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OCSE – Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali – Common Reporting Standard

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La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali  ha carattere multilateralediversamente da

che, seppure redatti secondo un modello standard, hanno carattere bilaterale (Vedi: Stati con i quali sussistono strumenti bilaterali per lo scambio di informazioni – Art. 26 del Modello OCSE – Tendenza a contrastare il segreto bancario).

Il Common Reporting Standard (CRS) , sviluppato in risposta alla richiesta del G20 e approvato dal Consiglio dell’OCSE il 15 luglio 2014, invita le giurisdizioni a ottenere informazioni dai loro istituti finanziari e scambiare automaticamente tali informazioni con altre giurisdizioni su base annuale. Stabilisce le informazioni sui conti finanziari da scambiare, gli istituti finanziari tenuti a segnalare, i diversi tipi di conti e contribuenti coperti, nonché le procedure comuni di due diligence che devono essere seguite dagli istituti finanziari.

Lo Standard è costituito dalle seguenti quattro parti chiave:

Particolare attenzione deve essere posta, come vedremo, anche per le Entità giuridiche controllate ed i Trust.

La  Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale  (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance  in Tax Matters) è stata sviluppata congiuntamente dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa nel 1988 e modificata dal Protocollo nel 2010. La Convenzione è lo strumento multilaterale più completo disponibile per tutte le forme di cooperazione per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali.

La Convenzione, nel rispetto dei diritti fondamentali dei contribuenti, facilita la cooperazione internazionale per un migliore funzionamento delle leggi fiscali nazionali. Prevede tutte le possibili forme di cooperazione amministrativa tra gli stati nella valutazione e riscossione delle imposte. Questa cooperazione spazia dallo scambio di informazioni, compresi gli scambi automatici, al recupero di crediti fiscali esteri.

Dal 2009, il G20 ha costantemente incoraggiato i paesi a firmare la Convenzione. Il comunicato del rilasciato durante il vertice del G20 di Buenos Aires nel 2018 i dichiarava “Tutte le giurisdizioni dovrebbero firmare e ratificare la Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale“.

L’Italia ha ratificato l’adesione alla Convenzione multilaterale con la Legge n. 19 del 10 febbraio 2005 ed il Protocollo emendativo con la legge n.193 del 27 ottobre 2011.

Attualmente partecipano alla Convenzione 141 giurisdizioni , tra cui 17 giurisdizioni coperte da estensione territoriale. Ciò rappresenta una vasta gamma di paesi, compresi tutti i paesi del G20, tutti i paesi BRIICS ( (Brasile, Russia, India, Cina e Sudafrica), tutti i paesi dell’OCSE, i maggiori centri finanziari e un numero crescente di paesi in via di sviluppo.

Oltre 150 giurisdizioni si sono impegnate allo scambio di informazioni su richiesta (Exchange Of Information on Request – EOIR) e oltre 100 a quello automatico (Automatic Exchange of Information – AEOI). 110 hanno aderito al Common reporting standard (CRS) scambio automatico di informazioni tra le autorità fiscali sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti (Vedi: ELENCO DEGLI STATI CHE ANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 29 Settembre 2020).

Nella sezione del sito OCSE dedicata al BEPS è pubblicata una mappa interattiva attraverso la quale è possibile verificare per ogni Stato la sua adesione:

In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:

  • Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni;
  • Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati (Vedi: Archivi categoria: Common Reporting Standard (CRS))

Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.

Il Model Competent Authority Agreement:

Fornisce le definizioni di

  • Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati)
  • Istituzione finanziaria
  • tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;

Definisce i dati oggetto di scambio automatico;

Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.

Il Model Competent Authority Agreement prevede i redditi e le attività oggetto di scambio automatico 

Redditi e attività oggetto di scambio automatico ai sensi del MCAA
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

In relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione l’art. 3 del DM 28.12.2015 (Attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 e della direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. (15A09780) (GU Serie Generale n.303 del 31-12-2015) prevede  i dati soggetti all’obbligo di comunicazione.

Il Common Reporting Standard” (CRS) prevede unapproccio che prevede varie fasi:

  • Individuazione delle istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio (Reporting Financial Institutions o RFI);
  • Individuazione dei Conti Finanziari (Financial Accounts) e, al loro interno, dei conti che devono essere monitorati (Reportable Accounts);
  • Attivazione delle procedure di due diligence;
  • Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.

L’Implementation Handbook del Common Reporting Standard” (CRS) riassume la procedura.

Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (Vedi: ELENCO DEGLI STATI CHE ANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 29 Settembre 2020)

L’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate ( Financial Accounts that need to be reviewed) da quelle (Non-Reporting Accounts) non soggette a monitoraggio (Vedi Figure 8: Accounts which are Financial Accounts pag. 64).

Il capitolo 3 dell’Implementation Handbook tratta dei Conti finanziari oggetto di comunicazione.

I conti  devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.

Le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:

  • Conti preesistenti di persone fisiche;
  • Nuovi conti di persone fisiche;
  • Conti preesistenti di entità;
  • Nuovi conti di entità.

Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni (Vedi: ELENCO DEGLI STATI CHE ANNO ADERITO AL CRS AGGIORNATA AL 29 Settembre 2020 dove, in tabella, è riportato INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE BY: (ANNEX F TO THE AGREEMENT)).

 Obblighi degli intermediari finanziari in relazione ai conti delle persone fisiche 

Tipologia di conto Procedure di due diligence
Contratti di assicurazione o di rendita non vendibili a soggetti non residenti Non soggetti a due diligence
Conti preesistenti di importo non rilevante (sino a 1.000.000 USD) Se la banca dispone di un indirizzo di residenza del titolare ritenuto attendibile, essa considera il titolare stesso residente ai fini fiscali nello Stato in cui si situa questo indirizzo. Se non esiste un indirizzo di residenza ritenuto attendibile, e sussiste uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2, ottenuti con una ricerca elettronica (es. indirizzo in uno Stato estero, uno o più numeri telefonici in uno Stato estero e nessun numero telefonico nello Stato dove risiede la banca, ordini sistematici di trasferimento di fondi verso un conto intrattenuto con una banca estera, ecc.), la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Conti preesistenti di importo rilevante (oltre i 1.000.000 USD) Per i conti di importo non rilevante, la due diligence si articola:in una ricerca in archivi elettronici, per verificare l’eventuale sussistenza di uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2 (vedi sopra);in una ricerca in archivi cartacei per verificare dati quali la documentazione relativa all’apertura del conto, la più recente documentazione acquisita ai sensi della disciplina antiriciclaggio, procure e deleghe ecc. (ricerca non necessaria se gli archivi elettronici consentono l’acquisizione dei dati previsti nella Sezione III, § B.2);nella richiesta al Dirigente responsabile se ha una conoscenza effettiva del fatto che il titolare del conto deve essere sottoposto a monitoraggio.Se da queste verifiche il titolare del conto non risulta residente nello Stato estero, non sussistono i requisiti per il monitoraggio.In presenza di indizi che possano fare considerare il soggetto residente dell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Nuovi conti (indipendentemente dal valore) All’atto dell’apertura del conto, la banca è tenuta ad acquisire un’autocertificazione di residenza fiscale del titolare.Se in base all’autocertificazione il soggetto risulta residente nell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.

Le procedure di due diligence delle entità, come ad es. le società,  (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono ancora più complesse, in quanto, in determinati casi, comportano una due diligence anche dei soggetti che detengono il controllo delle suddette entità, Account becomes a Reportable Account by virtue of the Controlling Persons (Vedi: Implementation Handbook – Reportable Accounts by virtue of the Account Holder’s Controlling  Persons).

Il capitolo 6 dell’Implementation Handbook regolamenta il Trattamento dei trust nel Common Reporting Standard” (CRS), Treatment of trusts in the CRS.

Stati con i quali sussistono strumenti bilaterali per lo scambio di informazioni – Art. 26 del Modello OCSE – Tendenza a contrastare il segreto bancario

Stati con i quali sussistono strumenti per lo scambio di informazioni – Art. 26 del Modello OCSE – Tendenza a contrastare il segreto bancario

Nella tabella che segue si indicano:

L’art. 26 del Modello OCSE ha sempre rappresentato lo standard internazionale per lo scambio di informazioni tributarie tra stati: la sua prima ver­sione apparve nel Modello del 1963, e da allora sono stati più volte modificati sia la lettera dell’articolo che il Commentario.

Nel 2005 sono stati aggiunti,  con lo scopo principale di impedire allo Stato destinatario della richiesta di scam­bio di opporre determinate tipologie di legislazione nazionale, i parr. 4 e 5 all’art. 26.

L’informazione richiesta non può essere negata:

  1. solo perché lo Stato alla quale è richiesta non ha un interesse proprio nello scambio;
  2. perché l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istituzione finanziaria, “un’agenzia”, ovvero una fiduciaria (con il chiaro intento dell’OCSE di contrastare il segreto bancario).
Stato contraente Tipo di accordo Firma Conformità agli standard OCSE Contiene paragrafi 4 e 5 art. 26
Albania DTC Tirana 12.12.94 SI NO
Algeria DTC Algeri 3.2.91 Unreviewed NO
Andorra TIEA Madrid 22.9.2015 (non ancora in vigore) Unreviewed SI
Arabia Saudita DTC Riad 13.1.2007 NO NO
Argentina DTC Roma 15.11.795 SI NO
Armenia DTC Roma 14.6.2002 Unreviewed NO
Australia DTC Canberra 14.12.82 SI NO
Austria DTC Vienna 29.6.816 SI NO
Azerbaijan DTC Baku 21.7.2004 SI NO
Bangladesh DTC Roma 20.3.90 Unreviewed NO
Barbados DTC Bridgetown 24.8.2015 (non ancora in vigore) SI NO
Belgio DTC Roma 29.4.837 SI NO
Bermuda TIEA Londra 23.4.2012 SI SI
Bielorussia DTC Minsk 11.8.2005 Unreviewed NO
Bosnia Erzegovina8 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Brasile DTC Roma 3.10.78 NO NO
Bulgaria DTC Sofia 21.9.88 SI NO
Canada DTC Ottawa 3.6.2002 SI NO
Cile DTC Santiago 23.10.2015 Unreviewed NO
Cina (Repubblica Popolare9) DTC Pechino 31.10.86 SI NO
Cipro DTC Nicosia 24.4.7410 SI SI
Congo DTC Brazzaville 15.10.2003 Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Corea del Sud DTC Seul 10.1.8911 SI SI
Costa d’Avorio DTC Abidjan 30.7.82 Unreviewed NO
Croazia DTC Roma 29.10.99 SI NO
Danimarca DTC Copenaghen 5.5.99 SI NO
Ecuador DTC Quito 23.5.84 Unreviewed NO
Egitto DTC Roma 7.5.79 Unreviewed NO
Emirati Arabi Uniti DTC Abu Dhabi 22.1.95 SI NO
Estonia DTC Tallinn 20.3.97 SI NO
Etiopia DTC Roma 08.4.97 Unreviewed NO
Federazione Russa DTC Roma 9.4.9612 SI SI
Filippine DTC Roma 5.12.80 SI NO
Finlandia DTC Helsinki 12.6.81 SI NO
Francia DTC Venezia 5.10.89 SI NO
Georgia DTC Roma 31.10.2000 SI NO
Germania DTC Bonn 18.10.89 SI NO
Ghana DTC Accra 19.2.2004 SI NO
Giappone DTC Tokyo 20.3.6913 SI NO
Gibilterra TIEA Londra 2.10.2012 SI SI
Giordania DTC Amman 16.3.2004 Unreviewed NO
Grecia DTC Atene 3.9.87 SI NO
Guernsey TIEA Londra 5.9.2012 SI SI
Hong Kong DTC Hong Kong 14.1.2013 SI SI
India DTC New Delhi 19.2.93 SI NO
Indonesia DTC Giacarta 18.2.90 SI NO
Irlanda DTC Dublino 11.6.71 SI NO
Isola di Man TIEA Londra 16.9.2013 Unreviewed SI
Isole Cayman TIEA Londra 3.12.2012 SI SI
Isole Cook TIEA Wellington 17.5.2011 SI SI
Islanda DTC Roma 10.9.2002 SI NO
Israele DTC Roma 8.9.95 SI NO
Jersey TIEA Londra 13.3.2012 SI SI
Kazakistan DTC Roma 22.9.94 NO NO
Kirghizistan14 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
Kuwait DTC Roma 17.12.8715 Unreviewed NO
Lettonia DTC Riga 21.5.97 SI NO
Libano DTC Beirut 22.11.2000 NO NO
Liechtenstein TIEA Roma 26.2.2015 Unreviewed SI
Lituania DTC Vilnius 4.4.96 SI NO
Lussemburgo DTC Lussemburgo 3.6.8116 SI SI
Macedonia DTC Roma 20.12.96 SI NO
Malaysia DTC Kuala Lumpur 28.1.84 SI NO
Malta DTC La Valletta 16.7.8117 SI SI
Marocco DTC Rabat 7.6.72 SI NO
Mauritius DTC Port Louis 9.3.9018 SI SI
Messico DTC Roma 8.7.91 SI NO
Moldova DTC Roma 3.7.2002 Unreviewed NO
Monaco TIEA Monaco 2.3.2015 Unreviewed SI
Montenegro19 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Mozambico DTC Maputo 14.12.98 Unreviewed NO
Norvegia DTC Roma 17.6.85 SI NO
Nuova Zelanda DTC Roma 6.12.79 SI NO
Oman DTC Muscat 6.5.98 Unreviewed NO
Paesi Bassi DTC L’Aja 8.5.90 SI NO
Pakistan DTC Roma 22.6.84 SI NO
Panama DTC Roma / Panama City 30.12.2010 (non ancora in vigore) SI SI
Polonia DTC Roma 21.6.85 SI NO
Portogallo DTC Roma 14.5.80 SI NO
Qatar DTC Roma 15.10.2002 SI NO
Regno Unito DTC Pallanza 21.10.88 SI NO
Repubblica Ceca20 DTC Praga 5.5.81 SI NO
Repubblica Slovacca21 DTC Praga 5.5.81 SI NO
Romania DTC Bucarest 14.1.77 SI NO
San Marino DTC Roma 21.3.200222 SI SI
Senegal DTC Roma 20.7.98 SI NO
Serbia23 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Singapore DTC Singapore 29.1.7724 SI SI
Siria DTC Damasco 23.11.2000 Unreviewed NO
Slovenia DTC Lubiana 11.9.2001 SI NO
Spagna DTC Roma 8.9.77 SI NO
Sri Lanka DTC Colombo 28.3.84 Unreviewed NO
Stati Uniti (USA) DTC Washington 25.8.99 SI NO
Sud Africa DTC Roma 16.11.95 SI NO
Svezia DTC Roma 6.3.80 SI NO
Svizzera DTC Roma 9.3.7625 NO NO26
Tajikistan27 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
Tanzania DTC Dar Es Salaam 7.3.73 Unreviewed NO
Thailandia DTC Bangkok 22.12.77 Unreviewed NO
Trinidad e Tobago DTC Port of Spain 26.3.71 NO NO
Tunisia DTC Tunisi 16.5.79 SI NO
Turchia DTC Ankara 27.7.90 SI NO
Turkmenistan28 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
TIEA Roma 4.5.2015 (non ancora in vigore) Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Ucraina DTC Kiev 26.2.97 SI NO
Uganda DTC Kampala 6.10.2000 SI NO
Ungheria DTC Budapest 16.5.77 SI NO
Uzbekistan DTC Roma 21.11.2000 Unreviewed NO
Vaticano (Santa Sede) TIEA Città del Vaticano 1.4.2015 Unreviewed SI
Venezuela DTC Roma 5.6.90 Unreviewed NO
Vietnam DTC Hanoi 26.11.96 Unreviewed NO
Zambia DTC Lusaka 27.10.72 Unreviewed NO

 

Tax Information Exchange Agreements (TIEA)

Tax Information Exchange Agreements (TIEA)

L’OCSE ha sviluppato uno strumento che può costituire la base giuridica per lo scambio di informazioni tri­butarie tra Stati e contribuire alla diffusione degli standard di trasparenza pro­mossi dall’organizzazione stessa il Model Agreement on Exchange on Information on Tax Matters (Tax Information Exchange Agreements (TIEA)).

Pubblicato nel 2002 costituisce la base per la negoziazione di accordi di cooperazione in materia fiscale mediante lo scambio di informazioni tributarie tra due o più stati; ne esistono due versioni: una “bilaterale”, ed una “multilaterale”.

Gli articoli dall’1 al 3 del TIEA ne delimitano l’ambito di applicazione ed il perimetro giuridico. Esattamente come l’art. 26 del Modello OCSE, l’art.1 del TIEA menziona lo standard della foreseeable relevance” (una richiesta di informazioni tributarie deve essere considerata “prevedibilmente rilevante), evidenziando così le stesse esigenze di bilanciamento tra l’effettività dello scambio ed i diritti del contribuente.

Lo standard “foreseeable relevance” è inteso a fornire lo scambio di informazioni in materia fiscale nella misura più ampia possibile e, allo stesso tempo, a chiarire che gli Stati membri non sono liberi di impegnarsi in “fishing expeditions” (ossia “richieste speculative di informazioni che non hanno nessi apparenti a un’indagine o indagine aperta) o di richiedere informazioni con improbabile rilevanza fiscale.

L’art. 5 del TIEA elenca e descrive le procedure per lo scambio delle informazioni tributarie tra stati. A differenza dell’art. 26 del Modello OCSE, il TIEA prevede unicamente lo scambio di informazioni “su richiesta” (upon re­quest), (Exchange Of Information on Request – EOIR). Nel Commentario dello stesso art. 5 è menzionata la possibilità di ampliare l’ambito dell’accordo e di utilizzare le modalità di scambio c.d. “automatico” e “spontaneo”, oltre alle “verifiche simultanee” (simultaneous examinations).

Lo scambio automatico,  Automatic Exchange of Information – AEOI, (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.

Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.

Con riguardo alle procedure descritte (come, ad esempio, l’obbligo dello Stato al quale viene richiesta l’informazione di confermare il ricevimento dell’istanza e di informare tempestivamente il richiedente della eventuale impossibilità di soddisfarla),  alcuni dei limiti posti allo scambio sono quasi speculari a quelli posti dall’art. 26 del Modello OCSE:

  1. l’informazione tributaria deve essere scambiata indipendentemente dal fatto che la condotta del contribuente possa costituire un illecito nell’ordi­namento dello Stato cui la richiesta è indirizzata;
  2. devono essere utilizzati dallo Stato cui la richiesta è indirizzata tutti gli strumenti ad esso disponibili, indipendentemente dal fatto che l’informazione sia utile anche a que­st’ultimo;
  3. lo scambio di informazioni tributarie non può essere negato per il fatto che l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istitu­zione finanziaria, un trustee, una fiduciaria, ecc. .

Il par. 5 dell’art. 5 del TIEA elenca i parametri che una richiesta di informazioni tributarie deve soddisfare per essere considerata foreseeable relevant senza essere fishing expedition.

Lo Stato richiedente deve fornire:

  1. l’i­dentità del contribuente soggetto ad accertamento;
  2. la specifica dell’in­formazione richiesta, inclusa la forma in cui deve essere inoltrata;
  3. la finalità dell’informazione stessa;
  4. motivazioni ragionevoli per ritenere che l’informazione tributaria sia disponibile nello Stato a cui è stata richiesta, ov­vero sia nella disponibilità di un soggetto di tale giurisdizione;
  5. se conosciuti, il nome e l’indirizzo di ogni soggetto che si ritiene essere in possesso dell’informazione richiesta;
  6. una dichiarazione che attesti la conformità della richiesta alle leggi dello Stato richiedente;
  7. una dichiarazione attestante il fatto che lo Stato richiedente ha esaurito tutti i mezzi per ottenere autonomamente l’informazione, con l’eccezione di quelli che avrebbero comportato “difficoltà non proporzionate” (disproportionate difficulties).

L’art. 6 TIEA fornisce la base giuridica per attività accertative svolte al­l’estero e regolamenta:

  • la c.d. “partecipazione attiva”, possibilità per i funzionari dell’amministrazione di uno Stato contraente di accedere al territorio dell’altro Stato contraente per svolgere una parte dell’accertamen­to, come ad esempio l’analisi di documenti;
  • la c.d. “partecipazione passiva”,  possibilità per funzionari stranieri di assistere all’attività accertativa svolta dalle autorità nazionali.

Gli artt. 7 e 8 TIEA, che normano la confidenzialità delle informazioni scambiate (si basano su principi che sono praticamente speculari a quelli proposti dall’art. 26 del Modello OCSE e dal relativo Commentario) stabiliscono che:

  1. la richiesta non può avere ad oggetto informazioni che la parte richiedente non potrebbe ottenere in forza della propria legislazione nazionale;
  2. la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di segreti industriali, aziendali o professionali;
  3. la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di comunicazioni di qualsiasi tipo intercorse tra un cliente ed il suo rappresentante legale;
  4. lo scambio di informazioni tributarie non può avere luogo nel caso in cui sia potenzialmente pericoloso per l’“ordine pubblico”;
  5. l’informazione ricevuta deve essere trattata come “confidenziale” (confidential), e può essere comunicata solamente a soggetti in qualche modo coinvolti nell’attività di accertamento e/o nella riscossione, che a loro volta potranno divulgarla solo dinanzi ad un giudice.

La nozione di abuso nel diritto dell’Unione – I “casi Danesi”: costruzione di puro artificio di un gruppo societario

La nozione di abuso nel diritto dell’Unione – I “casi Danesi”: costruzione di puro artificio di un gruppo societario

I “casi Danesi” (Corte di giustizia UE, sentenze pubblicate in data 26 febbraio 2019 riguardanti i c.d. “casi danesi” – cause riunite C-116/16 e C- 117/16 e cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16) attengono alla costruzione di puro artificio di un gruppo societario che, non riflettendo una reale sostanza economica, risulta caratterizzato da una struttura puramente formale con l’obiettivo principale, o uno degli obiettivi principali, di ottenere un indebito vantaggio fiscale in contrasto con la normativa tributaria applicabile (nello specifico accertamenti effettuati dalla Danimarca, quale stato della fonte, relativamente alla mancata applicazione delle ritenute in uscita su dividendi ed interessi pagati a società UE protette dalle Direttive madre e figlia).

Nelle CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE(Causa C‑116/16) viene attentamente esaminata La nozione di abuso nel diritto dell’Unione.

“L’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie ( La presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni
nazionali o convenzionali necessarie per evitare le frodi e gli abusi
), riflette il principio generale del diritto dell’Unione secondo il quale nessuno può avvalersi abusivamente o fraudolentemente dei diritti derivanti dall’ordinamento giuridico dell’Unione. L’applicazione di una normativa di diritto dell’Unione non può, infatti, estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell’ambito di normali transazioni commerciali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto dell’Unione.
Al riguardo, la formulazione letterale della disposizione non fornisce contorni più precisi al significato di abuso che ne è alla base. Tuttavia, in quanto disposizione derogatoria, l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie, va interpretato restrittivamente. Per quanto attiene ai provvedimenti volti ad evitare gli abusi, ciò è parimenti imposto, in particolare, dal principio della certezza del diritto. Infatti, laddove il singolo soddisfi tutti i requisiti formali per far valere un diritto, solo in casi particolari potrà essere ammissibile negare tale diritto eccependo la sussistenza di un abuso.
Indizi in tal senso ai fini della qualificazione come abuso si evincono tuttavia da altre direttive UE. Così, nella direttiva in materia di fusioni, quale esempio tipico della sussistenza di un obiettivo di tal genere, il secondo periodo del suo articolo 11, paragrafo 1, lettera a), menziona l’assenza di valide ragioni economiche che giustifichino l’operazione in questione. Inoltre, l’articolo 6 definisce, nella direttiva recante norme contro le pratiche di elusione fiscale, (in prosieguo: la «direttiva 2016/1164») – non ancora applicabile agli esercizi controversi – la nozione di abuso. Ai sensi di tale disposizione, è determinante la sussistenza di una costruzione che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità della normativa tributaria applicabile, non è genuina. Ai sensi del paragrafo 2, una costruzione è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchino la realtà economica.
Non da ultimo la Corte ha dichiarato, in più occasioni, che per essere giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale . Come la Corte ha avuto modo, medio tempore, di dichiarare ripetutamente, è sufficiente, a tal fine, che la costruzione sia intesa non esclusivamente, bensì essenzialmente ad ottenere un vantaggio fiscale.
Tale giurisprudenza della Corte contiene pertanto due elementi interdipendenti. Da un lato, viene negato a priori il riconoscimento a costruzioni meramente artificiose, esistenti in fin dei conti solo sulla carta. Inoltre, viene accordata un’importanza decisiva all’elusione della normativa fiscale, la quale può essere realizzata anche con l’ausilio di costruzioni esistenti nella realtà economica. Quest’ultima ipotesi è probabilmente la più frequente ed è adesso contemplata espressamente anche nel nuovo articolo 6 della direttiva 2016/1164 (recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno). La Corte stessa, in una recente decisione, ravvisa parimenti nel carattere puramente fittizio soltanto un indizio del fatto che l’ottenimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale perseguito.
La sussistenza di un abuso dipende da una valutazione globale di tutte le circostanze del caso concreto, che è compito delle autorità nazionali competenti effettuare e che deve poter essere oggetto di controllo giurisdizionale . È pur vero che tale valutazione globale dev’essere effettuata dal giudice del rinvio. Al fine di valutare se le operazioni vengano realizzate nell’ambito di normali operazioni commerciali ovvero al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto dell’Unione, la Corte può tuttavia fornire indizi utili al giudice del rinvio.”

Comunicazioni Agenzia delle Entrate: contribuenti che non hanno dichiarato attività finanziarie detenute all’estero nel 2016

Il 12 luglio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n. 247672  riguardante le Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti  dei contribuenti che non hanno dichiarato, in tutto o in parte, le attività finanziarie detenute all’estero nel 2016, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, nonché gli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Per quanto attiene gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti si è espressa in dettaglio la Circolare N. 38/E del 2013: Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli
investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria.

l’Agenzia delle entrate,  al fine di stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 e
successive modificazioni, nonché di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere, individua, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti da parte delle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS), i contribuenti con possibili anomalie dichiarative per l’anno d’imposta 2016.

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasionesulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.

Sulla base degli schemi del Common Reporting Standard (CRS), a settembre 2017 più di 50 Amministrazioni fiscali estere hanno trasmesso all’Agenzia delle Entrate italiana, in modo automatico, senza previa richiesta da parte del nostro
Paese, i dati identificativi dei soggetti, fiscalmente residenti in Italia, titolari di rapporti e/o altre attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel corso del 2016.

A settembre 2018 ha avuto luogo lo scambio automatico di informazioni avente ad oggetto i dati relativi ai conti detenuti all’estero dai contribuenti italiani nel corso del 2017. Tale flusso informativo ha coinvolto più di 100 Stati.

I dati pervenuti nell’ambito del flusso CRS relativi all’anno 2016 sono stati già utilizzati per un primo invio di comunicazioni volte alla promozione dell’adempimento spontaneo, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, n. 299737 del 21 dicembre 2017.

A seguito dell’attività di analisi, l’Agenzia invierà una
comunicazione per la promozione della compliance ai contribuenti con le anomalie dichiarative più rilevanti, adottando una serie di criteri selettivi diretti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità ha carattere meramente formale.

I contribuenti che riceveranno la comunicazione potranno regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione dei redditi integrativa, secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, e versando le maggiori imposte dovute, unitamente agli interessi, nonché alle sanzioni in misura ridotta.

I dati  saranno resi disponibili alla Guardia di Finanza.

I dati di fonte estera includono:

  • lo Stato estero che ha trasmesso l’informazione;
  • l’istituto finanziario presso cui è detenuto il conto;
  • il numero identificativo del conto;
  • l’eventuale entità non finanziaria passiva titolare del conto, di cui il contribuente risulti controllante;
  •  il saldo finale e la valuta del conto;
  • gli importi dei pagamenti accreditati sul conto, a titolo di dividendi, interessi, proventi lordi o altro.

L’art. 8, paragrafo 3 bis (1), della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva n. 2014/107/Udispone che gli Stati membri devono trasmettere le informazioni per i periodi d’imposta dal 1° gennaio 2016 riguardanti i residenti negli altri Stati membri, in relazione ai conti finanziari di cui siano titolari.

Il Common Reporting Standard (CRS), elaborato dall’OCSE, prevede, sempre a decorrere dal periodo d’imposta 2016, lo scambio di analoghe informazioni anche a livello extra UE.

Con la legge n. 95/2015 l’Italia ha recepito quanto disposto dalla direttiva n. 2014/107/UE (c.d. DAC2), del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE  (c.d. DAC1)(Directives Administrative Cooperation) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

Al fine di dare piena attuazione allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha emanato il D.M. 28 dicembre 2015, cui hanno fatto seguito diversi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, sono scambiati i dati identificativi dei titolari di conto e, nel caso il titolare sia un ente o una società, anche i dati identificativi della persona o delle persone che ne esercitano il controllo, quando ne ricorrono i presupposti.
Le informazioni scambiate riguardano, sotto il profilo oggettivo, l’identificativo del conto;

  • il nome e l’identificativo dell’istituzione finanziaria tenuta alla
    comunicazione;
  • il saldo o valore del conto;
  • l’importo di interessi, dividendi e altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o
    accreditati sul conto, e gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie, pagati o accreditati sul conto.

L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 ha modificato l’allegato D al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, recante l’attuazione della Legge 18 giugno 2015 , n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari.

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 (2).

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3 (2), è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018, dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 13 maggio 2020.

Nell’art. 3 (2) del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attivita’ estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (3)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

(1) “bis.   Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.

Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)

il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)

il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)

il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)

il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

e)

nel caso di un Conto di Custodia:

i)

l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

ii)

gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;

f)

nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

g)

nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione.

Ai fini dello scambio di informazioni di cui al presente paragrafo, salvo disposizioni diverse previste nel presente paragrafo o negli allegati, l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati in relazione a un Conto Oggetto di Comunicazione sono determinati conformemente alla legislazione nazionale dello Stato membro che comunica le informazioni.

Il primo e il secondo comma del presente paragrafo prevalgono sul paragrafo 1, lettera c), o su qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE del Consiglio (3), nella misura in cui lo scambio di informazioni di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione del paragrafo 1, lettera c), o di qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE.

(3)  Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157 del 26.6.2003, pag. 38).»”;”

(2) Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 – Art. 3 Obblighi di comunicazione

1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio
2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione
oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto, le
istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione
trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di
residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di
comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il
luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’
titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva
che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure
di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’
identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il
controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome,
l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il
NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o
le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di
nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona
oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza
identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un
contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore
maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore
di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato
periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’
stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale
lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri
redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in
ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel
corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal
riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto
nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’
di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per
il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi
pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro
adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e
c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo
totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione
al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di
incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome
proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di
riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare
o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo
di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla
giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non
richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti
preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la
data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’
conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla
comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a
raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In
ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e
il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla
comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del
conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’
stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del
decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale
identificazione.
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni
finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo
e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle
definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione
tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la
valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle
informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 aprile di
ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di
scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al
comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di
comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione
considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui
si riferiscono le informazioni.

(3) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Convenzione BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)

Il progetto per contrastare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utiliBase Erosion and Profit Shifting»; di seguito BEPS), che intende impedire l’eccessiva riduzione dell’utile imponibile e il trasferimento artificiale degli utili in Paesi a tassazione bassa o nulla, è stato lanciato il 12 febbraio 2013 con un primo rapporto dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE).

Facendo seguito a tale rapporto, l’OCSE ha pubblicato, il 19 luglio 2013, il suo piano d’azione composto di 15 misure miranti a risolvere la problematica dell’erosione della base imponibile e del trasferimento degli utili.
Il G20 ha sostenuto il piano d’azione e il progetto è diventato un progetto congiunto, in cui tutti gli Stati del G20 e dell’OCSE hanno partecipato ai lavori tecnici in maniera paritaria. I rapporti finali del progetto BEPS, sono stati approvati e pubblicati il 5 ottobre 2015,

A  seguito delle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 è stata emanata la direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance DirectiveATAD 1) che fa parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale.

I rapporti finali del progetto BEPS contengono anche disposizioni volte a modificare le vigenti convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni (CDI). Detti accordi traggono spunto dal Modello di Convenzione OCSE che costituisce da sempre una bozza a cui gli Stati possono ispirarsi in occasione della stipula di un nuovo Trattato o di una modifica di un trattato esistente.

Le disposizioni volte a modificare le vigenti convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni (CDI) derivano dai rapporti finali concernenti le seguenti misure del piano d’azione BEPS:

  • neutralizzare gli effetti di disallineamento derivanti da alcuni strumenti e strategie ibride;
  • prevenire l’abuso dei trattati;
  • impedire l’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione e migliorare l’efficienza dei meccanismi di risoluzione delle controversie.

La direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ) ha apportato modifiche alla direttiva 2016/1164, allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.

Vedi: Members of the Inclusive Framework on BEPS

Alcune di queste disposizioni convenzionali costituiscono standard minimi, la cui attuazione è posta sotto esame nell’ambito di valutazioni tra pari («peer reviews») effettuate dall’«Inclusive Framework on BEPS».
Al fine di adeguare in tempi brevi e in modo economicamente efficiente le CDI esistenti, che sono più di 3500 a livello mondiale, nell’ambito dell’azione 15 del progetto BEPS un gruppo composto di oltre 100 Stati e territori, ha elaborato una Convenzione multilaterale per l’attuazione di misure relative alle convenzioni fiscali finalizzate a prevenire l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (di seguito «Convenzione BEPS»).

Il sito dell’OCSE contiene un elenco, aggiornato a giugno 2019,  di Stati firmatari della Convenzione BEPS.

La Convenzione BEPS è stata elaborata in due fasi:

  • nella prima, un gruppo di esperti di diritto internazionale e in materia fiscale ha verificato la possibilità di realizzare uno strumento multilaterale che consentisse di mettere in atto le misure BEPS relative alle convenzioni fiscali e di modificare le CDI bilaterali.
    Nel rapporto 3 pubblicato dall’OCSE il 16 settembre 2014, il gruppo di esperti è giunto alla conclusione che un siffatto strumento multilaterale è auspicabile e realizzabile;
  • in una seconda fase è stato predisposto un mandato per un gruppo ad hoc che sviluppasse uno strumento multilaterale, ossia la Convenzione BEPS. Nel mese di maggio del 2015 il gruppo ad hoc ha avviato i lavori
    Alla fine di novembre del 2015 la Convenzione BEPS è stata ufficialmente approvata e pubblicata dall’OCSE nelle versioni in francese e in inglese. Contestualmente, il gruppo ad hoc ha presentato una nota esplicativa concernente la Convenzione BEPS (cosiddetta «Explanatory Statement»).
    Il rapporto sulla fattibilità della Convenzione BEPS, pubblicato nel 2014, ne prevede la coesistenza con le CDI bilaterali.

L’adesione alla Convenzione BEPS è facoltativa, tuttavia è caldeggiata dall’OCSE e dal G20 che la considerano uno strumento efficiente per attuare le raccomandazioni BEPS relative alle convenzioni fiscali.
Per permettere al maggior numero possibile di Stati e territori di utilizzare la Convenzione BEPS per modificare le CDI in vigore, detta Convenzione contiene disposizioni che assicurano una certa flessibilità nell’applicazione.
Benché la Convenzione sia ritenuta uno strumento efficiente per adeguare le CDI esistenti, è risaputo che esistono motivi e situazioni per cui determinate CDI non sono modificabili dalla Convenzione BEPS, ma possono essere comunque modificate percorrendo la via bilaterale.

La Convenzione BEPS è una convenzione internazionale a sé stante che costituisce il fondamento per la modifica delle CDI in essere, la cui revisione è dunque possibile senza un protocollo di modifica
bilaterale. La Convenzione BEPS contiene un preambolo e sei parti distinte:

  • La parte I disciplina il campo di applicazione della Convenzione BEPS e l’interpretazione dei termini (art. 1 e 2);
  • Le parti II–V contengono le disposizioni materiali della Convenzione BEPS che derivano dai rapporti finali sull’azione 2 (neutralizzare gli effetti di disallineamento derivanti da alcuni strumenti e strategie ibride), sull’azione 6 (prevenire l’abuso dei trattati), sull’azione 7 (impedire l’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione) e sull’azione 14 (migliorare l’efficienza dei meccanismi di risoluzione delle controversie). Alcune parti delle disposizioni convenzionali derivanti dalle azioni 6 e 14 rappresentano standard minimi;
  • La parte VI della Convenzione BEPS disciplina l’arbitrato. Mentre le disposizioni materiali nelle parti II–V derivano dai rapporti finali BEPS del 2015, le disposizioni sull’arbitrato sono state elaborate specificamente per la Convenzione BEPS . Poiché le nuove disposizioni sulla procedura arbitrale non rappresentano uno standard minimo, gli Stati e i territori che hanno firmato la Convenzione possono decidere liberamente se applicare queste disposizioni (art. 18–26);
  • Le disposizioni finali prevedono in particolare quanto segue: riserve (art. 28), notifiche (art. 29), conferenza delle Parti (art. 31), emendamenti alla Convenzione (art. 33), entrata in vigore (art. 34), efficacia (art. 35 e 36) e recesso dalla Convenzione BEPS (art. 37).

L’Articolo 1 – Campo di applicazione della Convenzione –  della Convenzione BEPS stabilisce  che la stessa modificherà tutti gli Accordi fiscali coperti, ossia le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra due Stati, notificate da entrambi detti Stati al c.d. depositario, Segretario Generale dell’OCSE.

L’Italia ha notificato 84 convenzioni tra cui alcune non ancora in vigore all’epoca ossia le convenzioni con Barbados, Gabon, Kenya, Mongolia e Romania, oltre che dei protocolli di modifica del trattato stipulato con le Filippine e con l’India. Tra i trattati notificati ve ne sono anche di stipulati con Paesi che non hanno aderito alla Convenzione Multilaterale BEPS. In questi casi l’operatività della Convenzione BEPS è subordinata all’adesione alla stessa da parte dell’altro Paese.

L’art. 34 – Entrata in vigore – della Convenzione BEPS stabilisce che:

  1. La Convenzione entra in vigore il primo giorno del mese successivo alla conclusione di un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione.
  2. Per ogni Firmatario che ratifica, accetta o approva la presente Convenzione dopo il deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione, la Convenzione entra in vigore il
    primo giorno del mese successivo alla conclusione di un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito da parte di detto Firmatario del suo strumento di ratifica, accettazione o approvazione.

Poiché il quinto strumento di ratifica è stato depositato a marzo 2018 da parte della Slovenia, la convenzione è entrata in vigore il 1° luglio 2018 in relazione ai trattati stipulati tra i primi 5 Paesi che hanno recepito nel loro ordinamento interno la Multilaterale (Austria, Isola di Man, Jersey, Polonia, Slovenia).

Attualmente l’Italia non ha ancora recepito con Legge interna la Convenzione multilaterale e pertanto non ha nemmeno depositato il c.d. “strumento di ratifica”.

Nella sezione del sito OCSE dedicata al BEPS è pubblicata una mappa interattiva attraverso la quale è possibile verificare per ogni Stato la sua adesione:

Risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea

Dal 1° luglio 2019 sono entrate in vigore le norme europee dettate dalla Direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, (il cui recepimento è previsto dalla legge di delegazione europea 2018) sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea.
I contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni.

Finora era in vigore solo una convenzione multilaterale che conferiva alle autorità fiscali la possibilità di sottoporre la controversia ad arbitrato; il contribuente non disponeva tuttavia dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente, né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.
Con il nuovo meccanismo di risoluzione delle controversie:
  • i contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri in questione devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni;
  • se al termine di questo periodo non si è reperita una soluzione, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva destinata a pronunciare un parere.
    In caso di inadempienza degli Stati membri, il contribuente può adire le vie legali dinanzi al giudice nazionale per obbligare gli Stati membri ad agire
    ;
  • la commissione consultiva sarà composta da 3 membri indipendenti nominati dagli Stati membri interessati e rappresentanti delle autorità competenti in questione, ed è tenuta a esprimere un parere entro 6 mesi, cui gli Stati membri devono attenersi, salvo nel caso in cui concordino una soluzione diversa entro 6 mesi dal parere;
  • se la decisione non è attuata, il contribuente che ha accettato la decisione finale e ha rinunciato al diritto ai mezzi di impugnazione a livello nazionale entro 60 giorni dalla notifica può chiedere l’attuazione dinanzi al giudice nazionale. Gli Stati membri sono tenuti a pubblicare, integralmente o in sintesi, la decisione finale, che deve essere comunicata ai contribuenti.
La nuova direttiva si applica a qualsiasi reclamo presentato dal 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale che ha inizio il 1° gennaio 2018 o in data successiva. Le autorità competenti possono inoltre concordare di applicare la direttiva a qualsiasi reclamo presentato prima di tale giorno o nei precedenti esercizi fiscali.