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Esterometro, prima scadenza 30 aprile 2019

A partire dalle fatture emesse o registrate dal 1° gennaio 2019, è stata introdotta una nuova comunicazione (mensile) delle fatture relative ad operazioni transfrontaliere, il cosiddetto “Esterometro”, con cui si trasmetteranno i dati delle operazioni effettuate da e verso operatori esteri soggetti residenti in UE ed extra UE. 

L’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, inserito dall’art. 1, comma 909, lettera a) , n. 4, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha disposto che a decorrere dal 1° gennaio 2019: «i soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione dei beni e di prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione»;

I soggetti obbligati sono quelli residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato direttamente o per mezzo di rappresentante fiscale.

Il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del  27 febbraio 2019, art. 1, comma 2,  ha prorogato al 30 aprile 2019 l’invio dell’esterometro relativo ai mesi di gennaio e febbraio 2019 (I dati di cui all’art. 1, comma 3 -bis , del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, relativi alle operazioni dei mesi di gennaio e febbraio 2019 sono trasmessi all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2019)Quindi il 30 aprile devono essere trasmessi sia gli esterometri riferiti ai mesi di gennaio e febbraio, sia quello di marzo.

Con l’esterometro gli operatori Iva residenti, comunicano le operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato.

L’esterometro sarà facoltativo per chi emetterà una bolletta doganale (per le importazioni) e per le operazioni per le quali saranno emesse o ricevute fatture elettroniche tramite lo SDI (Sistema di Interscambio), a propri clienti o da propri fornitori, che siano soggetti non residenti o non stabiliti in Italia o soggetti non residenti ma identificati in Italia.

Sono incluse nell’obbligo dell’invio Esterometro:

  • le fatture emesse verso soggetti comunitari non stabiliti anche se identificati ai fini IVA in Italia, per i quali non è stata emessa fattura elettronica tramite SdI;
  • le fatture ricevute da soggetti comunitari non stabiliti;
  • le fatture emesse per servizi generici verso soggetti extracomunitari per cui non è stata emessa la fattura elettronica e per le quali non c’è una bolletta doganale;
  • le autofatture per servizi ricevuti da soggetti extracomunitari;
  • le autofatture per acquisti di beni provenienti da magazzini italiani di fornitori extraUe.

L’obbligo di certificare le operazioni con fattura elettronica, riguarda solamente quelle intercorse tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, le operazioni con controparti non residenti (escluse dall’obbligo della fattura elettronica) devono essere comunicate mensilmente all’Amministrazione Finanziaria tramite l’esterometro.

In particolare un soggetto passivo estero può identificarsi in Italia, direttamente o mediante la nomina di un rappresentante fiscale.

In merito, l’Agenzia delle Entrate ha di recente precisato che per le operazioni effettuate da soggetti passivi Iva nazionali nei confronti di soggetti non residenti, ma identificati in Italia, è possibile emettere una fattura “tradizionale” e quindi inserirla nell’esterometro, oppure emettere (facoltativamente) una fattura elettronica (inserendo il valore “0000000” nel campo Codice destinatario, salvo che il cliente non abbia comunicato alla controparte la PEC o il codice destinatario), evitando per tale operazione la comunicazione mensile.

In definitiva per i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, ma ivi identificati tramite rappresentante fiscale, non si acquisisce la qualifica di soggetti stabiliti in Italia (né tantomeno quella di residente), con la conseguenza che l’operazione effettuata nei confronti di tali soggetti, non confluisce nell’obbligo di emissione della fattura elettronica che comunque rimane facoltativa.

Con l’introduzione della fatturazione elettronica obbligatoria, è prevista l’eliminazione dello spesometro ovvero della comunicazione di tutte le fatture attive e passive e delle bolle doganali.

L’ultimo appuntamento con la suddetta comunicazione è stato il 28 febbraio 2019 data entro la quale è stata effettuata la comunicazione relativa al secondo semestre 2018.

Nella nuova comunicazione occorre indicare anche le fatture emesse o ricevute da soggetti esteri non stabiliti, ma solo identificati direttamente nel territorio dello Stato oppure con rappresentante fiscale.

Occorre indicare nell’esterometro l’acquisto di merce che si trova in Italia con fattura ricevuta:

  • da fornitore comunitario (integrazione della fattura senza Intrastat);
  • da fornitore extracomunitario (autofattura).

Come detto, è possibile inoltre non comunicare l’operazione nell’esterometro se viene emessa fattura elettronica con indicazione, tra i dati anagrafici del cessionario, del Codice Destinatario “0000000” (esclusivamente per i dati delle fatture emesse).

Le operazioni da comunicare con l’esterometro, come specificato dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, punto 9 (1), riguardano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato.

Con l’adempimento si dovranno trasmettere le seguenti informazioni:

  • i dati identificativi del cedente/prestatore;
  • i dati identificativi del cessionario/committente;
  • la data del documento comprovante l’operazione;
  • la data di registrazione (per i soli documenti ricevuti e le relative note di variazione);
  • il numero del documento;
  • la base imponibile;
  • l’aliquota Iva applicata e l’imposta ovvero, ove l’operazione non comporti l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.

La comunicazione dei dati si effettuerà predisponendo un file XML, e affinché questo sia accettato dall’Agenzia delle Entrate, il responsabile della trasmissione (soggetto obbligato o delegato) deve apporre una firma elettronica oppure, solo in caso di invio del file tramite l’interfaccia “Fatture e Corrispettivi”,  è necessario il sigillo elettronico dell’Agenzia delle Entrate.

Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati è prevista la sanzione amministrativa di due euro per ciascuna fattura, comunque entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre. La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500 euro, se la trasmissione è effettuata nei 15 giorni successivi alla scadenza, o se nello stesso termine viene effettuata la trasmissione corretta dei dati.

Con la risposta n. 8 del 7 febbraio 2019 alla richiesta di consulenza giuridica relativa all’esterometro, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti su alcune delle operazioni escluse dall’obbligo di comunicazione.

Secondo quando richiamato dall’Agenzia delle Entrate e sulla base dei principi stabiliti dalla normativa sopra analizzata, le operazioni tax free shopping e le relative fatture emesse tramite il sistema Otello sono escluse dall’esterometro.

L’Agenzia delle entrate, con la risposta n. 85/2019,pubblicata il 27 marzo 2019, ha chiarito che tutti i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato hanno l’obbligo di trasmettere “telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3”. A differenza del modello Intrastat previsto per i soggetti passivi IVA italiani che effettuano scambi di beni comunitari e/o di servizi generici con altri soggetti passivi IVA di altri Stati comunitari, l’esterometro riguarda tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, senza ulteriori limitazioni. Infatti, ai fini di tale adempimento, è rilevante solo la circostanza che il soggetto non sia stabilito in Italia (indipendentemente dalla natura dello stesso) e non è significativo il fatto che l’operazione sia o meno rilevante IVA nel territorio nazionale. Pertanto, la comunicazione andrà effettuata dai soggetti passivi d’imposta italiani anche con riferimento alle prestazioni ricevute da operatore economico estero non soggetto passivo IVA.

(1Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (come modificato dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 dicembre 2018)

9. Trasmissione telematica dei dati delle operazioni transfrontaliere

9.1 Con riferimento alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, gli operatori IVA residenti trasmettono le seguenti informazioni secondo il tracciato e le regole di compilazione previste dalle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento: i dati identificativi del cedente/prestatore, i dati identificativi del cessionario/committente, la data del documento comprovante l’operazione, la data di registrazione (per i soli documenti ricevuti e le relative note di variazione), il numero del documento, la base imponibile, l’aliquota IVA applicata e l’imposta ovvero, ove l’operazione non comporti l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.

9.2 La comunicazione di cui al precedente punto 9.1 è facoltativa per tutte le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le regole stabilite nei punti precedenti.

9.3 La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione. Per data di ricezione si intende la data di registrazione dell’operazione ai fini della liquidazione dell’IVA.

9.4 Per le sole fatture emesse, le comunicazioni di cui al punto 9.1 possono essere eseguite trasmettendo al sistema dell’Agenzia delle entrate l’intera fattura emessa, in un file nel formato stabilito al punto 1.3 e compilando solo il campo “CodiceDestinatario” con un codice convenzionale indicato nelle specifiche tecniche allegate al presente provvedimento

Depositi IVA – articolo 50-bis del DL 331/93

L’ articolo 50-bis del DL 331/93 disciplina, ai fini dell’IVA, speciali depositi fiscali (i c.d. depositi IVA), spazi fisici situati all’interno del territorio italiano, utilizzabili per la custodia di beni  (che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi), in cui questi beni vengono immessi in un regime sospensivo d’imposta, fino al momento della loro estrazione.

Sono abilitate a gestire tali depositi le imprese esercenti magazzini generali munite di autorizzazione doganale, quelle esercenti depositi franchi e quelle operanti nei punti franchi.

Il ricorso al deposito IVA ha come obiettivo differire il pagamento dell’IVA: l’assolvimento dell’imposta si ha nel momento in cui i beni vengono estratti dal deposito consentendo di ridurre il ricorso al mercato del credito e più in generale gli oneri finanziari che possono gravare sull’azienda.

Ai sensi del citato articolo 50–bis nei depositi IVA possono essere custoditi:

  • beni nazionali oggetto di cessioni intracomunitarie;
  • beni nazionali elencati nella tabella A-bis allegata al DL331/93 (stagno, rame, zinco, nichel, alluminio, piombo, cereali, semi e frutti oleosi, lana, olive, gomma in forme primarie, caffè non torrefatto, tè, cacao, zucchero greggio, patate, argento, platino, grassi e oli vegetali….);
  • beni provenienti da altro Stato UE;
  • beni provenienti da Stati extra UE “immessi in libera pratica” (tramite pagamento dell’eventuale dazio con emissione del documento doganale DAU).

L’art. 4, comma 7,del D.L. 193/2016  è intervenuto sul regime di cui all’articolo 50-bis del DL 331/93 apportando modifiche  a decorrere dal 01 aprile 2017:

  • <u (diversamente dal precedente regime che limitava questa circostanza alle sole cessioni intra UE ed a a quelle di cui alla tabella A-bis);
  • E’ effettuata, senza pagamento dell’imposta, l’estrazione da parte di soggetti Esportatori Abituali che decidono di avvalersi del plafond disponibile, nel qual caso la dichiarazione d’intento va trasmessa all’Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica;
  • L’introduzione in deposito di beni oggetto di acquisto intra UE è dovuta dal soggetto che procede all’estrazione (articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6 ….. il soggetto che procede all’estrazione assolve l’imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione…..);
  • L’imposta è dovuta nelle ipotesi di estrazione di beni da deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o commercializzazione nello Stato;
  • In tutti i rimanenti casi l’imposta è dovuta dal soggetto che procede alla estrazione ed in suo nome e per suo conto è versata dal gestore del deposito, (inversione contabile), che è responsabile in solido per il pagamento dell’imposta. Il versamento deve essere eseguito con Mod. F24 entro il sedicesimo giorno, riferito al mese successivo alla data di estrazione. E’ esclusa la compensazione. Il soggetto che estrae deve annotare, nel registro acquisti l’autofattura emessa ed i dati della ricevuta del versamento effettuato dal gestore;
  • L’imposta è altresì dovuta dai soggetti (cessionari o committenti di soggetti non residenti nel territorio UE) che procedono all’estrazione di beni extra UE immessi in libera pratica, previa prestazione di idonea garanzia, secondo modalità e nei casi definiti dal D.M. 23 febbraio 2017.

Il D.M. 23 febbraio 2017 definisce i contenuti, le modalità ed i casi di prestazione della garanzia prevista dall’art. 50-bis, comma 6, secondo periodo, del decreto-legge n. 331 del 1993, da parte dei soggetti che procedono all’estrazione di beni introdotti in deposito IVA ai sensi del comma 4, lettera b), del medesimo art. 50-bis. ).

I “Requisiti di garanzia”, ovvero gli elementi soggettivi di affidabilità che il contribuente deve possedere perché gli sia consentito procedere all’estrazione dei beni dal deposito IVA assolvendo all’obbligo d’imposta con l’inversione contabile e senza presentazione di alcuna garanzia, sono:

  1. l’aver presentato nei tre periodi d’imposta antecedenti l’operazione di estrazione la dichiarazione IVA;
  2. avere provveduto al versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alle ultime tre dichiarazioni annuali presentate alla data di estrazione dal deposito;
  3. non essere stato parte di un Avviso di rettifica o di accertamento definitivo per violazioni relative all’emissione o all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti relativamente ai tre periodi di imposta antecedenti l’operazione di estrazione;
  4. assenza della formale conoscenza dell’inizio di procedimenti penali o di condanne o di applicazione della pena su richiesta delle parti a carico del legale rappresentante o del titolare della ditta individuale per i reati previsti dagli articoli 2, 3, 5, 8, 10, 10-ter, 10-quater e 11 del Dlg n. 74/2000, e dall’art. 216 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.

In assenza dei suddetti requisiti il soggetto che estrae i beni dal deposito IVA è tenuto alla prestazione di una garanzia a favore del competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate per l’importo corrispondente dovuto per la durata di sei mesi dalla estrazione.

Una copia della stessa deve essere consegnata al gestore-estrattore dal deposito. La sussistenza dei requisiti di affidabilità deve essere attestata mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, redatta in conformità del modello approvato dalla Agenzia delle Entrate. Suddetta dichiarazione ha validità temporale di un anno solare dalla presentazione e sarà utilizzata sin dalla prima estrazione.

E’ escluso l’obbligo di presentare garanzia:

  • se il soggetto che provvede all’estrazione dal deposito coincide con il dichiarante in dogana della operazione di immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA;
  • se il soggetto che procede all’estrazione dal deposito IVA è un soggetto autorizzato come Operatore Economico Autorizzato (AEO) o un soggetto esonerato dalle disposizioni in materia doganale. In questi casi infatti le operazioni sono già assistite da autonoma garanzia prestata all’atto del vincolo dei beni al regime.

Nell’ambito delle indicazioni rese dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione AdE 4/E/2017, assumono rilevanza le precisazioni riguardanti il trattamento impositivo delle operazioni poste in essere da un soggetto non residente, con rappresentante fiscale in Italia, mediante un deposito fiscale che, a seconda dei casi, è utilizzato anche ai fini IVA.

Le prime due fattispecie esaminate (conferma del regime IVA applicabile alle operazioni territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato ai fini del tributo) si riferiscono al caso in cui i beni:

  • di provenienza intra UE, acquistati dal soggetto non residente o già di proprietà di quest’ultimo;
  • sono introdotti nel deposito fiscale, inizialmente non utilizzato ai fini IVA
    • (Operazione a) – acquisto di prodotti finiti provenienti da Stati membri diversi dall’Italia con consegna nel territorio dello Stato ed introduzione all’interno di un deposito fiscale (non utilizzato ai fini IVA) per la successiva rivendita nel territorio dello Stato, o in Stati membri diversi dall’Italia o in Paesi terzi;
    • Operazione b) – trasferimento nel territorio dello Stato di prodotti finiti di proprietà di BETA provenienti da Stati membri diversi dall’Italia con introduzione all’interno di un deposito fiscale (non utilizzato ai fini IVA) per la successiva rivendita nel territorio dello Stato, o in Stati membri diversi dall’Italia o in Paesi terzi)

In considerazione della non contestualità dell’acquisto intra UE, in senso stretto o per assimilazione, rispetto all’introduzione dei beni all’interno del deposito fiscale utilizzato ai fini IVA, l’Agenzia ha escluso l’applicazione dell’agevolazione prevista dall’articolo 50-bis del DL 331/93 , comma 4, lettera a)(Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: a) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA ……).

In questo caso il rappresentante fiscale italiano del soggetto estero realizza un acquisto intracomunitario, imponibile IVA ai sensi:

  • dell’articolo 38, comma 1, del D.L. 331/1993 (L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato …. )
  • oppure ai sensi dell’articolo 38, comma 3, lettera b), dello stesso D.L. 331/1993 (se i beni di provenienza intracomunitaria sono già di proprietà del soggetto non residente, si è in presenza di un trasferimento a destinazione del territorio dello Stato per le esigenze dell’impresa, assimilato ad un acquisto intracomunitario).

L’Agenzia ha, inoltre, chiarito l’ipotesi in cui i beni, questa volta di origine extracomunitaria, siano introdotti in un deposito fiscale utilizzato anche ai fini IVA.

Previa prestazione di idonea garanzia, commisurata all’importo dell’imposta che si renderebbe dovuta in sede di immissione in libera pratica, l’operazione non dà luogo al pagamento dell’IVA all’importazione, in applicazione dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera b)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: …… b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA previa prestazione di idonea garanzia commisurata all’imposta. La prestazione della garanzia non e’ dovuta …..)

Ai sensi dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera c)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……c) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito I.V.A. …..) l’operazione non dà luogo all’addebito dell’imposta nel caso in cui il soggetto non residente, per il tramite del numero di partita IVA di altro Stato membro, acquisti beni ceduti da un operatore italiano con contestuale introduzione all’interno di un deposito utilizzato anche ai fini IVA in Italia ( in linea con quanto specificato dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (RIS) n. 66 /E del 15 maggio 2001 (1)  e dalla più circolare AdE  12/E/2015).

Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 193/2016, l’operazione in questione sarà agevolata anche se il cedente nazionale emette fattura nei confronti del rappresentante fiscale italiano del soggetto non residente. In base al nuovo testo dell’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera c)Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……c) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito I.V.A. …..) , infatti, la detassazione risulta generalizzata, applicandosi a tutte le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito IVA.

Per quanto riguarda le successive operazioni di rivendita dei beni estratti dal deposito IVA, l’Agenzia delle Entrate distingue a seconda della loro destinazione:

  • se i beni estratti sono spediti/trasportati in altro Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato non appartenente all’Unione europea, l’estrazione non comporta l’obbligo di assolvimento dell’imposta, come previsto dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 4, lettera f) e g) (Sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: ……f) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunita’ europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato; g) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunita’ europea;…..) Nello specifico:
    • le cessioni di prodotti con consegna in Stati membri diversi dall’Italia nei confronti di soggetti passivi stabiliti o identificati ai fini IVA nello Stato membro di destinazione costituiscono cessioni intracomunitarie di beni per le quali deve essere presentato il modello INTRA 1-bis. Tali cessioni rilevano ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale;
    • le cessioni di prodotti con consegna in Stati non facenti parte dell’Unione europea costituiscono cessioni all’esportazione di beni rilevanti ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale.
  • nell’ipotesi di estrazione dei beni dal deposito IVA in esecuzione di una cessione nel territorio nazionale, l’Agenzia ha messo in luce le differenti modalità di assolvimento dell’imposta previste dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6, nella formulazione attuale e in quella risultante dalle modifiche operate, con effetto dal 1° aprile 2017, dal D.L. 193/2016. In pratica, da tale data, l’imposta non sarà più assolta con il meccanismo del reverse charge, ma mediante versamento diretto, senza possibilità di compensazione, ad opera del gestore del deposito in nome e per conto del soggetto che estrae.

Fa eccezione a questa regola (vedi risoluzione AdE 4/E/2017l’ipotesi in cui i beni oggetto di estrazione siano di provenienza extracomunitaria, nel qual caso l’imposta resta ancora dovuta con il sistema del reverse charge, ma previa prestazione di idonea garanzia.

In realtà, l’ulteriore eccezione, riconosciuta dall’articolo 50-bis del DL 331/93, comma 6, si riferisce all’ipotesi dei beni di provenienza intracomunitaria, introdotti nel deposito IVA in forza di un acquisto intracomunitario, rispetto ai quali si prevede che “il soggetto che procede all’estrazione assolve l’imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione”.

Quando l’operatore italiano che procede all’estrazione deve documentare l’operazione emettendo autofattura di acquisto e procedendo successivamente all’annotazione della fattura, esclusivamente nel registro degli acquisti, tenuto conto che l’obbligo di e-fattura decorre dal 1° gennaio 2019 per i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, occorre verificare se l’estrazione dei beni dal deposito debba essere gestita mediante un’autofattura cartacea o elettronica.

La risposta 104/E/2019 del 09/04/2019 dell’agenzia delle Entrate ha chiarito che l’autofattura di estrazione dei beni da un deposito Iva deve essere inviata al sistema d’interscambio (SdI) solo da parte di operatori residenti o stabiliti e non anche dai soggetti non residenti identificati in Italia.

I soggetti non residenti identificati in Italia sono esclusi anche dalla comunicazione di cui all’articolo 1, comma 3-bis, del Dlgs 127/2015 (esterometro).

(1Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (RIS) n. 66 /E del 15 maggio 2001

OGGETTO: Introduzione di merci nazionali in deposito IVA. Art. 50-bis del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n.427.

Con lettera del 1° febbraio 2000, codesta Confederazione ha chiesto di conoscere se, nel caso di cessioni effettuate nei confronti di un soggetto identificato ai fini IVA in un altro Stato membro e operante in Italia attraverso un proprio rappresentante fiscale, l’introduzione di beni in un deposito IVA in Italia debba essere fatturata senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 50-bis, quarto comma, lett. c), del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427, ovvero ai sensi della successiva lett. d) della stessa disposizione.

Al riguardo è stato precisato che la fattura, emessa dal fornitore nazionale senza applicazione dell’IVA, reca anche il codice identificativo del rappresentante fiscale in Italia, trattandosi di operazione “veicolata” attraverso quest’ultimo soggetto.

Esaminata la questione, preliminarmente si osserva che il beneficio della non applicazione dell’IVA nel caso indicato al quarto comma, lett. c), del predetto art. 50-bis è riconducibile esclusivamente all’ipotesi di cessioni di beni da introdurre nei depositi IVA, effettuate nei confronti di operatori identificati ai fini IVA in altro Stato membro. Invece, nel caso previsto dalla successiva lett.d), l’agevolazione riguarda cessioni mediante introduzione dei beni nei depositi IVA effettuate nei riguardi di cessionari diversi da soggetti di imposta comunitari (operatori nazionali o extracomunitari) e limitatamente ai beni compresi nella Tabella A-bis allegata al citato DL n. 331 del 1993, trattati normalmente in apposite borse merci.

Tanto premesso, la fattispecie prospettata può essere inquadrata nell’ambito del quarto comma, lett. c), del citato art. 50-bis, qualora l’operatore nazionale effettui la cessione direttamente nei confronti del cliente comunitario tramite l’introduzione dei beni nel deposito IVA. Infatti, come già chiarito con circolare n. 13 del 23 febbraio 1994 (cfr. punto B 8), “l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorché già nominato per altre operazioni, non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le prestazioni, l’operazione venga posta in essere direttamente tra l’operatore comunitario e quello nazionale”.

Invece, nel caso in cui l’operazione in discorso transiti attraverso il rappresentante fiscale, come sembrerebbe evincersi dalla circostanza che la fattura emessa dal cedente contiene anche gli estremi identificativi di tale ultimo soggetto, non potrebbe farsi ricorso alla disposizione agevolativa prevista dalla lett. c) del ripetuto art. 50-bis del DL n. 331 del 1993, venendo a mancare il rapporto diretto tra cedente nazionale ed acquirente comunitario. Né risulterebbe applicabile in quest’ultima ipotesi il beneficio del non assoggettamento ad IVA previsto dalla successiva lett. d), a meno che, come sopra detto, la cessione non riguardi i beni indicati nella Tabella A-bis, allegata al DL n. 331 del 1993.

Occorre aggiungere, in conclusione, che per i beni introdotti nel deposito IVA ai sensi della lett. c) del citato art. 50-bis del DL n. 331 del 1993, l’intervento del rappresentante fiscale, di cui sopra, si rende necessario per l’espletamento degli adempimenti conseguenti all’estrazione dei beni, senza che ciò snaturi la qualificazione giuridica dell’operazione di introduzione dei beni nel deposito medesimo.

 

Prestazione di servizi rese da soggetto extra Ue

Nella disciplina Iva delle operazioni effettuate con controparti non residenti assume particolare rilievo la questione relativa agli adempimenti che il committente nazionale deve porre in essere per assoggettare ad Iva i servizi presso soggetti passivi d’imposta in altri Stati (Ue o extraUe), per i quali è stata verificata la rilevanza territoriale in Italia.

Ai sensi dell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72 le prestazioni  di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio nazionale, nonché da questi a soggetti privati.

In pratica tutte le prestazioni di servizi generiche, non rientranti nelle deroghe contenute negli articoli da 7-quater a 7-septies, sono imponibili in Italia se rese da soggetto Passivo non residente, a un soggetto passivo Iva residente.

L’articolo 17, comma 2, primo periodo, del DPR n. 633/1972  (1), nel confermare l’obbligo di assoggettamento ad Iva in capo al soggetto nazionale in presenza delle predette operazioni territorialmente rilevanti in Italia dispone che, quando il fornitore non è situato in un Paese UE,  la tecnica da utilizzare è l’autofattura.

L’autofattura è costituita da un nuovo esemplare di fattura che il cessionario o committente Italiano è tenuto ad emettere nei confronti di se stesso.

L’autofattura, emessa in un unico esemplare, deve essere datata e protocollata per l’annotazione nel registro Iva vendite e nel registri Iva acquisti rendendo di regola neutrale l’operazione.

L’autofattura deve necessariamente possedere, ai fini della sua corretta validità, i sotto indicati requisiti:

  • L’annotazione della dicitura “autofatturazione“;
  • I dati del fornitore residente in Stato Extra-UE;
  • L’ammontare delle operazioni esenti, non imponibili, e imponibili con l’indicazione della relativa imposta.

Per quanto riguarda l’autofattura ex articolo 17, comma 2, questa deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo rispetto a quello di effettuazione dell’operazione.

(1) (Articolo 17, comma 2, primo periodo, del DPR n. 633/1972 
……………….
Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti.……………….).

Prestazioni di servizi rese a soggetti UE o extra-UE

Il D.Lgs n. 18/2010, recependo la Direttiva comunitaria n. 2008/8/CE, ha radicalmente modificato i criteri da applicare in materia di territorialità delle prestazioni di servizi.

il Legislatore nazionale ha così modificato il vecchio art. 7 del D.p.r. 633/1972 introducendo, per le prestazioni di servizi, i nuovi articoli da 7-ter a 7-septies.

Con la riforma si è fissato, come luogo di tassazione a fini IVA,  quello nel quale avviene effettivamente il consumo del servizio.

L’art. 7-ter (1) definisce la regola generale, ovvero il criterio che dobbiamo sempre seguire quando realizziamo (o riceviamo) servizi con operatori non residenti (UE o extra-UE).

La regola generale per l’applicazione dell’IVA nelle prestazioni di servizi è quella secondo cui le prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini IVA nel territorio dello Stato al verificarsi di due fattispecie:

  • Quando sono rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
  • Quando sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Gli articoli da 7-quater a 7-septies contengono delle deroghe rispetto alla regola generale della territorialità per le prestazioni di servizi. Questi articoli prevedendo differenti criteri per stabilire la rilevanza territoriale di alcune tipologie di servizi.
Ad esempio:

  • Prestazioni di servizi relative a beni immobili;
  • Prestazione di trasporto passeggeri;
  • Prestazioni di ristorazione e catering;
  • Prestazioni di intermediazione, etc

Se una determinata prestazione non ricade in una deroga allora si dovrà applicare la regola generale definita dall’art. 7-ter.

Bisogna distinguere le operazioni:

  • B2B – business to business, ovvero le prestazioni rese a soggetti passivi IVA in altri Stati UE;
  • B2C – business to consumer, ovvero le prestazioni rese verso soggetti privati.

Nelle operazioni B2B il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del committente. Se la sede è territorialmente rilevante in Italia l’operazione è imponibile. Se la sede è all’estero, l’operazione è non imponibile IVA. Questo ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n 633/72.

Nelle operazioni B2C il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del professionista esecutore della prestazione. Se la prestazione rivolta a soggetto privato estero è effettuata da professionista con sede in Italia, l’operazione è imponibile.

Nel caso in cui la controparte sia un soggetto passivo IVA residente in un altro Stato UE (iscritto al VIES) allora, data la regola generale, che prevede la tassazione del servizio nello Stato del committente, l’operatore italiano dovrà emettere fattura senza l’applicazione dell’IVA, con la dicitura di “inversione contabile” (nomenclatura prevista dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera a) del DPR n 633/72 (2)) (“reverse charge”) e l’eventuale riferimento normativo (“art. 7-ter D.p.r. n. 633/1972”).

In fattura non dovrà essere riportata la ritenuta d’acconto in quanto il soggetto committente, anche se titolare di Partita IVA, non assume la veste di sostituto di imposta.

Nel caso di servizio reso nei confronti di un soggetto privato (UE o ExtraUE) allora, secondo la regola dettata dall’art. 7-ter il servizio deve essere tassato nel Paese del prestatore, quindi l’operatore italiano emetterà fattura con l’applicazione dell’IVA.

Il professionista, quindi, emetterà la fattura con IVA italiana, applicando l’aliquota in vigore per la prestazione professionale effettuata. Naturalmente, nella fattura non dovrà essere applicata alcuna ritenuta d’acconto.

Il professionista è tenuto a presentare il modello intrastat trimestralmente e l’esterometro.

Nel caso di servizi erogati a committenti extra-UE imprese si applica il disposto dell’articolo 7-ter del DPR n. 633 del 1972, che per le operazioni B2B, prevede che la prestazione sia imponibile nello Stato di residenza del soggetto committente.

Per le prestazioni di servizi rese a committenti extra-UE titolari di partita Iva, si emetterà fattura che ai fini Iva risulterà“non soggetta”, ai sensi dell’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n. 633 del 1972. In fattura dovrà essere specificatamente indicata la dicitura “operazione non soggetta”, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera b) del DPR n. 633 del 1972.

Le prestazioni si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione, ovvero se di carattere periodico o continuativo alla data di maturazione dei corrispettivi, fermo restando che, se antecedentemente a tali momenti viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo l’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento. Non assume rilevanza l’emissione anticipata della fattura.

(1) Articolo 7 ter
Territorialita’ – Prestazioni di servizi

In vigore dal 20/02/2010
Modificato da: Decreto legislativo del 11/02/2010 n. 18 Articolo 1

Nota: 
Le disposizioni del presente articolo, aggiunto dall’art. 1 decreto legislativo 11 febbraio 2010 n. 18, si applicano alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2010.

1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;

b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:

a) i soggetti esercenti attivita’ d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attivita’;

b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attivita’ commerciali o agricole;

c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

(2) Art. 21, D.P.R. 633/72 

……………………

6-bis. I soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato emettono la fattura anche per le tipologie di operazioni sottoelencate quando non sono soggette all’imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies e indicano, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazioni con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale:

a) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’articolo 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che e’ debitore dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea, con l’annotazione “inversione contabile“;

b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione europea, con l’annotazione “operazione non soggetta“.

……………………

Ecommerce diretto – IVA e fatturazione in Italia da parte di operatore UE

L’Ecommerce diretto ha per oggetto lo scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica. Le norme comunitarie ne propongono una casistica esemplificativa contenuta nell’Allegato II (1) della Direttiva 2006/112/CE e successive modifiche ed integrazioni.

In base all’art. 56, lettera K, della Direttiva 2006/112/CE il luogo delle prestazioni di servizi prestati per via elettronica, segnatamente quelli di cui Allegato II alla stessa Direttiva (1) , forniti a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o dispone di una stabile organizzazione per la quale è stata resa la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

L’articolo 7, paragrafo 1, del Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 stabilisce che i «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione.
Sono espressamente esclusi dall’Ecommerce diretto le tipologie di servizio elencate dall’articolo 7, paragrafo 3, Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 ed i servizi di tele-radio diffusione e telecomunicazione
.

Il principio generale di tassazione è quello per cui l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immateriali, non assume alcun rilievo la distinzione tra committente soggetto passivo (B2B) piuttosto che privato (B2C) e neanche la residenza, all’interno della UE o extra UE.

Le pratiche operative con cui viene assolta l’imposta nel Paese di residenza del committente variano in base dello status giuridico rivestito: imprenditore o privato.

Nel caso in cui il committente è un soggetto passivo l’imposta sarà da questo assolta tramite il meccanismo del reverse charge .

Per i committenti privati sarà lo stesso prestatore a dover assolvere l’imposta tramite l’identificazione diretta, la nomina del rappresentate fiscale oppure il regime del MOSS (Mini One Stop Shop o Mini Sportello Unico).

Le transazioni relative al commercio elettronico diretto, non godono dell’esonero dall’obbligo di emissione della fattura, previsto per il commercio elettronico indiretto B2C,  ai sensi dell’art. 22 D.P.R. n. 633/1972, e dunque, ove territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, sono soggette all’obbligo di fatturazione, nei termini di cui all’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, ossia avuto riguardo al momento del pagamento del corrispettivo.

Nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03615 del 24.09.2014, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che le operazioni di commercio elettronico “diretto” (cd. “servizi di e-commerce”), ove territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, sono soggette all’obbligo di fatturazione, nei termini di cui all’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, ossia avuto riguardo al momento del pagamento del corrispettivo.

In relazione alle novità in vigore dal 01.01.2015, nella “Relazione della Commissione al Consiglio relativa alla Direttiva n. 2008/8/CE, ha raccomandato agli Stati membri di esonerare dall’obbligo di emissione della fattura le prestazioni di servizi relative al commercio elettronico diretto rientranti nell’ambito di applicazione del MOSS (Mini One Stop Shop).

In linea con questa raccomandazione, nel Decreto Legislativo 31 marzo 2015, n. 42 (Attuazione della direttiva 2008/8/CE) all’art. 2, comma 2, è stato previsto espressamente l’esonero dagli obblighi di cui al Titolo II del D.P.R. n. 633/1972 (fatturazione, registrazione, ecc.) per le imprese che aderiscono al MOSS.

Nessuna deroga è, invece, prevista per i servizi digitali resi nei rapporti “B2B”, che restano soggetti all’obbligo di emissione della fattura (art. 21, comma 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972).

Nel caso di nomina di un rappresentante fiscale, il rappresentante fiscale del soggetto cedente UE è tenuto a fatturare l’operazione al soggetto privato italiano applicando Iva italiana.

Da un punto di vista della fatturazione del rappresentante fiscale, questi emetterà fattura imponibile IVA, e la registrerà nel proprio sezionale di vendita italiano.

Il cedente UE, non avendo stabile organizzazione in Italia, farà concorrere quella fattura alla determinazione del reddito nel proprio Paese di residenza.

Ecommerce indiretto B2C – IVA e fatturazione in Italia da parte di operatore UE

Nell’Ecommerce indiretto si attua uno scambio di beni.

A seconda della soggettività del cessionario possiamo avere:

  • B2B, nel caso di soggetto imprenditore (Business to Business);
  • B2C, nel caso di soggetto privato (Business to Consumer).

Nell’Ecommerce indiretto B2C le cessioni (beni mobili eseguite nei confronti di privati consumatori) sono assoggettate ad IVA nel Paese di residenza del cedente se non sono superate le soglie di fatturato su base annua stabilite dai vari Paesi UE.

Le Soglie annuali di vendita a distanza dell’UE sono:

Austria € 35.000
Belgio € 35.000
Bulgaria BGN 70.000
Croazia 270.000 HRK
Cipro € 35.000
Repubblica Ceca 1.140.000 CZK
Danimarca 280.000 DKK
Estonia € 35.000
Finlandia € 35.000
Francia € 35.000
Germania € 100.000
Grecia € 35.000
Ungheria 8.800.000 HUF
Irlanda € 35.000
Italia € 35.000
Lettonia € 35.000
Lituania € 35.000
Lussemburgo € 100.000
Malta € 35.000
Olanda € 100.000
Norvegia N / A
Polonia 160.000 PLN
Portogallo € 35.000
Romania RON 118.000
Slovacchia € 35.000
Slovenia € 35.000
Spagna € 35.000
Svezia 320.000 SEK
Svizzera N / A
Regno Unito £ 70.000

 

Quindi nel caso di B2C verso consumatori privati italiani, superata la soglia di € 35.000, le cessioni sono assoggettate ad Iva in Italia ed il il venditore comunitario si troverà a dover adempiere l’obbligazione tributaria tramite l’identificazione diretta oppure la nomina del rappresentate fiscale.

La disciplina del rappresentante fiscale è dettata dall’articolo 17 D.P.R. n. 633/1972, comma 3: “[…] Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato […]”

Il rappresentante fiscale e’ soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA per i soggetti residenti e gode dei medesimi doveri e diritti: fatturazione, liquidazione, versamento, detrazione, dichiarazione annuale, etc.

In questo caso la cessione è rilevante ai fini IVA in  Italia e va trattata come una cessione interna e, secondo noi, dal punto di vista pratico, ai fini Iva vanno applicate le relative norme interne anche in tema di fatturazione.

Il commercio elettronico “indiretto”, ai fini Iva, rappresenta una cessione di beni. In particolare, tale tipologia di commercio, a differenza del commercio elettronico diretto, è assimilato alle vendite per corrispondenza, di conseguenza, ai fini della fatturazione vale la regola stabilita dall’articolo 22, comma 1, n. 1) D.P.R. 633/1972, secondo cui, l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.

Quindi nel caso la fattura non sia richiesta dal cliente italiano il rappresentante fiscale del soggetto cedente UE:

  • non è obbligato ad emettere fattura;
  • trovano applicazione anche le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 1, lettera oo) D.P.R. 696/1996, secondo cui per tali operazioni, qualificabili ai fini Iva come interne, non sussiste nemmeno obbligo di emettere ricevuta/scontrino fiscale.

Rimane obbligatoria:

  • l’annotazione dell’operazione di vendita sul registro dei corrispettivi;
  • l’istituzione, insieme al registro dei corrispettivi, del registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 D.P.R. 633/1972 nel caso in cui sia stata emessa fattura;
  • l’obbligo di accompagnare la merce venduta con documento di trasporto (DDT).

L’Agenzia delle entrate con la risoluzione 274/E/2009 ha evidenziato che, seppur non sussista obbligo di fatturazione, chi esercita l’attività di vendita di beni online deve tener conto della possibilità che il contribuente restituisca la merce ricevuta (c.d. resi). Mancando la fattura, il venditore non può emettere la nota di variazione (articolo 26 D.P.R. 633/1972) poiché manca la fattura di riferimento da rettificare. In tale ipotesi, secondo quanto indicato in tale documento di prassi, per poter procedere con il “recupero” dell’Iva derivante dal reso del bene ceduto mediante commercio elettronico indiretto, il soggetto cedente deve fornire la documentazione che consenta di individuare gli elementi necessari a correlare la restituzione al medesimo bene risultante dal documento, che la società è tenuta a conservare, probante l’acquisto originario, quali:

  • le generalità del soggetto acquirente;
  • l’ammontare del prezzo rimborsato;
  • il “codice” dell’articolo oggetto di restituzione;
  • il “codice di reso” (quest’ultimo deve essere riportato su ogni documento emesso per certificare il rimborso).

Tuttavia, sotto il profilo operativo, la nota di variazione può essere emessa solo a fronte di cessione di beni per le quali si stata emessa la fattura, mentre per le operazioni soggette al rilascio dello scontrino/ricevuta fiscale è necessario rinviare alle disposizioni di cui all’articolo 12 D.M. 23.03.1983, che prevede, tra l’altro, l’indicazione nello scontrino fiscale di “eventuali rimborsi per restituzione di vendite o imballaggi cauzionati” (risoluzione 86/E/2007).

La stessa Agenzia delle entrate, con la risoluzione 219/E/2003, ha chiarito che oltre agli adempimenti Iva è necessario che dalle risultanze delle scritture ausiliare di magazzino, correttamente tenute, sia possibile verificare la movimentazione fisica del bene reinserito nel circuito di vendita.

Nel caso la fattura sia richiesta dal cliente italiano il rappresentante fiscale del soggetto cedente UE è tenuto a fatturare l’operazione al soggetto privato italiano applicando Iva italiana.

Da un punto di vista della fatturazione del rappresentante fiscale, questi emetterà fattura imponibile IVA, e la registrerà nel proprio sezionale di vendita italiano.

Il cedente UE, non avendo stabile organizzazione in Italia, farà concorrere quella fattura alla determinazione del reddito nel proprio Paese di residenza.

Poniamo il caso che la merce venga preventivamente introdotta in Italia per esigenze del cedente UE.

Siamo in presenza di un passaggio della merce dal cedente Ue alla sua rappresentanza fiscale italiana.

Si tratta di una cessione intracomunitaria tra operatore UE cedente ed il proprio rappresentante fiscale.

Il Rappresentante fiscale riceve fattura dal proprio cedente UE, sulla quale deve operare in reverse charge.

Questo al fine di effettuare gli adempimenti legati alla disciplina IVA.

In questo caso, però, sarà doveroso esaminare anche, di volta in volta (in base alla disponibilità di un magazzino, alle modalità di gestione dell’attività in Italia, ecc.),   se siamo in presenza di una stabile organizzazione.

 

Ecommerce indiretto triangolazione con un fornitore extra UE

Esaminiamo un caso di Ecommerce indiretto in cui un soggetto IVA bulgaro che opera tramite Ecommerce  acquista merce da una fornitore extracomunitario , p. es cinese, e vende on line a clienti residenti in un altro stato UE, p. es. Italia.

Ricordiamo che:

  • nell’Ecommerce indiretto B2B l’IVA si applica nel paese di destinazione (Italia);
  • nell’Ecommerce indiretto B2C l’IVA si applica nel Paese di residenza del cedente (Bulgaria) entro  soglie di fatturato annuo stabilite dai vari Paesi UE (per l’Italia € 35.000). Superate queste soglie le cessioni sono assoggettate ad Iva nel Paese del cessionario ed il il venditore comunitario si troverà a dover adempiere l’obbligazione tributaria tramite l’identificazione diretta oppure la nomina del rappresentate fiscale.

Caso B2B con sdoganamento da parte dell’operatore bulgaro in Bulgaria

Supponiamo che lo sdoganamento della merce importata dalla Cina avvenga in Bulgaria a cura dell’operatore bulgaro.

IVA e dazi doganali sono interamente a carico del cedente bulgaro.

Il cedente soggetto passivo Bulgaro emette fattura senza applicare l’iva (operazione intracomunitaria) nei confronti dell’acquirente soggetto passivo italiano (operazione imponibile in Italia, mediante l’applicazione del reverse charge da parte del committente italiano (integrazione e registrazione della fattura prevista per gli acquisti intracomunitari di beni ex artt. 46 e 47, D.L. n. 331/1993)).

Caso B2B con consegna della merce, da parte del  fornitore cinese, direttamente in Italia al cliente italiano  e sdoganamento da parte di quest’ultimo

IVA e dazi doganali sono interamente a carico del cliente italiano.

Caso B2C con sdoganamento da parte dell’operatore bulgaro in Bulgaria

Nell’ipotesi in cui il cliente finale italiano fosse un privato consumatore anziché un soggetto munito di partita IVA l’operatore bulgaro dovrebbe applicare l’iva bulgara o, al ricorrere delle condizioni previste dall’art. 34 della Direttiva 2006/112/CE, l’iva dello stato membro di destinazione.

Caso B2C con consegna della merce direttamente al cliente italiano da parte del  fornitore cinese e sdoganamento da parte del cliente italiano in Italia

Nell’ipotesi in cui lo sdoganamento avvenisse in Italia, il privato consumatore italiano dovrebbe farsi carico di iva e dazi doganali all’importazione,  ma  l’operatore bulgaro potrebbe fatturare senza applicazione dell’iva in quanto la merce si trova già in Italia.

DIRETTIVA 2006/112/CE DEL CONSIGLIO

del 28 novembre 2006

relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto

Sezione 2

Cessioni di beni con trasporto

Articolo 32

Si considera come luogo della cessione, se il bene è spedito o trasportato dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo, il luogo dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.

Tuttavia, se il luogo di partenza della spedizione o del trasporto dei beni si trova in un territorio terzo o in un paese terzo, il luogo della cessione effettuata dall’importatore designato o riconosciuto come debitore dell’imposta in forza dell’articolo 201, nonché quello delle eventuali cessioni successive, si considerano situati nello Stato membro d’importazione dei beni.

Articolo 33

1.   In deroga all’articolo 32, è considerato luogo di una cessione di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto, il luogo in cui i beni si trovano al momento d’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente, quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:

a)

la cessione di beni è effettuata nei confronti di un soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, i cui acquisti intracomunitari di beni non sono soggetti all’IVA in virtù dell’articolo 3, paragrafo 1, o di qualsiasi altra persona non soggetto passivo;

b)

i beni ceduti sono diversi da mezzi di trasporto nuovi e da beni ceduti previo montaggio o installazione, con o senza collaudo, da parte del fornitore o per suo conto.

2.   Qualora i beni ceduti siano spediti o trasportati a partire da un territorio terzo o da un paese terzo e importati dal fornitore in uno Stato membro diverso da quello d’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente, essi sono considerati spediti o trasportati a partire dallo Stato membro d’importazione.

Articolo 34

1.   L’articolo 33 non si applica alle cessioni di beni spediti o trasportati a destinazione dello stesso Stato membro d’arrivo della spedizione o del trasporto dei beni, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:

a)

i beni ceduti non sono prodotti soggetti ad accisa;

b)

l’importo globale, al netto dell’IVA, delle cessioni effettuate alle condizioni di cui all’articolo 33 nello Stato membro non supera la somma di 100 000 EUR o il suo controvalore in moneta nazionale nel corso di uno stesso anno civile;

c)

l’importo globale, al netto dell’IVA, delle cessioni effettuate alle condizioni di cui all’articolo 33 nello Stato membro di beni diversi dai prodotti soggetti ad accisa non ha superato la somma di 100 000 EUR o il suo controvalore in moneta nazionale nel corso dell’anno civile precedente.

2.   Lo Stato membro nel cui territorio si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente può limitare il massimale di cui al paragrafo 1 alla somma di 35 000 EUR o al suo controvalore in moneta nazionale, se tale Stato membro teme che il massimale di 100 000 EUR provochi serie distorsioni della concorrenza.

Gli Stati membri che si avvalgono della facoltà di cui al primo comma prendono le misure necessarie per informarne le autorità pubbliche competenti dello Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.

3.   La Commissione presenta quanto prima al Consiglio una relazione sul funzionamento del massimale speciale di 35 000 EUR di cui al paragrafo 2, accompagnata, se del caso, da appropriate proposte.

4.   Lo Stato membro, nel cui territorio si trovano i beni al momento della partenza della spedizione o del trasporto concede ai soggetti passivi, che effettuano cessioni di beni che possono beneficiare delle disposizioni del paragrafo 1, il diritto di optare affinché il luogo di tali cessioni sia determinato conformemente all’articolo 33.

Gli Stati membri interessati stabiliscono le modalità di esercizio dell’opzione di cui al primo comma, che, comunque, ha una durata di due anni civili.

MOSS (Mini One Stop Shop o Mini Sportello Unico) e MOSS “semplificato”

L’Ecommerce diretto ha per oggetto lo scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica. Le norme comunitarie ne propongono una casistica esemplificativa contenuta nell’Allegato II (1) della Direttiva 2006/112/CE e successive modifiche ed integrazioni.

In base all’art. 56, lettera K, della Direttiva 2006/112/CE il luogo delle prestazioni di servizi prestati per via elettronica, segnatamente quelli di cui Allegato II alla stessa Direttiva (1) , forniti a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o dispone di una stabile organizzazione per la quale è stata resa la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

L’articolo 7, paragrafo 1, Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 stabilisce che i «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione.
Sono espressamente esclusi dall’Ecommerce diretto le tipologie di servizio elencate dall’articolo 7, paragrafo 3, Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 ed i servizi di tele-radio diffusione e telecomunicazione
.

Il principio generale di tassazione è quello per cui l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immateriali, non assume alcun rilievo la distinzione tra committente soggetto passivo (B2B) piuttosto che privato (B2C) e neanche la residenza, all’interno della UE o extra UE.

Le pratiche operative con cui viene assolta l’imposta nel Paese di residenza del committente variano in base dello status giuridico rivestito: imprenditore o privato. Nel caso in cui il committente è un soggetto passivo l’imposta sarà da questo assolta tramite il meccanismo del reverse charge . Per i committenti privati sarà lo stesso prestatore a dover assolvere l’imposta tramite l’identificazione diretta, la nomina del rappresentate fiscale oppure il regime del MOSS (Mini One Stop Shop o Mini Sportello Unico) .

Il regime Moss nel commercio elettronico

Per la Bulgaria vedi: https://nap.bg/en/page?id=572

Sempre in materia di e-commerce diretto B2C, a decorrere dal 1° gennaio 2015, per consentire all’operatore, extracomunitario e comunitario, non altrimenti identificato ai fini Iva nell’Unione europea, di assolvere l’Iva nel caso fornisca servizi di e-commerce diretto ad un consumatore privato stabilito o abitualmente residente in uno Stato membro, è stato previsto un regime speciale ed opzionale “Moss”, introdotto in chiave semplificativa degli adempimenti previsti in materia di dichiarazione e versamento Iva.

Il regime Moss è facoltativo e rappresenta una misura di semplificazione adottata in seguito alla modifica delle norme sull’Iva relative al luogo della prestazione, secondo cui quest’ultima avviene nello Stato membro del destinatario e non in quello del prestatore; in particolare, il regime Moss evita al fornitore di doversi registrare presso ogni “Stato membro di consumo” .

Per evitare questi adempimenti, il legislatore comunitario ha previsto che gli operatori possano operare applicando, a partire dal 1° gennaio 2015, lo speciale regime Moss, che offre la possibilità, a tutti i soggetti che effettuino prestazioni di servizi di e-commerce diretto nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta domiciliati nell’Unione europea, di identificarsi – con una specifica procedura on line – in un unico “Stato membro di identificazione” al fine di adempiere agli obblighi connessi all’assolvimento dell’Iva per le prestazioni rese in ciascuno “Stato membro di consumo”.

In conclusione, attraverso la registrazione al Moss, si accentrano gli obblighi di dichiarazione e di versamento dell’Iva presso lo “Stato membro di identificazione”, evitando che l’operatore debba aprire un numero di partita Iva in ciascuno “Stato membro di consumo” in cui vengono resi i servizi digitali”.

Il MOSS si applica alle seguenti operazioni B2C effettuate in modalità esclusivamente elettronica:

  1. servizi di telecomunicazione;
  2. servizi di teleradiodiffusione;
  3. servizi forniti per via elettronica, in particolare (cfr. allegato II, Direttiva 112/2006/CE): a) fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature; b) fornitura di software e relativo aggiornamento; c) fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati; d) fornitura di musica, film, giochi, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento; e) fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza.

Per ulteriori dettagli consulta il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013.

Paese di Registrazione (Stato membro di identificazione)

Un soggetto passivo che sceglie di avvalersi del MOSS deve registrarsi nello Stato membro di identificazione.

Nel Regime UE, valido per i soggetti residenti nell’UE o extra UE con stabili organizzazioni in UE, lo Stato Membro di Identificazione è lo Stato in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica.

La Dichiarazione ha cadenza trimestrale e deve essere presentata entro 20 giorni dalla fine del trimestre al quale si riferisce (il termine rimane invariato anche qualora cada nel fine settimana o in un giorno festivo). Le scadenze per presentare la dichiarazione sono, quindi, le seguenti: 20 aprile, per il trimestre che termina il 31 marzo; 20 luglio, per il trimestre che termina il 30 giugno; 20 ottobre, per il trimestre che termina il 30 settembre; 20 gennaio, per il trimestre che termina il 31 dicembre.

Gli operatori in Regime UE compilano la Dichiarazione limitatamente alle operazioni effettuate nei confronti dei consumatori residenti in Paesi diversi da quello di identificazione. Le prestazioni rese nei confronti di consumatori nazionali, invece, rilevano ai fini della dichiarazione Iva nazionale.

Gli operatori in Regime non UE compilano la Dichiarazione anche per le operazioni effettuate nei confronti di consumatori residenti, poiché non presentano alcuna dichiarazione Iva nazionale.

La Dichiarazione deve contenere l’indicazione del numero identificativo Iva, del periodo di riferimento, della valuta utilizzata e delle prestazioni effettuate, suddivise per ciascuno Stato Membro di Consumo.

Nell’ambito delle operazioni effettuate in ciascuno Stato Membro di Consumo, l’indicazione deve essere differenziata in ragione dell’aliquota applicata (ordinaria o ridotta).

All’interno del Portale Moss, per agevolare la compilazione della Dichiarazione, il sistema mette a disposizione le aliquote Iva dei diversi Stati UE sulla base di quanto indicato nel data base della Commissione europea, consultabile al seguente link http://ec.europa.eu/taxation_customs/tic/public/vatRates/vatrates.html. Le variazioni nelle aliquote sono comunicate alla Commissione dai singoli Stati membri e potrebbero non essere recepite tempestivamente. Pertanto, si invita a verificare la correttezza delle aliquote applicate in ciascuno Stato Membro sui rispettivi siti istituzionali. (2)
Vedi: https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/vat-digital-services-moss-scheme/index_it.htm

Il modello deve essere comunque trasmesso, a saldo zero, anche se nel trimestre non sono state effettuate operazioni rientranti nel regime.

Ad ogni Dichiarazione è attribuito dal sistema un numero di riferimento unico da indicarsi in sede di versamento dell’imposta.

In caso di mancata presentazione della dichiarazione, il decimo giorno successivo alla scadenza (il trenta del mese di riferimento), al soggetto passivo verrà inoltrato un sollecito (cd. Vat return reminder) contenete l’invito ad adempiere. Tale sollecito, sprovvisto dei connotati tipici degli ordinari atti impositivi contemplati dall’ordinamento italiano, è inoltrato al soggetto per via elettronica direttamente all’interno della propria area riservata nel Portale MOSS e per e-mail all’indirizzo fornito in sede di registrazione.

l versamento dell’Iva dovuta in base alla Dichiarazione è effettuato, in euro, entro lo stesso termine previsto per la presentazione della Dichiarazione.

I pagamenti sono trimestrali. Perciò, le scadenze sono le seguenti: 20 aprile, per il trimestre che termina il 31 marzo; 20 luglio, per il trimestre che termina il 30 giugno; 20 ottobre, per il trimestre che termina il 30 settembre; 20 gennaio, per il trimestre che termina il 31 dicembre.

Lo Stato membro di identificazione delineerà le modalità di pagamento da parte del soggetto passivo. Il pagamento deve includere un riferimento alla dichiarazione IVA mini One Stop Shop (ossia al numero di riferimento unico assegnato dallo Stato membro di identificazione).

Il soggetto passivo paga l’IVA dovuta allo Stato membro di identificazione. Paga per il totale dovuto (vale a dire per ogni Stato membro). Lo Stato membro di identificazione distribuisce poi il denaro ai vari Stati membri di consumo.

In caso di mancato o insufficiente versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione, il decimo giorno successivo alla scadenza (il trenta del mese di riferimento), al soggetto passivo verrà inoltrato un sollecito (cd. Vat payment reminder) contenete l’invito ad adempiere. Tale sollecito, sprovvisto dei connotati tipici degli ordinari atti impositivi contemplati dall’ordinamento italiano, è inoltrato al soggetto per via elettronica direttamente all’interno della propria area riservata nel Portale MOSS e per e-mail all’indirizzo fornito in sede di registrazione.

Per ulteriori chiarimenti: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/content/declare-and-pay-vat-moss_en#tab-0-1

Dal 1° gennaio 2019 regime MOSS semplificato

A decorrere dal 1° gennaio 2019, significative modifiche sono introdotte alle regole di territorialità IVA dei servizi elettronici, di telecomunicazione e di teleradiodiffusione resi nei confronti di “privati consumatori”.

Con le modifiche che la direttiva 2017/2455/UE apporta all’art. 58 della direttiva 2006/112/CE, dal 1° gennaio sarà possibile, per le prestazioni su elencate, applicare l’IVA nello Stato membro in cui il prestatore è stabilito, se il valore annuo delle prestazioni (al netto dell’IVA) non è superiore a 10.000 euro.

L’agevolazione introdotta dalla direttiva 2017/2455/UE ha quale finalità espressa (si vedano i “considerando” alla direttiva medesima) quella di ridurre gli oneri amministrativi che gravano sulle microimprese che sono stabilite in uno Stato membro e prestano occasionalmente servizi elettronici (o di telecomunicazione o teleradiodiffusione) in altri Stati membri della Ue diversi dal luogo in cui sono stabiliti ai fini IVA.

La modifica interessa, come detto, i soggetti di piccole dimensioni che principalmente effettuano prestazioni di servizi elettronici. Dunque, esaminando alcune delle esemplificazioni fornite dall’allegato II della direttiva 2006/112/CE, vi rientrano (vedi sopra) coloro che forniscono:
– siti web e web hosting o gestione a distanza di programmi e attrezzature;
– software e relativi aggiornamenti;
– immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati;
– musica, film, giochi, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento;
– prestazioni di insegnamento a distanza.

La direttiva 2017/2455/UE stabilisce anche che:
– il prestatore possa optare per l’applicazione dell’IVA nello Stato del destinatario (anche se si tratta di un “privato” stabilito nella Ue) e l’opzione ha una durata di due anni;
– possano accedere al regime speciale del MOSS anche soggetti passivi extra Ue registrati ai fini IVA in uno o più Stati membri della Ue.

Dal 1° gennaio 2021, il regime MOSS verrà esteso anche alle vendite a distanza di beni.

Nell’ipotesi in cui la vendita avvenga per effetto dell’intermediazione mediante piattaforme elettroniche o portali, a questi ultimi spetterà la responsabilità nella riscossione dell’IVA.

Dal 1° gennaio 2019 dovranno  ritenersi applicabili le nuove disposizioni, secondo i convincimenti del diritto comunitario, noti già dalla sentenza del 5 febbraio 1963, causa 26-62, Van Gend en Loos, che ha sancito il principio dell’efficacia diretta delle direttive, subordinandolo tuttavia alla condizione che gli obblighi siano precisi, chiari e incondizionati e non richiedano misure complementari di carattere nazionale o europeo.

Vedi: 

https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/content/guides_en

Guida al mini sportello unico per l’IVA (REV 1 applicabile dal 1° gennaio 2019)

Linee guida per gli audit

Le norme UE fondamentali in materia di IVA per i servizi TBE e l’uso del MOSS  per le microimprese

(1) ALLEGATO II alla Direttiva 2006/112/CE

ELENCO INDICATIVO DEI SERVIZI FORNITI PER VIA ELETTRONICA DI CUI ALL’ARTICOLO 56, PARAGRAFO 1, LETTERA K)

1)

Fornitura di siti web e web–hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature;

2)

fornitura di software e relativo aggiornamento;

3)

fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati;

4)

fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento;

5)

fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza.

(2) Elenco aliquote IVA in vigore negli Stati UE

List of VAT rates applied in the Member States (in %)
Member States Code Super-reduced Rate Reduced Rate Standard Rate Parking Rate
Belgium BE 6 / 12 21 12
Bulgaria BG 9 20
Czech Republic CZ 10 / 15 21
Denmark DK 25
Germany DE 7 19
Estonia EE 9 20
Ireland IE 4.8 9 / 13.5 23 13.5
Greece EL 6 / 13 24
Spain ES 4 10 21
France FR 2.1 5.5 / 10 20
Croatia HR 5 / 13 25
Italy IT 4 5 / 10 22
Cyprus CY 5 / 9 19
Latvia LV 12 21
Lithuania LT 5 / 9 21
Luxembourg LU 3 8 17 14
Hungary HU 5 / 18 27
Malta MT 5 / 7 18
Netherlands NL 6 21
Austria AT 10 / 13 20 13
Poland PL 5 / 8 23
Portugal PT 6 / 13 23 13
Romania RO 5 / 9 19
Slovenia SI 9.5 22
Slovakia SK 10 20
Finland FI 10 /14 24
Sweden SE 6 / 12 25
United Kingdom UK 5 20

L’IVA nell’Ecommerce

Ai fini della disciplina Iva dell’Ecommerce sono necessarie due distinzioni:

  • la prima basata sull’oggetto della transazione:
    • diretto”, scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica;
    • indiretto”, si attua uno scambio di beni;
  • la seconda fondata sui soggetti coinvolti:
    • soggetto imprenditore (B2B) ;
    • privato (B2C).

Ecommerce diretto:  l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immateriali indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il prestatore e non assume alcun rilievo la distinzione B2B o B2C.

L’Ecommerce diretto ha per oggetto lo scambio di beni immateriali o digitalizzati, in cui l’intera transazione commerciale, inclusa la produzione e la consegna del bene, avviene per via telematica. Le norme comunitarie ne propongono una casistica esemplificativa contenuta nell’Allegato II della Direttiva 2006/112/CE e successive modifiche ed integrazioni. Sono espressamente esclusi dall’Ecommerce diretto le tipologie di servizio elencate dall’articolo 7, paragrafo 3, Reg. UE 282/2011 del 15 marzo 2011 ed i servizi di tele-radio diffusione e telecomunicazione.

Il presupposto oggettivo dell’Ecommerce Iva diretto è parificato alle prestazioni di servizi.

Il principio generale di tassazione per le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici è quello per cui l’IVA deve essere scontata nel Paese di destinazione dei beni immateriali, indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il prestatore (c.d. “principio del luogo di stabilimento del committente”), non assume alcun rilievo la distinzione tra committente soggetto passivo (B2B) piuttosto che privato (B2C) e neanche la residenza, all’interno della UE o extra UE.

La qualificazione dello status fiscale del committente è molto importante perché pur non modificando la territorialità del tributo, variano diametralmente gli adempimenti dei soggetti coinvolti, con possibilità di errori e sanzioni non indifferenti.

Le pratiche operative con cui viene assolta l’imposta nel Paese di residenza del committente variano in base dello status giuridico rivestito dallo stesso committente :

  • nel caso in cui il committente è un imprenditore, soggetto passivo, e-commerce diretto B2B, l’imposta è assolta dal committente mediante applicazione del reverse charge (il debitore dell’imposta non è il soggetto che effettua l’operazione ed emette la fattura, ma colui che la riceve) 
  • per i committenti privati sarà lo stesso prestatore a dover assolvere l’imposta tramite:
    • identificazione diretta;
    • nomina del rappresentate fiscale;
    • regime del MOSS (Mini One Stop Shop o Mini Sportello Unico) .

Ecommerce indiretto B2B: applicazione dell’IVA nel paese di destinazione

La disciplina delle cessioni a titolo oneroso di beni mobili, ecommerce indiretto, all’interno della comunità europea tra soggetti passivi (B2B), è indirizzata ad applicare l’IVA nel Paese in cui avviene il consumo finale .

Ecommerce indiretto B2C: applicazione dell’IVA nel Paese di residenza del cedente entro le soglie di fatturato stabilite dai vari Paesi UE

Le cessioni di beni mobili di provenienza comunitaria, eseguite nei confronti di privati consumatori, scontano l’IVA nel Paese di residenza del cedente.

Tuttavia sono assoggettate ad IVA nel Paese del cedente solo qualora non siano superate le soglie di fatturato su base annua stabilite dai vari Paesi UE.

Le Soglie annuali di vendita a distanza dell’UE sono:

Austria € 35.000
Belgio € 35.000
Bulgaria BGN 70.000
Croazia 270.000 HRK
Cipro € 35.000
Repubblica Ceca 1.140.000 CZK
Danimarca 280.000 DKK
Estonia € 35.000
Finlandia € 35.000
Francia € 35.000
Germania € 100.000
Grecia € 35.000
Ungheria 8.800.000 HUF
Irlanda € 35.000
Italia € 35.000
Lettonia € 35.000
Lituania € 35.000
Lussemburgo € 100.000
Malta € 35.000
Olanda € 100.000
Norvegia N / A
Polonia 160.000 PLN
Portogallo € 35.000
Romania RON 118.000
Slovacchia € 35.000
Slovenia € 35.000
Spagna € 35.000
Svezia 320.000 SEK
Svizzera N / A
Regno Unito £ 70.000


Superate queste soglie le cessioni sono assoggettate ad Iva nel Paese del cessionario
ed il il venditore comunitario si troverà a dover adempiere l’obbligazione tributaria tramite l’identificazione diretta oppure la nomina del rappresentate fiscale.

 

 

Rappresentante Fiscale in Italia

ll soggetto non residente – comunitario o extracomunitario – che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, può adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante residente nel territorio dello Stato.

La disciplina è dettata dall’articolo 17 D.P.R. n. 633/1972, comma 3 (1): “[…] Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato […]”

La nomina del rappresentante è obbligatoria in alcuni casi, e facoltativa in altri.

E’ obbligatoria quando l’operazione, che avviene nel territorio nazionale, deve essere assoggettata ad Iva ed i relativi obblighi sono previsti a carico del soggetto non residente. Quindi e’ obbligatoria:

  • nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di privati consumatori o, comunque, di soggetti che ai fini iva si comportano come tali (quali ad es. gli enti non commerciali anche se dotati di partita Iva);
  • nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di soggetti non residenti;
  • in particolari situazioni di scambi intracomunitari.

E’ facoltativa quando permette al soggetto non residente di far valere un diritto. Diritto che normalmente consiste nel poter detrarre l’iva pagata sugli acquisti in Italia.

In alternativa alla nomina del rappresentante e’ possibile l’identificazione diretta. Ad oggi l’identificazione diretta e’ possibile solo per i soggetti residenti in Paesi Ue. Una importante differenza tra la nomina di un rappresentante fiscale e l’ identificazione diretta è data dalla diversa responsabilità nei confronti del Fisco:

● il rappresentante fiscale Iva è responsabile in solido con il soggetto non residente per tutti gli obblighi previsti dalla normativa e per il pagamento dell’Iva dovuta;

● nell’identificazione diretta, unico debitore resta il soggetto non residente, anche quando si avvale di un consulente (ausiliario) in Italia.

In base a quanto disposto dal quarto comma dell’art. 1 del D.P.R. 441/1997, richiamato dal secondo comma dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972, il rappresentante fiscale deve essere nominato attraverso:

  • atto pubblico;
  • scrittura privata registrata;
  • lettera annotata (mod. VI);

in data anteriore all’esecuzione dell’operazione, in apposito registro presso l’Ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all’Ufficio IVA con le modalità previste dall’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In alternativa la nomina può’ risultare anche da atto autenticato da notaio di Stato estero aderente (vedi: stati aderenti) alla Convenzione dell’AIA del 5 ottobre 1961 (ratificata in Italia dalla legge 20.11.1966, n. 1253) e munito del timbro “Apostille” oppure legalizzato dal console generale dell’Italia presso lo stato estero. L’Apostille certifica che il Notaio o l’autorita’ Governativa che ha rilasciato il documento e’ effettivamente autorizzato a farlo. L’apostilla sostituisce la legalizzazione.

Il rappresentante fiscale può essere:

  • una persona fisica residente;
  • una società di persone o di capitali;
  • un ente commerciale o non commerciale con sede in Italia.

Il soggetto nominato rappresentante dovrà aprire la posizione iva (dichiarazione di inizio di attivita’) per il mandante. Con l’apertura della posizione Iva il soggetto estero, tramite il suo rappresentante, sarà sottoposto a tutti gli obblighi e diritti previsti dalla normativa Iva nazionale. L’iva, da versare non per singola operazione ma con le scadenze ordinarie (mensili o trimestrali), sarà determinata secondo le regole generali al netto dell’iva detraibile sugli acquisti.

L’atto di nomina deve essere anteriore all’esecuzione dell’operazione che ne richiede la nomina e deve essere comunicato alla controparte (la nomina deve essere portata a conoscenza dei fornitori antecedentemente la prima operazione) .

Infatti le fatture emesse nei confronti del rappresentante fiscale devono essere cointestate al rappresentante ed al soggetto estero.

E’ possibile la nomina per una singola operazione e non per tutte le operazioni effettuate dal soggetto estero in Italia (R.M. n. 66 del 4 marzo 2002).

Un rappresentante fiscale lo può essere con riferimento a più’ soggetti e quindi può essere intestatario di più’ numeri di partita Iva, mentre un operatore estero non può avere più’ di un rappresentante IVA.

Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica o una persona giuridica (residenti o con sede in Italia)

Il rappresentante fiscale e’ soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA per i soggetti residenti e gode dei medesimi doveri e diritti: fatturazione, liquidazione, versamento, detrazione, dichiarazione annuale, etc. Ad es. può’ beneficiare del plafond degli esportatori abituali ed e’ abilitato a rinviare il pagamento dell’iva al momento del pagamento del corrispettivo da parte dello Stato o Enti pubblici (ex art. 6, DPR 633/1972)(R.M. n.371 del 2007)

Il rappresentante IVA deve presentare la dichiarazione di inizio di attività’. Se il soggetto estero e’ una persona fisica utilizzerà’ il modello AA9 per le persone fisiche altrimenti utilizzerà il modello AA7 nel caso di persone giuridiche.

Se il rappresentante ha gia’ una partita iva, riceverà un nuovo ulteriore numero di partita iva. Le due o più’ partite iva (tante quanto sono gli incarichi più’ eventualmente l’attività propria del rappresentante) dovranno essere gestite separatamente con contabilità separate.

La domanda di attribuzione della partita iva può’ essere presentata, in duplice esemplare, ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal domicilio fiscale del contribuente, oppure con invio telematico (Vedi istruzioni ai modelli AA7 e AA9).

Se l’operazione e’ territorialmente rilevante in Italia il rappresentante fiscale deve emettere fattura senza applicazione dell’IVA quando effettua prestazioni o cessioni nei confronti di soggetti iva residenti. Corrispondentemente i cessionari o committenti soggetti iva, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano in Italia beni o servizi da rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, hanno l’obbligo di emettere autofattura o integrare la fattura ricevuta con l’iva. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (reverse charge a carico dell’acquirente )(Vedi: art. 17, comma 2, D.P.R. 633/72)(1)

Le fatture emesse dal rappresentante fiscale devono contenere sia i dati del rappresentante sia i dati del soggetto estero rappresentato.

Il rappresentante fiscale sostituisce in tutti gli adempimenti relativi ad Iva il soggetto estero ed è solidalmente responsabile con lo stesso per gli obblighi Iva. Ad es. la responsabilità’ dell’omesso versamento dell’iva è in capo al rappresentante, a nulla influendo il fatto che il soggetto estero non gli abbia dato la disponibilità’ della somma.

La responsabilità del rappresentante italiano di un soggetto non residente è determinata non tanto in funzione dell’accordo privatistico (contratto di mandato) che lo lega al rappresentato non residente, quanto dall’applicazione delle norme giuridiche sulla territorialità dell’operazione e sulla conseguente individuazione del debitore dell’imposta.

Nel caso di successione nel tempo di più’ rappresentanti fiscali di uno stesso soggetto, detta solidarietà non opera per le operazioni messe in atto antecedentemente alla nomina (Corte Cass. Sentenza n. 15848/04).

La nomina ha natura sostanziale e non è configurabile una tardiva comunicazione. pertanto la responsabilità del rappresentante non può estendersi a eventi precedenti al sua nomina.

L’attività’ del rappresentante fiscale rientra tra le attività’ di consulenza tecnica e legaleLa prestazione di rappresentanza fiscale resa da un soggetto residente in Italia ad un soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia è fuori dal campo di applicazione dell’Iva in quanto è assente il presupposto territoriale.

Il soggetto non residente che possiede in Italia una stabile organizzazione non può’ operare anche tramite rappresentante IVA o identificazione diretta

I soggetti residenti in uno Stato membro, privi di stabile organizzazione e di rappresentante IVA in Italia, possono ottenere il rimborso Iva per gli acquisti di beni e servizi effettuati in Italia, soltanto se non vi hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ad eccezione delle prestazioni di trasporto, delle prestazioni accessorie al trasporto e delle prestazioni soggette a reverse charge.(art, 38-bis2)

Le imprese italiane che operano in altri Paesi dell’Unione Europea dovranno verificare le norme in vigore nei singoli Stati, non necessariamente coincidenti con quelle vigenti in Italia. In linea di massima l’impresa italiana che effettui operazioni attive nell’altro stato membro, diverse da quelle sopra indicate dovrà nominare un rappresentante fiscale (se priva di stabile organizzazione) per ottenere il rimborso dell’Iva pagata in tale paese sull’acquisto dei beni e servizi. Infatti per effetto del generalizzato reverse charge non potra’ portare in detrazione l’iva pagata.

La nomina del rappresentante IVA, con riferimento ad operazioni intracomunitarie, in assenza di identificazione diretta da parte del soggetto non residente, è obbligatoria nei seguenti casi:

1) quando l’operazione è rilevante in Italia e l’acquirente/committente essendo soggetto privato non può assolvere l’imposta;

2) quando vi sono vendite a distanza di beni mobili materiali eseguite in Italia da un soggetto passivo in un altro Paese UE;

3) quando un operatore UE, che effettua lo sdoganamento, immette in libera pratica beni esteri che vengono acquistati da soggetti italiani. Infatti in tal caso il debitore dell’Iva è il rappresentante fiscale del soggetto comunitario e deve emettere fattura nei confronti del cessionario nazionale;

4) quando si introducono beni per l’esigenza della propria impresa.

La nomina del rappresentante fiscale non muta lo status di soggetto non residente del soggetto estero. La designazione di un rappresentante fiscale, di per sé, non ha effetti sulla territorialità’ dell’operazione, che deve essere sempre individuata, ai sensi degli art. 7 e successivi, in base alla residenza del soggetto estero e non del suo rappresentante fiscale. Diverso e’ il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni rese, ma, in tale ipotesi, e’ in ragione di detto ruolo e non della sua qualità’ di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili. (Corte UE Causa C-1/08, 19 febbraio 2009 )

(1) Articolo 17 D.P.R. 633/72

Debitore d’imposta
In vigore dal 19/12/2018

Modificato da: Decreto-legge del 23/10/2018 n. 119 Articolo 2

L’imposta e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo.

Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale e’ comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. Se gli obblighi derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all’articolo 21.

Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
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