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I Sistemi di Tassazione nel Mondo

Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:

  • Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito  (c.d. “worldwide taxation principle“);
  • Paesi che hanno una  tassazione del reddito nello Stato della fonte;
  • Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.

Generalmente i sistemi a tassazione territoriale sono di origine anglosassone mentre quelli di origine worldwide sono di stampo continentale europeo.

La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.

Secondo la tassazione del reddito nello Stato della fonte un soggetto fiscalmente residente paga le imposte solo sul reddito generato entro i confini del paese dove egli è residente.

L’obiettivo del sistema territoriale è quello di attirare aziende straniere sul proprio territorio.

Malta, Regno Unito, Irlanda e Portogallo adottano in Europa questo tipo di tassazione. Paesi vicini che hanno una tassazione simile sono Georgia e Libano. Poi ci sono Hong Kong, Malesia, Tailandia, Libano, Panama, Paraguay, Belize ecc..

Ovviamente da tener presente che le regole cambiano di Paese in Paese ed i requisiti per accedere a questo tipo di tassazione (esclusione dalla tassazione dei redditi prodotti fuori dai confini nazionali) sono tra loro differenti e si applicano a differenti categorie di soggetti.

La Tassazione su base di cittadinanza è il sistema meno diffuso al mondo perché applicato solo negli USA e in Eritrea. In base a tale sistema un cittadino americano paga le tasse negli USA anche se è residente in un paese straniero.

La maggior parte degli Stati quindi applica i primi due tipi di tassazione: quella cosiddetta “worldwide” e quella del reddito nello Stato della fonte, con una differenza sostanziale: la tassazione worldwide viene applicata a soggetti fiscalmente residenti mentre quella territoriale viene applicata a soggetti fiscalmente residenti e non.

Al fine dell’applicare della tassazione del reddito nello Stato della fonte, con riferimento a soggetti non residenti, le leggi nazionali devono:

  • individuare le fonti di reddito domestiche che costituiscono base imponibile per i soggetti non residenti;
  • stabilire le regole che determinano l’ammontare del reddito che viene considerato derivare nell’ambito della giurisdizione di tale Stato.

La modalità di tassazione illimitata dei redditi alla fonte  si applica, in genere, qualora questi ultimi:

  • derivino da proprietà immobiliari, ubicate nello Stato della fonte;
  • nel caso di utili realizzati da una stabile organizzazione di una impresa ubicata nello Stato della fonte;
  • nel caso di remunerazioni derivanti da contratti di lavoro dipendente nell’ambito del settore privato per attività esercitata nello Stato della fonte (secondo i trattati fiscali, in genere applicati solo se il percipiente è presente nello Stato per più di 183 nell’ambito di un periodo di 12 mesi).

L’accavallarsi dei due sistemi di tassazione provoca spesso e volentieri la cosiddetta doppia tassazione internazionale in cui lo stesso reddito viene tassato due volte: la prima sulla base della residenza fiscale (Country of Residence) e la seconda sulla base della fonte del reddito (Country of Source).  Le Convenzioni contro le doppie imposizioni intervengono, ove esistenti e  non sempre, a sanare il fenomeno

Ai fini pratici la tassazione territoriale ( Hong Kong, Malesia, Tailandia, Georgia, Libano, Malta, Panama, Paraguay, Belize ecc.) permette di abbattere  la tassazione per chi opera su scala internazionale.

La Bulgaria con un’imposizione personale e aziendale  al 10% è certamente un  sistema worldwide molto vantaggioso.

I sistemi worldwide sono più semplici dal un punto di vista della architettura fiscale, in quanto generalmente hanno un impianto normativo più chiaro e definito a livello internazionale, e presentano  minori costi di gestione.

Tassazione del reddito nello Stato della fonte

Quando si parla di redditi prodotti all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in italia la regola generale di tassazione, stabilita dal combinato degli articoli 2 e 3 del DPR n. 917/86,   è quella di tassazione mondiale del reddito (c.d. “worldwide taxation principle“). In base a questa regola devono essere assoggettati ad imposizione in Italia tutti i redditi percepiti, compresi quelli esteri.

Questo principio di tassazione è alternativo alla tassazione del reddito nello Stato della fonte.

In realtà esiste anche il principio della tassazione su base di cittadinanza,  ma è il sistema meno diffuso al mondo perché applicato solo negli USA e in Eritrea.

Secondo il principio della tassazione nello Stato della fonteè soggetto a imposizione in uno Stato  il reddito che trae origini da fonti ubicate nella sua giurisdizione, indipendentemente dal fatto che questo reddito sia attribuibile a soggetti residenti o non residenti.

Al fine dell’applicare del principio, con riferimento a soggetti non residenti, le leggi nazionali devono:

  • individuare le fonti di reddito domestiche che costituiscono base imponibile per i soggetti non residenti;
  • stabilire le regole che determinano l’ammontare del reddito che viene considerato derivare nell’ambito della giurisdizione di tale Stato.

La modalità di tassazione illimitata dei redditi alla fonte  si applica, in genere, qualora questi ultimi:

  • derivino da proprietà immobiliari, ubicate nello Stato della fonte;
  • nel caso di utili realizzati da una stabile organizzazione di una impresa ubicata nello Stato della fonte;
  • nel caso di remunerazioni derivanti da contratti di lavoro dipendente nell’ambito del settore privato per attività esercitata nello Stato della fonte (secondo i trattati fiscali, in genere applicati solo se il percipiente è presente nello Stato per più di 183 nell’ambito di un periodo di 12 mesi).

La tassazione nello Stato della fonte illimitata  avviene con la presentazione di una dichiarazione dei redditi ed Il soggetto non residente, persona fisica o giuridica, è personalmente responsabile per l’imposta da assolvere.

Il problema, nel caso di applicazione della tassazione nello Stato della fonte in maniera illimitata, può essere dato dal fatto che le regole che stabiliscono l’obbligo fiscale  non sono o sono insufficientemente stabilite. Ad esempio, solo pochi Stati prevedono una definizione di stabile organizzazione secondo la legge interna (il concetto viene in genere definito nell’ambito di trattati fiscali sulla doppia imposizione). Inoltre, in caso di presenza di una definizione, questa può variare di Stato in Stato o ci possono essere differenze, anche significative,  fra le norme interne e quelle di altri Stati.

La tassazione limitata dei redditi nello Stato della fonte  si verifica, in genere, nel caso di applicazione di una ritenuta sui dividendi erogati da una società residente nello Stato della fonte a favore di una società madre non residente o a una serie di soci investitori non residenti (ovviamente i profitti realizzati dalla società sono pienamente tassabili nello Stato della fonte poiché la società sussidiaria è residente in tale Stato).

Tale forma di tassazione si applica anche nel caso di interessi e royalties  pagati a soggetti non residenti.

La tassazione nello Stato della fonte limitata viene generalmente applicata mediante ritenute alla fonte a titolo di imposta. Il soggetto che distribuisce i dividendi e che paga interessi o royalties  (ovvero la società o una banca) deve operare la ritenuta, in genere, applicandola all’importo lordo del reddito ed il carico impositivo viene sostenuto dal percipiente straniero.

Una volta classificato un reddito attribuibile a soggetti non residenti nell’ambito delle categorie di reddito tassabili nello Stato della fonte, è necessario stabilire la “allocazione del reddito“, cioè le regole che determinano la parte imponibile attribuibile allo Stato della fonte, regole che possono comportare rilevanti discrepanze fra Stati, nonché fenomeni di doppia imposizione.

Il reddito che è tassabile nello Stato di residenza del percipiente (ovvero sulla base del principio della tassazione del reddito su base mondiale) può essere tassato anche nello Stato della fonte,  sulla base di norme nazionali.

Quindi è importante determinare entro quali limiti ed al verificarsi di quali condizioni, secondo le norme interne, le norme bilaterali o una combinazione di queste, il reddito sia presumibilmente  derivare da quello Stato ed essere assoggettato a tassazione limitata.

Le regole della fonte di natura interna sono generalmente basate su presunzioni di tre tipi:

  • un reddito deriva da uno Stato se è corrisposto da un residente di quello Stato (pay rule).
  • un reddito trae origine nello Stato in cui si trovano i beni a cui sia da ricondursi il pagamento di un prezzo per il relativo utilizzo (per esempio, il diritto all’utilizzo di un brevetto) (use-rule);
  • combinazione delle regole di cui ai punti precedenti.

Ogni tipo di pagamento potrebbe essere assoggettato a ritenuta a titolo di imposta e, quindi, le ritenute possono essere applicate a un ampio spettro di pagamenti, fra cui:

  • dividendi,;
  • interessi;
  • royalties ;
  • onorari per assistenza tecnica o per serviz;
  • management fees;
  • onorari per consulenze.

Questi elementi di reddito normalmente acquisiscono la caratteristica di reddito di impresa per il percipiente se percepiti da una società.

Ciò non evita, tuttavia,  che lo Stato della fonte, in ambito transnazionale, riclassifichi tali redditi,  ai fini impositivi, in una diversa categoria  (a meno che il percipiente non abbia una stabile organizzazione nello Stato della fonte in cui viene allocato il reddito in questione).

Affinché una società non residente sia assoggettata a imposizione o le sia applicata una ritenuta, è necessario che una certa fonte di reddito sia dislocata o presunta essere tale nello Stato della fonte.

I criteri per l’individuazione della fonte, in base delle norme interne dei vari Statisono vari:

  • per i dividendi, secondo le norme stabilite dalla maggior parte degli Stati, la fonte è il luogo di residenza della società che distribuisce i dividendi (pay rule).
    Negli Stati Uniti è anche rilevante determinare dove la società che distribuisce i dividendi ha formato i propri utili.
    Se una società statunitense, nei tre anni precedenti alla distribuzione dei dividendi ha guadagnato almeno l’80% del proprio reddito da fonti estere, solo la parte di dividendi attribuibile al reddito formato negli Stati Uniti è assoggettabile a ritenuta su dividendi del 30%.
    Di contro, i dividendi di una società non statunitense sono  assoggettati al 30% di ritenuta statunitense se il 25% o più del proprio reddito, formatosi negli ultimi tre anni precedenti alla distribuzione di dividendi a soci non statunitensi, è effettivamente connesso ad un’attività o un commercio svolti negli Stati Uniti.
  • per gli interessi la fonte, di solito,   è il luogo di residenza del soggetto erogante gli interessi.
    Altri criteri possono essere quelli dello Stato ove viene utilizzato il finanziamento da cui scaturisce il pagamento dell’interesse, del luogo ove viene pagato l’interesse, oppure del luogo ove il soggetto erogante può dedurre gli interessi passivi erogati.
  • per le royalties la fonte, di solito,  è il luogo di residenza del soggetto che paga le royalties.
    Un altro criterio, valido per es. negli Stati Uniti d’America, è quello relativo allo Stato in cui vengono utilizzati i diritti o beni immobili da cui derivano i pagamenti delle royalties o dei canoni di locazione.
    Un ulteriore criterio, valido per es. in Francia, è quello dello Stato in cui il soggetto pagante può dedurre i pagamenti delle royalties, ovvero dove le royalties sono pagate.
  • Regole similari, per quanto riguarda il riconoscimento della fonte, possono applicarsi agli onorari per assistenza tecnica, per servizi e consulenza professionale.
    Questi tipi di reddito pagati a società non residenti sono tassabili, quando pagati a soggetti non residenti, in un certo numero di stati asiatici (India, Malesia, Pakistan) e in America Latina (Argentina e Brasile.
    Di solito, ciò comporta,  nell’applicazione pratica, delle problematiche in quanto, secondo la maggior parte dei trattati bilaterali le ritenute non possono essere applicate,  a meno che il trattato non contenga  clausole particolari, a questo genere di redditi.
    Gli Stati della fonte, sebbene tale pratica non sia compatibile con i trattati stipulati in conformità dal modello Ocse, tendono a salvaguardare i propri diritti impositivi assimilando questo tipo di pagamento, ai fini del trattato, alla royalties.

Il principio di tassazione nello Stato della fonte  può determinare una doppia imposizione qualora lo Stato della residenza non riconosca i diritti dell’altro Stato a tassare determinati redditi e qualora sostenga che, secondo le sue norme interne, non vi è fonte di reddito nell’altro Stato.

Il trattamento delle plusvalenze che derivano dalla vendita di un immobile nel Regno Unito, da parte di un soggetto non residente nel Regno Unito, è un tipico esempio di pianificazione fiscale basato sulla discrepanza delle regole della fonte del reddito.

Infatti tali plusvalenze non vengono riconosciute dalla legislazione del Regno Unito quali fonte di reddito tassabile in capo ad un soggetto non residente. Quindi, nell’ipotesi in cui il proprietario di un immobile sia residente in uno Stato che, quale misura interna per l’eliminazione della doppia imposizione, riconosca l’esenzione per i redditi di fonte straniera,  avremmo l’assenza di imposizione sia nello Stato della fonte (Regno Unito), sia nello Stato della residenza del venditore.

Ovviamente è necessaria un’attenta pianificazione fiscale che valuti, con riferimento ai metodi di eliminazione della doppia imposizione, non solo  l’obbligo fiscale nello Stato della fonte, ma anche quello nello Stato di residenza del contribuente.