale;
  • le autofatture per servizi ricevuti da soggetti extracomunitari;
  • le autofatture per acquisti di beni provenienti da magazzini italiani di fornitori extraUe.

L’obbligo di certificare le operazioni con fattura elettronica, riguarda solamente quelle intercorse tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, le operazioni con controparti non residenti (escluse dall’obbligo della fattura elettronica) devono essere comunicate mensilmente all’Amministrazione Finanziaria tramite l’esterometro.

In particolare un soggetto passivo estero può identificarsi in Italia, direttamente o mediante la nomina di un rappresentante fiscale.

In merito, l’Agenzia delle Entrate ha di recente precisato che per le operazioni effettuate da soggetti passivi Iva nazionali nei confronti di soggetti non residenti, ma identificati in Italia, è possibile emettere una fattura “tradizionale” e quindi inserirla nell’esterometro, oppure emettere (facoltativamente) una fattura elettronica (inserendo il valore “0000000” nel campo Codice destinatario, salvo che il cliente non abbia comunicato alla controparte la PEC o il codice destinatario), evitando per tale operazione la comunicazione mensile.

In definitiva per i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, ma ivi identificati tramite rappresentante fiscale, non si acquisisce la qualifica di soggetti stabiliti in Italia (né tantomeno quella di residente), con la conseguenza che l’operazione effettuata nei confronti di tali soggetti, non confluisce nell’obbligo di emissione della fattura elettronica che comunque rimane facoltativa.

Con l’introduzione della fatturazione elettronica obbligatoria, è prevista l’eliminazione dello spesometro ovvero della comunicazione di tutte le fatture attive e passive e delle bolle doganali.

L’ultimo appuntamento con la suddetta comunicazione è stato il 28 febbraio 2019 data entro la quale è stata effettuata la comunicazione relativa al secondo semestre 2018.

Nella nuova comunicazione occorre indicare anche le fatture emesse o ricevute da soggetti esteri non stabiliti, ma solo identificati direttamente nel territorio dello Stato oppure con rappresentante fiscale.

Occorre indicare nell’esterometro l’acquisto di merce che si trova in Italia con fattura ricevuta:

  • da fornitore comunitario (integrazione della fattura senza Intrastat);
  • da fornitore extracomunitario (autofattura).

Come detto, è possibile inoltre non comunicare l’operazione nell’esterometro se viene emessa fattura elettronica con indicazione, tra i dati anagrafici del cessionario, del Codice Destinatario “0000000” (esclusivamente per i dati delle fatture emesse).

Le operazioni da comunicare con l’esterometro, come specificato dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, punto 9 (1), riguardano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato.

Con l’adempimento si dovranno trasmettere le seguenti informazioni:

  • i dati identificativi del cedente/prestatore;
  • i dati identificativi del cessionario/committente;
  • la data del documento comprovante l’operazione;
  • la data di registrazione (per i soli documenti ricevuti e le relative note di variazione);
  • il numero del documento;
  • la base imponibile;
  • l’aliquota Iva applicata e l’imposta ovvero, ove l’operazione non comporti l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.

La comunicazione dei dati si effettuerà predisponendo un file XML, e affinché questo sia accettato dall’Agenzia delle Entrate, il responsabile della trasmissione (soggetto obbligato o delegato) deve apporre una firma elettronica oppure, solo in caso di invio del file tramite l’interfaccia “Fatture e Corrispettivi”,  è necessario il sigillo elettronico dell’Agenzia delle Entrate.

Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati è prevista la sanzione amministrativa di due euro per ciascuna fattura, comunque entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre. La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500 euro, se la trasmissione è effettuata nei 15 giorni successivi alla scadenza, o se nello stesso termine viene effettuata la trasmissione corretta dei dati.

Con la risposta n. 8 del 7 febbraio 2019 alla richiesta di consulenza giuridica relativa all’esterometro, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti su alcune delle operazioni escluse dall’obbligo di comunicazione.

Secondo quando richiamato dall’Agenzia delle Entrate e sulla base dei principi stabiliti dalla normativa sopra analizzata, le operazioni tax free shopping e le relative fatture emesse tramite il sistema Otello sono escluse dall’esterometro.

L’Agenzia delle entrate, con la risposta n. 85/2019,pubblicata il 27 marzo 2019, ha chiarito che tutti i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato hanno l’obbligo di trasmettere “telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3”. A differenza del modello Intrastat previsto per i soggetti passivi IVA italiani che effettuano scambi di beni comunitari e/o di servizi generici con altri soggetti passivi IVA di altri Stati comunitari, l’esterometro riguarda tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, senza ulteriori limitazioni. Infatti, ai fini di tale adempimento, è rilevante solo la circostanza che il soggetto non sia stabilito in Italia (indipendentemente dalla natura dello stesso) e non è significativo il fatto che l’operazione sia o meno rilevante IVA nel territorio nazionale. Pertanto, la comunicazione andrà effettuata dai soggetti passivi d’imposta italiani anche con riferimento alle prestazioni ricevute da operatore economico estero non soggetto passivo IVA.

(1Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (come modificato dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 dicembre 2018)

9. Trasmissione telematica dei dati delle operazioni transfrontaliere

9.1 Con riferimento alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono le seguenti informazioni secondo il tracciato e le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento: i dati identificativi del cedente/prestatore, i dati identificativi del cessionario/committente, la data del documento comprovante l’operazione, la data di registrazione (per i soli documenti ricevuti e le relative note di variazione), il numero del documento, la base imponibile, l’aliquota IVA applicata e l’imposta ovvero, ove l’operazione non comporti l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.

9.2 La comunicazione di cui al precedente punto 9.1 è facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le regole stabilite nei punti precedenti.

9.3 La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione. Per data di ricezione si intende la data di registrazione dell’operazione ai fini della liquidazione dell’IVA.

9.4 Per le sole fatture emesse, le comunicazioni di cui al punto 9.1 possono essere eseguite trasmettendo al sistema dell’Agenzia delle entrate l’intera fattura emessa, in un file nel formato stabilito al punto 1.3 e compilando solo il campo “CodiceDestinatario” con un codice convenzionale indicato nelle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento

Depositi IVA – articolo 50-bis del DL 331/93

L’ articolo 50-bis del DL 331/93 disciplina, ai fini dell’IVA, speciali depositi fiscali (i c.d. depositi IVA), spazi fisici situati all’interno del territorio italiano, utilizzabili per la custodia di beni  (che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi), in cui questi beni vengono immessi in un regime sospensivo d’imposta, fino al momento della loro estrazione.

Sono abilitate a gestire tali depositi le imprese esercenti magazzini generali munite di autorizzazione doganale, quelle esercenti depositi franchi e quelle operanti nei punti franchi.

Il ricorso al deposito IVA ha come obiettivo differire il pagamento dell’IVA: l’assolvimento dell’imposta si ha nel momento in cui i beni vengono estratti dal deposito consentendo di ridurre il ricorso al mercato del credito e più in generale gli oneri finanziari che possono gravare sull’azienda.

Ai sensi del citato articolo 50–bis nei depositi IVA possono essere custoditi:

  • beni nazionali oggetto di cessioni intracomunitarie;
  • beni nazionali elencati nella tabella A-bis allegata al DL331/93 (stagno, rame, zinco, nichel, alluminio, piombo, cereali, semi e frutti oleosi, lana, olive, gomma in forme primarie, caffè non torrefatto, tè, cacao, zucchero greggio, patate, argento, platino, grassi e oli vegetali….);
  • beni provenienti da altro Stato UE;
  • beni provenienti da Stati extra UE “immessi in libera pratica” (tramite pagamento dell’eventuale dazio con emissione del documento doganale DAU).

L’art. 4, comma 7,del D.L. 193/2016  è intervenuto sul regime di cui all’articolo 50-bis del DL 331/93 apportando modifiche  a decorrere dal 01 aprile 2017:

  • <u (diversamente dal precedente regime che limitava questa circostanza alle sole cessioni intra UE ed a a quelle di cui alla tabella A-bis);
  • E’ effettuata, senza pagamento dell’imposta, l’estrazione da parte di soggetti Esportatori Abituali che decidono di avvalersi del plafond disponibile, nel qual caso la dichiarazione d’intento va trasmessa all’Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica;
  • L’introduzione in deposito di beni oggetto di acquisto intra UE è dovuta dal soggetto che procede all’estrazione (articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6 ….. il soggetto che procede all’estrazione assolve l’imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione…..);
  • L’imposta è dovuta nelle ipotesi di estrazione di beni da deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o commercializzazione nello Stato;
  • In tutti i rimanenti casi l’imposta è dovuta dal soggetto che procede alla estrazione ed in suo nome e per suo conto è versata dal gestore del deposito, (inversione contabile), che è responsabile in solido per il pagamento dell’imposta. Il versamento deve essere eseguito con Mod. F24 entro il sedicesimo giorno, riferito al mese successivo alla data di estrazione. E’ esclusa la compensazione. Il soggetto che estrae deve annotare, nel registro acquisti l’autofattura emessa ed i dati della ricevuta del versamento effettuato dal gestore;
  • L’imposta è altresì dovuta dai soggetti (cessionari o committenti di soggetti non residenti nel territorio UE) che procedono all’estrazione di beni extra UE immessi in libera pratica, previa prestazione di idonea garanzia, secondo modalità e nei casi definiti dal D.M. 23 febbraio 2017.

Il D.M. 23 febbraio 2017 definisce i contenuti, le modalità ed i casi di prestazione della garanzia prevista dall’art. 50-bis, comma 6, secondo periodo, del decreto-legge n. 331 del 1993, da parte dei soggetti che procedono all’estrazione di beni introdotti in deposito IVA ai sensi del comma 4, lettera b), del medesimo art. 50-bis. ).

I “Requisiti di garanzia”, ovvero gli elementi soggettivi di affidabilità che il contribuente deve possedere perché gli sia consentito procedere all’estrazione dei beni dal deposito IVA assolvendo all’obbligo d’imposta con l’inversione contabile e senza presentazione di alcuna garanzia, sono:

  1. l’aver presentato nei tre periodi d’imposta antecedenti l’operazione di estrazione la dichiarazione IVA;
  2. avere provveduto al versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alle ultime tre dichiarazioni annuali presentate alla data di estrazione dal deposito;
  3. non essere stato parte di un Avviso di rettifica o di accertamento definitivo per violazioni relative all’emissione o all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti relativamente ai tre periodi di imposta antecedenti l’operazione di estrazione;
  4. assenza della formale conoscenza dell’inizio di procedimenti penali o di condanne o di applicazione della pena su richiesta delle parti a carico del legale rappresentante o del titolare della ditta individuale per i reati previsti dagli articoli 2, 3, 5, 8, 10, 10-ter, 10-quater e 11 del Dlg n. 74/2000, e dall’art. 216 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.

In assenza dei suddetti requisiti il soggetto che estrae i beni dal deposito IVA è tenuto alla prestazione di una garanzia a favore del competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate per l’importo corrispondente dovuto per la durata di sei mesi dalla estrazione.

Una copia della stessa deve essere consegnata al gestore-estrattore dal deposito. La sussistenza dei requisiti di affidabilità deve essere attestata mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, redatta in conformità del modello approvato dalla Agenzia delle Entrate. Suddetta dichiarazione ha validità temporale di un anno solare dalla presentazione e sarà utilizzata sin dalla prima estrazione.

E’ escluso l’obbligo di presentare garanzia:

  • se il soggetto che provvede all’estrazione dal deposito coincide con il dichiarante in dogana della operazione di immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA;
  • se il soggetto che procede all’estrazione dal deposito IVA è un soggetto autorizzato come Operatore Economico Autorizzato (AEO) o un soggetto esonerato dalle disposizioni in materia doganale. In questi casi infatti le operazioni sono già assistite da autonoma garanzia prestata all’atto del vincolo dei beni al regime.

Nell’ambito delle indicazioni rese dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione AdE 4/E/2017, assumono rilevanza le precisazioni riguardanti il trattamento impositivo delle operazioni poste in essere da un soggetto non residente, con rappresentante fiscale in Italia, mediante un deposito fiscale che, a seconda dei casi, è utilizzato anche ai fini IVA.

Le prime due fattispecie esaminate (conferma del regime IVA applicabile alle operazioni territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato ai fini del tributo) si riferiscono al caso in cui i beni:

  • di provenienza intra UE, acquistati dal soggetto non residente o già di proprietà di quest’ultimo;
  • sono introdotti nel deposito fiscale, inizialmente non utilizzato ai fini IVA
    • (Operazione a) – acquisto di prodotti finiti provenienti da Stati membri diversi dall’Italia con consegna nel territorio dello Stato ed introduzione all’interno di un deposito fiscale (non utilizzato ai fini IVA) per la successiva rivendita nel territorio dello Stato, o in Stati membri diversi dall’Italia o in Paesi terzi;
    • Operazione b) – trasferimento nel territorio dello Stato di prodotti finiti di proprietà di BETA provenienti da Stati membri diversi dall’Italia con introduzione all’interno di un deposito fiscale (non utilizzato ai fini IVA) per la successiva rivendita nel territorio dello Stato, o in Stati membri diversi dall’Italia o in Paesi terzi)

In considerazione della non contestualità dell’acquisto intra UE, in senso stretto o per assimilazione, rispetto all’introduzione dei beni all’interno del deposito fiscale utilizzato ai fini IVA, l’Agenzia ha escluso l’applicazione dell’agevolazione prevista dall’articolo 50-bis del DL 331/93 , comma 4, lettera a)(Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: a) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA ……).

In questo caso il rappresentante fiscale italiano del soggetto estero realizza un acquisto intracomunitario, imponibile IVA ai sensi:

  • dell’articolo 38, comma 1, del D.L. 331/1993 (L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato …. )
  • oppure ai sensi dell’articolo 38, comma 3, lettera b), dello stesso D.L. 331/1993 (se i beni di provenienza intracomunitaria sono già di proprietà del soggetto non residente, si è in presenza di un trasferimento a destinazione del territorio dello Stato per le esigenze dell’impresa, assimilato ad un acquisto intracomunitario).

L’Agenzia ha, inoltre, chiarito l’ipotesi in cui i beni, questa volta di origine extracomunitaria, siano introdotti in un deposito fiscale utilizzato anche ai fini IVA.

Previa prestazione di idonea garanzia, commisurata all’importo dell’imposta che si renderebbe dovuta in sede di immissione in libera pratica, l’operazione non dà luogo al pagamento dell’IVA all’importazione, in applicazione dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera b)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: …… b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA previa prestazione di idonea garanzia commisurata all’imposta. La prestazione della garanzia non e’ dovuta …..)

Ai sensi dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera c)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……c) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito I.V.A. …..) l’operazione non dà luogo all’addebito dell’imposta nel caso in cui il soggetto non residente, per il tramite del numero di partita IVA di altro Stato membro, acquisti beni ceduti da un operatore italiano con contestuale introduzione all’interno di un deposito utilizzato anche ai fini IVA in Italia ( in linea con quanto specificato dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (RIS) n. 66 /E del 15 maggio 2001 (1)  e dalla più circolare AdE  12/E/2015).

Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 193/2016, l’operazione in questione sarà agevolata anche se il cedente nazionale emette fattura nei confronti del rappresentante fiscale italiano del soggetto non residente. In base al nuovo testo dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera c)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……c) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito I.V.A. …..) , infatti, la detassazione risulta generalizzata, applicandosi a tutte le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito IVA.

Per quanto riguarda le successive operazioni di rivendita dei beni estratti dal deposito IVA, l’Agenzia delle Entrate distingue a seconda della loro destinazione:

  • se i beni estratti sono spediti/trasportati in altro Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato non appartenente all’Unione europea, l’estrazione non comporta l’obbligo di assolvimento dell’imposta, come previsto dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera f) e g) (Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……f) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunita’ europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato; g) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunita’ europea;…..) Nello specifico:
    • le cessioni di prodotti con consegna in Stati membri diversi dall’Italia nei confronti di soggetti passivi stabiliti o identificati ai fini IVA nello Stato membro di destinazione costituiscono cessioni intracomunitarie di beni per le quali deve essere presentato il modello INTRA 1-bis. Tali cessioni rilevano ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale;
    • le cessioni di prodotti con consegna in Stati non facenti parte dell’Unione europea costituiscono cessioni all’esportazione di beni rilevanti ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale.
  • nell’ipotesi di estrazione dei beni dal deposito IVA in esecuzione di una cessione nel territorio nazionale, l’Agenzia ha messo in luce le differenti modalità di assolvimento dell’imposta previste dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6, nella formulazione attuale e in quella risultante dalle modifiche operate, con effetto dal 1° aprile 2017, dal D.L. 193/2016. In pratica, da tale data, l’imposta non sarà più assolta con il meccanismo del reverse charge, ma mediante versamento diretto, senza possibilità di compensazione, ad opera del gestore del deposito in nome e per conto del soggetto che estrae.

Fa eccezione a questa regola (vedi risoluzione AdE 4/E/2017l’ipotesi in cui i beni oggetto di estrazione siano di provenienza extracomunitaria, nel qual caso l’imposta resta ancora dovuta con il sistema del reverse charge, ma previa prestazione di idonea garanzia.

In realtà, l’ulteriore eccezione, riconosciuta dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6, si riferisce all’ipotesi dei beni di provenienza intracomunitaria, introdotti nel deposito IVA in forza di un acquisto intracomunitario, rispetto ai quali si prevede che “il soggetto che procede all’estrazione assolve l’imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione”.

Quando l’operatore italiano che procede all’estrazione deve documentare l’operazione emettendo autofattura di acquisto e procedendo successivamente all’annotazione della fattura, esclusivamente nel registro degli acquisti, tenuto conto che l’obbligo di e-fattura decorre dal 1° gennaio 2019 per i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, occorre verificare se l’estrazione dei beni dal deposito debba essere gestita mediante un’autofattura cartacea o elettronica.

La risposta 104/E/2019 del 09/04/2019 dell’agenzia delle Entrate ha chiarito che l’autofattura di estrazione dei beni da un deposito Iva deve essere inviata al sistema d’interscambio (SdI) solo da parte di operatori residenti o stabiliti e non anche dai soggetti non residenti identificati in Italia.

I soggetti non residenti identificati in Italia sono esclusi anche dalla comunicazione di cui all’articolo 1, comma 3-bis, del Dlgs 127/2015 (esterometro).

(1Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (RIS) n. 66 /E del 15 maggio 2001

OGGETTO: Introduzione di merci nazionali in deposito IVA. Art. 50-bis del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n.427.

Con lettera del 1° febbraio 2000, codesta Confederazione ha chiesto di conoscere se, nel caso di cessioni effettuate nei confronti di un soggetto identificato ai fini IVA in un altro Stato membro e operante in Italia attraverso un proprio rappresentante fiscale, l’introduzione di beni in un deposito IVA in Italia debba essere fatturata senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 50-bis, quarto comma, lett. c), del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427, ovvero ai sensi della successiva lett. d) della stessa disposizione.

Al riguardo è stato precisato che la fattura, emessa dal fornitore nazionale senza applicazione dell’IVA, reca anche il codice identificativo del rappresentante fiscale in Italia, trattandosi di operazione “veicolata” attraverso quest’ultimo soggetto.

Esaminata la questione, preliminarmente si osserva che il beneficio della non applicazione dell’IVA nel caso indicato al quarto comma, lett. c), del predetto art. 50-bis è riconducibile esclusivamente all’ipotesi di cessioni di beni da introdurre nei depositi IVA, effettuate nei confronti di operatori identificati ai fini IVA in altro Stato membro. Invece, nel caso previsto dalla successiva lett.d), l’agevolazione riguarda cessioni mediante introduzione dei beni nei depositi IVA effettuate nei riguardi di cessionari diversi da soggetti di imposta comunitari (operatori nazionali o extracomunitari) e limitatamente ai beni compresi nella Tabella A-bis allegata al citato DL n. 331 del 1993, trattati normalmente in apposite borse merci.

Tanto premesso, la fattispecie prospettata può essere inquadrata nell’ambito del quarto comma, lett. c), del citato art. 50-bis, qualora l’operatore nazionale effettui la cessione direttamente nei confronti del cliente comunitario tramite l’introduzione dei beni nel deposito IVA. Infatti, come già chiarito con circolare n. 13 del 23 febbraio 1994 (cfr. punto B 8), “l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorché già nominato per altre operazioni, non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le prestazioni, l’operazione venga posta in essere direttamente tra l’operatore comunitario e quello nazionale”.

Invece, nel caso in cui l’operazione in discorso transiti attraverso il rappresentante fiscale, come sembrerebbe evincersi dalla circostanza che la fattura emessa dal cedente contiene anche gli estremi identificativi di tale ultimo soggetto, non potrebbe farsi ricorso alla disposizione agevolativa prevista dalla lett. c) del ripetuto art. 50-bis del DL n. 331 del 1993, venendo a mancare il rapporto diretto tra cedente nazionale ed acquirente comunitario. Né risulterebbe applicabile in quest’ultima ipotesi il beneficio del non assoggettamento ad IVA previsto dalla successiva lett. d), a meno che, come sopra detto, la cessione non riguardi i beni indicati nella Tabella A-bis, allegata al DL n. 331 del 1993.

Occorre aggiungere, in conclusione, che per i beni introdotti nel deposito IVA ai sensi della lett. c) del citato art. 50-bis del DL n. 331 del 1993, l’intervento del rappresentante fiscale, di cui sopra, si rende necessario per l’espletamento degli adempimenti conseguenti all’estrazione dei beni, senza che ciò snaturi la qualificazione giuridica dell’operazione di introduzione dei beni nel deposito medesimo.

 

Prestazione di servizi rese da soggetto extra Ue

Nella disciplina Iva delle operazioni effettuate con controparti non residenti assume particolare rilievo la questione relativa agli adempimenti che il committente nazionale deve porre in essere per assoggettare ad Iva i servizi presso soggetti passivi d’imposta in altri Stati (Ue o extraUe), per i quali è stata verificata la rilevanza territoriale in Italia.

Ai sensi dell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72 le prestazioni  di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio nazionale, nonché da questi a soggetti privati.

In pratica tutte le prestazioni di servizi generiche, non rientranti nelle deroghe contenute negli articoli da 7-quater a 7-septies, sono imponibili in Italia se rese da soggetto Passivo non residente, a un soggetto passivo Iva residente.

L’articolo 17, comma 2, primo periodo, del DPR n. 633/1972  (1), nel confermare l’obbligo di assoggettamento ad Iva in capo al soggetto nazionale in presenza delle predette operazioni territorialmente rilevanti in Italia dispone che, quando il fornitore non è situato in un Paese UE,  la tecnica da utilizzare è l’autofattura.

L’autofattura è costituita da un nuovo esemplare di fattura che il cessionario o committente Italiano è tenuto ad emettere nei confronti di se stesso.

L’autofattura, emessa in un unico esemplare, deve essere datata e protocollata per l’annotazione nel registro Iva vendite e nel registri Iva acquisti rendendo di regola neutrale l’operazione.

L’autofattura deve necessariamente possedere, ai fini della sua corretta validità, i sotto indicati requisiti:

  • L’annotazione della dicitura “autofatturazione“;
  • I dati del fornitore residente in Stato Extra-UE;
  • L’ammontare delle operazioni esenti, non imponibili, e imponibili con l’indicazione della relativa imposta.

Per quanto riguarda l’autofattura ex articolo 17, comma 2, questa deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo rispetto a quello di effettuazione dell’operazione.

(1) (Articolo 17, comma 2, primo periodo, del DPR n. 633/1972 
……………….
Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti.……………….).

Prestazioni di servizi rese a soggetti UE o extra-UE

Il D.Lgs n. 18/2010, recependo la Direttiva comunitaria n. 2008/8/CE, ha radicalmente modificato i criteri da applicare in materia di territorialità delle prestazioni di servizi.

il Legislatore nazionale ha così modificato il vecchio art. 7 del D.p.r. 633/1972 introducendo, per le prestazioni di servizi, i nuovi articoli da 7-ter a 7-septies.

Con la riforma si è fissato, come luogo di tassazione a fini IVA,  quello nel quale avviene effettivamente il consumo del servizio.

L’art. 7-ter (1) definisce la regola generale, ovvero il criterio che dobbiamo sempre seguire quando realizziamo (o riceviamo) servizi con operatori non residenti (UE o extra-UE).

La regola generale per l’applicazione dell’IVA nelle prestazioni di servizi è quella secondo cui le prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini IVA nel territorio dello Stato al verificarsi di due fattispecie:

  • Quando sono rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
  • Quando sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Gli articoli da 7-quater a 7-septies contengono delle deroghe rispetto alla regola generale della territorialità per le prestazioni di servizi. Questi articoli prevedendo differenti criteri per stabilire la rilevanza territoriale di alcune tipologie di servizi.
Ad esempio:

  • Prestazioni di servizi relative a beni immobili;
  • Prestazione di trasporto passeggeri;
  • Prestazioni di ristorazione e catering;
  • Prestazioni di intermediazione, etc

Se una determinata prestazione non ricade in una deroga allora si dovrà applicare la regola generale definita dall’art. 7-ter.

Bisogna distinguere le operazioni:

  • B2B – business to business, ovvero le prestazioni rese a soggetti passivi IVA in altri Stati UE;
  • B2C – business to consumer, ovvero le prestazioni rese verso soggetti privati.

Nelle operazioni B2B il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del committente. Se la sede è territorialmente rilevante in Italia l’operazione è imponibile. Se la sede è all’estero, l’operazione è non imponibile IVA. Questo ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n 633/72.

Nelle operazioni B2C il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del professionista esecutore della prestazione. Se la prestazione rivolta a soggetto privato estero è effettuata da professionista con sede in Italia, l’operazione è imponibile.

Nel caso in cui la controparte sia un soggetto passivo IVA residente in un altro Stato UE (iscritto al VIES) allora, data la regola generale, che prevede la tassazione del servizio nello Stato del committente, l’operatore italiano dovrà emettere fattura senza l’applicazione dell’IVA, con la dicitura di “inversione contabile” (nomenclatura prevista dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera a) del DPR n 633/72 (2)) (“reverse charge”) e l’eventuale riferimento normativo (“art. 7-ter D.p.r. n. 633/1972”).

In fattura non dovrà essere riportata la ritenuta d’acconto in quanto il soggetto committente, anche se titolare di Partita IVA, non assume la veste di sostituto di imposta.

Nel caso di servizio reso nei confronti di un soggetto privato (UE o ExtraUE) allora, secondo la regola dettata dall’art. 7-ter il servizio deve essere tassato nel Paese del prestatore, quindi l’operatore italiano emetterà fattura con l’applicazione dell’IVA.

Il professionista, quindi, emetterà la fattura con IVA italiana, applicando l’aliquota in vigore per la prestazione professionale effettuata. Naturalmente, nella fattura non dovrà essere applicata alcuna ritenuta d’acconto.

Il professionista è tenuto a presentare il modello intrastat trimestralmente e l’esterometro.

Nel caso di servizi erogati a committenti extra-UE imprese si applica il disposto dell’articolo 7-ter del DPR n. 633 del 1972, che per le operazioni B2B, prevede che la prestazione sia imponibile nello Stato di residenza del soggetto committente.

Per le prestazioni di servizi rese a committenti extra-UE titolari di partita Iva, si emetterà fattura che ai fini Iva risulterà“non soggetta”, ai sensi dell’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n. 633 del 1972. In fattura dovrà essere specificatamente indicata la dicitura “operazione non soggetta”, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera b) del DPR n. 633 del 1972.

Le prestazioni si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione, ovvero se di carattere periodico o continuativo alla data di maturazione dei corrispettivi, fermo restando che, se antecedentemente a tali momenti viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo l’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento. Non assume rilevanza l’emissione anticipata della fattura.

(1) Articolo 7 ter
Territorialita’ – Prestazioni di servizi

In vigore dal 20/02/2010
Modificato da: Decreto legislativo del 11/02/2010 n. 18 Articolo 1

Nota: 
Le disposizioni del presente articolo, aggiunto dall’art. 1 decreto legislativo 11 febbraio 2010 n. 18, si applicano alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2010.

1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;

b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:

a) i soggetti esercenti attivita’ d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attivita’;

b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attivita’ commerciali o agricole;

c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

(2) Art. 21, D.P.R. 633/72 

……………………

6-bis. I soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato emettono la fattura anche per le tipologie di operazioni sottoelencate quando non sono soggette all’imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies e indicano, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazioni con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale:

a) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’articolo 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che e’ debitore dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea, con l’annotazione “inversione contabile“;

b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione europea, con l’annotazione “operazione non soggetta“.

……………………

Rappresentante Fiscale in Italia

ll soggetto non residente – comunitario o extracomunitario – che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, può adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante residente nel territorio dello Stato.

La disciplina è dettata dall’articolo 17 D.P.R. n. 633/1972, comma 3 (1): “[…] Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato […]”

La nomina del rappresentante è obbligatoria in alcuni casi, e facoltativa in altri.

E’ obbligatoria quando l’operazione, che avviene nel territorio nazionale, deve essere assoggettata ad Iva ed i relativi obblighi sono previsti a carico del soggetto non residente. Quindi e’ obbligatoria:

  • nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di privati consumatori o, comunque, di soggetti che ai fini iva si comportano come tali (quali ad es. gli enti non commerciali anche se dotati di partita Iva);
  • nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di soggetti non residenti;
  • in particolari situazioni di scambi intracomunitari.

E’ facoltativa quando permette al soggetto non residente di far valere un diritto. Diritto che normalmente consiste nel poter detrarre l’iva pagata sugli acquisti in Italia.

In alternativa alla nomina del rappresentante e’ possibile l’identificazione diretta. Ad oggi l’identificazione diretta e’ possibile solo per i soggetti residenti in Paesi Ue. Una importante differenza tra la nomina di un rappresentante fiscale e l’ identificazione diretta è data dalla diversa responsabilità nei confronti del Fisco:

● il rappresentante fiscale Iva è responsabile in solido con il soggetto non residente per tutti gli obblighi previsti dalla normativa e per il pagamento dell’Iva dovuta;

● nell’identificazione diretta, unico debitore resta il soggetto non residente, anche quando si avvale di un consulente (ausiliario) in Italia.

In base a quanto disposto dal quarto comma dell’art. 1 del D.P.R. 441/1997, richiamato dal secondo comma dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972, il rappresentante fiscale deve essere nominato attraverso:

  • atto pubblico;
  • scrittura privata registrata;
  • lettera annotata (mod. VI);

in data anteriore all’esecuzione dell’operazione, in apposito registro presso l’Ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all’Ufficio IVA con le modalità previste dall’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In alternativa la nomina può’ risultare anche da atto autenticato da notaio di Stato estero aderente (vedi: stati aderenti) alla Convenzione dell’AIA del 5 ottobre 1961 (ratificata in Italia dalla legge 20.11.1966, n. 1253) e munito del timbro “Apostille” oppure legalizzato dal console generale dell’Italia presso lo stato estero. L’Apostille certifica che il Notaio o l’autorita’ Governativa che ha rilasciato il documento e’ effettivamente autorizzato a farlo. L’apostilla sostituisce la legalizzazione.

Il rappresentante fiscale può essere:

  • una persona fisica residente;
  • una società di persone o di capitali;
  • un ente commerciale o non commerciale con sede in Italia.

Il soggetto nominato rappresentante dovrà aprire la posizione iva (dichiarazione di inizio di attivita’) per il mandante. Con l’apertura della posizione Iva il soggetto estero, tramite il suo rappresentante, sarà sottoposto a tutti gli obblighi e diritti previsti dalla normativa Iva nazionale. L’iva, da versare non per singola operazione ma con le scadenze ordinarie (mensili o trimestrali), sarà determinata secondo le regole generali al netto dell’iva detraibile sugli acquisti.

L’atto di nomina deve essere anteriore all’esecuzione dell’operazione che ne richiede la nomina e deve essere comunicato alla controparte (la nomina deve essere portata a conoscenza dei fornitori antecedentemente la prima operazione) .

Infatti le fatture emesse nei confronti del rappresentante fiscale devono essere cointestate al rappresentante ed al soggetto estero.

E’ possibile la nomina per una singola operazione e non per tutte le operazioni effettuate dal soggetto estero in Italia (R.M. n. 66 del 4 marzo 2002).

Un rappresentante fiscale lo può essere con riferimento a più’ soggetti e quindi può essere intestatario di più’ numeri di partita Iva, mentre un operatore estero non può avere più’ di un rappresentante IVA.

Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica o una persona giuridica (residenti o con sede in Italia)

Il rappresentante fiscale e’ soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA per i soggetti residenti e gode dei medesimi doveri e diritti: fatturazione, liquidazione, versamento, detrazione, dichiarazione annuale, etc. Ad es. può’ beneficiare del plafond degli esportatori abituali ed e’ abilitato a rinviare il pagamento dell’iva al momento del pagamento del corrispettivo da parte dello Stato o Enti pubblici (ex art. 6, DPR 633/1972)(R.M. n.371 del 2007)

Il rappresentante IVA deve presentare la dichiarazione di inizio di attività’. Se il soggetto estero e’ una persona fisica utilizzerà’ il modello AA9 per le persone fisiche altrimenti utilizzerà il modello AA7 nel caso di persone giuridiche.

Se il rappresentante ha gia’ una partita iva, riceverà un nuovo ulteriore numero di partita iva. Le due o più’ partite iva (tante quanto sono gli incarichi più’ eventualmente l’attività propria del rappresentante) dovranno essere gestite separatamente con contabilità separate.

La domanda di attribuzione della partita iva può’ essere presentata, in duplice esemplare, ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal domicilio fiscale del contribuente, oppure con invio telematico (Vedi istruzioni ai modelli AA7 e AA9).

Se l’operazione e’ territorialmente rilevante in Italia il rappresentante fiscale deve emettere fattura senza applicazione dell’IVA quando effettua prestazioni o cessioni nei confronti di soggetti iva residenti. Corrispondentemente i cessionari o committenti soggetti iva, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano in Italia beni o servizi da rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, hanno l’obbligo di emettere autofattura o integrare la fattura ricevuta con l’iva. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (reverse charge a carico dell’acquirente )(Vedi: art. 17, comma 2, D.P.R. 633/72)(1)

Le fatture emesse dal rappresentante fiscale devono contenere sia i dati del rappresentante sia i dati del soggetto estero rappresentato.

Il rappresentante fiscale sostituisce in tutti gli adempimenti relativi ad Iva il soggetto estero ed è solidalmente responsabile con lo stesso per gli obblighi Iva. Ad es. la responsabilità’ dell’omesso versamento dell’iva è in capo al rappresentante, a nulla influendo il fatto che il soggetto estero non gli abbia dato la disponibilità’ della somma.

La responsabilità del rappresentante italiano di un soggetto non residente è determinata non tanto in funzione dell’accordo privatistico (contratto di mandato) che lo lega al rappresentato non residente, quanto dall’applicazione delle norme giuridiche sulla territorialità dell’operazione e sulla conseguente individuazione del debitore dell’imposta.

Nel caso di successione nel tempo di più’ rappresentanti fiscali di uno stesso soggetto, detta solidarietà non opera per le operazioni messe in atto antecedentemente alla nomina (Corte Cass. Sentenza n. 15848/04).

La nomina ha natura sostanziale e non è configurabile una tardiva comunicazione. pertanto la responsabilità del rappresentante non può estendersi a eventi precedenti al sua nomina.

L’attività’ del rappresentante fiscale rientra tra le attività’ di consulenza tecnica e legaleLa prestazione di rappresentanza fiscale resa da un soggetto residente in Italia ad un soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia è fuori dal campo di applicazione dell’Iva in quanto è assente il presupposto territoriale.

Il soggetto non residente che possiede in Italia una stabile organizzazione non può’ operare anche tramite rappresentante IVA o identificazione diretta

I soggetti residenti in uno Stato membro, privi di stabile organizzazione e di rappresentante IVA in Italia, possono ottenere il rimborso Iva per gli acquisti di beni e servizi effettuati in Italia, soltanto se non vi hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ad eccezione delle prestazioni di trasporto, delle prestazioni accessorie al trasporto e delle prestazioni soggette a reverse charge.(art, 38-bis2)

Le imprese italiane che operano in altri Paesi dell’Unione Europea dovranno verificare le norme in vigore nei singoli Stati, non necessariamente coincidenti con quelle vigenti in Italia. In linea di massima l’impresa italiana che effettui operazioni attive nell’altro stato membro, diverse da quelle sopra indicate dovrà nominare un rappresentante fiscale (se priva di stabile organizzazione) per ottenere il rimborso dell’Iva pagata in tale paese sull’acquisto dei beni e servizi. Infatti per effetto del generalizzato reverse charge non potra’ portare in detrazione l’iva pagata.

La nomina del rappresentante IVA, con riferimento ad operazioni intracomunitarie, in assenza di identificazione diretta da parte del soggetto non residente, è obbligatoria nei seguenti casi:

1) quando l’operazione è rilevante in Italia e l’acquirente/committente essendo soggetto privato non può assolvere l’imposta;

2) quando vi sono vendite a distanza di beni mobili materiali eseguite in Italia da un soggetto passivo in un altro Paese UE;

3) quando un operatore UE, che effettua lo sdoganamento, immette in libera pratica beni esteri che vengono acquistati da soggetti italiani. Infatti in tal caso il debitore dell’Iva è il rappresentante fiscale del soggetto comunitario e deve emettere fattura nei confronti del cessionario nazionale;

4) quando si introducono beni per l’esigenza della propria impresa.

La nomina del rappresentante fiscale non muta lo status di soggetto non residente del soggetto estero. La designazione di un rappresentante fiscale, di per sé, non ha effetti sulla territorialità’ dell’operazione, che deve essere sempre individuata, ai sensi degli art. 7 e successivi, in base alla residenza del soggetto estero e non del suo rappresentante fiscale. Diverso e’ il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni rese, ma, in tale ipotesi, e’ in ragione di detto ruolo e non della sua qualità’ di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili. (Corte UE Causa C-1/08, 19 febbraio 2009 )

(1) Articolo 17 D.P.R. 633/72

Debitore d’imposta
In vigore dal 19/12/2018

Modificato da: Decreto-legge del 23/10/2018 n. 119 Articolo 2

L’imposta e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo.

Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale e’ comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. Se gli obblighi derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all’articolo 21.

Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
…………………………………………….

Identificazione ai fini Iva In Italia per i soggetti non residenti ai sensi dell’art. 35 – ter del DPR 633/72 (modello ANR/3)

Il sistema dell’identificazione diretta è stato introdotto in Italia con il D.Lgs. 191/2002 in recepimento della Direttiva dell’UE n. 2000/65/CE, ora rifusa negli artt. 204 e s. della Direttiva dell’UE n. 2006/112/CE.

Con il D.Lgs 191/2002 il DPR 633/72 `e stato oggetto delle seguenti modifiche:

  • modifica dei commi 2 e 3 dell’articolo 17;
  • introduzione del nuovo articolo 35-ter.

In base  disposizioni ivi contenute un soggetto residente in altro Stato dell’Unione europea (ovvero residente in un Paese con cui esistano condizioni di reciprocità in materia) che pone in essere operazioni economiche nel territorio italiano, può assolvere gli obblighi che ne scaturiscono, alternativamente:

  • identificandosi direttamente (art. 35-ter (1))
  • nominando un rappresentante fiscale ai sensi dell’articolo 17 del DPR 633/72. 

Le operazioni economiche devono essere effettuate nei confronti di consumatori finali. In caso contrario, infatti, potrà utilizzarsi il meccanismo del “reverse charge”.

Il legislatore comunitario con l’identificazione diretta IVA ha eliminato la necessità di costituire una stabile organizzazione o di nominare obbligatoriamente un rappresentante fiscale nel caso in cui un soggetto non residente compia operazioni IVA rilevanti nel territorio di uno stato membro.

Secondo la Direttiva dell’UE n. 2000/65/CE, ciascun Paese membro, per permettere agli operatori comunitari residenti in un altro Stato, appartenente all’U.E., di poter assolvere gli obblighi IVA in caso di operazioni effettuate nel suo territorio,  deve consentire l’identificazione diretta.

Con questo sistema è consentito a ciascun contribuente “ stabilito” in un determinato paese di rilevare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in un altro Stato, eseguire la detrazione dell’imposta e rendendosi così debitore ( o creditore) dell’IVA per le operazioni ivi effettuate.

Tale istituto deve essere adottato, in assenza di una stabile organizzazione e in alternativa alla nomina del rappresentante fiscale, nel caso di cessioni di beni territorialmente rilevanti in Italia o prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non residenti nei confronti di:

  • Privati consumatori;
  • Enti non commerciali privi di p. IVA;
  • Soggetti non residenti anche se in possesso di p. IVA, per identificazione diretta o nomina di rappresentate fiscale (Ris. AE 25 agosto 2010 n. 89/E).

La nomina di un rappresentate fiscale o l’identificazione diretta, in assenza di una stabile organizzazione, sono obbligatorie nel caso di operazioni imponibili territorialmente rilevanti nello stato italiano, rese da soggetti non residenti nel territorio dello Stato, nei confronti di soggetti privati intesi come soggetti non agenti nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Vi rientrano, quindi, gli Enti non commerciali che acquistano nell’ambito dell’attività istituzionale (senza l’utilizzo della p. IVA) e i professionisti che acquistano al di fuori dell’attività professionale ecc. (Ris. AE 15 giugno 2004 n. 84/E)

L’art. 35 ter, comma 5, citato, in ottemperanza a quanto disposto dall’art. 21, par. 2, lett. b) della VI Direttiva, come modificato dalla Direttiva 2000/65/CE, prevede testualmente che “possono avvalersi dell’identificazione diretta prevista dal presente articolo, i soggetti non residenti, che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunità o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalla direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/1977/CEE del 19 dicembre 1977 e del regolamento CEE n. 218 del 1992”. 2 Pertanto, mentre per gli operatori residenti nei Paesi dell’Unione europea il predetto sistema è immediatamente operativo, per quelli residenti in Paesi terzi occorre l’ulteriore condizione che vengano stipulati con il Paese in questione accordi di cooperazione amministrativa analoghi a quelli vigenti in ambito comunitario. Tuttavia, allo stato attuale, non risultano conclusi accordi aventi tale finalità tra Italia e Paesi terzi. Da quanto precede si ricava che al momento nessun contribuente di Paese terzo può utilizzare il predetto sistema di identificazione di cui all’art. 35-ter del D.P.R. n. 633 del 1972(RISOLUZIONE N. 220/E/2003).

In alternativa alla identificazione diretta e’ possibile la nomina di un rappresentante fiscale. Una importante differenza tra la nomina di un rappresentante fiscale e l’ identificazione diretta è data dalla diversa responsabilità nei confronti del Fisco:

● il rappresentante fiscale Iva è responsabile in solido con il soggetto non residente per tutti gli obblighi previsti dalla normativa e per il pagamento dell’Iva dovuta;

● nell’identificazione diretta, unico debitore resta il soggetto non residente, anche quando si avvale di un consulente (ausiliario) in Italia.

Un soggetto passivo non residente, se vuole identificarsi direttamente in Italia ed acquisire così lo status di soggetto passivo senza l’intermediazione del rappresentante fiscale, deve attivare una determinata procedura.

Per adottare questo sistema, occorre identificarsi direttamente (articolo 35-ter del Dpr 633/1972 (1)), presentando il modello ANR/3  (Provv. AE 28 dicembre 2009) prima di effettuare qualsiasi operazione territorialmente rilevante in Italia.

Come primo onere, in data anteriore alla prima operazione attiva o passiva, il soggetto dovrà acquisire il numero di P.IVA mediante la presentazione del modello ANR/3 contenente dati indispensabili alla sua individuazione (Il modello ANR/3 deve essere utilizzato dai soggetti non residenti nello Stato, che esercitano attività di impresa, arte o professione in un altro Stato membro della Comunità europea o in un Paese terzo con cui esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, che intendono effettuare in Italia operazioni rilevanti ai fini Iva, assolvendo direttamente gli obblighi ed esercitando i diritti che derivano dall’applicazione del tributo).

L’ ufficio competente attribuirà un numero nel quale sarà evidenziata anche la particolare natura di soggetto non residente da parte del titolare e tale numero deve essere riportato dal soggetto interessato ogni qual volta venga richiesto.

La procedura per il rilascio del codice fiscale/partita IVA dei soggetti esteri è la seguente:

  • compilare e sottoscrivere l’apposito modello ANR/3 avendo cura di indicare il codice ATECO 2007 dell’attività esercitata abitualmente nello Stato estero di stabilimento;
  • allegare un certificato originale (riportante il timbro dell’autorità che lo emette con la firma del funzionario competente della medesima autorità) ed aggiornato, rilasciato dalle autorità fiscali del paese dove ha la sede legale l’impresa che attesti l’iscrizione ai fini IVA;
  • allegare un certificato originale ( riportante il timbro dell’autorità che lo emette e la firma del funzionario competente della medesima autorità) ed aggiornato della Camera di commercio del paese dove ha sede legale l’impresa ( se trattasi di società detto certificato deve i rappresentanti con facoltà di agire ed i poteri di firma);
  • accompagnare le predette certificazioni con le rispettive traduzioni in lingua italiana; sottoscritte da chi le ha eseguite ed allegare copia di un valido documento d’identità;
  • allegare copia di un valido documento d’identità del firmatario o del legale rappresentante firmatario della richiesta di identificazione diretta;
  • unire dichiarazione resa sotto la propria responsabilità, ai sensi dell’ Art. 47 del DPR 445/2000, sottoscritta dal legale rappresentante della società, dove si specifica:
  1. attività abituale e le altre attività effettivamente svolte nel paese estero di stabilimento;
  2. l’attività che si intende svolgere in Italia in seguito all’identificazione diretta;
  3. le motivazioni della richiesta;
  4. verso quali soggetti ( società, privati, ecc..) si rivolge l’attività da svolgere in Italia;
  5. che il soggetto non residente non ha una stabile organizzazione nel territorio italiano;

Tutta la documentazione andrà presentata al seguente indirizzo “ Agenzia entrate – centro operativo di Pescara – area controlli – servizio identificazioni non residenti – via Rio Sparto n. 21 – 65129 Pescara “ alternativamente secondo le seguenti modalità:

  • direttamente all’ufficio, anche a mezzo di persona appositamente delegata;
  • a mezzo servizio postale, e mediante raccomandata, allegando copia fotostatica di un documento di identificazione del dichiarante nonché la certificazione attestante la qualità di operatore economico posseduta nello Stato di appartenenza.

La dichiarazione di identificazione deve essere prodotta prima dell’effettuazione delle operazioni.

Giuridicamente non è previsto alcun obbligo diretto al non residente di tenere la contabilità all’interno dello Stato, per consentire i controlli dell’amministrazione fiscale. Tuttavia con la sottoscrizione della dichiarazione di identificazione, il soggetto non residente assume anche l’impegno ad esibire le scritture contabili entro i termini stabiliti dall’amministrazione finanziaria italiana.

Per il soggetto non residente che si è identificato direttamente in Italia si applicano le disposizioni del Titolo II del D.P.R. 633/72 in tema di obblighi IVA di fatturazione, registrazione, versamenti dell’imposta, presentazione della dichiarazione annuale e tutti gli altri adempimenti prescritti (tra i quali anche la presentazione dei modelli Intrastat) anche ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione.

I pagamenti dell’Imposta sul Valore Aggiunto possono essere effettuati:

1. Mediante il servizio telematico Fiscoline: per l’utilizzazione del servizio, i soggetti residenti all’estero devono essere in possesso di un pincode (rilasciato dall’Agenzia delle Entrate) e essere titolari di un conto corrente aperto presso una delle banche convenzionate con l’Agenzia delle Entrate;

2. Tramite bonifico a favore dell’Agenzia delle Entrate, utilizzando la procedura dei bonifici transfrontalieri denominati “TARGET2”. Nella causale del versamento è indispensabile indicare accuratamente la partita IVA, ricevuta al momento dell’identificazione diretta, il periodo a cui si riferisce il pagamento dell’IVA e l’esatto codice tributo. Per quanto riguarda la modalità di effettuazione del pagamento, è indispensabile che il soggetto interessato comunichi alla propria banca che il bonifico deve essere effettuato tramite TARGET.2

TARGET2 è il sistema scelto dalla Banca centrale europea per il regolamento dei pagamenti in euro e assicura il trattamento in tempo reale delle transazioni; consente, inoltre, di effettuare qualsiasi trasferimento di fondi in euro tra tutti i paesi della Ue, inclusi quelli non partecipanti all’unione monetaria.

Tutte le banche insediate all’interno della Ue possono operare attraverso TARGET2 per il tramite delle rispettive banche centrali nazionali

Dal 1° gennaio 2006, i contribuenti che si sono direttamente identificati devono presentare l’eventuale richiesta di rimborso (quadro VR della dichiarazione IVA) al concessionario della riscossione di Pescara.

Le richieste erroneamente indirizzate al concessionario di Roma saranno trasmesse d’ufficio a quello di Pescara e ne sarà data comunicazione agli interessati.

I soggetti non residenti che si sono identificati direttamente in Italia possono chiedere il rimborso IVA direttamente al: Concessionario della Riscossione di Pescara Servizio Nazionale della Riscossione SO.GE.T. s.p.a. Via Chieti, 16/18 – 65100 – Pescara Mediante l’utilizzo di un conto estero e di una garanzia rilasciata da un’assicurazione, una banca o un intermediario comunitario (Circ. AE n. 44/E del 1° agosto 2003).

Si segnala che i soggetti non residenti che presentano il modello VR devono chiedere contestualmente, o entro i quaranta giorni successivi, l’accreditamento del rimborso al concessionario della riscossione, indicando gli estremi del conto corrente bancario o postale

Vedi: Identificazione ai fini Iva per i soggetti non residenti (modello ANR/3)

(1Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 Art. 35 – ter – Identificazione ai fini I.V.A. ed obblighi contabili del soggetto non residente
Testo: in vigore dal 20/02/2010 – con effetto dal 01/01/2010
modificato da: Decreto legislativo del 11/02/2010

1. I soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all’Ufficio competente, prima dell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema.

2. La dichiarazione deve contenere le seguenti indicazioni:
a) per le persone fisiche, il cognome, il nome e la eventuale ditta, il luogo e la data di nascita, il domicilio fiscale nello Stato estero in cui l’attivita’ e’ esercitata;
b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, ragione sociale o ditta, la sede legale o, in mancanza, amministrativa, nello Stato estero in cui l’attivita’ e’ esercitata; gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza;
c) l’ufficio dell’amministrazione dello Stato estero competente ad effettuare i controlli sull’attivita’ del dichiarante, nonche’ il numero di identificazione all’imposta sul valore aggiunto ovvero, in mancanza, il codice identificativo fiscale attribuito dal medesimo Stato;
d) il tipo e l’oggetto dell’attivita’ esercitata nello Stato estero di stabilimento;
e) l’impegno ad esibire le scritture contabili entro i termini stabiliti dall’amministrazione richiedente;
f) ogni altro elemento richiesto dal modello di dichiarazione.

3. L’ufficio attribuisce al richiedente un numero di partita I.V.A., in cui sia evidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato in Italia. Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto, ove richiesto.

4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 2, il soggetto non residente presenta apposita dichiarazione entro trenta giorni al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate. Le dichiarazioni di cui al presente articolo sono redatte in conformita’ al modello stabilito con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

5. Possono avvalersi dell’identificazione diretta prevista dal presente articolo, i soggetti non residenti, che esercitano attivita’ di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunita’ europea o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992.

6. Per quanto non espressamente previsto dal presente articolo anche in materia di utilizzo del servizio di collegamento telematico con l’Agenzia delle entrate per la presentazione di documenti, atti e istanze, si fa rinvio, in quanto applicabili, alle disposizioni dell’articolo 35, come modificato dal decreto del Presidente della Repubblica del 5 ottobre 2001, n. 404.

L’inversione contabile (reverse charge) per le cessioni di beni e alle prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea

La Legge di stabilità 2013, L. 24 dicembre 2012, n. 228, articolo 1, comma 325, lettera b) ha modificato l’art. 17 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 stabilendo  che dal 1° gennaio 2013 viene  estesa l’applicazione della procedura di assolvimento dell’IVA con la tecnica dell’inversione contabile (integrazione e registrazione della fattura  ex artt. 46 e 47, D.L. n. 331/1993 (1)) oltre che ai servizi generici di cui all’art.7-ter del D.P.R. 633/72, anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi (anche non generici) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea.

“Art. 17 D.P.R. 633/72 ……. nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 . ……. “

L’inversione contabile  (c.d. “reverse charge”) è un  metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l’inversione contabile dell’imposta direttamente sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.

Il reverse charge permette di far ricadere gli obblighi IVA sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato. Per applicarlo è necessario, infatti, che entrambe le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.

Sul piano pratico l’uso del “reverse charge” prescrive che chi emette la fattura non deve applicare l’aliquota relativa alla transazione ma riportare in fattura la dicitura “inversione contabile”.

Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista.

L’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti.

Gli obblighi  a cui è sottoposto il cessionario/committente sono:
  • se riceve la fattura del fornitore comunitario entro la fine del 2° mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione deve:
     numerarla e integrarla con il controvalore in euro della base imponibile, con l’ammontare dell’Iva calcolata secondo l’aliquota vigente e deve essere indicato il titolo “operazione non soggetta”, “operazione non imponibile” o “operazione esente” mentre l’indicazione del riferimento normativo, è facoltativo e non più obbligatorio dal 2013;
    – annotarla distintamente nel registro Iva vendite secondo l’ordine della numerazione entro il 15 del mese successivo a quello di ricevimento, ma con riferimento al mese precedente;
    – annotarla distintamente nel registro acquisti per poter detrarre l’IVA in un lasso temporale che va dal mese in cui l’imposta diventa esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al 2° anno successivo;
  • in caso di inadempienza del fornitore comunitario, cioè se il committente non riceve la fattura entro la fine del 2° mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione deve:
    – emettere autofattura (art.46, co.5 D.L. 331/93) entro il giorno 15 del 3° mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione;
    – annotarla nel registro vendite entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente nonché, anche se la circolare non lo ricorda, nel registro degli acquisti ai fini della detrazione dell’imposta;
  • nel caso riceva una fattura con corrispettivo inferiore, deve:
    – emettere autofattura integrativa (art.46, co.5 D.L. 331/93), entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata la registrazione della fattura originaria;
    – nonché, anche se la circolare non lo sottolinea, effettuare la doppia annotazione nei medesimi termini visti.

Per applicare il reverse charge, quindi, il cliente effettua la c.d. doppia annotazione ai fini IVA, così che chi riceve la fattura, integrandola  con l’ammontare IVA e annotandola sia nel registro IVA vendite che in quello degli acquisti, fa sì che l’operazione risulti neutra.

Riportiamo il punto 2, Capitolo IV: Novità in materia di imposta sul valore aggiunto, della Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 

“L’articolo 1, comma 325, lettera b) della legge di stabilità 2013, modifica l’articolo 17, secondo comma, secondo periodo, del dPR n. 633 del 1972, in materia di inversione contabile.

Trattasi delle disposizioni concernenti l’individuazione del debitore dell’imposta relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti.

In particolare, l’attuale secondo periodo del citato articolo 17 secondo comma, dispone che “… nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.”

Al riguardo, si osserva che la previgente disposizione imponeva l’assolvimento dell’imposta da parte del committente mediante la procedura di integrazione e di registrazione prevista dagli articoli 46 e 47 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, esclusivamente per le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, del dPR n. 633/1972 (cd “prestazioni generiche”), effettuate da un operatore comunitario 37 nei confronti di un soggetto passivo sito nel territorio dello Stato (cfr circolare n. 35/E del 20 settembre 2012, punto 3.1).

Per effetto delle modifiche sopra richiamate, dal 1° gennaio 2013 la medesima procedura di assolvimento dell’imposta si applica sia alle cessioni di beni (diverse dagli acquisti intracomunitari che sono oggetto di una specifica disciplina nel D.L. 331 del 1993) sia a tutte le prestazioni di servizi (anche “non generiche”) rese da un soggetto passivo comunitario nel territorio della Stato.

Dal 1° gennaio 2013, quindi, il committente/cessionario nazionale dovrà:

  • numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera, nonché dell’ammontare dell’IVA, calcolata secondo l’aliquota applicabile (articolo 46, comma 1, decreto legge n. 331/1993);
  • annotare la fattura, come sopra integrata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro IVA vendite (articolo 23, dPR n. 633/1972), secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo dell’operazione espresso in valuta estera (articolo 47, comma 1, primo periodo, decreto legge n. 331/1993, come da ultimo sostituito dall’art. 1, comma 326, lett. f), n. 1), L. 24 dicembre 2012, n. 228, a decorrere dal 1° gennaio 2013);
  • annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (articolo 25, dPR n. 633/1972), al fine di esercitare la detrazione eventualmente spettante (articolo 47, comma 1, terzo periodo, decreto legge n. 331/1993). In particolare, come già chiarito con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, parag. 4.3, la fattura potrà essere annotata, ai sensi dell’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633, a partire dal mese in cui l’imposta diviene esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui l’imposta è divenuta esigibile (termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA ex articolo 19).
  • emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione – nel caso di mancata ricezione della fattura del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione – ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente (articoli 46, comma 5 e 47 comma 1, secondo periodo, del DL n. 331 del 1993).

Si osserva, infine, che per effetto delle modifiche sopra richiamate, valgono anche con riferimento ai servizi diversi da quelli generici i chiarimenti resi con la citata circolare n. 35/E, laddove è stato precisato che la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente può essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione, cui va ricondotta l’esigibilità dell’imposta, che deve essere assolta dal cessionario/committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento.

(1)(Decreto-legge del 30/08/1993 n. 331
Gazzetta Ufficiale Repubblica Italiana 30 agosto 1993, n. 203

Armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e modificazioni conseguenti a detta armonizzazione, nonché disposizioni concernenti la disciplina dei centri autorizzati di assistenza fiscale, le procedure dei rimborsi di imposta, l’esclusione dall’Ilor dei redditi di impresa fino all’ammontare corrispondente al contributo diretto lavorativo, l’istituzione per il 1993 di un’imposta erariale straordinaria su taluni beni ed altre disposizioni tributarie. [Legge IVA comunitaria]
Convertito in legge, con modifiche, dall’art. 1, L. 29.10.1993, n. 427 (G.U. 29.10.1993, n. 255)
TITOLO II Armonizzazione della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto
CAPO II Disciplina temporanea delle operazioni intracomunitarie e dell’imposta sul valore aggiunto

Articolo 46
Fatturazione delle operazioni intracomunitarie.

In vigore dal 01/01/2013

Modificato da: Legge del 24/12/2012 n. 228 Articolo 1

Nota:
Le disposizioni del presente articolo, come modificato, da ultimo, dall’art. 1, comma 326, lett. e) legge 24 dicembre 2012 n. 228, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2013.

  1. La fattura relativa all’acquisto intracomunitario deve essere numerata e integrata dal cessionario con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione, espressi in valuta estera, nonche’ dell’ammontare dell’imposta, calcolata secondo l’aliquota dei beni. Se trattasi di acquisto intracomunitario senza pagamento dell’imposta o non imponibile o esente, in luogo dell’ammontare dell’imposta nella fattura deve essere indicato il titolo con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.
  2. Per le cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41, e’ emessa fattura a norma dell’articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, con l’indicazione, in luogo dell’ammontare dell’imposta, che si tratta di operazione non imponibile e con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale. La fattura deve inoltre contenere l’indicazione del numero di identificazione attribuito, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, al cessionario dallo Stato membro di appartenenza; in caso di consegna del bene al cessionario di questi in diverso Stato membro, dalla fattura deve risultare specifico riferimento. La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.
  3. La fattura di cui al comma 2, se trattasi di beni spediti o trasportati dal soggetto passivo o per suo conto, ai sensi dell’articolo 41, comma 2, lettera c), nel territorio di altro Stato membro, deve recare anche l’indicazione del numero di identificazione allo stesso attribuito da tale Stato; se trattasi di cessioni di beni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di cui all’articolo 41, comma 1, lettera b), non si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 2.
  4. Se la cessione riguarda mezzi di trasporto nuovi di cui all’articolo 38, comma 4, nella fattura devono essere indicati anche i dati di identificazione degli stessi; se la cessione non e’ effettuata nell’esercizio di imprese, arti e professioni tiene luogo della fattura l’atto relativo alla cessione o altra documentazione equipollente.
  5. Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettere b) e c), che non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, deve emettere entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione stessa la fattura di cui al comma 1, in unico esemplare; se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria.

Articolo 47
Registrazione delle operazioni intracomunitarie.

In vigore dal 01/01/2013

Modificato da: Legge del 24/12/2012 n. 228 Articolo 1

Nota:
Le disposizioni del presente articolo, come modificato, da ultimo, dall’art. 1, comma 326, lett. f) legge 24 dicembre 2012 n. 228, si applicano alle operazioni  effettuate a partire dal 1 gennaio 2013.

  1. Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettera b), previa integrazione a norma dell’articolo 46, comma 1, sono annotate distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Le fatture di cui all’articolo 46, comma 5, sono annotate entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente. Ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta, le fatture sono annotate distintamente anche nel registro di cui all’articolo 25 del predetto decreto.
  2. I contribuenti di cui all’articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono annotare le fatture di cui al comma 1 nel registro di cui al successivo articolo 24 anziche’ in quello delle fatture emesse, ferme restando le prescrizioni in ordine ai termini e alle modalita’ indicate nel comma 1.
  3. I soggetti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d’imposta, annotano le fatture di cui al comma 1, previa loro progressiva numerazione ed entro gli stessi termini indicati al comma 1, in apposito registro, tenuto e conservato a norma dell’articolo 39 dello stesso decreto n. 633 del 1972.
  4. Le fatture relative alle cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 46, comma 2, sono annotate distintamente nel registro di cui all’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l’ordine della numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione.
  5. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 4 non si applicano alle operazioni relative ai mezzi di trasporto nuovi, di cui all’articolo 38, comma 4, delle quali non e’ parte contraente un soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato.)

Il regime speciale del margine nella vendita di autoveicoli usati

Il regime del “margine” rappresenta un regime Iva speciale previsto per chi rivende beni usati, oggetti d’arte, antiquariato o oggetti da collezione”.

Il regime viene disciplinato dagli articoli 36, 37, 38, 39 e 40 del Decreto Legge n. 41 del 23 febbraio 1995, norma che ha recepito la direttiva 94/5/CE del Consiglio del 14 febbraio 1994 che completa il sistema comune d’imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE Regime particolare applicabile ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione“.

Nel preambolo alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, è detto: “È opportuno adottare un regime comunitario d’imposizione applicabile ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato, inteso ad evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi“.

A questo proposito un’apposito il Capo IV del Titolo XII, Regimi speciali, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio è specificamente dedicato ai “Regimi speciali applicabili ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato“.

L’applicazione del regime è finalizzata ad evitare fenomeni di doppia o reiterata imposizione per i beni che, dopo la prima uscita dal circuito commerciale, sono ceduti ad un soggetto passivo d’imposta per la successiva rivendita, con una conseguente ulteriore imposizione Iva in relazione al prezzo di vendita da questi praticato.

Al momento dell’acquisto, il rivenditore versa normalmente un corrispettivo comprensivo di Iva, anche se questa non ha formato oggetto di specifica rivalsa, per cui qualora allatto della rivendita si assoggettasse ad Iva si opererebbe una duplicazione dell’imposta.

Il regime del margine si applica in particolare ai “beni usati” o con la terminologia del legislatore europeo, ai “beni d’occasione”, ovvero a quei beni mobili suscettibili di reimpiego, nello stato originario o anche dopo eventuali riparazioni.

I soggetti interessati dal regime del margine possono, comunque, applicare le ordinarie regole Iva.

Secondo l’orientamento giurisprudenziale, il suddetto regime non ha natura agevolativa, esso si identifica come un regime speciale di assolvimento dell’Iva, per il cui accesso è necessario che ricorrano tutti gli elementi richiesti dalla norma, sia oggettivi sia soggettivi.

La base imponibile dell’imposta relativa alla rivendita è data dalla differenza (quindi il margine) tra il prezzo di vendita e quello di acquisto, al cui importo vanno comprese le spese di riparazioni eventuali e di quelle accessorie.

In pratica è il margine che residua a favore del rivenditore, che costituisce la base imponibile su cui applicare l’Iva prevista per la tipologia di bene oggetto di rivendita e non il corrispettivo della cessione.

L’art. 2 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio dispone che:

1.   Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

a)

le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

b)

gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro:

i)

………….

ii)

quando si tratta di mezzi di trasporto nuovi, da un soggetto passivo, o da un ente non soggetto passivo, i cui altri acquisti non sono soggetti all’IVA in forza dell’articolo 3, paragrafo 1, o da qualsiasi altra persona non soggetto passivo;

iii)

………….

c)

………….

d)

le importazioni di beni.

2.

a)

Ai fini del paragrafo 1, lettera b), punto ii), sono considerati «mezzi di trasporto» i mezzi di trasporto seguenti, destinati al trasporto di persone o di merci:

i)

i veicoli terrestri con motore di cilindrata superiore a 48 cc o potenza superiore a 7,2 kW;

ii)

………….

iii)

………….

b)

Tali mezzi di trasporto sono considerati «nuovi» nei casi seguenti:

i)

per i veicoli terrestri a motore, quando la cessione è effettuata nei sei mesi successivi alla data della prima immissione in servizio o quando il veicolo ha percorso al massimo 6 000 km;

ii)

………….

iii)

………….

c)

Gli Stati membri fissano le condizioni alle quali possono essere provati i dati menzionati alla lettera b).

L’art. 4 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, primo comma, lettera b, specifica che non sono soggetti all’IVA: “gli acquisti intracomunitari di mezzi di trasporto d’occasione quali definiti dall’articolo 327, paragrafo 3 (sono considerati «mezzi di trasporto d’occasione» i veicoli terrestri, le imbarcazioni e gli aeromobili di cui all’articolo 2, paragrafo 2, lettera a), quando sono beni d’occasione che non soddisfano le condizioni per essere considerati mezzi di trasporto nuovi), quando il venditore è un soggetto passivo–rivenditore che agisce in quanto tale e il mezzo di trasporto d’occasione acquistato è stato assoggettato all’IVA nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, conformemente al regime transitorio applicabile ai mezzi di trasporto d’occasione“.

Nella  direttiva 2006/112/CE del Consiglio il Regime transitorio applicabile ai mezzi di trasporto d’occasione è regolamentato dagli artt. dal 326 al 332.

La prima condizione per l’applicabilità del regime del margine nel settore del commercio degli autoveicoli è la qualifica di “usato” del bene oggetto di cessione.

È necessario distinguere due differenti ipotesi a cui corrispondono due diverse nozioni di autovettura usata:

  • caso di uno scambio intracomunitario tra soggetti passivi d’imposta (articolo 36, comma 10, Dl 41/1995). In tal caso, gli autoveicoli (veicoli con motore di cilindrata superiore a 48 cc. o potenza superiore a 7,2 kw, destinati al trasporto di persone o cose) costituiscono beni usati se, ai sensi dell’articolo 38, comma 4, Dl 331/1993:
    • hanno percorso oltre 6.000 chilometri;
    • la cessione è effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri (o di altri provvedimenti equipollenti).
      Le due condizioni  devono ricorrere contemporaneamente.
  • caso di uno scambio nazionale, cioè interno al territorio dello Stato. In tal caso, infatti, gli autoveicoli possono essere considerati usati (e, quindi, assoggettabili al regime del margine) al ricorrere delle condizioni di ordine generale previste dall’articolo 36, comma 1, Dl 41/1995, cioè se trattasi di beni suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione. Negli scambi nazionali di autovetture, quindi, non operano, ai fini della qualifica di “usato”, i limiti previsti espressamente per quelli intracomunitari.

Definita la nozione di “bene usato” con riferimento al settore degli autoveicoli, occorre precisare che la loro successiva commercializzazione può essere effettuata con l’applicazione dell’Iva, ai sensi dell’articolo 36, comma 1, Dl 41/1995 (vedi: art. 314 della direttiva 2006/112/CE del Consigliosecondo il sistema del margine quando il rivenditore, soggetto d’imposta in Italia, li ha acquistati:

  • da un privato consumatore
  • da un operatore economico che non ha potuto esercitare il diritto alla detrazione
  • da un soggetto passivo d’imposta comunitario in regime di franchigia nel proprio Stato membro
  • da un soggetto passivo (nazionale o comunitario) che ha applicato, a sua volta, il regime del margine.

In presenza delle condizioni sopra richiamate, quindi, il rivenditore italiano può decidere di applicare il regime del margine (secondo il metodo globale di determinazione della base imponibile).

Sulla fattura emessa dal rivenditore non dovrà essere esposta l’Iva, ma dovrà essere indicato che trattasi di “operazione soggetta al regime del margine di cui all’articolo 36 del DL 41/95 e successive modificazioni”. L’Iva dovuta andrà calcolata, con aliquota ordinaria, scorporandola dalla differenza, se positiva, tra il prezzo di vendita del veicolo e il prezzo di acquisto della stesso (secondo lo schema tipico del regime speciale).

Le categorie a cui potrebbe interessare il regime del margine sono due:

  • coloro che abitualmente esercitano il commercio (all’ingrosso, al dettaglio o in maniera ambulante) di beni mobili usati, oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione;
  • coloro che non esercitano abitualmente attività di commercio dell’usato, ma occasionalmente, effettuano cessioni di tali beni.

Naturalmente entrambi devono essere soggetti passivi Iva esercenti attività di impresa, arte o professione.

Si ricorda che la condizione essenziale per potersi avvalere del regime del margine è che i beni siano stati acquistati senza Iva o con Iva indetraibile.

L’applicazione dell’Iva al solo utile lordo permette di evitare la doppia tassazione dei beni usati, ovvero di quei beni per i quali il rivenditore, nel momento dell’acquisto, ha pagato un prezzo che già comprende l’Iva e che non è stata oggetto di rivalsa.
In tal caso, ove si assoggettasse a Iva l’intero corrispettivo della rivendita, si determinerebbe una duplicazione dell’imposta.

Per la determinazione dell’imposta “sul margine”  l’articolo 36 del Dl 41/1995 ha previsto tre diversi metodi, che variano a seconda della natura dei beni rivenduti, delle modalità di esercizio dell’attività e dei soggetti rivenditori.

I metodi sono i seguenti:

  • analitico;
  • forfettario;
  • globale.

Ai fini della rivendita di auto usate rilevano il metodo analitico o il metodo globale.

Il metodo analitico viene applicato da coloro che operano nel settore dei beni usati e consiste nella determinazione analitica del margine, in quanto la base imponibile su cui calcolare l’imposta viene individuata per ogni singola operazione di rivendita.

L’Iva sulla rivendita è commisurata per ciascun bene, sulla differenza tra il prezzo di rivendita e il prezzo pagato dal rivenditore per l’acquisto (aumentato delle relative spese accessorie e di riparazione), valori che vanno considerati al lordo dell’Iva.

Il margine lordo viene determinato togliendo dal corrispettivo praticato per la rivendita (al lordo dell’Iva) il prezzo di acquisto del bene (al lordo dell’eventuale Iva addebitata al rivenditore) e delle spese accessorie e di riparazione (al lordo dell’imposta addebitata al rivenditore).

A calcoli effettuati si può verificare che:

  • se il prezzo di vendita è maggiore del prezzo di acquisto (margine positivo), in questo caso l’imposta dovuta si calcola su tale differenza positiva, da cui dovrà essere scorporata l’Iva, applicando uno dei procedimenti di scorporo previsti dall’articolo 27, comma 4, DPR 633/1972, con riferimento all’aliquota propria del bene oggetto della rivendita;
  • se il prezzo di vendita è minore del prezzo di acquisto (margine negativo), in tal caso, non è dovuta alcuna imposta e in sede di liquidazione il margine sarà considerato pari a zero.

Con l’applicazione del metodo analitico, ogni singola operazione va trattata separatamente dalle altre e non è ammessa la compensazione tra margini positivi e margini negativi.

L’Amministrazione Finanziaria è intervenuta sulle spese di riparazione e accessorie, precisando che per tali devono intendersi le spese sostenute dal rivenditore inerenti o alla fase di acquisizione del bene o a quella successiva di riutilizzazione dello stesso.

Abbiamo, dunque, le spese per oneri tributari nonché quelli di intermediazione relativi all’acquisto, le spese peritali, quelle notarili, di agenzia, di trasporto, e naturalmente vi sono tutte le spese di riparazione e di restauro del bene.

La circolare del Ministero delle Finanze, la n. 177 del 22 giugno 1995, ha chiarito che in relazione a tali prestazioni, la norma non concede al rivenditore che opera nel regime del margine la facoltà di scegliere se esercitare la detrazione dell’Iva addebitatagli in via di rivalsa, o se imputare l’intero corrispettivo dell’operazione comprensivo dell’imposta, tra i costi da considerare ai fini della determinazione del margine, in quanto il regime del margine si caratterizza per la indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti.

Non sono incluse nei costi da computare per la determinazione del margine, le spese generali sostenute per l’esercizio dell’attività; queste ultime, non sono riferibili ai singoli beni o alle singole operazioni di rivendita e danno luogo alla detrazione della relativa imposta secondo le regole generali.

Non sono comprese tra i predetti costi le spese non direttamente connesse alla riattivazione di beni ovvero alla loro preparazione prima della rivendita, in quanto sostenute per la loro normale utilizzazione.

I soggetti che applicano il metodo analitico di determinazione del regime, devono istituire un apposito registro (di carico e scarico) dove annotare gli acquisti e le cessioni dei singoli beni, specificando:

  • la data dell’operazione
  • la natura, qualità e quantità dei beni acquistati o ceduti;
  • il prezzo di acquisto, al lordo dell’eventuale imposta;
  • il corrispettivo comprensivo dell’imposta relativa alla cessione;
  • la differenza tra tali ultimi importi (ovvero il margine conseguito).

Nel registro si andranno ad annotare anche i costi al lordo dell’eventuale imposta, relativi alle riparazioni effettuate sui beni acquistati, in vista della loro rivendita, nonché le spese accessorie concernenti gli acquisti stessi.

Tale annotazione è necessaria in quanto per la determinazione del margine, il prezzo di acquisto di ogni bene deve essere aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie.

Le annotazioni relative alle cessioni devono essere eseguite negli stessi termini previsti per l’annotazione dei corrispettivi, e cioè entro il primo giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono effettuate.

Le annotazioni relative agli acquisti dei beni devono, invece, essere eseguite entro quindici giorni dall’acquisto stesso, ma comunque non oltre la data di registrazione della corrispondente cessione.

Entro le liquidazioni mensili e trimestrali, il contribuente deve effettuare una ricognizione dei singoli margini positivi conseguiti nel periodo, effettuando la loro somma e distinguendo le diverse aliquote applicabili alle cessioni.

Successivamente, i detti margini positivi devono essere registrati separatamente nel registro dei corrispettivi per concorrere alla liquidazione dell’imposta secondo le regole ordinarie.

I soggetti – tenuti all’emissione della fattura per ciascuna operazione effettuata e all’annotazione nel relativo registro – che esercitano anche il commercio di beni rientranti nel regime del margine possono annotare il totale dei margini conseguiti in ciascun periodo di imposta nello stesso registro sopra citato, entro il termine di esecuzione della liquidazione dell’imposta, evitando di tenere il registro dei corrispettivi.

I soggetti in regime del margine che, per talune operazioni, optano per l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari e che, pertanto devono obbligatoriamente emettere fattura, sono tenuti alla registrazione della fattura stessa nel registro ex articolo 23 DPR 633/1972.

Tali soggetti, se operano nell’ambito del commercio al minuto, possono annotare le fatture nel registro di cui all’articolo 24, DPR 633/1972, indicando l’importo globale delle operazioni effettuate in ciascun giorno e i numeri delle relative fatture nei termini previsti dal medesimo articolo.

Le citate regole non trovano applicazione nelle ipotesi di cessioni di beni rientranti nel regime del margine, effettuate in via occasionale da contribuenti che non svolgono abitualmente il commercio dei detti beni.

In tali ipotesi, gli elementi necessari per l’individuazione del margine e il margine risultante devono essere distintamente indicati, con le modalità e nei termini stabiliti per le liquidazioni periodiche, nel registro usualmente utilizzato dal cedente nell’esercizio della propria attività, ossia in quello di cui all’articolo 23 o 24 del citato DPR 633/1972, tenendo naturalmente conto dei margini positivi ai fini delle liquidazioni periodiche dell’imposta.

Il metodo globale, previsto dal comma 8 dell’articolo 36 del Dl 41/1995tipicamente utilizzato dai rivenditori professionali di beni usati, prevede che da tutte le vendite effettuate nel periodo di riferimento si sottragga l’importo di tutti gli acquisti (inclusi quelli relativi alle spese di riparazione ed accessorie) registrati nello stesso periodo.

L’imposta dovuta per ciascun periodo è commisurata al margine globale dato dalla differenza tra l’ammontare complessivo delle cessioni e quello degli acquisti (aumentato delle spese di riparazione e accessorie) effettuati nei periodi di riferimento.

Se l’ammontare degli acquisti supera quello delle vendite, l’eccedenza può essere computata nella liquidazione relativa al periodo successivo.

Li operatori che svolgono in maniera abituale il commercio di veicoli usati possono adottare il metodo globale.

I soggetti che applicano il metodo globale di determinazione del regime sono obbligati a tenere due registri separati.

  • Un primo registro servirà per annotare gli acquisti dei beni assoggettati al regime del margine, in relazione ai quali devono essere indicati, oltre alla relativa data, la natura, la quantità, la qualità e il costo d’acquisto.
  • Un secondo registro dove indicare le cessioni con l’indicazione della natura, qualità e quantità dei beni ceduti, dei relativi corrispettivi, comprensivi dell’imposta e distinti per aliquota.

Relativamente alla emissione della fattura, la regola fondamentale è quella che chi applica il regime in esame, a prescindere dal metodo, non può esporre in fattura (qualora venga emessa) l’imposta distintamente dal corrispettivo, ma deve annotare nella stessa che si tratta di operazione soggetta al regime del margine, indicando anche il riferimento normativo.

Le attività interessate dal suddetto regime sono svolte prevalentemente da soggetti che commerciano al dettaglio o in forma ambulante, e per tale tipologia di operatori, l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è espressamente richiesta dal cliente.

Naturalmente l’emissione della fattura è in ogni caso obbligatoria nell’ipotesi di operazioni per le quali si è scelto di applicare il regime ordinario, e in questo caso la fattura emessa riporterà l’espressa indicazione dell’imposta applicata all’intero corrispettivo.

Le sanzioni previste dal D.L. 41 del 1995 (art. 38, comma 5) riguardano la tenuta dei registri previsti dalla norma.

In particolare, per le omissioni o gli errori relativi alle annotazioni effettuate dai soggetti che applicano il regime del margine, si applicano le sanzioni previste dall’articolo 42, DPR 633/1972, per le corrispondenti violazioni commesse in applicazione del regime Iva ordinario.

Chi omette le annotazioni prescritte è punito con la pena pecuniaria in misura da due a quattro volte l’imposta relativa alle operazioni.

Se, invece, sono presenti delle inesattezze, che determinano un’imposta inferiore, verrà applicata la stessa sanzione commisurata alla differenza.