La tassazione dei conferimenti in natura nelle società è la stessa sia in sede di costituzione, sia in sede di aumento del capitale sociale.

Le  imposte indirette più rilevanti, imposta di registro, ipotecaria e catastale, imposta sul valore aggiunto, incidono in modo diverso a seconda

• del bene oggetto di conferimento;
• del soggetto che effettua il conferimento (soggetto o non soggetto iva).

L’Imposta sul Valore Aggiunto

L’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti tre criteri:

• Oggettivo: si tratta di una vendita di beni o servizi;

• Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

• Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Le Operazioni  rilevanti ai fini IVA (è bene precisare che la non applicazione dell’imposta non presuppone che le operazioni non siano rilevanti ai fini IVA) possono essere:

• imponibili:  le operazioni che soddisfano i 3 criteri per l’applicazione dell’IVA;
• non imponibili: le operazioni che mancano di uno o più requisiti per l’applicazione dell’imposta, come ad  esempio le operazioni di esportazione in cui viene meno il principio di territorialità, ma rimangono comunque gli obblighi formali e sostanziali.
• esenti: l’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 prevede delle operazioni che, pur soddisfacendo i 3 requisiti di applicazione dell’IVA, ne escludono l’inserimento per ragioni tecniche o sociali, ma che devono comunque essere annotate, registrate e riportate nelle dichiarazioni IVA.
• escluse:  articolo 15 (Esclusioni dal computo della base imponibile) del del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 e non vengono considerate rilevanti ai fini contabili e fiscali.

Le operazioni Imponibili Iva, non imponibili IVA od esenti IVA sono  producono degli obblighi formali e sostanziali.
A tal proposito non bisogna confondere la definizione “non imponibili IVA” con la definizione “non  soggette IVA” (il fatto che  l’IVA non sia dovuta non vuol dire che la relativa operazione non sia soggetta ad IVA) infatti le operazioni non imponibili IVA od esenti IVA sono comunque “operazioni soggette IVA”. 

Quindi sono  “operazioni soggette IVA”:

• le operazioni imponibili ai fini IVA,
• le operazioni IVA non imponibili,
• le  operazioni esenti IVA.

Conferimenti di immobili in Società soggetti all’Imposta sul Valore Aggiunto

Per quanto attiene la cessione di immobili e, quindi, il conferimento il conferimento di immobili in società, l’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti criteri:

• Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

• Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare, in primis:

• l’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta), primo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 che, nello specifico, considera esenti dall’imposta 
  • articolo 10, comma 1, numero 8-bis)
    • le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, e
    • le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
  • articolo 10, comma 1, numero 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
• l’articolo 21 (Fatturazione), comma 6, del  Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 che prevede l’emissione della fattura per le operazioni esenti di cui all’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) con l’annotazione “operazione esente”.

Quindi, ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“,  se effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;

• articolo 10, comma 1, numero 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter);
• articolo 10, comma 1, numero 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Parimenti, sempre ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OPZIONE,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“, le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione:

• articolo 10, comma 1, numero 8-bis)
  • le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter);
  • le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali;
• articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Va ricordato che il primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313  ha modificato la lettera b) e soppresso le lettere e) ed h) del terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

In seguito alle modifiche apportate:

• non sono considerate cessioni di beni:
  b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda;
• soppressi
  e) i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le
  associazioni o altre organizzazioni a condizione che il soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari;
  h) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per effetto dell’articolo 19, secondo comma, lettere da a) a e-quater);
• i conferimenti che non hanno per oggetto aziende o rami di azienda in società, effettuati da soggetti passivi IVA, sono sempre soggetti ad IVA, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Quindi, in linea generale, in base alle modifiche apportate dal primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313 al terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, i conferimenti in società, effettuati da soggetti passivi Iva, sono sempre soggetti a tale imposta, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Come vedremo, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale, per le operazioni soggette IVA:

• con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
• con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
• a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
• alle operazioni esenti IVA.

Ora cercheremo di fare un riepilogo del trattamento IVA delle cessioni immobiliari escludendo la trattazione delle disposizioni agevolative, come per esempio quelle per la prima casa, che non possono trovare, per evidenti motivi, applicazione nei conferimenti societari.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato strumentale 

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Praticamente sono considerati fabbricati strumentali per natura: gli immobili non a destinazione  abitativa utilizzati dalle imprese nella loro attività che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni appartenenti alle categorie catastali:

• B (scuole, uffici pubblici, ospedali),;
• C (attività commerciali appartenenti a privati);
•  D (stabilimenti industriali, alberghi, teatri e cinema);
• E (aeroporti, porti, stazioni di autobus e ferroviarie, edicole e chiese);
• A/10 (studi e uffici privati).

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

• IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
  In questo caso:
  • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
  •  l’IVA viene esposta in fattura;
• IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
  In questo caso:
  
  • se l’acquirente è un’altra impresa;
    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
    • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
      • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
      • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
  • se l’acquirente è un privato:
    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
    •  l’IVA viene esposta in fattura.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato non strumentale

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

Praticamente classificati o classificabili nel gruppo catastale «A» escluso A/10 (studi e uffici privati)) quindi:

• Abitazioni di tipo signorile (A1),
• abitazioni di tipo civile (A2),
• abitazioni di tipo economico (A3),
• abitazioni di tipo popolare (A4),
• abitazioni di tipo ultrapopolare (A5),
• abitazioni di tipo rurale (A6),
• abitazioni in villini (A7),
• abitazioni in ville (A8),
• castelli, palazzi e immobili di valore storico e artistico (A9),
• alloggi e abitazioni tipiche dei luoghi (A11)

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

• IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
  
• IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

In ambedue i casi :

• viene applicata
  • l’aliquota IVA  del  10%, se oggetto di cessione è un’abitazione non di lusso diversa dalla “prima casa” (n. 127-undecies della tabella A, parte III, allegata al Dpr n. 633/1972: case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro del lavori pubblici 2 agosto 1969, ……………..; fabbricati o porzioni di fabbricato, diversi dalle predette case di abitazione, di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni, ancorché’ non ultimati, purché’ permanga l’originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici);
  • l’aliquota ordinaria IVA del 22% in tutte le altre ipotesi;
•  l’IVA viene esposta in fattura.

Cessione ai fini IVA di un terreno agricolo

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

Cessione ai fini IVA di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Cessione ai fini IVA di un terreno non agricolo e non edificabile

Un terreno è non agricolo e non edificabile quando, secondo lo strumento urbanistico adottato dal comune, non è edificabile e non è qualificato come agricolo.

I trasferimenti di terreni non agricoli e non edificabili non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

l principio di alternatività IVA/Registro

L’imposta di registro è disciplinata dal “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro” approvato con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ed ha quale presupposto applicativo il compimento di determinati atti giuridici.

L’istituto della registrazione assolve, inoltre ad una funzione di natura probatoria; difatti, come stabilito dall’articolo 18 del TUR, la registrazione attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile.

La registrazione dell’atto consente, inoltre, all’Amministrazione finanziaria di acquisire mediante l’Anagrafe Tributaria, notizie riguardanti la situazione economico-patrimoniale dei contribuenti. Le informazioni acquisite attraverso la registrazione degli atti possono assumere rilievo anche ai fini dell’accertamento di imposte diverse da quella di registro.

L’ambito di applicazione dell’imposta è definito dalle disposizioni del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro e dalla Tariffa, parte prima e parte seconda, allegata al medesimo TUR.

Gli atti indicati nella Tariffa, parte prima, da registrare in termine fisso, sono quelli per i quali la formalità della registrazione, deve essere esperita obbligatoriamente entro un termine perentorio. In linea generale, ai sensi dell’articolo 13, comma 1 “La registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta entro venti giorni dalla data dell’atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all’estero“.

La registrazione degli atti notarili con il Modello Unico Informatico deve essere, invece, effettuata nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell’atto.

Il comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) detta un principio di alternatività IVA/Registro, secondo cui per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro si applica in misura fissa (€ 200 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014)).

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare che il  primo comma, secondo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) precisa che si considerano soggette all’IVA anche:

• le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (escluse per effetto delle norme sulla territorialità) (ma tale riferimento normativo, dopo le modifiche apportate dal D. Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, è da intendersi riferito agli artt. da 7 a 7-septies);
• quelle di cui al sesto comma dell’articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta), numeri 8) e 8-bis) (motivo per cui le cessioni di immobili diversi da quelli strumentali se non ricorrono i casi di  imponibilità iva scontano l’imposta di registro in misura proporzionale) e 27-quinquies), dello stesso decreto 
• le locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell’articolo 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972.

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200:

• quando ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;
•  le cessioni di immobili strumentali di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633 del 1972;
•  le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni)

Non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Analoghe previsioni sono contenute anche nell’ambito dell’articolo 5 del TUR.

Quindi, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale:

• con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
• con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
• a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
• alle operazioni esenti IVA.

La scelta del legislatore di escludere l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime previsto per tali operazioni dalla normativa IVA.

In definitiva, le operazioni imponibili ai fini IVA, le operazioni non imponibili, quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e le operazioni esenti scontano, in linea generale, l’imposta di registro in misura fissa (€ 200) e sono soggette a registrazione:

• in termine fisso, se risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata;
• in caso d’uso, se derivanti da scritture private non autenticate, qualora tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.

L’articolo 43, comma 1°, lettera i), stabilisce che per i contratti relativi ad operazioni soggette e ad operazioni non soggette ad IVA, la base imponibile è costituita dal valore delle cessioni e delle prestazioni non soggette a detta imposta.

Il principio di alternatività IVA/Registro ha subito un’attenuazione a seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248.
Con l’entrata in vigore di questo decreto, infatti, non tutte le operazioni attratte nel campo applicativo dell’IVA scontano l’imposta di registro in misura fissa come ad esempio :

• gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale specifiche disposizioni agevolative);
• gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Atti di costituzione e variazione del capitale sociale

Il primo comma, lett. a), punti 1, 2 e 3  dell’articolo 4 della Tariffa, allegata al D.P.R. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di Registro), stabilisce che sono soggetti a registrazione in termine fisso (la registrazione va richiesta obbligatoriamente entro un determinato numero di giorni) la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su:

1.  beni immobili, salvo il successivo n. 2) (beni immobili, diversi da quelli strumentali per natura indicati nel successivo numero 2): con le stesse aliquote di cui all’articolo 1 (Atti soggetti a registrazione in termine fisso) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 (TUR):

• • beni immobili in genere: aliquota del 9%;
  • terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale: aliquota del 15%;

2.  fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche: aliquota del 4%
3. aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa: euro 168,00 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014).

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto IVA

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato ad uso abitativo da parte di soggetto IVA

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis del DPR 633/72) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248,  gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro,

Per cui, come abbiamo visto, non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Per tale ragione, i conferimenti di fabbricati abitativi esenti da IVA, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, sono soggetti alla seguente tassazione:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	9%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	euro 300

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

• IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
  
• IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

In ambedue i casi :

• viene applicata
  • l’aliquota IVA  del  10%, se oggetto di cessione è un’abitazione non di lusso diversa dalla “prima casa” (n. 127-undecies della tabella A, parte III, allegata al Dpr n. 633/1972: case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro del lavori pubblici 2 agosto 1969, ……………..; fabbricati o porzioni di fabbricato, diversi dalle predette case di abitazione, di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni, ancorché’ non ultimati, purché’ permanga l’originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici);
  • l’aliquota ordinaria IVA del 22% in tutte le altre ipotesi;
•  l’IVA viene esposta in fattura.

Nel caso di imponibilità IVA, le cessioni di fabbricato ad uso abitativo, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	Euro 200
Imposta catastale	Euro 200
Imposta di bollo	Euro 200

Nota: Articolo 10, comma 1, n. 8-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; articoli 1 e 4, lett. a), della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR; articolo 10 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347; articolo 1 della Tariffa Allegata al D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	15%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto IVA ex art. 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

Il regime di tassazione, pertanto, è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	Euro 200
Imposta catastale	Euro 200
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 2 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	9%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato strumentale da parte di soggetto IVA

Ai fini della tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste, per i trasferimenti immobiliari aventi ad oggetto la medesima tipologia di immobili, dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR.

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

• IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
  In questo caso:
  • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
  •  l’IVA viene esposta in fattura;
• IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
  In questo caso:
  
  • se l’acquirente è un’altra impresa;
    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
    • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
      • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
      • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
  • se l’acquirente è un privato:
    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
    •  l’IVA viene esposta in fattura.

Pertanto, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione -, trova applicazione la seguente tassazione:

I conferimenti di immobili strumentali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248, gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	3%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1-bis della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su bene immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto IVA ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Tale operazione non sconta l’IVA, ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza del requisito della territorialità; ai fini dell’imposta di registro, ai sensi degli artt. 5 e 40 del TUR, viene comunque considerata operazione soggetta ad Iva, con la conseguenza che, in tal caso, trova applicazione l’imposta in misura fissa.

Il regime di tassazione è, pertanto, il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	non dovuta
Imposta catastale	non dovuta
Imposta di bollo	Euro 156

Nota: art. 4, lettera a), punto 1 della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986.

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto privato

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato in generale da parte di soggetto privato ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

La tassazione è, dunque, la seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	9%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	15%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; articolo 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato a favore di società agricola Imprenditore Agricolo Professionale iscritta alla gestione previdenziale e assistenziale

A norma dell’art. 2, comma 4-bis, della legge 26 febbraio 2010, n. 25, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	Euro 200
Imposta catastale	1%

 

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	9%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	9%
Imposta ipotecaria	2%
Imposta catastale	1%
Imposta di bollo	Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alla tassazione prevista dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA	IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro	Euro 200
Imposta ipotecaria	non dovuta
Imposta catastale	non dovuta
Imposta di bollo	Euro 156

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR