Quando si parla di redditi prodotti all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia la regola generale di tassazione, stabilita dal combinato degli articoli 2 e 3 del DPR n. 917/86, è quella di tassazione mondiale del reddito (c.d. “worldwide taxation principle“). In base a questa regola devono essere assoggettati ad imposizione in Italia tutti i redditi percepiti, compresi quelli esteri.
Questo principio di tassazione è alternativo al “territorial” tax system (tassazione territoriale – tassazione del reddito nello Stato della fonte).
Secondo il principio della tassazione territoriale – tassazione del reddito nello Stato della fonte, è soggetto a imposizione in uno Stato il reddito che trae origini da fonti ubicate nella sua giurisdizione, indipendentemente dal fatto che questo reddito sia attribuibile a soggetti residenti o non residenti.
Il riconoscimento del credito per le imposte assolte all’estero è regolato dall’art. 165 (Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero) del Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917 che consente, a determinate condizioni, di sterilizzare o attenuare la tassazione subita nel Paese di residenza fiscale, in quanto il reddito è già stato tassato nel Paese della fonte.
Il primo comma dell’art. 165 (Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero) del TUIR stabilisce che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
Il credito d’imposta, di cui al primo comma dell’art. 165 del TUIR, consente, quindi, di evitare una doppia tassazione, riducendo l’importo delle imposte da pagare in Italia (Paese di residenza fiscale) di un importo equivalente alle imposte già versate nel Paese della fonte (motivo per il quale è fondamentale per il contribuente essere in possesso della documentazione in grado di dimostrare il versamento delle imposte pagate a titolo definitivo nel Paese della fonte nel periodo di imposta considerato (o comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta considerato).
L’ottavo comma dell’art. 165 del TUIR stabilisce che la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
L’art. 165, comma 8, del TUIR stabilisce, quindi, che il diritto al credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, stabilito dal primo comma dello stesso articolo, non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
La questione ha visto un’importante evoluzione giurisprudenziale, culminata con pronunce recenti che hanno confermato ed ampliato l’orientamento favorevole ai contribuenti.
La Corte di Cassazione con l’ordinanza 9725 depositata il 14 aprile 2021 si è espressa circa la possibilità di scomputare le imposte pagate all’estero anche nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi qualora tra il Paese della fonte e l’Italia sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni.
La Corte di Cassazione nell’ordinanza 9725/2021 cita la sentenza n. 24112 del 2017 che ha affermato che: “Le convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione hanno la funzione di dettare norme internazionali di conflitto al fine di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, che si verifica allorché una stessa situazione di fatto economicamente rilevante determina la nascita in capo al medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie in relazione a imposte dello stesso tipo previste dalla legislazione di due Paesi diversi, con conseguente ostacolo all’attività economica e di investimento internazionale. Tale scopo viene perseguito o mediante l’attribuzione del potere d’imposizione fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia all’esercizio di tale potere da parte dell’altro Stato, oppure viene prevista una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento del credito d’imposta per evitare la doppia imposizione”.
La Corte di Cassazione sempre nell’ordinanza 9725/2021 rimarca come la Corte, in precedenti sentenze, (Cfr. Cass. nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016) ha affermato che la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall’art.117, primo comma, Cost..
Quindi, secondo la Suprema Corte, il principio generale convenzionale che prevede, in ogni caso, la necessità di evitare la doppia imposizione tra i due Stati contraenti prevale sul dettato normativo interno rappresentato, in questo caso, dall’art. 165, comma 8, del TUIR (dettato normativo applicato dall’Agenzia delle Entrate in sede di accertamento) che, come abbiamo visto, stabilisce che il diritto al credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24160 del 9 settembre 2024, ha ribadito l’orientamento espresso con l’ordinanza 9725/2021, riconoscendo, anche nel caso di omessa dichiarazione in Italia, ma in presenza di una convenzione internazionale contro la doppia imposizione, il diritto del contribuente alla detrazione dall’importo delle imposte da pagare in Italia di un importo equivalente alle imposte già versate all’estero.
La Suprema Corte, con la sentenza n. 24160/2024, ribadisce che l’adempimento un obbligo internazionale non può subire, sul
piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati parti della Convenzione, con la conseguenza che l’Agenzia delle Entrate non può opporre l’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8, Tuir, perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad una violazione del diritto internazionale pattizio.
Nella citata sentenza si legge che: “Peraltro, l’ordinamento tributario interno, nell’ambito delle imposte sui redditi, contiene delle disposizioni che attribuiscono prevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia.
In questi termini depone l’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre
l’art. 169 Tuir, nell’attribuire generale prevalenza agli accordi
internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l’applicazione
delle norme dello stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al
contribuente, con la conseguenza che all’odierna contribuente, per
negarle la detrazione d’imposta contro la doppia imposizione, non
può opporsi l’omessa presentazione della dichiarazione o l’omessa
indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione
presentata.
…………….
in presenza di un obbligo internazionale incondizionato dello
Stato italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente
residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello
Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165, comma
8, Tuir non può applicarsi.”
La Corte di Cassazione, quindi, ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribadendo che, in presenza di una convenzione internazionale contro la doppia imposizione, lo Stato italiano si è impegnato a riconoscere la detrazione delle imposte pagate all’estero. Di conseguenza, il diritto del contribuente non può essere subordinato a ulteriori requisiti previsti dal diritto interno, come l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi.
Per completezza espositiva va citata anche la posizione contrastante della stessa Corte Cassazione espressa con l’ordinanza n. 23190 del 31 luglio 2023 in cui si afferma che il credito per le imposte assolte all’estero di cui all’art. 165 del TUIR spetta solamente a fronte della presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia.
Va detto, in relazione a quest’ordinanza, che, probabilmente, ha influito sulla decisione la mancata presenza, all’epoca, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due paesi.