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Comunicazioni Agenzia delle Entrate: contribuenti che non hanno dichiarato attività finanziarie detenute all’estero nel 2016

Il 12 luglio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n. 247672  riguardante le Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti  dei contribuenti che non hanno dichiarato, in tutto o in parte, le attività finanziarie detenute all’estero nel 2016, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, nonché gli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Per quanto attiene gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti si è espressa in dettaglio la Circolare N. 38/E del 2013: Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli
investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria.

l’Agenzia delle entrate,  al fine di stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 e
successive modificazioni, nonché di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere, individua, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti da parte delle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS), i contribuenti con possibili anomalie dichiarative per l’anno d’imposta 2016.

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasionesulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.

Sulla base degli schemi del Common Reporting Standard (CRS), a settembre 2017 più di 50 Amministrazioni fiscali estere hanno trasmesso all’Agenzia delle Entrate italiana, in modo automatico, senza previa richiesta da parte del nostro
Paese, i dati identificativi dei soggetti, fiscalmente residenti in Italia, titolari di rapporti e/o altre attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel corso del 2016.

A settembre 2018 ha avuto luogo lo scambio automatico di informazioni avente ad oggetto i dati relativi ai conti detenuti all’estero dai contribuenti italiani nel corso del 2017. Tale flusso informativo ha coinvolto più di 100 Stati.

I dati pervenuti nell’ambito del flusso CRS relativi all’anno 2016 sono stati già utilizzati per un primo invio di comunicazioni volte alla promozione dell’adempimento spontaneo, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, n. 299737 del 21 dicembre 2017.

A seguito dell’attività di analisi, l’Agenzia invierà una
comunicazione per la promozione della compliance ai contribuenti con le anomalie dichiarative più rilevanti, adottando una serie di criteri selettivi diretti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità ha carattere meramente formale.

I contribuenti che riceveranno la comunicazione potranno regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione dei redditi integrativa, secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, e versando le maggiori imposte dovute, unitamente agli interessi, nonché alle sanzioni in misura ridotta.

I dati  saranno resi disponibili alla Guardia di Finanza.

I dati di fonte estera includono:

  • lo Stato estero che ha trasmesso l’informazione;
  • l’istituto finanziario presso cui è detenuto il conto;
  • il numero identificativo del conto;
  • l’eventuale entità non finanziaria passiva titolare del conto, di cui il contribuente risulti controllante;
  •  il saldo finale e la valuta del conto;
  • gli importi dei pagamenti accreditati sul conto, a titolo di dividendi, interessi, proventi lordi o altro.

L’art. 8, paragrafo 3 bis (1), della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva n. 2014/107/Udispone che gli Stati membri devono trasmettere le informazioni per i periodi d’imposta dal 1° gennaio 2016 riguardanti i residenti negli altri Stati membri, in relazione ai conti finanziari di cui siano titolari.

Il Common Reporting Standard (CRS), elaborato dall’OCSE, prevede, sempre a decorrere dal periodo d’imposta 2016, lo scambio di analoghe informazioni anche a livello extra UE.

Con la legge n. 95/2015 l’Italia ha recepito quanto disposto dalla direttiva n. 2014/107/UE (c.d. DAC2), del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE  (c.d. DAC1)(Directives Administrative Cooperation) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

Al fine di dare piena attuazione allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha emanato il D.M. 28 dicembre 2015, cui hanno fatto seguito diversi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, sono scambiati i dati identificativi dei titolari di conto e, nel caso il titolare sia un ente o una società, anche i dati identificativi della persona o delle persone che ne esercitano il controllo, quando ne ricorrono i presupposti.
Le informazioni scambiate riguardano, sotto il profilo oggettivo, l’identificativo del conto;

  • il nome e l’identificativo dell’istituzione finanziaria tenuta alla
    comunicazione;
  • il saldo o valore del conto;
  • l’importo di interessi, dividendi e altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o
    accreditati sul conto, e gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie, pagati o accreditati sul conto.

L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 ha modificato l’allegato D al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, recante l’attuazione della Legge 18 giugno 2015 , n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari.

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 (2).

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3 (2), è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.

Nell’art. 3 (2) del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

L’elenco aggiornato al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019, di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, delle giurisdizioni che  forniranno alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 ricomprende:

“N. GIURISDIZIONI
1 ALBANIA
2 ANDORRA
3 ANGUILLA
4 ANTIGUA E BARBUDA
5 ARABIA SAUDITA
6 ARGENTINA
7 ARUBA
8 AUSTRALIA
9 AUSTRIA
10 AZERBAIJAN
11 BARBADOS
12 BAHAMAS
13 BAHRAIN
14 BELGIO
15 BELIZE
16 BERMUDA
17 BONAIRE
18 BRASILE
19 BULGARIA
20 CANADA
21 CILE
22 CIPRO
23 COLOMBIA
24 COREA
25 COSTA RICA
26 CROAZIA
27 CURAÇAO
28 DANIMARCA
29 EMIRATI ARABI UNITI
30 ESTONIA
31 FEDERAZIONE RUSSA
32 FINLANDIA*
33 FRANCIA**
34 GERMANIA
35 GHANA
36 GIAPPONE
37 GIBILTERRA
38 GRECIA
39 GRENADA
40 GROENLANDIA
41 GUERNSEY
42 HONG KONG
43 INDIA
44 INDONESIA
45 IRLANDA
46 ISLANDA
47 ISOLA DI MAN
48 ISOLE CAYMAN
49 ISOLE COOK
50 ISOLE FAROE
51 ISOLE MARSHALL
52 ISOLE TURKS E CAICOS
53 ISOLE VERGINI BRITANNICHE
54 ISRAELE
55 JERSEY
56 KUWAIT
57 LETTONIA
58 LIBANO
59 LIECHTENSTEIN
60 LITUANIA
61 LUSSEMBURGO
62 MACAO
63 MALESIA
64 MALTA
65 MAURITIUS
66 MESSICO
67 MONACO
68 MONSERRAT
69 NAURU
70 NIGERIA
71 NIUE
72 NORVEGIA
73 NUOVA ZELANDA
74 PAESI BASSI
75 PAKISTAN
76 PANAMA
77 POLONIA
78 PORTOGALLO***
79 QATAR
80 REGNO UNITO
81 REPUBBLICA CECA
82 REPUBBLICA POPOLARE CINESE
83 REPUBBLICA SLOVACCA
84 ROMANIA
85 SABA
86 SAINT KITTS E NEVIS
87 SAINT LUCIA
88 SAINT VINCENT E GRENADINES
89 SAMOA
90 SAN MARINO
91 SEYCHELLES
92 SINGAPORE
93 SINT EUSTATIUS
94 SINT MAARTEN
95 SLOVENIA
96 SPAGNA****
97 SUDAFRICA
98 SVEZIA
99 SVIZZERA
100 TURCHIA
101 UNGHERIA
102 URUGUAY
103 VANUATU
* Include: Isole Åland.** Include: Guadalupa, Guyana francese, Martinica, Riunione, Saint Martin e Mayotte, Saint Barthelemy.
*** Include: Azzorre e Madera.
**** Include: Isole Canarie.”.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attivita’ estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (3)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

(1) “bis.   Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.

Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)

il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)

il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)

il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)

il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

e)

nel caso di un Conto di Custodia:

i)

l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

ii)

gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;

f)

nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

g)

nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione.

Ai fini dello scambio di informazioni di cui al presente paragrafo, salvo disposizioni diverse previste nel presente paragrafo o negli allegati, l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati in relazione a un Conto Oggetto di Comunicazione sono determinati conformemente alla legislazione nazionale dello Stato membro che comunica le informazioni.

Il primo e il secondo comma del presente paragrafo prevalgono sul paragrafo 1, lettera c), o su qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE del Consiglio (3), nella misura in cui lo scambio di informazioni di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione del paragrafo 1, lettera c), o di qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE.

(3)  Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157 del 26.6.2003, pag. 38).»”;”

(2) Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 – Art. 3 Obblighi di comunicazione

1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio
2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione
oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto, le
istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione
trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di
residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di
comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il
luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’
titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva
che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure
di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’
identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il
controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome,
l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il
NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o
le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di
nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona
oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza
identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un
contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore
maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore
di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato
periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’
stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale
lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri
redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in
ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel
corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal
riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto
nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’
di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per
il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi
pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro
adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e
c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo
totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione
al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di
incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome
proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di
riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare
o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo
di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla
giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non
richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti
preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la
data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’
conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla
comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a
raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In
ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e
il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla
comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del
conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’
stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del
decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale
identificazione.
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni
finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo
e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle
definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione
tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la
valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle
informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 aprile di
ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di
scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al
comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di
comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione
considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui
si riferiscono le informazioni.

(3) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Convenzione BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)

Il progetto per contrastare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utiliBase Erosion and Profit Shifting»; di seguito BEPS), che intende impedire l’eccessiva riduzione dell’utile imponibile e il trasferimento artificiale degli utili in Paesi a tassazione bassa o nulla, è stato lanciato il 12 febbraio 2013 con un primo rapporto dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE).

Facendo seguito a tale rapporto, l’OCSE ha pubblicato, il 19 luglio 2013, il suo piano d’azione composto di 15 misure miranti a risolvere la problematica dell’erosione della base imponibile e del trasferimento degli utili.
Il G20 ha sostenuto il piano d’azione e il progetto è diventato un progetto congiunto, in cui tutti gli Stati del G20 e dell’OCSE hanno partecipato ai lavori tecnici in maniera paritaria. I rapporti finali del progetto BEPS, sono stati approvati e pubblicati il 5 ottobre 2015,

A  seguito delle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 è stata emanata la direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance DirectiveATAD 1) che fa parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale.

I rapporti finali del progetto BEPS contengono anche disposizioni volte a modificare le vigenti convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni (CDI). Detti accordi traggono spunto dal Modello di Convenzione OCSE che costituisce da sempre una bozza a cui gli Stati possono ispirarsi in occasione della stipula di un nuovo Trattato o di una modifica di un trattato esistente.

Le disposizioni volte a modificare le vigenti convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni (CDI) derivano dai rapporti finali concernenti le seguenti misure del piano d’azione BEPS:

  • neutralizzare gli effetti di disallineamento derivanti da alcuni strumenti e strategie ibride;
  • prevenire l’abuso dei trattati;
  • impedire l’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione e migliorare l’efficienza dei meccanismi di risoluzione delle controversie.

La direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ) ha apportato modifiche alla direttiva 2016/1164, allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.

Vedi: Members of the Inclusive Framework on BEPS

Alcune di queste disposizioni convenzionali costituiscono standard minimi, la cui attuazione è posta sotto esame nell’ambito di valutazioni tra pari («peer reviews») effettuate dall’«Inclusive Framework on BEPS».
Al fine di adeguare in tempi brevi e in modo economicamente efficiente le CDI esistenti, che sono più di 3500 a livello mondiale, nell’ambito dell’azione 15 del progetto BEPS un gruppo composto di oltre 100 Stati e territori, ha elaborato una Convenzione multilaterale per l’attuazione di misure relative alle convenzioni fiscali finalizzate a prevenire l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (di seguito «Convenzione BEPS»).

Il sito dell’OCSE contiene un elenco, aggiornato a giugno 2019,  di Stati firmatari della Convenzione BEPS.

La Convenzione BEPS è stata elaborata in due fasi:

  • nella prima, un gruppo di esperti di diritto internazionale e in materia fiscale ha verificato la possibilità di realizzare uno strumento multilaterale che consentisse di mettere in atto le misure BEPS relative alle convenzioni fiscali e di modificare le CDI bilaterali.
    Nel rapporto 3 pubblicato dall’OCSE il 16 settembre 2014, il gruppo di esperti è giunto alla conclusione che un siffatto strumento multilaterale è auspicabile e realizzabile;
  • in una seconda fase è stato predisposto un mandato per un gruppo ad hoc che sviluppasse uno strumento multilaterale, ossia la Convenzione BEPS. Nel mese di maggio del 2015 il gruppo ad hoc ha avviato i lavori
    Alla fine di novembre del 2015 la Convenzione BEPS è stata ufficialmente approvata e pubblicata dall’OCSE nelle versioni in francese e in inglese. Contestualmente, il gruppo ad hoc ha presentato una nota esplicativa concernente la Convenzione BEPS (cosiddetta «Explanatory Statement»).
    Il rapporto sulla fattibilità della Convenzione BEPS, pubblicato nel 2014, ne prevede la coesistenza con le CDI bilaterali.

L’adesione alla Convenzione BEPS è facoltativa, tuttavia è caldeggiata dall’OCSE e dal G20 che la considerano uno strumento efficiente per attuare le raccomandazioni BEPS relative alle convenzioni fiscali.
Per permettere al maggior numero possibile di Stati e territori di utilizzare la Convenzione BEPS per modificare le CDI in vigore, detta Convenzione contiene disposizioni che assicurano una certa flessibilità nell’applicazione.
Benché la Convenzione sia ritenuta uno strumento efficiente per adeguare le CDI esistenti, è risaputo che esistono motivi e situazioni per cui determinate CDI non sono modificabili dalla Convenzione BEPS, ma possono essere comunque modificate percorrendo la via bilaterale.

La Convenzione BEPS è una convenzione internazionale a sé stante che costituisce il fondamento per la modifica delle CDI in essere, la cui revisione è dunque possibile senza un protocollo di modifica
bilaterale. La Convenzione BEPS contiene un preambolo e sei parti distinte:

  • La parte I disciplina il campo di applicazione della Convenzione BEPS e l’interpretazione dei termini (art. 1 e 2);
  • Le parti II–V contengono le disposizioni materiali della Convenzione BEPS che derivano dai rapporti finali sull’azione 2 (neutralizzare gli effetti di disallineamento derivanti da alcuni strumenti e strategie ibride), sull’azione 6 (prevenire l’abuso dei trattati), sull’azione 7 (impedire l’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione) e sull’azione 14 (migliorare l’efficienza dei meccanismi di risoluzione delle controversie). Alcune parti delle disposizioni convenzionali derivanti dalle azioni 6 e 14 rappresentano standard minimi;
  • La parte VI della Convenzione BEPS disciplina l’arbitrato. Mentre le disposizioni materiali nelle parti II–V derivano dai rapporti finali BEPS del 2015, le disposizioni sull’arbitrato sono state elaborate specificamente per la Convenzione BEPS . Poiché le nuove disposizioni sulla procedura arbitrale non rappresentano uno standard minimo, gli Stati e i territori che hanno firmato la Convenzione possono decidere liberamente se applicare queste disposizioni (art. 18–26);
  • Le disposizioni finali prevedono in particolare quanto segue: riserve (art. 28), notifiche (art. 29), conferenza delle Parti (art. 31), emendamenti alla Convenzione (art. 33), entrata in vigore (art. 34), efficacia (art. 35 e 36) e recesso dalla Convenzione BEPS (art. 37).

L’Articolo 1 – Campo di applicazione della Convenzione –  della Convenzione BEPS stabilisce  che la stessa modificherà tutti gli Accordi fiscali coperti, ossia le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra due Stati, notificate da entrambi detti Stati al c.d. depositario, Segretario Generale dell’OCSE.

L’Italia ha notificato 84 convenzioni tra cui alcune non ancora in vigore all’epoca ossia le convenzioni con Barbados, Gabon, Kenya, Mongolia e Romania, oltre che dei protocolli di modifica del trattato stipulato con le Filippine e con l’India. Tra i trattati notificati ve ne sono anche di stipulati con Paesi che non hanno aderito alla Convenzione Multilaterale BEPS. In questi casi l’operatività della Convenzione BEPS è subordinata all’adesione alla stessa da parte dell’altro Paese.

L’art. 34 – Entrata in vigore – della Convenzione BEPS stabilisce che:

  1. La Convenzione entra in vigore il primo giorno del mese successivo alla conclusione di un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione.
  2. Per ogni Firmatario che ratifica, accetta o approva la presente Convenzione dopo il deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione, la Convenzione entra in vigore il
    primo giorno del mese successivo alla conclusione di un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito da parte di detto Firmatario del suo strumento di ratifica, accettazione o approvazione.

Poiché il quinto strumento di ratifica è stato depositato a marzo 2018 da parte della Slovenia, la convenzione è entrata in vigore il 1° luglio 2018 in relazione ai trattati stipulati tra i primi 5 Paesi che hanno recepito nel loro ordinamento interno la Multilaterale (Austria, Isola di Man, Jersey, Polonia, Slovenia).

Attualmente l’Italia non ha ancora recepito con Legge interna la Convenzione multilaterale e pertanto non ha nemmeno depositato il c.d. “strumento di ratifica”.

Nella sezione del sito OCSE dedicata al BEPS è pubblicata una mappa interattiva attraverso la quale è possibile verificare per ogni Stato la sua adesione:

Risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea

Dal 1° luglio 2019 sono entrate in vigore le norme europee dettate dalla Direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, (il cui recepimento è previsto dalla legge di delegazione europea 2018) sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea.
I contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni.

Finora era in vigore solo una convenzione multilaterale che conferiva alle autorità fiscali la possibilità di sottoporre la controversia ad arbitrato; il contribuente non disponeva tuttavia dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente, né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.
Con il nuovo meccanismo di risoluzione delle controversie:
  • i contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri in questione devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni;
  • se al termine di questo periodo non si è reperita una soluzione, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva destinata a pronunciare un parere.
    In caso di inadempienza degli Stati membri, il contribuente può adire le vie legali dinanzi al giudice nazionale per obbligare gli Stati membri ad agire
    ;
  • la commissione consultiva sarà composta da 3 membri indipendenti nominati dagli Stati membri interessati e rappresentanti delle autorità competenti in questione, ed è tenuta a esprimere un parere entro 6 mesi, cui gli Stati membri devono attenersi, salvo nel caso in cui concordino una soluzione diversa entro 6 mesi dal parere;
  • se la decisione non è attuata, il contribuente che ha accettato la decisione finale e ha rinunciato al diritto ai mezzi di impugnazione a livello nazionale entro 60 giorni dalla notifica può chiedere l’attuazione dinanzi al giudice nazionale. Gli Stati membri sono tenuti a pubblicare, integralmente o in sintesi, la decisione finale, che deve essere comunicata ai contribuenti.
La nuova direttiva si applica a qualsiasi reclamo presentato dal 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale che ha inizio il 1° gennaio 2018 o in data successiva. Le autorità competenti possono inoltre concordare di applicare la direttiva a qualsiasi reclamo presentato prima di tale giorno o nei precedenti esercizi fiscali.

Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale  (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance  in Tax Matters)

La  Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale  (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance  in Tax Matters) è stata sviluppata congiuntamente dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa nel 1988 e modificata dal Protocollo nel 2010. La Convenzione è lo strumento multilaterale più completo disponibile per tutte le forme di cooperazione per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali.

La Convenzione, nel rispetto dei diritti fondamentali dei contribuenti, facilita la cooperazione internazionale per un migliore funzionamento delle leggi fiscali nazionali. Prevede tutte le possibili forme di cooperazione amministrativa tra gli stati nella valutazione e riscossione delle imposte. Questa cooperazione spazia dallo scambio di informazioni, compresi gli scambi automatici, al recupero di crediti fiscali esteri.

Dal 2009, il G20 ha costantemente incoraggiato i paesi a firmare la Convenzione. Il comunicato del rilasciato durante il vertice del G20 di Buenos Aires nel 2018 i dichiarava “Tutte le giurisdizioni dovrebbero firmare e ratificare la Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale“.

L’Italia ha ratificato l’adesione alla Convenzione multilaterale con la Legge n. 19 del 10 febbraio 2005 ed il Protocollo emendativo con la legge n.193 del 27 ottobre 2011.

Attualmente partecipano alla Convenzione 129 giurisdizioni , tra cui 17 giurisdizioni coperte da estensione territoriale. Ciò rappresenta una vasta gamma di paesi, compresi tutti i paesi del G20, tutti i paesi BRIICS ( (Brasile, Russia, India, Cina e Sudafrica), tutti i paesi dell’OCSE, i maggiori centri finanziari e un numero crescente di paesi in via di sviluppo.

Oltre 150 giurisdizioni si sono impegnate allo scambio di informazioni su richiesta (Exchange Of Information on Request – EOIR) e oltre 100 a quello automatico (Automatic Exchange of Information – AEOI). Più di 90, infine, hanno già iniziato gli scambi secondo il Common reporting standard (CRS) scambio automatico di informazioni tra le autorità fiscali sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.

Nella sezione del sito OCSE dedicata al BEPS è pubblicata una mappa interattiva attraverso la quale è possibile verificare per ogni Stato la sua adesione:

In occasione del meeting del G20 a Fukuoka, in Giappone, l’OCSE ha tracciato l’ultimo bilancio della rete globale della trasparenza fiscale  evidenziando che nel 2018 gli scambi di informazioni sul fronte finanziario hanno portato alla luce più di 47 milioni di conti offshore, per un valore di 4.900 miliardi di euro.

La possibilità da parte delle autorità fiscali di accedere alle informazioni dei conti e dei movimenti finanziari dei propri cittadini all’estero ha già generato un effetto consistente sul gettito (si calcolano a livello globale maggiori entrate per 95 miliardi di euro tra imposte, sanzioni e interessi).

I due maggiori contributi all’incremento del gettito li hanno forniti:

  • l’attività investigativa delle autorità nazionali, resa più efficace dall’accesso alle informazioni sulla localizzazione e il movimento dei capitali transnazionali;
  • le iniziative di voluntary disclosure avviate negli ultimi anni da diversi Stati, che per la prima volta hanno avuto dalla loro la forza deterrente della trasparenza fiscale.

L’Ocse calcola che in relazione alle iniziative di voluntary disclosure sono stati oltre cinquecentomila i soggetti che hanno scelto,  aderendo ai programmi nazionali di voluntary disclosure, di riportare spontaneamente alla luce i propri asset finanziari detenuti offshore, prima dell’arrivo dei controlli del Fisco,  percepiti come un rischio più concreto rispetto al passato.

L’OCSE ha analizzato che dall’esame dei dati trasmessi alla Banca dei Regolamenti Internazionali (Bank for International Settlements (BSI), organizzazione internazionale delle banche centrali con sede a Basilea) dai Centri finanziari internazionali (i cosiddetti International Finance Centre (IFC), come Bahamas, Cayman, Hong Kong, Lussemburgo, Svizzera) emerge che in venti anni il totale dei conti bancari qui depositati ha disegnato una parabola discendente.   L’OCSE conclude che indubbiamente vi è stato un’influsso benefico dello scambio di informazioni sulla tax compliance, visto che la discesa dei possedimenti finanziari nei Centri finanziari internazionali è corsa parallelamente all’implementazione della rete della cooperazione fiscale internazionale.

L’adozione ormai diffusa del Common reporting standard ha realizzato, lungo i canali di comunicazione aperti da 4.500 relazioni bilaterali tra Stati, il più grande interscambio nella storia di informazioni fiscali.

La stabile organizzazione – Aspetti civilistici, fiscali e contabili

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art. 162 del TUIR (1) e dall’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE (2).

Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.

In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

  • “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
  • “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:

  • oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
  • soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
  • funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:

L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:

la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).

Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione,  come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).

L’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».

Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.

Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi,  un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.

La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.

La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).

Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.

Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.

In sintesi:
  • La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
  • L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
  • Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).

Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che:
Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che
esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.

La normativa fiscale, quindi,  impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.

Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.

La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.

Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.

L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 (3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.

La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.

La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:

  • rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
  • tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.

L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:

  • riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
  • redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.

Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’imposta per le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la  Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).

La società madre, se società di capitali,  dovrà compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Ricapitolando:
  • le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
  • la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
  • le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
  • conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.

I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:

  • Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
  • Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
  • Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
  • Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).

Avuto riguardo all’IRES

  • Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
  • Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
  • Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
  • Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
  • Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.

Abbiamo visto come dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

A titolo esemplificativo riportiamo l’art.4 della  Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali in cui viene definita la “stabile organizzazione”:

art. 4
Stabile organizzazione.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita’.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi.
3. Non si considera che vi sia “stabile organizzazione” se:
a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) una sede fissa di affari e’ utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicita’, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita’ analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.
4. La partecipazione di un residente dell’Italia in una societa’ mista costituita in Bulgaria conformemente al Decreto n. 535 del Consiglio di Stato della Repubblica Popolare di Bulgaria del 25 marzo 1980 e’ considerata “stabile organizzazione” ai fini della presente Convenzione.
5. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – e’ considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attivita’ di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.
6. Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.
7. Il fatto che una societa’ residente di uno Stato contraente:
a) possiede una partecipazione in una societa’ che e’ residente dell’altro Stato contraente (ovvero questa ultima societa’ possiede una partecipazione nella prima),
b) o svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no),
non costituisce di per se’ motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette societa’ una stabile organizzazione dell’altra.

Nell’art. 6 della Convenzione vengono stabilite le modalità per l’imponibilità degli utili di una “stabile organizzazione”:

art. 6
Utili delle imprese.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attivita’, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.
2. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attivita’ identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione.
3. Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione sostenute sia nello Stato in cui e’ situata la stabile organizzazione, sia altrove.
4. Nessun utile puo’ essere attribuito ad una stabile organizzazione per il solo fatto che essa ha acquistato merci per l’impresa.
5. Quando gli utili comprendono elementi di reddito considerati separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non vengono modificate da quelle del presente articolo.

Il legislatore italiano, in un’ottica di favorire la competitività
delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (Vedi OCDE – Model Convention), con  il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986 (4),  ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption(Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti) .

Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da
determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.

Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.

La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.

L’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite se esercitata si applica a tutte le stabili organizzazioni all’estero.
Inoltre, l’opzione è:
a) irrevocabile;
b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;
c) ha effetto dal medesimo periodo d’imposta in cui è esercitata.

Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni, può essere esercitata, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.

Le imprese che esercitano l’opzione applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis del TUIR e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.

Le imprese che hanno optato per il regime di esenzione di cui all’art.168-ter  TUIR , non devono compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR., con riferimento ai redditi delle stabili organizzazioni all’estero prodotti nei periodi d’imposta in regime di branch exemption. Nell’ipotesi di cui al comma 7 del citato art. 168-ter, dette imprese possono, tuttavia, compilare la sezione II-C al fine di evidenziare le eccedenze di imposta estere maturate in capo alla casa madre negli otto esercizi precedenti a quello di efficacia dell’opzione da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito della branch esente assoggettato a recapture (punto 4.5 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).

Con provvedimento del 28 agosto 2017 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/) sono state disposte le modalità applicative del nuovo regime.

Ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi sono contenuti nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/)

(1) Articolo 162
Stabile organizzazione.

In vigore dal 01/01/2018

Modificato da: Legge del 27/12/2017 n. 205 Articolo 1

1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivita’ sul territorio dello Stato.

2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(1)

3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attivita’ di supervisione ad esso connesse, e’ considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attivita’ abbia una durata superiore a tre mesi.

4. Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).(1)

4-bis. Le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attivita’ di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attivita’ complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.(1)

5. Il comma 4 non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attivita’ nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attivita’ complessiva risultante dalla combinazione delle attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purche’ le attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa.(1)

6. Ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dal comma 7, se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprieta’, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attivita’ svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attivita’ di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attivita’ di cui al comma 4 le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4.(1)

7. Il comma 6 non si applica quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attivita’ in qualita’ di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attivita’. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o piu’ imprese alle quali e’ strettamente correlato, tale soggetto non e’ considerato un agente indipendente, ai sensi del presente comma, in relazione a ciascuna di tali imprese.(1)

7-bis. Ai soli fini del presente articolo, un soggetto e’ strettamente correlato ad un’impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l’uno ha il controllo dell’altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto e’ considerato strettamente correlato ad un’impresa se l’uno possiede direttamente o indirettamente piu’ del 50 per cento della partecipazione dell’altra o, nel caso di una societa’, piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per piu’ del 50 per cento della partecipazione, o, nel caso di una societa’, per piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale. (1)

8. Nonostante quanto previsto dal comma 7, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa. (1)

9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivita’ d’impresa non costituisce di per se’ motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.

(2 Article 5

PERMANENT ESTABLISHMENT

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

d) a factory;

e) a workshop, and

f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph

f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or 17 b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person − other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies − is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the firstmentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.

7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

8. For the purposes of this Article, a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person or enterprise shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person or enterprise possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise or in the two enterprises.

(3Articolo 22

Tenuta e conservazione delle scritture contabili.

In vigore dal 25/10/2001

Modificato da: Legge del 18/10/2001 n. 383 Articolo 8

Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e
per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri
da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad
eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera
d) del primo comma dell’articolo 14, devono essere tenute a norma
dell’articolo 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni
pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni nelle scritture
cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere
eseguite non oltre sessanta giorni.
Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre
leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere
conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito
dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il
disposto dall’art. 2457 del detto codice. Gli eventuali supporti
meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e
registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorita’ adita in
sede contenziosa puo’ limitare l’obbligo di conservazione alle
scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.
Fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei
telegrammi spediti e delle fatture emesse.
Con decreti del Ministro per le finanze potranno essere determinate
modalita’ semplificative per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili
e del registro riepilogativo di magazzino, in considerazione delle
caratteristiche dei vari settori di attivita’.

(4 Articolo 168 ter
Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti (1).

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.

3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167, l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.

4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.

6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni, con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.

7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6.

8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.

9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.

10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.

11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.

(1) Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

Elenco Stati che hanno aderito al CRS: scambio automatico di informazioni tra le autorità fiscali sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione,sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti .

(Vedi: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/)

Introdotto nell’Unione Europea dalla Direttiva 2014/107/UE (DAC 2), questo standard di raccolta e condivisione di dati sui conti esteri, secondo la lista aggiornata al 25 Aprile 2019,  vede impegnati, 105 Stati. Oltre all’Italia ed alla Bulgaria, partecipano anche giurisdizioni considerate meno trasparenti (Lussemburgo, Svizzera, Isole Vergini, Cayman, Bermuda e altre).

ELENCO DEGLI STATI CHE ANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 25 APRILE 2019

Operativo il sistema UE (TNA ) contro le frodi IVA

Con comunicato stampa del 15 maggio 2019, la Commissione UE ha comunicato, nell’ottica di contrasto alle frodi e di una ristrutturazione del sistema IVA,  il lancio di un nuovo strumento, il Transaction Network Analysis (TNA ), che permetterà agli Stati Membri di ridurre, se non eliminare, le frodi IVA.

Con il Transaction Network Analysis le autorità fiscali:

  • avranno un accesso agevolato alle informazioni relative alle operazioni transfrontaliere ed ai soggetti coinvolti;
  • potranno effettuare controlli incrociati con le notizie condivise dall’Europol e dall’Agenzia Europea Antifrode.

Il nuovo applicativo informatico (TNA), frutto della collaborazione tra la Commissione e gli Stati Membri, registrando ed analizzando le informazioni contenute nel sistema elettronico di scambio dati sull’IVA e i dati scambiati su Eurofisc (rete antifrode dell’UE), applicando il data mining (l’estrazione dei dati forniti attraverso le dichiarazioni IVA):

  • aiuterà a rilevare discrepanze tra acquisti e vendite e altre anomalie nelle transazioni commerciali;
  • intensificherà la cooperazione tra gli Stati UE e le Agenzie coinvolte;
  • consentirà alle autorità fiscali di accedere in modo veloce e agevole alle informazioni relative alle operazioni transfrontaliere ai fini di una cooperazione più stretta con la rete di esperti antifrode dell’UE Eurofisc per l’analisi congiunta delle informazioni, in modo da poter rilevare e intercettare il più velocemente ed efficacemente possibile le eventuali frodi carosello all’IVA (1).

(1) Le frodi IVA, in particolare le frodi carosello, attraverso l’introduzione di una o più società che fanno da filtro, utilizzando operazioni triangolari tra Paesi UE,  mettono in atto operazioni fittizie con il solo scopo di arrivare a poter detrarre crediti IVA del tutto inesistenti.