In base al comma 2 dell’art. 89 del T.U.I.R.  gli utili distribuiti da societa’ sono esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare (quindi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%), 

Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Da considerare che  l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione (Come vedremo, nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b), c) e d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta).

Il comma 3 dell’art. 89 è stato sostituito dall’art. 5 comma 1, lettera g)  del D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 e che le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018,  che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale,  (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha portato a una revisione integrale del comma 3 dell’art. 89  del T.U.I.R. mediante una nuova formulazione .

Le modifiche si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, nonché agli utili percepiti e alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo di imposta per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova formulazione del terzo comma si applica a partire dal 01/01/2019.

Il comma 3 dell’art. 89 del TUIR estende l’esclusione di cui al comma 2  agli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d) ( le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato)

• verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo ( i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da societa’ ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilita’ deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi),
• se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, o, se ivi residenti o localizzati, sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b).

Quindi gli utili provenienti da societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato sono esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare al verificarsi di due condizioni:

• che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente e a tale fine l’indeducibilita’ deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi;
• se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, cioè i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2(¹), da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, gli utili derivanti dalla partecipazione in società estere, ricorrendo le suddette condizioni di esclusione vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. l’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Di conseguenza, l’imposta estera in caso di utili di fonte estera può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale in caso di utili tassati in misura ridotta.

(¹) per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.