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Legge di Bilancio 2026: Soglia del 5% o dei 500.000 euro per usufruire della ritenuta ridotta dell’1 e 20% sui dividendi corrisposti a società UE/SEE non beneficiarie della direttiva madre-figlia

Legge di Bilancio 2026: Soglia del 5% o dei 500.000 euro per usufruire della ritenuta ridotta dell’1,20% sui dividendi corrisposti a società UE/SEE non beneficiarie della direttiva madre-figlia

Il comma 3 dell’art. 27 del DPR/600 prevede una ritenuta  a titolo d’imposta e con l’aliquota del 26 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato diversi dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter.

Il comma 3-ter dell’art. 27 del DPR/600 prevede una ritenuta a titolo di imposta con l’aliquota dell’1,20 per cento sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (in merito vedi: White list di cui al D.M. 04.09.1996 – Elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni), ed ivi residenti.

L’art. 27-bis del DPR/600, in ossequio alla  Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE,  disponeva che, soddisfacendo determinati requisiti stabiliti nello stesso articolo, le società che risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea e detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società che distribuisce gli utili, avevano diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 del DPR/600. Ove ricorrano le condizioni, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi, i soggetti di cui all’art. 23 possono non applicare la ritenuta.

Quindi, in sintesi, era prevista:

  • una ritenuta  a titolo d’imposta  con l’aliquota del 26% sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato diversi dalle società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti;
  • una ritenuta  a titolo d’imposta  con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti, non beneficiarie della direttiva madre-figlia, senza alcun limite dimensionale sulle partecipazioni;
  • nessuna ritenuta sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti,  beneficiarie della direttiva madre-figlia.

La lettera d) del comma 51 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”,  contiene un’importante riforma della tassazione dei dividendi percepiti da società, disponendo l’abbandono dell’attuale regime generalizzato di parziale esenzione fiscale per la società percipiente degli utili distribuiti (95%), previsto per evitare fenomeni di doppia imposizione alle partecipazioni detenute, di cui all’art. 89, comma 2, del TUIR, limitando l’accesso  al  “regime di esenzione” sui dividendi a partecipazioni significative

  • 5%  del capitale
  • o valore fiscale uguale o maggiore di 500.000€.

Il comma 52 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”, ha modificato il comma 3-ter dell’art. 27 del DPR/600 disponendo che:
“la ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20 per cento sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti a un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui ai decreti emanati in attuazione dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile1996, n. 239, e ivi residenti, in relazione alle partecipazioni con i requisiti di cui all’articolo 89, comma 2.1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (a seguito delle modifiche introdotte dalla lettera d) del comma 51 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”:  partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 5% o valore fiscale non inferiore a 500.000 euro;), e, sempre che di valore fiscale non inferiore a 500.000 euro.

Quindi, l’aliquota agevolata della ritenuta  operata a titolo di imposta dell’1,20% sui dividendi corrisposti a società UE/SEE, non beneficiarie della direttiva madre-figlia, è riservata alle partecipazioni che soddisfino la soglia del 5% o dei 500.000. Soglia che diventa condizione necessaria per poter fruire dell’aliquota agevolata, così  evitando discriminazioni tra soci residenti e non residenti.

In sintesi, a seguito delle modifiche legislative apportate dal comma 52 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”è prevista:

  • una ritenuta  a titolo d’imposta  con l’aliquota del 26% sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato diversi dalle società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti;
  • una ritenuta  a titolo d’imposta  con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti, non beneficiarie della direttiva madre-figlia, con partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 5% o valore fiscale non inferiore a 500.000 euro;
  • una ritenuta  a titolo d’imposta  con l’aliquota del 26% sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti, non beneficiarie della direttiva madre-figlia, con partecipazione diretta nel capitale inferiore al 5% o valore fiscale  inferiore a 500.000 euro;
  • nessuna ritenuta sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo ed ivi residenti,  beneficiarie della direttiva madre-figlia.

Il comma 53 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026 dispone che:
“All’articolo 55 del testo unico in materia di versamenti e di riscossione, di cui al decreto legislativo 24 marzo 2025, n. 33, il comma 5 è sostituito dal seguente: « 5. La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20 per cento sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti a un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui ai decreti emanati in attuazione dell’articolo 71, comma 4, lettera c), del presente testo unico e ivi residenti, in relazione alle partecipazioni con i requisiti di cui all’articolo 89, comma 2.1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e, sempre che di valore fiscale non inferiore a 500.000 euro, agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del predetto testo unico delle imposte sui redditi e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del medesimo testo unico, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato”

 

 

 

Legge di Bilancio 2026: Diminuiscono le rate per la tassazione delle plusvalenze e viene modificata la tassazione sui dividendi e PEX

Legge di Bilancio 2026: Diminuiscono le rate per la tassazione delle plusvalenze e viene modificata la tassazione sui dividendi e PEX


Dal 2026 Diminuiscono le rate per la tassazione delle plusvalenze e l’esclusione fiscale sui dividendi (95% per IRES, percentuali ridotte per società di persone) e sulle plusvalenze Pex richiede partecipazioni significative

Dal 2026 diminuiscono le rate per la tassazione delle plusvalenze

Il comma 42  dell’art. 1 della Legge 30 dicembre 2025, n. 199, “Legge di bilancio 2026”,  dispone un’importante modifica all’art. 86 del TUIR, sostituendo il comma 4 che tratta delle plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87 (Vedi: Plusvalenze esenti (c.d. Participation EXemption (PEX)) (che, come vedremo, viene modificata dal comma 51 dell’art. 1 della stessa legge di bilancio), determinate a norma del comma 2 (plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’art. 86 del TUIR, commi 1, 2 e 3).

Trattasi delle:

  •  plusvalenze generate dalla cessione di beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’articolo 85 del TUIR (Ricavi)  concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate. 
    Quindi, per le plusvalenze generate dalla cessione di singoli beni strumentali viene meno la possibilità per il contribuente di optare, a condizione che il bene sia stato posseduto da almeno 3 anni, per  la rateizzazione della plusvalenza  in cinque anni.
    (Precedente formulazione: Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a due anni per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.)
  • plusvalenze generate dalla cessione di beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87 del TUIR,  concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate.
    (precedente formulazione: Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.)
  • plusvalenze generate dalla cessione di azienda o rami d’azienda che concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate o, se l’azienda o il ramo d’azienda è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
    Quindi le modalità di rateizzazione della plusvalenza rimangono immutate( 5 periodi d’imposta a condizione che l’azienda sia posseduta da almeno 3 anni)
  • plusvalenze generate dalla cessione dei diritti all’utilizzo esclusivo della prestazione dell’atleta per le società sportive professionistiche concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate o, se i diritti sono stati posseduti per un periodo non inferiore a due anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, nei limiti della parte proporzionalmente corrispondente al corrispettivo eventualmente conseguito in denaro; la residua parte della plusvalenza concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui è stata realizzata.

La scelta di rateizzazione per la tassazione della plusvalenza deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata.

Il comma 43 dell’art. 1 della Legge 30 dicembre 2025, n. 199, “Legge di bilancio 2026”,  dispone “Le disposizioni di cui al comma 42 si applicano alle plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.
Nella determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al medesimo comma 42.“

Quindi, con una riscrittura dell’articolo 86 comma 4 del Tuir:

  • le  plusvalenze, diverse da quelle derivanti dal realizzo di partecipazioni soggette al regime Participation EXemption (PEX), devono essere tassate, per l’intero ammontare, nell’esercizio in cui sono realizzate;
  • la possibilità di rateizzare in 5 quote annuali viene limitata solo alle plusvalenze:
    • derivanti dalla cessione di azienda o ramo di azienda, a condizione che questa sia stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni;
    • realizzate dalle società sportive professionistiche mediante cessione dei diritti all’utilizzo esclusivo della prestazione dell’atleta, nei limiti della parte che corrisponde al corrispettivo in denaro, a condizione che tali diritti siano stati posseduti per un periodo non inferiore a due anni.

Dal periodo d’imposta 2026, cambia, quindi, il regime di tassazione delle plusvalenze realizzate sui beni strumentali.

La regola generale prevede che tali componenti positivi concorrano interamente alla formazione del reddito nell’esercizio in cui avvengono.

La facoltà di rateizzare la tassazione in cinque quote annuali viene drasticamente limitata e mantenuta esclusivamente per

  • la cessione di aziende o rami d’azienda (purché posseduti da almeno un triennio) e
  • la vendita dei diritti sulle prestazioni degli atleti da parte delle società sportive professionistiche (con un possesso minimo di due anni).

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Tassazione sui dividendi e Participation EXemption (PEX) sulle plusvalenze

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Dividendi

La lettera d) del comma 51 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”,  contiene un’importante riforma della tassazione dei dividendi percepiti da società, disponendo l’abbandono dell’attuale regime generalizzato di parziale esenzione fiscale per la società percipiente degli utili distribuiti (95%), previsto per evitare fenomeni di doppia imposizione alle partecipazioni detenute, di cui all’art. 89, comma 2, del TUIR, limitando l’accesso  al  “regime di esenzione” sui dividendi a partecipazioni significative

  • 5%  del capitale
  • o valore fiscale uguale o maggiore di 500.000€.

Quindi, il regime di esenzione (95%) verrebbe mantenuto solo se la società percipiente detiene una partecipazione diretta pari

  • almeno al 5% del capitale della società che distribuisce gli utili (ai fini della percentuale del 5% rilevano anche le partecipazioni detenute indirettamente tramite società controllate, calcolate tenendo conto del “demoltiplicatore” lungo la dalla catena  partecipativa di controllo);
  • o uguale o maggiore di 500.000€

Il nuovo criterio vale anche per i dividendi di fonte estera.

Nel contempo, la lettera b) del comma 51 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”, modificando l’art. 59 del TUIR, dispone che gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società concorrono, per le imprese individuali e le società di persone, alla formazione del reddito d’impresa complessivo, nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare, a condizione che la percipiente detenga

  • almeno al 5% del capitale della società che distribuisce gli utili (ai fini della percentuale del 5% rilevano anche le partecipazioni detenute indirettamente tramite società controllate, calcolate tenendo conto del “demoltiplicatore” lungo la dalla catena  partecipativa di controllo);
  • o uguale o maggiore di 500.000€

Le modifiche alla disciplina dei dividendi si applicano alle distribuzioni dell’utile di esercizio, delle riserve e degli altri fondi, deliberate a decorrere dal 1° gennaio 2026.

Quindi, l’esenzione fiscale per la società percipiente degli utili distribuiti (95%), non è più “automatica”, ma viene riservata a chi supera una soglia minima di rilevanza economica.

Per evitare squilibri finanziari dovuti al passaggio tra i due regimi, il calcolo dell’acconto per l’anno d’imposta 2026 dovrà essere effettuato con il “metodo storico ricalcolato”. In sostanza, pur basandosi sull’imposta dell’anno precedente, le imprese dovranno simulare quale sarebbe stato il carico fiscale applicando già le nuove disposizioni introdotte dalla riforma.

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Participation EXemption (PEX) sulle plusvalenze

Per una logica di riallineamento e di coordinamento del regime dei dividendi con quello delle plusvalenze per poter accedere alle esenzioni gli stessi limiti dimensionali sulle partecipazioni vengono estesi anche alla c.d. Participation EXemption (PEX) sulle plusvalenze.

La disciplina relativa alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. Participation EXemption (PEX)) è un istituto  introdotto dalla lettera c dell’art. 4 della  legge delega del 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale), cui è stata data attuazione con l’art.1 del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in linea con quanto previsto in ambito europeo, al fine di assicurare la simmetria di trattamento fiscale tra plusvalenze e minusvalenze realizzate in occasione del trasferimento delle partecipazioni .

 La ratio su cui si fonda l’istituto della Participation EXemption (PEX) è evitare, laddove le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni societarie emergono al momento della produzione degli utili, la duplicazione di tassazione del reddito societario in capo alla società ed in capo al partecipante.

La partecipation exemption (PEX) è un particolare regime che consente, al verificarsi di alcuni requisiti,  indicati agli articoli 58  (Plusvalenze) e 87 (Plusvalenze esenti) del DPR n. 917/86 (in caso di mancato rispetto di detti requisiti la plusvalenza resta imponibile, e deve essere assoggettata al “regime ordinario” di tassazione) , di non far concorrere alla formazione del reddito imponibile (non imponibilità parziale ai fini delle imposte dirette (IRES e IRPEF)) una parte delle plusvalenze realizzate in seguito dalla cessione di partecipazioni societarie, nella misura:

la lettera c) del comma 51 dell’art. 1 della Legge 31/12/2025, “Legge di bilancio 2026”, ha modificato l’87 (Plusvalenze esenti) del TUIR, limitando l’accesso al rispettivo “regime di esenzione” PEX a partecipazioni significative

  • 5%  del capitale
  • o valore fiscale uguale o maggiore di 500.000€.

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Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia

Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia

Imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero per coloro che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia

L’articolo 1, comma 152, della Legge del 11/12/2016 n. 232 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019) ha aggiunto  l’Art 24-bis  al capo I del titolo I del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in base al quale coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono decidere di applicare un’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) sui redditi prodotti all’estero. La scelta di questo regime comporta il pagamento di un’imposta forfettaria di 200.000 euro (1) per ciascun periodo d’imposta in riferimento al quale opera l’opzione.

Ai sensi del sesto comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), su richiesta del soggetto che esercita l’opzione per l’applicazione dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero, l’opzione può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione, purché’ soddisfino le condizioni di cui sopra,  a uno o piu’ dei familiari di cui all’articolo 433 del codice civile,

  • il coniuge;
  • i figli, anche adottivi, e, in loro mancanza, i discendenti prossimi;
  • i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi; gli adottanti;
  • i generi e le nuore;
  • il suocero e la suocera;
  • i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali.

Per ciascuno dei familiari di cui sopra l’opzione per l’applicazione dell’imposta forfettaria può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione , a prescindere dall’importo dei redditi da loro prodotti all’estero, nella misura di euro 25.000 per ciascun periodo d’imposta in cui è valida la predetta opzione.

Il comma 153 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 che coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia che esercitano l’opzione per applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero di cui all’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), per i periodi d’imposta di validità dell’opzione ivi prevista:

 Il comma 158 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 stabilisce che per le successioni aperte e le donazioni effettuate nei periodi d’imposta di validità dell’opzione l’imposta sulle successioni e donazioni è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nello Stato al momento della successione o della donazione (Vedi: punto 5.3 della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017).

La  disposizione di cui al comma 153 dell’art. 1 della Legge del 11/12/2016 n. 232 si applica anche ai familiari per i quali è stata estesa l’opzione ai sensi del sesto comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) .

Con Provvedimento dell’8 marzo 2017  sono state stabilite le modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione di cui al comma 1 dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), e per il versamento dell’imposta sostitutiva di cui al comma 2 del medesimo Art 24-bis.

La Parte III della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 è dedicata a chiarimenti interpretativi sul Regime Opzione di imposizione per persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia si sensi dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

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Il concetto di residenza fiscale in Italia

Il trasferimento della residenza fiscale in Italia deve rispettare i requisiti di cui all’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR):

“2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.”

La Parte I della Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 è dedicata ai criteri generali per l’individuazione della residenza.

A questo proposito, va posto in evidenza che l’Art. 1 Residenza delle persone fisiche del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha sostituito il secondo comma dell’art. 2  (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

(In merito vedi: Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone fisiche)

A questo proposito è  stata emanata la Circolare n. 20 del 4 novembre 2024  Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

Il punto 2.4 della Circolare n. 20 del 4 novembre 2024 è prettamente dedicato ai Regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia. Il requisito di non essere stati residenti in Italia nei periodi d’imposta precedenti.

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono usufruire  dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero a condizione che:

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Redditi interessati dall’opzione

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono usufruire  dell’imposta forfettaria di 200.000 euro, per ciascun periodo d’imposta in riferimento al quale opera l’opzione, sui redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2 del TUIR (che rimanda ad un criterio di reciprocità rispetto all‘art. 23 del TUIR che individua i redditi prodotti in Italia, c.d. “lettura a specchio”).

L’imposta sostitutiva non si applica alle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c) del TUIR), realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, che rimangono soggetti al regime ordinario di imposizione.

Da tenere presente che il precedente regime ordinario di imposizione applicabile alle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (comma 3 dell’articolo 68 del TUIR abrogato con la Legge di Bilancio 2018 (art. 1, comma 999)  a cui fa riferimento l’Art 24-bis ) è stato abrogato dalla legge di bilancio 2018 che ha allineato la tassazione sulle plusvalenze da partecipazioni qualificate a quella delle non qualificate stabilendo anche per le partecipazioni qualificate l’applicazione dell’aliquota fissa del 26% a titolo d’imposta definitivo .

Sull’individuazione dei redditi prodotti all’estero che possono essere assoggettati all’imposta forfettaria di 200mila euro si sofferma il punto 2 (AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE) della PARTE III (REGIME OPZIONALE DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA PER I NUOVI RESIDENTI) della Circolare n. 17 del 23 maggio 2017.

Come su detto, l’opzione per l’imposta forfettaria di 200.000 euro riguarda i redditi prodotti all’estero individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2 del TUIR che prevede una “lettura a specchio” secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei
“criteri reciproci” enunciati dall’art. 23 del TUIR per individuare i redditi prodotti in Italia.

È da tenere presente, al fine di valutare attentamente la convenienza dell’opzione che, secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate italiana, la definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solamente qualora non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito, dato che, in presenza di una Convenzione, è quest’ultima a prevalere, superando la “lettura a specchio” prevista dalla normativa.

A tal proposito si esprime chiaramente il punto 2.1. (Il reddito prodotto all’estero e la lettura “a specchio” dell’articolo 23 del TUIR) della Circolare del 05/03/2015 n. 9 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa:

“Ai sensi del comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano”.

L’ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

La definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.”

Un elenco delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni siglate dallo Stato Italiano è presente nella pagina “Convenzioni per evitare le doppie imposizioni” del sito web del “Dipartimento delle Finanze”.

Ai fini di una valutazione della convenienza (o meno) dell’imposta forfettaria di 200.000 euro sui redditi prodotti all’estero risulta
pertanto essenziale individuare quale sia il criterio per determinare il luogo ove il reddito si considera prodotto

  • o (se siglata) secondo i criteri stabiliti dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni
  • o, in assenza di convenzione, secondo i criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano.

Questa impostazione è rinvenibile sia nel Dossier che nella scheda di lettura della Legge di Bilancio 2017 del Senato e della Camera della Repubblica (Pag.211), secondo cui “In assenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito si considera prodotto all’estero sulla base di criteri reciproci rispetto a quelli previsti dal menzionato articolo 23 del TUIR, che individua i redditi prodotti nel territorio dello Stato in relazione alle diverse tipologie.”

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Istanza di interpello da presentare all’Agenzia delle entrate italiana

Ai sensi del terzo comma dell’Art 24-bis  del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), l’opzione di cui sopra deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate italiana (articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212), entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 dell’Art 24-bis  del TUIR ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.
Le persone fisiche  che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che decidono di esercitare l’opzione per imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) sui redditi prodotti all’estero indicano nell’opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.
L’Agenzia delle entrate italiana trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

Nell’istanza di interpello il contribuente deve indicare (punto 1.4 del Provvedimento dell’8 marzo 2017):

  • a) i dati anagrafici e, se già attribuito, il codice fiscale nonché, se già residente, il relativo indirizzo di residenza in Italia;
  • b) lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
  • c) la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione;
  • d) gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 5 dell’Art 24-bis  del TUIR.

All’istanza di interpello deve essere allegata l’apposita Check list (punto 1.5 del Provvedimento dell’8 marzo 2017) con per il riscontro della sussistenza degli elementi necessari per l’accesso al regime, eventualmente corredata con la relativa documentazione di supporto (Opzione per l’imposta sostitutiva per i nuovi residenti – Check list da allegare all’istanza di interpello prevista dall’art. 24-bis del TUIR)

Istruzioni per la compilazione della check list allegata all’istanza di interpello prevista dall’art. 24-bis del TUIR

In base al punto 1.7 del Provvedimento dell’8 marzo 2017, l’istanza di interpello è presentata dal contribuente alla Direzione Centrale Accertamento mediante consegna a mano, spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento ovvero presentazione per via telematica attraverso l’impiego della casella di posta elettronica certificata di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68. In tale ultimo caso l’istanza è inviata alla
casella di posta elettronica certificata dc.acc.nuoviresidenti@pec.agenziaentrate.it.
Per i soggetti non residenti senza domiciliatario nel territorio dello Stato, l’istanza di interpello  può essere trasmessa alla casella di posta elettronica ordinaria dc.acc.upacc@agenziaentrate.it. L’istanza deve essere sottoscritta con firma autografa, ovvero, nei casi in cui il documento è trasmesso via posta elettronica certificata, con firma digitale o con le modalità di cui all’art. 38, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.

Nonostante il comma 3 dell’Art 24-bis  del TUIR  preveda che l’opzione per  l’imposta sostitutiva “deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate”, l’Agenzia delle entrate, supera detto obbligo relegandolo ad una  semplice “possibilità”
(vedi: Provvedimento dell’8 marzo 2017 (punto 1.3: ” può presentare una specifica istanza di interpello”) e la Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 (punto3: “L’articolo 24-bis, comma 3, del TUIR prevede la possibilità per il contribuente di presentare istanza di interpello”), privando di contenuto l’onere dell’Agenzia di trasmettere le informazioni contenute nell’istanza e nella Check list, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione per  l’imposta sostitutiva.

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Durata dell’opzione

L’opzione si intende tacitamente rinnovata di anno in anno, a meno che non intervenga un’ipotesi di cessazione degli effetti, di revoca dell’opzione o di decadenza dal regime (ad esempio, per omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva entro il termine previsto oppure per trasferimento della residenza fiscale in altro Stato o territorio).

In ogni caso, gli effetti dell’opzione cessano decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione.

Per ciascun periodo d’imposta di efficacia del regime, l’imposta sostitutiva deve essere versata in un’unica soluzione, entro la data prevista per il pagamento del saldo delle imposte sui redditi, senza la possibilità di avvalersi della disciplina del ravvedimento operoso.

I contribuenti interessati, sia i principali sia quelli coinvolti in qualità di familiari, devono provvedere autonomamente al versamento dell’imposta, utilizzando il modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” ( Risoluzione n. 44/E dell’11 giugno 2018 codice tributo “NRPP” denominato “Imposta sostitutiva dell’IRPEF – NUOVI RESIDENTI – art. 24-bis, comma 2, del TUIR”.).

L’opzione per l’imposta sostitutiva può essere revocata sia dal contribuente principale sia dal familiare a cui è stata estesa. La scelta va espressa nella dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata ovvero, in assenza di obbligo dichiarativo per quel periodo d’imposta, tramite apposita comunicazione alla Divisione Contribuenti dell’Agenzia delle Entrate. Questa deve essere prodotta, entro la data di scadenza della presentazione della dichiarazione, con le stesse modalità previste per l’istanza di interpello. In caso di revoca del contribuente principale, gli effetti si producono anche nei confronti dei familiari a cui era stata estesa l’opzione, a prescindere dal fatto che essi esercitino autonomamente la facoltà di revoca.

Se la revoca viene esercitata dopo aver già versato l’imposta sostitutiva per il medesimo periodo d’imposta, il relativo importo potrà essere richiesto a rimborso o utilizzato in compensazione tramite modello F24 (Risoluzione n. 14/E del 6 marzo 2023 – Codice tributo “NRRE” denominato “Revoca opzione art. 24-bis del TUIR – Imposta sostitutiva dell’IRPEF – NUOVI RESIDENTI”).

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Forme di agevolazione nella trattazione delle domande di visto d’ingresso e di permesso di soggiorno

Il comma 155, dell’articolo 1, della Legge del 11/12/2016 n. 232 affida a un decreto del Ministro degli affari esteri e della
cooperazione internazionale, di concerto con il Ministro dell’interno, il compito di individuare forme di agevolazione nella trattazione delle domande di visto di ingresso e di permesso di soggiorno applicabili a chi trasferisce la propria residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’introdotto articolo 24-bis TUIR, al fine di favorire l’ingresso di significativi investimenti in Italia, anche preordinati ad accrescere i livelli occupazionali.
Il comma 156, dell’articolo 1, della Legge del 11/12/2016 n. 232 affida a un decreto dei medesimi ministeri (Ministro degli
affari esteri di concerto con il Ministro dell’interno), nel rispetto della normativa vigente nazionale ed europea, l’individuazione di forme di agevolazione nella trattazione delle domande di visto di ingresso e di permesso di soggiorno connesse con start-up innovative, con iniziative d’investimento, di formazione avanzata, di ricerca o di mecenatismo, da realizzare anche in partenariato con imprese, università, enti di ricerca ed altri soggetti pubblici o privati italiani.
Il 30/06/2017 è stato emanato il Decreto Interministeriale n.1202/385 BIS – Ministero degli Esteri e della Cooperazione Internazionale e Ministro dell’Interno – per individuare, in conformità con i commi 155 e 156 dell’articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n 232, forme di agevolazione per la trattazione
delle domande di visto di ingresso e di permesso di soggiorno.
A seguito della pubblicazione del Decreto Interministeriale n.1202/385 BIS  il Ministero dell’interno ha emesso il 26/07/2017 un’apposita Circolare (Circolare del Ministero dell’Interno del 26 luglio 2017)
(1) Originariamente l’importo era di 100mila euro. é stato portato a 200.000 euro dall’Articolo 2 del Decreto-legge del 9 agosto 2024 n. 113

 

Italia - Regime opzionale per i pensionati esteri

Italia – Regime opzionale per i pensionati esteri – imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%

Regime opzionale per i pensionati esteri – Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%

L’articolo 1, comma 273, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021) ha aggiunto  l’Art 24-ter  al capo I del titolo I del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in base al quale  le persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, in uno dei comuni con popolazione non superiore a 20mila abitanti appartenenti al territorio delle

  • Regioni
    • Sicilia
    • Calabria
    • Sardegna
    • Campania
    • Basilicata
    • Abruzzo
    • Molise
    • Puglia
  • o in uno dei comuni di cui agli allegati 1 (1) , 2 (2) e 2-bis (3) al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229
  • o in uno dei comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009 (con Decreto 16-4-2009 n. 3 (4) sono stati individuati i comuni danneggiati dagli eventi sismici che hanno colpito la provincia dell’Aquila ed altri comuni della regione Abruzzo il giorno 6 aprile 2009)

possono beneficiare di un regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, per ciascuno dei nove periodi d’imposta di validità dell’opzione.

Ai sensi della prima parte del secondo  comma dell’Art 24-ter possono esercitare l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che non siano state fiscalmente residenti in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace ai sensi del comma 5 dell’Art 24-ter (L’opzione di cui al comma 1 è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.)

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 31 maggio 2019 (prot. n. 167878/2019) sono state emanate le Modalità applicative del regime fiscale opzionale l’Art 24-ter  al capo I del titolo I del Testo unico delle imposte sui redditi.

L’opzione per il regime sostitutivo si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza ed è efficace a decorrere da quella stessa annualità.

Nella dichiarazione dei redditi il contribuente deve indicare:

  • lo status di non residente in Italia per almeno cinque periodi di imposta precedenti l’inizio di validità dell’opzione
  • la giurisdizione, tra quelle in cui sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa nel settore fiscale, in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione
  • gli stati esteri per i quali non intende avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva
  • lo stato di residenza del soggetto estero che eroga i redditi da pensione
  • l’ammontare dei redditi di fonte estera da assoggettare all’imposta sostitutiva.

L’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero, calcolata in via forfetaria con l’aliquota del 7%, deve essere versata, per ciascun periodo di imposta di efficacia del regime, entro il termine fissato per il saldo delle imposte sui redditi.

Il versamento va effettuato in unica soluzione, tramite modello F24.

Il codice tributo da indicare è il 1899, istituito con la risoluzione n. 19 del 21 aprile 2020.

Sono stati pubblicati i seguenti documenti di prassi:

 Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020  – Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi delle persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Mezzogiorno – Articolo 24-ter del TUIR, come modificato dall’articolo 5-bis, comma 1, lett. a), del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58

Circolare n. 20 del 4 novembre 2024  – Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

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Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa

Ai sensi della seconda parte del secondo  comma dell’Art 24-ter possono esercitare l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa.

Quindi, come ribadito dalla  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, ai fini dell’applicazione del regime fiscale opzionale ( Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%) è necessario che la persona fisica trasferisca la propria residenza fiscale in Italia da un Paese estero con il quale è in vigore un accordo di cooperazione amministrativa (cioè uno strumento che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale).

La Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020 pone in rilievo che, a tal fine, non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace e a condizione che l’ultima residenza sia stata in un Paese con il quale l’Italia ha siglato accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale.

Si tratta essenzialmente:

  • Paesi appartenenti all’Unione Europea
  • Paesi con i quali l’Italia ha siglato
    • una Convenzione per evitare le doppie imposizioni o
    • un TIEA -Tax Information Exchange Agreement
  • Paesi che aderiscono alla Convenzione OCSE – Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

A questo proposito, ai sensi del terzo comma dell’Art 24-ter, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia da un Paese estero con il quale l’Italia ha un accordo di cooperazione amministrativa e che vogliono avvalersi del regime fiscale opzionale ( Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%)  indicano la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione. L’Agenzia delle entrate italiana trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

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Il concetto di residenza fiscale in Italia

Come posto in evidenza dalla  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, giova ricordare che il requisito formale dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente è soggetto a controlli da parte delle autorità comunali competenti, come disciplinato ai sensi del D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223.

Va posto in evidenza che l’Art. 1 Residenza delle persone fisiche del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha sostituito il secondo comma dell’art. 2  (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

(In merito vedi: Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone fisiche)

A questo proposito è  stata emanata la Circolare n. 20 del 4 novembre 2024  Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

Il punto 2.4 della Circolare n. 20 del 4 novembre 2024 è prettamente dedicato ai Regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia. Il requisito di non essere stati residenti in Italia nei periodi d’imposta precedenti.

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Requisito della popolazione non superiore a 20mila abitanti

Come stabilito nel punto 1.4 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 31 maggio 2019 (prot. n. 167878/2019) e nella Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, per individuare la popolazione residente nel comune Italiano in cui ci si trasferisce, ai fini del requisito della popolazione non superiore a 20mila abitanti, si considera il dato risultante dalla “Rilevazione comunale annuale del movimento e calcolo della popolazione” pubblicata sul sito dell’Istat (Istituto Nazionale di Statistica) riferito al 1° gennaio dell’anno precedente il primo periodo di validità dell’opzione. Tale dato rileva per tutta la durata di validità dell’opzione, sempre che il contribuente non trasferisca la residenza in altro comune.

Attualmente sul sito dell’ISTAT, nell’elenco della pagina demo demografia in cifre

sono disponibili

alla pagina “https://demo.istat.it/app/?i=P02&l=it” il “Bilancio demografico e popolazione residente per sesso anni 2019 – 2023“ su cui è possibile ricavare il totale della Popolazione censita al 1° gennaio inserendo

  • Anno
  • Ripartizione
  • Regione
  • Provincia
  • Comune

alla pagina “https://demo.istat.it/app/?i=D7B&l=it” il “Bilancio demografico mensile e popolazione residente per sesso, anni 2019 – 2024“

L’opzione rimane efficace anche se, a partire dal secondo periodo d’imposta di validità, il contribuente si trasferisce in un altro comune “agevolabile”, per il quale va considerato il dato della popolazione risultante al 1° gennaio dell’anno antecedente a quello di trasferimento della residenza.

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Redditi interessati dall’opzione

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-ter del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, in uno dei comuni con popolazione non superiore a 20mila abitanti, come su identificati, possono beneficiare di un regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, individuato secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2 del TUIR (che rimanda ad un criterio di reciprocità rispetto all‘art. 23 del TUIR che individua i redditi prodotti in Italia, c.d. “lettura a specchio”), per ciascuno dei nove periodi d’imposta di validità dell’opzione.

Sull’individuazione dei redditi prodotti all’estero che possono essere assoggettati ad aliquota al 7% si sofferma il punto 2 (AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE) della  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020 .

Come su detto, l’opzione per l’imposta forfettaria ad aliquota al 7% riguarda i redditi prodotti all’estero individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2 del TUIR che prevede una “lettura a specchio” secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei
“criteri reciproci” enunciati dall’art. 23 del TUIR per individuare i redditi prodotti in Italia.

È da tenere presente, al fine di valutare attentamente la convenienza dell’opzione che, secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate italiana, la definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solamente qualora non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito, dato che, in presenza di una Convenzione, è quest’ultima a prevalere, superando la “lettura a specchio” prevista dalla normativa.

A tal proposito si esprime chiaramente il punto 2.1. (Il reddito prodotto all’estero e la lettura “a specchio” dell’articolo 23 del TUIR) della Circolare del 05/03/2015 n. 9 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa:

“Ai sensi del comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano”.

L’ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

La definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.”

Un elenco delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni siglate dallo Stato Italiano è presente nella pagina “Convenzioni per evitare le doppie imposizioni” del sito web del “Dipartimento delle Finanze”.

Ai fini di una valutazione della convenienza (o meno) dell’imposta forfettaria del 7% sui redditi prodotti all’estero risulta
pertanto essenziale individuare quale sia il criterio per determinare il luogo ove il reddito si considera prodotto

  • o (se siglata) secondo i criteri stabiliti dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni
  • o, in assenza di convenzione, secondo i criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano.

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Durata dell’opzione

Ai sensi del quarto comma dell’Art 24-ter del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, di cui al comma 1 dell’Art 24-ter del TUIR, è valida per i primi nove periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace ai sensi del comma 5 dell’Art 24-ter del TUIR (L’opzione di cui al comma 1 è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.).

È possibile revocare l’opzione in uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui la scelta è stata esercitata, dandone comunicazione nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo anno di validità. Sono comunque fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti.

Gli effetti dell’opzione non si producono, se viene accertata l’insussistenza dei requisiti di legge, ovvero cessano, se questi ultimi vengono meno.

C’è decadenza dal regime anche in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva, a meno che si rimedi entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello cui l’omissione si riferisce (in tal caso, sono comunque dovuti interessi e sanzioni per la tardività).

La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.

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(1)

Allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229

(1) Allegato 1

Elenco dei Comuni colpiti dal sisma del 24 agosto 2016
(Art. 1)

REGIONE ABRUZZO.
Area Alto Aterno – Gran Sasso Laga:
1. Campotosto (AQ);
2. Capitignano (AQ);
3. Montereale (AQ);
4. Rocca Santa Maria (TE);
5. Valle Castellana (TE);
6. Cortino (TE);
7. Crognaleto (TE);
8. Montorio al Vomano (TE).
REGIONE LAZIO.
Sub ambito territoriale Monti Reatini:
9. Accumoli (RI);
10. Amatrice (RI);
11. Antrodoco (RI);
12. Borbona (RI);
13. Borgo Velino (RI);
14. Castel Sant’Angelo (RI);
15. Cittareale (RI);
16. Leonessa (RI);
17. Micigliano (RI);
18. Posta (RI).
REGIONE MARCHE.
Sub ambito territoriale Ascoli Piceno-Fermo:
19. Amandola (FM);
20. Acquasanta Terme (AP);
21. Arquata del Tronto (AP);
22. Comunanza (AP);
23. Cossignano (AP);
24. Force (AP);
25. Montalto delle Marche (AP);
26. Montedinove (AP);
27. Montefortino (FM);
28. Montegallo (AP);
29. Montemonaco (AP);
30. Palmiano (AP);
31. Roccafluvione (AP);
32. Rotella (AP);
33. Venarotta (AP).
Sub ambito territoriale Nuovo Maceratese:
34. Acquacanina (MC);
35. Bolognola (MC);
36. Castelsantangelo sul Nera (MC);
37. Cessapalombo (MC);
38. Fiastra (MC);
39. Fiordimonte (MC);
40. Gualdo (MC);
41. Penna San Giovanni (MC);
42. Pievebovigliana (MC);
43. Pieve Torina (MC);
44. San Ginesio (MC);
45. Sant’Angelo in Pontano (MC);
46. Sarnano (MC);
47. Ussita (MC);
48. Visso (MC).
REGIONE UMBRIA.
Area Val Nerina:
49. Arrone (TR);
50. Cascia (PG);
51. Cerreto di Spoleto (PG);
52. Ferentillo (TR);
53. Montefranco (TR);
54. Monteleone di Spoleto (PG);
55. Norcia (PG);
56. Poggiodomo (PG);
57. Polino (TR);
58. Preci (PG);
59. Sant’Anatolia di Narco (PG);
60. Scheggino (PG);
61. Sellano (PG);
62. Vallo di Nera (PG).

(2) Allegato 2
Elenco dei Comuni colpiti dal sisma del 26 e del 30 ottobre 2016
(articolo 1)
REGIONE ABRUZZO:
1. Campli (TE);
2. Castelli (TE);
3. Civitella del Tronto (TE);
4. Torricella Sicura (TE);
5. Tossicia (TE);
6. Teramo.
REGIONE LAZIO:
7. Cantalice (RI);
8. Cittaducale (RI);
9. Poggio Bustone (RI);
10. Rieti;
11. Rivodutri (RI).
REGIONE MARCHE:
12. Apiro (MC);
13. Appignano del Tronto (AP);
14. Ascoli Piceno;
15. Belforte del Chienti (MC);
16. Belmonte Piceno (FM);
17. Caldarola (MC);
18. Camerino (MC);
19. Camporotondo di Fiastrone (MC);
20. Castel di Lama (AP);
21. Castelraimondo (MC);
22. Castignano (AP);
23. Castorano (AP);
24. Cerreto D’esi (AN);
25. Cingoli (MC);
26. Colli del Tronto (AP);
27. Colmurano (MC);
28. Corridonia (MC);
29. Esanatoglia (MC);
30. Fabriano (AN);
31. Falerone (FM);
32. Fiuminata (MC);
33. Folignano (AP);
34. Gagliole (MC);
35. Loro Piceno (MC);
36. Macerata;
37. Maltignano (AP);
38. Massa Fermana (FM);
39. Matelica (MC);
40. Mogliano (MC);
41. Monsapietro Morico (FM);
42. Montappone (FM);
43. Monte Rinaldo (FM);
44. Monte San Martino (MC);
45. Monte Vidon Corrado (FM);
46. Montecavallo (MC);
47. Montefalcone Appennino (FM);
48. Montegiorgio (FM);
49. Monteleone (FM);
50. Montelparo (FM);
51. Muccia (MC);
52. Offida (AP);
53. Ortezzano (FM);
54. Petriolo (MC);
55. Pioraco (MC);
56. Poggio San Vicino (MC);
57. Pollenza (MC);
58. Ripe San Ginesio (MC);
59. San Severino Marche (MC);
60. Santa Vittoria in Matenano (FM);
61. Sefro (MC);
62. Serrapetrona (MC);
63. Serravalle del Chienti (MC);
64. Servigliano (FM);
65. Smerillo (FM);
66. Tolentino (MC);
67. Treia (MC);
68. Urbisaglia (MC).
REGIONE UMBRIA:
69. Spoleto (PG) ))

(3) Allegato 2-bis

Elenco dei Comuni colpiti dal sisma
del 18 gennaio 2017 (Art. 1)

Regione Abruzzo:
1) Barete (AQ);
2) Cagnano Amiterno (AQ);
3) Pizzoli (AQ);
4) Farindola (PE);
5) Castelcastagna (TE);
6) Colledara (TE);
7) Isola del Gran Sasso (TE);
8) Pietracamela (TE);
9) Fano Adriano (TE)

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(4)   Decreto 16-4-2009 n. 3 – Comuni danneggiati dagli eventi sismici che hanno colpito la provincia dell’Aquila ed altri comuni della regione Abruzzo il giorno 6 aprile 2009

….. i comuni interessati dagli eventi sismici che hanno
colpito la regione Abruzzo a partire dal 6 aprile 2009, che hanno
risentito di un’intensita’ MCS uguale o superiore al sesto grado,
sono i seguenti:

Provincia dell’Aquila: Acciano, Barete, Barisciano, Castel del
Monte, Campotosto, Capestrano, Caporciano, Carapelle Calvisio, Castel di Ieri, Castelvecchio Calvisio, Castelvecchio Subequo, Cocullo, Collarmele, Fagnano Alto, Fossa, Gagliano Aterno, Goriano Sicoli, L’Aquila, Lucoli, Navelli, Ocre, Ofena, Ovindoli, Pizzoli, Poggio
Picenze, Prata d’Ansidonia, Rocca di Cambio, Rocca di Mezzo, San
Demetrio neVestini, San Pio delle Camere, Sant’Eusanio Forconese,
Santo Stefano di Sessanio, Scoppito, Tione degli Abruzzi,
Tornimparte, Villa Sant’Angelo e Villa Santa Lucia degli Abruzzi

Provincia di Teramo: Arsita, Castelli, Montorio al Vomano,
Pitracamela e Tossicia.

Provincia di Pescara: Brittoli, Bussi sul Tirino, Civitella
Casanova, Cugnoli, Montebello di Bertona, Popoli e Torre de’ Passeri.

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Controlled Foreign Companies (CFC)

Controlled Foreign Companies (Cfc)

Art. 167 Tuir – Imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (Cfc))

Precedente formulazione

Per una panoramica sulla precedente formulazione normativa vedi: Normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) e modalità dichiarative per una Società di Capitali fino al 28/12/2023

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Premessa

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  • i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota
    ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

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Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))

L’ art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
f) semplificare e razionalizzare il regime delle societa’ estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia e coordinando la conseguente disciplina con quella attuativa della lettera e) (recepimento della direttiva n. 2022/Ue/2523 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE/G20 (riforma dei “Pillars”) sulla global minimum tax  nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two)”

Nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28/12/2023 è stato pubblicato il Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende una  semplificazione della disciplina delle società estere controllate.

L’ Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato l’art. 167 (Disposizioni in materia di imprese estere controllate) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917:

  • sostituendo la lettera a) del comma 4 (ponendo come prima condizione, per i soggetti controllati non residenti per essere assoggettati alle Disposizioni in materia di imprese estere controllate, non più quella di una  tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, ma quella di una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento);
  • aggiungendo i commi:
    • 4-bis (disposizioni ai fini del calcolo della tassazione effettiva inferiore al 15 per cento di cui al comma 4, lettera a);
    • 4-ter (che prevede l’opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto);
    • 4-quater (che pone la condizione per poter usufruire dell’opzione per imposta sostitutiva  che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti).

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Nuova Formulazione Art. 167 del TUIR

Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 3

1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti e’ pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio. A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Se la condizione di cui al periodo precedente non e’ verificata o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

4-bis. Ai fini del calcolo di cui al comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, dovuta dal soggetto controllato non residente. Ai fini del precedente periodo, l’imposta minima nazionale equivalente dovuta nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente, individuato ai sensi dell’articolo 12 (Criteri di localizzazione di un’impresa) del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, rileva in misura corrispondente all’imposta minima nazionale equivalente moltiplicata per il rapporto tra il profitto eccedente relativo al soggetto controllato non residente e la somma di tutti i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

4-ter. In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)), un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed e’ irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non e’ revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione. La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione. Nel caso di esercizio dell’opzione, essa è effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).

4-quater. Le disposizioni di cui al comma 4-ter si applicano a condizione che i bilanci di esercizio sono oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle societa’ per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del presente testo unico.

8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle societa’.

9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.

10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

11. L’Agenzia delle Entrate, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilita’ di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovra’ darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

12. L’esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

13. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo.

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Soggetti a cui si applica la normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c), (soggetti passivi IRES) nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’ articolo 7 (Norme sulle società controllate estere), par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La formulazione dell’articolo 167 Tuir  elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018  si configurava un unico regime per le Cfc (quarto comma dell’articolo 167 Tuir ), indipendentemente dalla loro localizzazione.

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Tassazione per trasparenza

In base al comma 6 nella  formulazione dell’articolo 167 Tuir novellata  ad opera del D.Lgs. 142/2018 , ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina dell’articolo 167 Tuir , il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è  imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il  comma 7 dell’articolo 167 Tuir dispone che ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del TUIR.

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Condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Come vedremo nel prosieguo, le condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) differiscono in base al fatto che il Bilancio del soggetto estero controllato  è o non è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione.

Il quarto comma dell’articolo 167 Tuir dispone che la disciplina sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) si applica se:

  • l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento
    • se il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione
      • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento (In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio)
      • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
    • se il Bilancio del soggetto estero controllato  non è oggetto di revisione e certificazione
      • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate
      • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

In base alla nuova formulazione del quarto comma dell’articolo 167 Tuir,  in merito alla disciplina dei soggetti esteri controllati, quando oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir, l’applicazione della normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) prevista dall’articolo 167 Tuir, scatta quando la tassazione effettiva  dell’impresa estera è inferiore al 15 per cento e

  • qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento;
  • qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate) è inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia .

Quindi, in merito al livello di tassazione effettiva, nel caso di

  • bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento  al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
  • bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento alle modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

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Comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir 

Il comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir  è stato introdotto al fine di coordinare le disposizioni del Tuir in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, con il decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022 e della disciplina sul Pillar Two.

Il comma 4-bis dell’art.167 prevede che, ai fini della verifica del requisito della tassazione effettiva nello Stato di localizzazione della controllata estera di cui al precedente comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022,  eventualmente assolta dalla società controllata estera qualora l’aliquota di imposizione effettiva, relativa alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale e alle entità a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano, sia inferiore all’aliquota minima di imposta e pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese ed entità.
Poiché l’imposta minima nazionale equivalente si applica su base territoriale, per tutte le società controllate localizzate nel medesimo Stato, ai fini dell’allocazione della quota  alla singola controllata estera, è previsto che l’imposta minima nazionale equivalente assolta rilevi in misura corrispondente al prodotto tra la medesima imposta e il rapporto tra i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente, calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La disciplina sui soggetti esteri controllati (CFC rule), nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, trova applicazione quando ricorrono congiuntamente due condizioni:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento ((nuova formulazione in vigore dal 29/12/2023 ad opera dell’Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209) – nella precedente formulazione l’impresa estera doveva essere assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia). In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
    1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
    2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
    3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
    4) redditi da leasing finanziario;
    5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
    6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
    7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.
    Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7).

Nella nuova formulazione della lettera a)  del comma 4 dell’articolo 167 Tuir ,  in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, si prevede, quindi, in primis, che il regime si applichi ai soggetti controllati non residenti che, congiuntamente alla condizione di cui alla lettera b) (oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” ), “sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento”.
Viene, quindi, meno il confronto con la tassazione effettiva domestica ridotta alla metà, mentre il calcolo del livello di tassazione effettiva è ancorato alla disciplina della global minimum tax, nella misura di un’aliquota congrua di tassazione effettiva non inferiore al 15% (soglia di imposizione minima prevista dalla direttiva n. 2022/Ue/2523 i per i gruppi di imprese multinazionali).

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Per quanto riguarda la prima condizione (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

La modificata lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir , nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, dispone che la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio.

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

Dal momento che la verifica del soddisfacimento della condizione relativa al livello minimo di tassazione “effettiva” della controllata inferiore al 15%  è  fondata sui dati risultanti dai bilanci, la lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir  dispone che il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti sia “oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato”.

Quindi nel caso in cui il bilancio del soggetto estero controllato sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, l’applicazione della disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, prevista dall’articolo 167 del Tuir, scatta solo quando la tassazione effettiva (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento.

Quindi, per il “nuovo” regime per le Cfc, quando  il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione

  • è assoggettata a tassazione “effettiva” (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) inferiore al 15%;
  • ed il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione;

non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income”) in quanto, affinché possa applicarsi la Cfc rule, entrambe le condizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 4 devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato non oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La seconda parte della lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir dispone che: “Se la condizione di cui al periodo precedente non è verificata (il bilancio del soggetto estero controllato non è stato oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione) o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia.”

Quindi se:

  • il bilancio del soggetto estero controllato non  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

o

  • la tassazione effettiva estera è inferiore al 15 per cento

il soggetto controllante residente in Italia è tenuto a verificare “che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”.

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“ che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorre effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In merito alla verifica del livello di tassazione effettiva il  punto a) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica erano fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate sono state emanate “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 167 del TUIR

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffronto, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, al  livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Il punto 5 del Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate fissa i “Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale interna”:
a. il calcolo della tassazione virtuale interna è eseguito sulla base delle caratteristiche della controllata, partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della stessa, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il
rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste
per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali;
b. salvo quanto previsto nelle successive lettere c), d), h) e i), sono prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che
devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali. Alle stesse condizioni, rilevano anche le imposte dovute, a titolo definitivo, in giurisdizioni diverse da quelle di localizzazione, sia dalla
controllata sia da altri soggetti, in relazione al reddito della controllata stessa.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

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Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%

Il comma 4-ter dell’art.167, in alternativa al regime che potremmo definire “ordinario” previsto dal comma 4, lettera a) dell’articolo 167 del Tuir prevede la possibilità per i soggetti controllanti residenti, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, di usufruire di regime che potremmo definire “opzionale”,  corrispondendo ( nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)),) un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti.
Nel caso di esercizio dell’opzione, essa e’ effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).
Il comma 4-ter dell’art.167 dispone che con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione.

Il comma 4-quater dell’art.167stabilisce, tuttavia, che le disposizioni di cui al comma 4-ter (opzione per l’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento) si applicano a condizione che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Evidentemente l’opzione per la corresponsione dell’imposta sostitutiva  del 15% è applicabile solo se i bilanci di esercizio sono soggetti a revisione e certificazione in quanto ciò costituisce una minima garanzia di affidabilità delle risultanze contabili.

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Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024

Con il Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024 l’Agenzia delle Entrate ha emanato le “Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità
applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unicodelle imposte sui redditi, approvato con  Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209″

Prot. n.213637/2024

Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

in base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente Provvedimento,

DISPONE
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1. Definizioni

Ai fini del presente Provvedimento sono adottate le seguenti definizioni:

  • per “disciplina CFC” si intende il regime disciplinato dall’articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209;
  • per “soggetto controllante” si intendono:
    1. le persone fisiche e i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, a), b) e
    2. c) del TUIR;
    3. relativamente alle loro stabili organizzazioni in Italia, i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d); che, alla data di chiusura dell’esercizio, controllano i soggetti di cui al successivo punto 1.3.
  • per “controllata” si intende:
    1. un’impresa, una società o altro ente residente o localizzato all’estero, rispetto a cui il soggetto controllante esercita il controllo ai sensi del comma 2 dell’articolo 167 del TUIR;
    2. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al precedente punto 1.3, lett. a);
    3. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al punto 2, lett.
    4. a) che abbia optato per il regime di d. branch exemption di cui all’articolo 168-ter del TUIR;
  • per “opzione” si intende la facoltà prevista dal comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR di applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, a prescindere dalla verifica del livello di tassazione effettiva estera della controllata ai fini della disciplina CFC;
  • per “imposta sostitutiva” si intende un’imposta pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio di ciascuna controllata calcolato senza tenere conto delle imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.

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2. Ambito di applicazione

  • L’opzione per l’imposizione sostitutiva è applicabile dal soggetto controllante nei confronti di tutte le controllate che soddisfano congiuntamente le seguenti condizioni:
    • realizzano oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, secondo le categorie previste dalla lett. b), comma 4 dell’articolo 167 del TUIR;
    • redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante residente ai fini del giudizio sul bilancio annuale o Al riguardo, si precisa che, nel caso di controllata di cui al punto 3, lettere b) e c), si fa riferimento al bilancio d’esercizio della casa madre (comprensivo delle risultanze economiche e patrimoniali della stabile organizzazione) che sia oggetto di revisione e certificazione.
    • In applicazione di commi 4-ter, ultimo periodo e 4-quater dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione non è esercitabile da parte del soggetto controllante in presenza di controllate che pur integrando la condizione di cui al punto 2.1.1, non soddisfano la condizione di cui al punto 2.1.2.

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3. Esercizio e revoca dell’opzione

  • L’opzione è esercitata dal soggetto controllante nel quadro FC rubricato “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi ed ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione.
  • Nel caso di controllo indiretto, per il tramite di soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello.
  • L’opzione ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, essa si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.
  • L’opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell’opzione purché ricorrano i requisiti di cui al punto 2.1.2, senza che sia necessaria una nuova opzione.
  • Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell’opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della stessa opzione e descritte al punto 3.1.

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4. Cessazione dell’efficacia dell’opzione

  • L’efficacia dell’opzione cessa, anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d’imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:
  1. perdita del requisito del controllo ai sensi dei commi 2 e 3 dell’articolo 167 del TUIR da parte del soggetto controllante;
  2. intervenuta inosservanza della condizione di cui al punto 1.2;
  3. venir meno del requisito di cui al punto 3.c. per il verificarsi di una delle condizioni di cui al punto 3.1 del Provvedimento n. 165138 del 28 agosto 2017.

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5. Determinazione dell’utile contabile netto e liquidazione dell’imposta

  • L’utile contabile netto, cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, è calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall’applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
  • L’imposta sostitutiva calcolata sull’utile contabile netto dell’esercizio, determinato ai sensi del punto 5.1, è liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente.
  • In caso di controllo indiretto per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata sono imputati a tali soggetti e stabili organizzazioni per il tramite dei quali si verifica il controllo indiretto che provvedono alla liquidazione dell’imposta sostitutiva in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
  • Nel caso in cui al soggetto controllante siano stati imputati redditi di più controllate deve essere compilato un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna controllata.

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6. Utili delle controllate assoggettati a imposta sostitutiva

  • L’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento di cui all’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR comporta l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale.
  • Ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.

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7. Il monitoraggio dei valori fiscali

  • Nel caso di esercizio dell’opzione, viene meno per il soggetto controllante che abbia precedentemente optato per il monitoraggio l’obbligo di tracciare i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere, fino alla revoca o cessazione dell’opzione.
  • Alla revoca dell’opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente potrà optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite. In tal caso, non si considerano le perdite fiscali estere maturate antecedentemente all’esercizio dell’opzione, assumendo quali valori di partenza valori pari a zero.
  • Qualora intenda utilizzare le eventuali perdite residue (virtuali), nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali delle medesime controllate estere in sede di eventuale e successiva tassazione per trasparenza in applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante è comunque tenuto al monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Motivazioni

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, attuativo della delega fiscale, ha modificato la disciplina CFC di cui all’articolo 167 del TUIR, prevedendo – nell’ottica di semplificare la verifica dei requisiti per l’applicazione della disciplina CFC, evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna l’introduzione di un regime opzionale di tassazione alternativa.

Le modalità di esercizio e revoca dell’opzione, sono demandate dall’articolo 167, comma 4-Ter del TUIR a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Tanto premesso, con il presente Provvedimento si dà attuazione alle predette disposizioni.

Il punto 1 fornisce alcune definizioni utili all’applicazione delle disposizioni del presente Provvedimento.

Il punto 2 individua l’ambito di applicazione del regime opzionale, definendo le caratteristiche e i requisiti soggettivi e oggettivi delle controllate estere.

Il punto 3 definisce le modalità di esercizio e revoca dell’opzione di cui al comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR, chiarendone la decorrenza, la durata e gli obblighi di comunicazione dell’opzione in dichiarazione.

Il punto 4 evidenzia le circostanze che determinano il venir meno dell’efficacia dell’opzione, salvo la possibilità di revoca espressa da parte del socio residente alla scadenza del triennio.

Il punto 5 definisce i criteri di determinazione dell’utile contabile netto, che costituisce la base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, nonché le regole di liquidazione e versamento dell’imposta sostitutiva nei casi di partecipazioni indirette e\o di più soggetti controllanti residenti.

Il punto 6 definisce il trattamento fiscale da riservare agli utili delle controllate estere che hanno già scontato l’imposta sostitutiva in capo al socio controllante residente, al momento della percezione da parte di quest’ultimo.

Il punto 7 definisce gli effetti dell’opzione sul monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Riferimenti normativi

Attribuzioni del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

  • Decreto legislativo 30 luglio 1999, 300, recante la riforma dell’organizzazione del Governo, a norma dell’art. 11 della legge 15 marzo 1997, n. 59 (art. 57; art. 62; art. 66; art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3, lettera a); art. 73, comma 4);
  • Statuto dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, comma 1; art. 6, comma 1);
  • Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001 (art. 2, comma 1);
  • Decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 9 del 12 gennaio 2001.

Disciplina normativa di riferimento

  • Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (articolo 167);
  • Decreto legislativo 29 novembre 2019, 142 di attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi;
  • Decreto legislativo 27 dicembre 2023, 209 di attuazione della L. 9 agosto 2023 n. 111, recante la riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale.

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Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR

Con Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

  • “4077” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  •  “4078” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • “4079” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • “4080” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  •  “4081” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • 4082” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

In sede di compilazione del modello F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si
effettua il versamento, nel formato “AAAA”.
I codici tributo “4079” e “4082” sono utilizzabili anche in corrispondenza degli “importi a credito compensati”.

Per i codici tributo “4077”, “4080”, “4079” e “4082” in caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”.

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Disapplicazione del regime Cfc

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc,  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31/12/2018 , il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nel quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 36050 del 07.12.2022), la circostanza esimente che consente di disapplicare la disciplina CFC (articolo 167 Tuir), in ragione dell’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della società controllata estera nel mercato dello Stato estero di insediamento, deve essere interpretata tenendo in debita considerazione la ratio della disciplina, ovverosia “[…] l’intento del legislatore di contrasto all’abuso dello strumento societario in ambito internazionale, attraverso il ricorso a società controllate di natura fittizia prive di alcuna struttura realmente operativa nel territorio estero”.

Ne consegue che detta disapplicazione deve essere garantita allorquando, semplicemente, “[…] si provi l’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della controllata estera, mediante la produzione di documentazione che dimostri l’esistenza di un fenomeno di delocalizzazione reale dell’impresa”.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

Si ritiene che, nel caso l’Agenzia delle entrate esprima parere
contrario alla disapplicazione della normativa CFC, sia possibile impugnare il rigetto dell’istanza di interpello con ricorso
alla Commissione tributaria provinciale.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

La seconda parte dell’undicesimo comma dell’articolo 167 Tuir prevede che:

fatti salvi

  • i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata
  • oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5

Quando ricorrono le condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) il soggetto controllante di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3“.

In base all’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997,quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito
conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto
residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La
sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Il dodicesimo  comma dell’articolo 167 Tuirprevede che l’esimente prevista nel quinto comma dell’articolo 167 Tuir non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicita’ e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

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Imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (Cfc)) - Art. 167 TUIR - Tassazione per trasparenza

Imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (Cfc)) – Art. 167 TUIR – Tassazione per trasparenza

Art. 167 Tuir – Imprese estere controllate (Controlled Foreign Companies (Cfc))

Precedente formulazione

Per una panoramica sulla precedente formulazione normativa vedi: Normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) e modalità dichiarative per una Società di Capitali fino al 28/12/2023

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Premessa

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

A livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  • i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota
    ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR;
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

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Riforma della fiscalità internazionale – Semplificazione al riguardo della Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))

L’ art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
f) semplificare e razionalizzare il regime delle societa’ estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia e coordinando la conseguente disciplina con quella attuativa della lettera e) (recepimento della direttiva n. 2022/Ue/2523 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE/G20 (riforma dei “Pillars”) sulla global minimum tax  nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two)”

Nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28/12/2023 è stato pubblicato il Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende una  semplificazione della disciplina delle società estere controllate.

L’ Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha modificato l’art. 167 (Disposizioni in materia di imprese estere controllate) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917:

  • sostituendo la lettera a) del comma 4 (ponendo come prima condizione, per i soggetti controllati non residenti per essere assoggettati alle Disposizioni in materia di imprese estere controllate, non più quella di una  tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, ma quella di una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento);
  • aggiungendo i commi:
    • 4-bis (disposizioni ai fini del calcolo della tassazione effettiva inferiore al 15 per cento di cui al comma 4, lettera a);
    • 4-ter (che prevede l’opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto);
    • 4-quater (che pone la condizione per poter usufruire dell’opzione per imposta sostitutiva  che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti).

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Nuova Formulazione Art. 167 del TUIR

Disposizioni in materia di imprese estere controllate. (ex art 127-bis)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 3

1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti e’ pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio. A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Se la condizione di cui al periodo precedente non e’ verificata o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o piu’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprieta’ intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

4-bis. Ai fini del calcolo di cui al comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, dovuta dal soggetto controllato non residente. Ai fini del precedente periodo, l’imposta minima nazionale equivalente dovuta nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente, individuato ai sensi dell’articolo 12 (Criteri di localizzazione di un’impresa) del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, rileva in misura corrispondente all’imposta minima nazionale equivalente moltiplicata per il rapporto tra il profitto eccedente relativo al soggetto controllato non residente e la somma di tutti i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

4-ter. In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)), un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed e’ irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non e’ revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione. La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione. Nel caso di esercizio dell’opzione, essa è effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).

4-quater. Le disposizioni di cui al comma 4-ter si applicano a condizione che i bilanci di esercizio sono oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a cio’ autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilita’ della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle societa’ per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del presente testo unico.

8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle societa’.

9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.

10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalita’ e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

11. L’Agenzia delle Entrate, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilita’ di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovra’ darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

12. L’esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

13. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo.

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Soggetti a cui si applica la normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c), (soggetti passivi IRES) nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’ articolo 7 (Norme sulle società controllate estere), par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La formulazione dell’articolo 167 Tuir  elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018  si configurava un unico regime per le Cfc (quarto comma dell’articolo 167 Tuir ), indipendentemente dalla loro localizzazione.

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Tassazione per trasparenza

In base al comma 6 nella  formulazione dell’articolo 167 Tuir novellata  ad opera del D.Lgs. 142/2018 , ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina dell’articolo 167 Tuir , il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è  imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il  comma 7 dell’articolo 167 Tuir dispone che ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4, del TUIR.

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Condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC))

Come vedremo nel prosieguo, le condizioni per l’applicabilità della normativa sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) differiscono in base al fatto che il Bilancio del soggetto estero controllato  è o non è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione.

Il quarto comma dell’articolo 167 Tuir dispone che la disciplina sui soggetti esteri controllati (Controlled Foreign Companies (CFC)) si applica se:

  • l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento
    • se il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione
      • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento (In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio)
      • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
    • se il Bilancio del soggetto estero controllato  non è oggetto di revisione e certificazione
      • l’impresa estera deve essere assoggettata a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalita’ stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate
      • oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

In base alla nuova formulazione del quarto comma dell’articolo 167 Tuir,  in merito alla disciplina dei soggetti esteri controllati, quando oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir, l’applicazione della normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) prevista dall’articolo 167 Tuir, scatta quando la tassazione effettiva  dell’impresa estera è inferiore al 15 per cento e

  • qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento;
  • qualora il bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, la tassazione effettiva  dell’impresa estera (determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate) è inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia .

Quindi, in merito al livello di tassazione effettiva, nel caso di

  • bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento  al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
  • bilancio d’esercizio dei soggetti esteri controllati non oggetto di revisione e certificazione si fa riferimento alle modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

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Comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir 

Il comma 4-bis dell’articolo 167 Tuir  è stato introdotto al fine di coordinare le disposizioni del Tuir in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, con il decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022 e della disciplina sul Pillar Two.

Il comma 4-bis dell’art.167 prevede che, ai fini della verifica del requisito della tassazione effettiva nello Stato di localizzazione della controllata estera di cui al precedente comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento (Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 – Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale) della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022,  eventualmente assolta dalla società controllata estera qualora l’aliquota di imposizione effettiva, relativa alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale e alle entità a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano, sia inferiore all’aliquota minima di imposta e pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese ed entità.
Poiché l’imposta minima nazionale equivalente si applica su base territoriale, per tutte le società controllate localizzate nel medesimo Stato, ai fini dell’allocazione della quota  alla singola controllata estera, è previsto che l’imposta minima nazionale equivalente assolta rilevi in misura corrispondente al prodotto tra la medesima imposta e il rapporto tra i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente, calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La disciplina sui soggetti esteri controllati (CFC rule), nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, trova applicazione quando ricorrono congiuntamente due condizioni:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento ((nuova formulazione in vigore dal 29/12/2023 ad opera dell’Art. 3 Semplificazione della disciplina delle società estere controllate del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209) – nella precedente formulazione l’impresa estera doveva essere assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia). In questo caso la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.
    1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
    2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
    3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
    4) redditi da leasing finanziario;
    5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
    6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
    7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.
    Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7).

Nella nuova formulazione della lettera a)  del comma 4 dell’articolo 167 Tuir ,  in merito alla disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, si prevede, quindi, in primis, che il regime si applichi ai soggetti controllati non residenti che, congiuntamente alla condizione di cui alla lettera b) (oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” ), “sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento”.
Viene, quindi, meno il confronto con la tassazione effettiva domestica ridotta alla metà, mentre il calcolo del livello di tassazione effettiva è ancorato alla disciplina della global minimum tax, nella misura di un’aliquota congrua di tassazione effettiva non inferiore al 15% (soglia di imposizione minima prevista dalla direttiva n. 2022/Ue/2523 i per i gruppi di imprese multinazionali).

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Per quanto riguarda la prima condizione (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

La modificata lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir , nel caso in cui il Bilancio del soggetto estero controllato  è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, dispone che la tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio.

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

Dal momento che la verifica del soddisfacimento della condizione relativa al livello minimo di tassazione “effettiva” della controllata inferiore al 15%  è  fondata sui dati risultanti dai bilanci, la lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir  dispone che il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti sia “oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato”.

Quindi nel caso in cui il bilancio del soggetto estero controllato sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, l’applicazione della disciplina sui soggetti esteri controllati, al fine dell’applicazione della Cfc rule, prevista dall’articolo 167 del Tuir, scatta solo quando la tassazione effettiva (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento.

Quindi, per il “nuovo” regime per le Cfc, quando  il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione

  • è assoggettata a tassazione “effettiva” (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) inferiore al 15%;
  • ed il bilancio del soggetto estero controllato è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione;

non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income”) in quanto, affinché possa applicarsi la Cfc rule, entrambe le condizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 4 devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato non residente.

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Bilancio del soggetto estero controllato non oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

La seconda parte della lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 Tuir dispone che: “Se la condizione di cui al periodo precedente non è verificata (il bilancio del soggetto estero controllato non è stato oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione) o la tassazione effettiva e’ inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia.”

Quindi se:

  • il bilancio del soggetto estero controllato non  oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione

o

  • la tassazione effettiva estera è inferiore al 15 per cento

il soggetto controllante residente in Italia è tenuto a verificare “che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”.

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Tassazione effettiva nel caso di Bilancio del soggetto estero controllato  oggetto di revisione e certificazione

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confronto“ che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorre effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In merito alla verifica del livello di tassazione effettiva il  punto a) del quarto comma dell’articolo 167 Tuir fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica erano fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate sono state emanate “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 167 del TUIR

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffronto, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, al  livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Il Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate ai fini delle Imposte italiane da considerare ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali
addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata. Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.

Il punto 5 del Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate fissa i “Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale interna”:
a. il calcolo della tassazione virtuale interna è eseguito sulla base delle caratteristiche della controllata, partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della stessa, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il
rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste
per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali;
b. salvo quanto previsto nelle successive lettere c), d), h) e i), sono prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che
devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali. Alle stesse condizioni, rilevano anche le imposte dovute, a titolo definitivo, in giurisdizioni diverse da quelle di localizzazione, sia dalla
controllata sia da altri soggetti, in relazione al reddito della controllata stessa.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del 27/12/2021 – Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

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Opzione per imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15%

Il comma 4-ter dell’art.167, in alternativa al regime che potremmo definire “ordinario” previsto dal comma 4, lettera a) dell’articolo 167 del Tuir prevede la possibilità per i soggetti controllanti residenti, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, di usufruire di regime che potremmo definire “opzionale”,  corrispondendo ( nel rispetto degli articoli 7 (Norme sulle società controllate estere) e 8 (Calcolo dei redditi delle società controllate estere) della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016,  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1 – vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)),) un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti.
Nel caso di esercizio dell’opzione, essa e’ effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e che integrano le condizioni di cui al comma 4, lettera b).
Il comma 4-ter dell’art.167 dispone che con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione.

Il comma 4-quater dell’art.167stabilisce, tuttavia, che le disposizioni di cui al comma 4-ter (opzione per l’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento) si applicano a condizione che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Evidentemente l’opzione per la corresponsione dell’imposta sostitutiva  del 15% è applicabile solo se i bilanci di esercizio sono soggetti a revisione e certificazione in quanto ciò costituisce una minima garanzia di affidabilità delle risultanze contabili.

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Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024

Con il Provvedimento Prot. n.213637/2024 del 30/04/2024 l’Agenzia delle Entrate ha emanato le “Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità
applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unicodelle imposte sui redditi, approvato con  Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209″

Prot. n.213637/2024

Disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC). Definizione delle modalità applicative dell’opzione prevista ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 167 Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

in base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente Provvedimento,

DISPONE
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1. Definizioni

Ai fini del presente Provvedimento sono adottate le seguenti definizioni:

  • per “disciplina CFC” si intende il regime disciplinato dall’articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209;
  • per “soggetto controllante” si intendono:
    1. le persone fisiche e i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, a), b) e
    2. c) del TUIR;
    3. relativamente alle loro stabili organizzazioni in Italia, i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d); che, alla data di chiusura dell’esercizio, controllano i soggetti di cui al successivo punto 1.3.
  • per “controllata” si intende:
    1. un’impresa, una società o altro ente residente o localizzato all’estero, rispetto a cui il soggetto controllante esercita il controllo ai sensi del comma 2 dell’articolo 167 del TUIR;
    2. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al precedente punto 1.3, lett. a);
    3. una stabile organizzazione all’estero di un soggetto di cui al punto 2, lett.
    4. a) che abbia optato per il regime di d. branch exemption di cui all’articolo 168-ter del TUIR;
  • per “opzione” si intende la facoltà prevista dal comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR di applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, a prescindere dalla verifica del livello di tassazione effettiva estera della controllata ai fini della disciplina CFC;
  • per “imposta sostitutiva” si intende un’imposta pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio di ciascuna controllata calcolato senza tenere conto delle imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.

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2. Ambito di applicazione

  • L’opzione per l’imposizione sostitutiva è applicabile dal soggetto controllante nei confronti di tutte le controllate che soddisfano congiuntamente le seguenti condizioni:
    • realizzano oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, secondo le categorie previste dalla lett. b), comma 4 dell’articolo 167 del TUIR;
    • redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante residente ai fini del giudizio sul bilancio annuale o Al riguardo, si precisa che, nel caso di controllata di cui al punto 3, lettere b) e c), si fa riferimento al bilancio d’esercizio della casa madre (comprensivo delle risultanze economiche e patrimoniali della stabile organizzazione) che sia oggetto di revisione e certificazione.
    • In applicazione di commi 4-ter, ultimo periodo e 4-quater dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione non è esercitabile da parte del soggetto controllante in presenza di controllate che pur integrando la condizione di cui al punto 2.1.1, non soddisfano la condizione di cui al punto 2.1.2.

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3. Esercizio e revoca dell’opzione

  • L’opzione è esercitata dal soggetto controllante nel quadro FC rubricato “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi ed ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione.
  • Nel caso di controllo indiretto, per il tramite di soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello.
  • L’opzione ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, essa si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.
  • L’opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell’opzione purché ricorrano i requisiti di cui al punto 2.1.2, senza che sia necessaria una nuova opzione.
  • Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell’opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della stessa opzione e descritte al punto 3.1.

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4. Cessazione dell’efficacia dell’opzione

  • L’efficacia dell’opzione cessa, anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d’imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:
  1. perdita del requisito del controllo ai sensi dei commi 2 e 3 dell’articolo 167 del TUIR da parte del soggetto controllante;
  2. intervenuta inosservanza della condizione di cui al punto 1.2;
  3. venir meno del requisito di cui al punto 3.c. per il verificarsi di una delle condizioni di cui al punto 3.1 del Provvedimento n. 165138 del 28 agosto 2017.

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5. Determinazione dell’utile contabile netto e liquidazione dell’imposta

  • L’utile contabile netto, cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, è calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall’applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
  • L’imposta sostitutiva calcolata sull’utile contabile netto dell’esercizio, determinato ai sensi del punto 5.1, è liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente.
  • In caso di controllo indiretto per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata sono imputati a tali soggetti e stabili organizzazioni per il tramite dei quali si verifica il controllo indiretto che provvedono alla liquidazione dell’imposta sostitutiva in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
  • Nel caso in cui al soggetto controllante siano stati imputati redditi di più controllate deve essere compilato un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna controllata.

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6. Utili delle controllate assoggettati a imposta sostitutiva

  • L’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento di cui all’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR comporta l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale.
  • Ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.

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7. Il monitoraggio dei valori fiscali

  • Nel caso di esercizio dell’opzione, viene meno per il soggetto controllante che abbia precedentemente optato per il monitoraggio l’obbligo di tracciare i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere, fino alla revoca o cessazione dell’opzione.
  • Alla revoca dell’opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente potrà optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite. In tal caso, non si considerano le perdite fiscali estere maturate antecedentemente all’esercizio dell’opzione, assumendo quali valori di partenza valori pari a zero.
  • Qualora intenda utilizzare le eventuali perdite residue (virtuali), nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali delle medesime controllate estere in sede di eventuale e successiva tassazione per trasparenza in applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante è comunque tenuto al monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Motivazioni

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, attuativo della delega fiscale, ha modificato la disciplina CFC di cui all’articolo 167 del TUIR, prevedendo – nell’ottica di semplificare la verifica dei requisiti per l’applicazione della disciplina CFC, evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna l’introduzione di un regime opzionale di tassazione alternativa.

Le modalità di esercizio e revoca dell’opzione, sono demandate dall’articolo 167, comma 4-Ter del TUIR a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Tanto premesso, con il presente Provvedimento si dà attuazione alle predette disposizioni.

Il punto 1 fornisce alcune definizioni utili all’applicazione delle disposizioni del presente Provvedimento.

Il punto 2 individua l’ambito di applicazione del regime opzionale, definendo le caratteristiche e i requisiti soggettivi e oggettivi delle controllate estere.

Il punto 3 definisce le modalità di esercizio e revoca dell’opzione di cui al comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR, chiarendone la decorrenza, la durata e gli obblighi di comunicazione dell’opzione in dichiarazione.

Il punto 4 evidenzia le circostanze che determinano il venir meno dell’efficacia dell’opzione, salvo la possibilità di revoca espressa da parte del socio residente alla scadenza del triennio.

Il punto 5 definisce i criteri di determinazione dell’utile contabile netto, che costituisce la base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, nonché le regole di liquidazione e versamento dell’imposta sostitutiva nei casi di partecipazioni indirette e\o di più soggetti controllanti residenti.

Il punto 6 definisce il trattamento fiscale da riservare agli utili delle controllate estere che hanno già scontato l’imposta sostitutiva in capo al socio controllante residente, al momento della percezione da parte di quest’ultimo.

Il punto 7 definisce gli effetti dell’opzione sul monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.

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Riferimenti normativi

Attribuzioni del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

  • Decreto legislativo 30 luglio 1999, 300, recante la riforma dell’organizzazione del Governo, a norma dell’art. 11 della legge 15 marzo 1997, n. 59 (art. 57; art. 62; art. 66; art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3, lettera a); art. 73, comma 4);
  • Statuto dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, comma 1; art. 6, comma 1);
  • Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001 (art. 2, comma 1);
  • Decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 9 del 12 gennaio 2001.

Disciplina normativa di riferimento

  • Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (articolo 167);
  • Decreto legislativo 29 novembre 2019, 142 di attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi;
  • Decreto legislativo 27 dicembre 2023, 209 di attuazione della L. 9 agosto 2023 n. 111, recante la riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale.

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Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR

Con Risoluzione n. 64/E del 18/12/2024 dell’Agenzia delle Entrate sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

  • “4077” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  •  “4078” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • “4079” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRPEF CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • “4080” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  •  “4081” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) –
    Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
  • 4082” denominato “IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL’IRES CON
    RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

In sede di compilazione del modello F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si
effettua il versamento, nel formato “AAAA”.
I codici tributo “4079” e “4082” sono utilizzabili anche in corrispondenza degli “importi a credito compensati”.

Per i codici tributo “4077”, “4080”, “4079” e “4082” in caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”.

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Disapplicazione del regime Cfc

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc,  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31/12/2018 , il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nel quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 36050 del 07.12.2022), la circostanza esimente che consente di disapplicare la disciplina CFC (articolo 167 Tuir), in ragione dell’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della società controllata estera nel mercato dello Stato estero di insediamento, deve essere interpretata tenendo in debita considerazione la ratio della disciplina, ovverosia “[…] l’intento del legislatore di contrasto all’abuso dello strumento societario in ambito internazionale, attraverso il ricorso a società controllate di natura fittizia prive di alcuna struttura realmente operativa nel territorio estero”.

Ne consegue che detta disapplicazione deve essere garantita allorquando, semplicemente, “[…] si provi l’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della controllata estera, mediante la produzione di documentazione che dimostri l’esistenza di un fenomeno di delocalizzazione reale dell’impresa”.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

Si ritiene che, nel caso l’Agenzia delle entrate esprima parere
contrario alla disapplicazione della normativa CFC, sia possibile impugnare il rigetto dell’istanza di interpello con ricorso
alla Commissione tributaria provinciale.

Vedi: Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

La seconda parte dell’undicesimo comma dell’articolo 167 Tuir prevede che:

fatti salvi

  • i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata
  • oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5

Quando ricorrono le condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) il soggetto controllante di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3“.

In base all’articolo 8, comma 3-quater, D.Lgs. 471/1997,quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito
conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto
residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La
sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo.

Il dodicesimo  comma dell’articolo 167 Tuirprevede che l’esimente prevista nel quinto comma dell’articolo 167 Tuir non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicita’ e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

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Tassazione di una "RETE-CONTRATTO" - Impresa Estera partecipante ad una "RETE-CONTRATTO"

Tassazione di una “RETE-CONTRATTO” – Impresa Estera partecipante ad una “RETE-CONTRATTO”


Il contratto di rete

Il contratto di rete è stato introdotto nella  normativa italiana  dall’articolo 3 (Distretti produttivi e reti di imprese), commi 4-ter e 4-quater, del Decreto-legge del 10/02/2009 n. 5 (Misure urgenti a sostegno dei settori industriali in crisi) convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33.

Successivamente, l’articolo 42 (Reti di imprese) del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica), convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, ha apportato significative novità alla disciplina civilistica dell’istituto, sostituendo i commi 4-ter e 4-quater dell’articolo 3 del d.l. n. 5 del 2009, e ha contemporaneamente istituito un’agevolazione fiscale in favore delle imprese aderenti a un contratto di rete, subordinandone l’efficacia all’autorizzazione della Commissione europea.
La Commissione europea, con decisione C(2010)8939 def. del 26 gennaio 2011 ha ritenuto che la misura fiscale in esame non costituisca aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
La norma agevolativa ha per obiettivo il completamento del programma comune di rete previsto nel contratto e a tal fine istituisce un regime di sospensione di imposta sugli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati al fondo patrimoniale per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma stesso, che abbia ottenuto la preventiva asseverazione da parte degli organismi abilitati. Il regime di sospensione d’imposta cessa nell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite, salvo il verificarsi di eventi interruttivi della sospensione.

In particolare, in riferimento alla localizzazione territoriale, sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti, sia le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti.

In merito all’agevolazione di cui all’Articolo 42, decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 vedi: Circolare n. 15 del 14/04/2011.

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Facoltà di acquisire la Soggettività giuridica per le reti dotate di fondo patrimoniale comune

La possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede, è stata concessa

 Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 36  del cosiddetto decreto crescita-bis, l’attuale formulazione della norma prevede che – nell’ambito di determinate procedure, quali, ad esempio, quelle di programmazione negoziata con le pubbliche amministrazioni, quelle inerenti ad interventi di garanzia per l’accesso al credito o inerenti allo sviluppo del sistema imprenditoriale nei processi di internazionalizzazione e di innovazione previsti dall’ordinamento – l’organo comune “agisce in rappresentanza della rete, quando essa acquista soggettività giuridica e, in assenza della soggettività, degli imprenditori, anche individuali, partecipanti al contratto salvo che sia diversamente disposto nello stesso”.

Attualmente, ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, il contratto di rete che prevede

  • l’organo comune e
  • il fondo patrimoniale

non è dotato di soggettività giuridica, salva la facoltà di acquisto della stessa ai sensi dell’ ultima parte del comma 4-quater del Dl n. 5/2009 (se è prevista la costituzione del fondo comune, la rete può iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede; con l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede la rete acquista soggettività giuridica. Per acquistare la soggettività giuridica il contratto deve essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell”articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82..)

Quindi un contratto di rete acquista soggettività giuridica se:

  • prevede
    • l’organo comune e
    • il fondo patrimoniale
  • è stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82;
  • si iscrive nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede.

Quindi, l’attuale contesto normativo offre agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, l’alternativa fra due diverse forme giuridiche:

  • l’adozione di un modello contrattuale “puro” di rete di imprese (cosiddetta “RETE-CONTRATTO”);
  • oppure la creazione di un nuovo soggetto giuridico (cosiddetta “RETE-SOGGETTO”).

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Risoluzione del 30/06/2011 n. 70 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti – Modalità di iscrizione all’Anagrafe tributaria delle “reti di imprese”

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, si esprime, ferma restando l’esclusione di soggettività tributaria in capo alla rete di imprese,  sulla  possibile attribuzione alla rete di un codice fiscale, qualora le imprese partecipanti ne facciano specifica istanza a fini operativi.
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Circolare del 18/06/2013 n. 20 della Agenzia delle Entrate – Aspetti fiscali della “RETE-CONTRATTO”

Con la Circolare del 18/06/2013 n. 20, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa, ha fornito chiarimenti sulle conseguenze fiscali derivanti dalle modifiche introdotte dai cosiddetti “decreti crescita” alla disciplina civilistica del contratto di rete di imprese.

Nel punto 3 della Circolare del 18/06/2013 n. 20, a proposito della “Rete Contratto” , viene chiarito che, successivamente alle modifiche introdotte dai cosiddetti “decreti crescita” alla disciplina civilistica del contratto di rete di imprese, rimangono valide le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate  per le reti di imprese che non acquisiscono soggettività giuridica.

Tale impostazione è stata confermata con  Risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, con la quale è stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica.

L’assenza di un’autonoma soggettività giuridica e conseguentemente  fiscale delle reti di impresa comporta che gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete.

Nella “Rete Contratto” la titolarità di beni, diritti, obblighi ed atti è riferibile, quota parte, alle singole imprese partecipanti; in generale, la titolarità delle situazioni giuridiche rimane individuale dei singoli partecipanti, sebbene l’organo comune possa esercitare una rappresentanza unitaria nei confronti dei terzi.

Infatti, nella “Rete Contratto”, priva di soggettività giuridica, se esistente, il fondo comune  costituisce un complesso di beni e diritti destinato alla realizzazione del programma comune di rete e i rapporti tra gli imprenditori partecipanti al contratto di rete e l’organo comune sono riconducibili alla figura del mandato con rappresentanza (cfr. articolo 3, comma 4-ter, secondo periodo, del decreto legge n. 5 del 2009).

Il soggetto designato a svolgere l’ufficio di organo comune incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso  agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti, e quindi, gli atti posti in essere dal  “soggetto designato” producono effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.

La spendita del nome dei singoli soggetti rappresentati da parte dell’organo comune rende possibile, infatti, la diretta imputazione delle operazioni compiute ai singoli partecipanti.

Pertanto, ai fini fiscali, per le operazioni attive e passive poste in essere dall’organo comune:

  • vi è l’obbligo per il fornitore, per i beni acquistati ed i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, di emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile;
  • specularmente, vi è l’obbligo per ciascun partecipante rappresentato di emettere fattura, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.

Viceversa gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese o dall'”impresa capofila” – che operano senza rappresentanza – non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto.

In tale ipotesi, infatti, qualora trattasi di atti esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete, la singola impresa o l’eventuale “capofila” dovrà “ribaltare” i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.

Ciascuna impresa aderente alla rete, pertanto, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete, a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza.

Ne deriva che, ai fini fiscali, i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete saranno deducibili o imponibili dai singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal testo unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi.

Nel particolare caso di un conto corrente acceso con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono riferibili pro quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati ovvero al diverso criterio indicato nel contratto di rete e, conseguentemente, le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base ai suddetti criteri di ripartizione.

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Impresa Estera partecipante ad una “RETE-CONTRATTO”

Per quanto detto sopra un’impresa estera partecipante ad una “Rete Contratto”

  • non sarà soggetta ad imposizione in Italia;
  • a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo, da tassare nello Stato di residenza fiscale, i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete, che saranno deducibili o imponibili secondo le regole impositive fissate dalla normativa del proprio Stato di appartenenza;
  • avrà l’obbligo di emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune;
  • se opera senza rappresentanza, per gli eventuali atti esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete,  che non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto, dovrà “ribaltare” i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.

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Le Imposte indirette nei conferimenti di immobili in sede di costituzione e aumento del capitale sociale

Le Imposte indirette nei conferimenti di immobili in sede di costituzione e aumento del capitale sociale

La tassazione dei conferimenti in natura nelle società è la stessa sia in sede di costituzione, sia in sede di aumento del capitale sociale.

Le  imposte indirette più rilevanti, imposta di registro, ipotecaria e catastale, imposta sul valore aggiunto, incidono in modo diverso a seconda

  • del bene oggetto di conferimento;
  • del soggetto che effettua il conferimento (soggetto o non soggetto iva).

L’Imposta sul Valore Aggiunto

L’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti tre criteri:

  • Oggettivo: si tratta di una vendita di beni o servizi;

  • Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

  • Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Le Operazioni  rilevanti ai fini IVA (è bene precisare che la non applicazione dell’imposta non presuppone che le operazioni non siano rilevanti ai fini IVA) possono essere:

Le operazioni Imponibili Iva, non imponibili IVA od esenti IVA sono  producono degli obblighi formali e sostanziali.
A tal proposito non bisogna confondere la definizione “non imponibili IVA” con la definizione “non  soggette IVA” (il fatto che  l’IVA non sia dovuta non vuol dire che la relativa operazione non sia soggetta ad IVA) infatti le operazioni non imponibili IVA od esenti IVA sono comunque “operazioni soggette IVA”. 

Quindi sono  “operazioni soggette IVA”:

  • le operazioni imponibili ai fini IVA,
  • le operazioni IVA non imponibili,
  • le  operazioni esenti IVA.

Conferimenti di immobili in Società soggetti all’Imposta sul Valore Aggiunto

Per quanto attiene la cessione di immobili e, quindi, il conferimento il conferimento di immobili in società, l’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti criteri:

  • Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

  • Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare, in primis:

Quindi, ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“,  se effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;

Parimenti, sempre ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OPZIONE,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“, le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione:

  • articolo 10, comma 1, numero 8-bis)
    • le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter);
    • le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali;
  • articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Va ricordato che il primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313  ha modificato la lettera b) e soppresso le lettere e) ed h) del terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

In seguito alle modifiche apportate:

  • non sono considerate cessioni di beni:
    b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda;
  • soppressi
    e) i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le
    associazioni o altre organizzazioni a condizione che il soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari;
    h) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per effetto dell’articolo 19, secondo comma, lettere da a) a e-quater);
  • i conferimenti che non hanno per oggetto aziende o rami di azienda in società, effettuati da soggetti passivi IVA, sono sempre soggetti ad IVA, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Quindi, in linea generale, in base alle modifiche apportate dal primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313 al terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, i conferimenti in società, effettuati da soggetti passivi Iva, sono sempre soggetti a tale imposta, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Come vedremo, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale, per le operazioni soggette IVA:

  • con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
  • con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
  • a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
  • alle operazioni esenti IVA.

Ora cercheremo di fare un riepilogo del trattamento IVA delle cessioni immobiliari escludendo la trattazione delle disposizioni agevolative, come per esempio quelle per la prima casa, che non possono trovare, per evidenti motivi, applicazione nei conferimenti societari.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato strumentale 

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Praticamente sono considerati fabbricati strumentali per natura: gli immobili non a destinazione  abitativa utilizzati dalle imprese nella loro attività che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni appartenenti alle categorie catastali:

  • B (scuole, uffici pubblici, ospedali),;
  • C (attività commerciali appartenenti a privati);
  •  D (stabilimenti industriali, alberghi, teatri e cinema);
  • E (aeroporti, porti, stazioni di autobus e ferroviarie, edicole e chiese);
  • A/10 (studi e uffici privati).

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

  • IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
    In questo caso:

    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
    •  l’IVA viene esposta in fattura;
  • IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
    In questo caso:

    • se l’acquirente è un’altra impresa;
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
        • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
        • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
    • se l’acquirente è un privato:
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      •  l’IVA viene esposta in fattura.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato non strumentale

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

Praticamente classificati o classificabili nel gruppo catastale «A» escluso A/10 (studi e uffici privati)) quindi:

  • Abitazioni di tipo signorile (A1),
  • abitazioni di tipo civile (A2),
  • abitazioni di tipo economico (A3),
  • abitazioni di tipo popolare (A4),
  • abitazioni di tipo ultrapopolare (A5),
  • abitazioni di tipo rurale (A6),
  • abitazioni in villini (A7),
  • abitazioni in ville (A8),
  • castelli, palazzi e immobili di valore storico e artistico (A9),
  • alloggi e abitazioni tipiche dei luoghi (A11)

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

In ambedue i casi :

Cessione ai fini IVA di un terreno agricolo

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

Cessione ai fini IVA di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Cessione ai fini IVA di un terreno non agricolo e non edificabile

Un terreno è non agricolo e non edificabile quando, secondo lo strumento urbanistico adottato dal comune, non è edificabile e non è qualificato come agricolo.

I trasferimenti di terreni non agricoli e non edificabili non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

l principio di alternatività IVA/Registro

L’imposta di registro è disciplinata dal “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro” approvato con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ed ha quale presupposto applicativo il compimento di determinati atti giuridici.

L’istituto della registrazione assolve, inoltre ad una funzione di natura probatoria; difatti, come stabilito dall’articolo 18 del TUR, la registrazione attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile.

La registrazione dell’atto consente, inoltre, all’Amministrazione finanziaria di acquisire mediante l’Anagrafe Tributaria, notizie riguardanti la situazione economico-patrimoniale dei contribuenti. Le informazioni acquisite attraverso la registrazione degli atti possono assumere rilievo anche ai fini dell’accertamento di imposte diverse da quella di registro.

L’ambito di applicazione dell’imposta è definito dalle disposizioni del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro e dalla Tariffa, parte prima e parte seconda, allegata al medesimo TUR.

Gli atti indicati nella Tariffa, parte prima, da registrare in termine fisso, sono quelli per i quali la formalità della registrazione, deve essere esperita obbligatoriamente entro un termine perentorio. In linea generale, ai sensi dell’articolo 13, comma 1 “La registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta entro venti giorni dalla data dell’atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all’estero“.

La registrazione degli atti notarili con il Modello Unico Informatico deve essere, invece, effettuata nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell’atto.

Il comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) detta un principio di alternatività IVA/Registro, secondo cui per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro si applica in misura fissa (€ 200 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014)).

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare che il  primo comma, secondo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) precisa che si considerano soggette all’IVA anche:

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200:

Non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Analoghe previsioni sono contenute anche nell’ambito dell’articolo 5 del TUR.

Quindi, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale:

  • con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
  • con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
  • a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
  • alle operazioni esenti IVA.

La scelta del legislatore di escludere l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime previsto per tali operazioni dalla normativa IVA.

In definitiva, le operazioni imponibili ai fini IVA, le operazioni non imponibili, quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e le operazioni esenti scontano, in linea generale, l’imposta di registro in misura fissa (€ 200) e sono soggette a registrazione:

  • in termine fisso, se risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata;
  • in caso d’uso, se derivanti da scritture private non autenticate, qualora tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.

L’articolo 43, comma 1°, lettera i), stabilisce che per i contratti relativi ad operazioni soggette e ad operazioni non soggette ad IVA, la base imponibile è costituita dal valore delle cessioni e delle prestazioni non soggette a detta imposta.

Il principio di alternatività IVA/Registro ha subito un’attenuazione a seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248.
Con l’entrata in vigore di questo decreto, infatti, non tutte le operazioni attratte nel campo applicativo dell’IVA scontano l’imposta di registro in misura fissa come ad esempio :

  • gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale specifiche disposizioni agevolative);
  • gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Atti di costituzione e variazione del capitale sociale

Il primo comma, lett. a), punti 1, 2 e 3  dell’articolo 4 della Tariffa, allegata al D.P.R. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di Registro), stabilisce che sono soggetti a registrazione in termine fisso (la registrazione va richiesta obbligatoriamente entro un determinato numero di giorni) la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su:

  1.  beni immobili, salvo il successivo n. 2) (beni immobili, diversi da quelli strumentali per natura indicati nel successivo numero 2): con le stesse aliquote di cui all’articolo 1 (Atti soggetti a registrazione in termine fisso) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 (TUR):
    • beni immobili in genere: aliquota del 9%;
    • terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale: aliquota del 15%;
  1.  fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche: aliquota del 4%
  2. aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa: euro 168,00 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014).

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto IVA

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato ad uso abitativo da parte di soggetto IVA

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis del DPR 633/72) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248,  gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro,

Per cui, come abbiamo visto, non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Per tale ragione, i conferimenti di fabbricati abitativi esenti da IVA, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, sono soggetti alla seguente tassazione:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
euro 300


Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

In ambedue i casi :

Nel caso di imponibilità IVA, le cessioni di fabbricato ad uso abitativo, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
Euro 200
Imposta di bollo
Euro 200

Nota: Articolo 10, comma 1, n. 8-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; articoli 1 e 4, lett. a), della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR; articolo 10 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347; articolo 1 della Tariffa Allegata al D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
15%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto IVA ex art. 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

Il regime di tassazione, pertanto, è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
Euro 200
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 2 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato strumentale da parte di soggetto IVA

Ai fini della tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste, per i trasferimenti immobiliari aventi ad oggetto la medesima tipologia di immobili, dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR.

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

  • IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
    In questo caso:

    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
    •  l’IVA viene esposta in fattura;
  • IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
    In questo caso:

    • se l’acquirente è un’altra impresa;
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
        • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
        • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
    • se l’acquirente è un privato:
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      •  l’IVA viene esposta in fattura.

Pertanto, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione -, trova applicazione la seguente tassazione:

I conferimenti di immobili strumentali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248, gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
3%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1-bis della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su bene immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto IVA ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Tale operazione non sconta l’IVA, ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza del requisito della territorialità; ai fini dell’imposta di registro, ai sensi degli artt. 5 e 40 del TUR, viene comunque considerata operazione soggetta ad Iva, con la conseguenza che, in tal caso, trova applicazione l’imposta in misura fissa.

Il regime di tassazione è, pertanto, il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
non dovuta
Imposta catastale
non dovuta
Imposta di bollo
Euro 156

Nota: art. 4, lettera a), punto 1 della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986.

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto privato

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato in generale da parte di soggetto privato ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

La tassazione è, dunque, la seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
15%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; articolo 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato a favore di società agricola Imprenditore Agricolo Professionale iscritta alla gestione previdenziale e assistenziale

A norma dell’art. 2, comma 4-bis, della legge 26 febbraio 2010, n. 25, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
1%

 

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alla tassazione prevista dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
non dovuta
Imposta catastale
non dovuta
Imposta di bollo
Euro 156

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR

Modelli e istruzioni per la Dichiarazione di Successione

Modelli e istruzioni per la Dichiarazione di Successione

Devono presentare la dichiarazione di successione:

  • gli eredi, i chiamati all’eredità e i legatari (purché non vi abbiano espressamente rinunciato o – non essendo nel possesso dei beni ereditari – chiedono la nomina di un curatore dell’eredità, prima del termine previsto per la presentazione della dichiarazione di successione) o i loro rappresentanti legali
  • i rappresentanti legali degli eredi o dei legatari
  • gli immessi nel possesso dei beni, in caso di assenza del defunto o di dichiarazione di morte presunta
  • gli amministratori dell’eredità
  • i curatori delle eredità giacenti
  • gli esecutori testamentari
  • i trustee.

Se più persone sono obbligate alla presentazione della dichiarazione è sufficiente presentarne una sola.

Contribuenti esonerati

Non c’è obbligo di dichiarazione se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni:

  • l’eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto
  • ha un valore non superiore a 100.000 euro
  • non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari.

Queste condizioni possono venire a mancare per effetto di sopravvenienze ereditarie.

La dichiarazione di successione deve essere presentata dagli eredi, dai chiamati all’eredità, dai legatari entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che coincide, generalmente, con la data del decesso del contribuente.

La dichiarazione può essere presentata direttamente dal contribuente

  • tramite i servizi telematici
  • tramite un intermediario abilitato o
  • presso l’ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate.

Il modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali deve essere presentato in via telematica. La presentazione cartacea del modello conforme a quello approvato è consentita in via eccezionale ai residenti all’estero, se impossibilitati alla trasmissione telematica.

Modello e istruzioni per la compilazione della Dichiarazione di Successione aggiornati dal Provvedimento del 25 luglio 2023

 Modello – pdf

 Istruzioni fascicolo 1 – pdf

 Istruzioni fascicolo 2 – pdf

Modello 4

 Modulo 04 – Dichiarazione di successione – pdf

 Modelli e istruzioni versioni precedenti

 

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria

Di particolare interesse  è il conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria.

Imposizione indiretta

Per quanto attiene le imposte dirette, per il conferente italiano vale il disposto dell’art. 67 del TUIR che dispone che il conferimento in società non da luogo a plusvalenze imponibili per

  • immobili detenuti da altre cinque anni
  •  unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dai suoi familiari.

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione il periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Invece, da luogo a plusvalenze sempre imponibili il conferimento in società di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Imposizione indiretta

La nota IV) della Tariffa 1, art. 4 del DPR n. 131/86 stabilisce che gli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio, se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE, sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014) invece dell’imposta di registro in misura proporzionale (con aliquota del 9%).

Si deve tener conto che sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali (nella misura del 2% e dell’1%).

Il  pagamento delle imposte avviene in Italia in sede di recepimento dell’atto estero, nel momento in cui questo viene trascritto in Italia. Evidentemente, è opportuno rivolgersi ad un notaio in modo che si possa occupare del recepimento dell’atto di conferimento in Italia con la relativa trascrizione nei registri immobiliari.

La Circolare n. 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate (Chiarimenti in ordine alle modifiche introdotte con l’articolo 10 del decreto legislativo, 14 marzo 2011, n. 23, alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale, dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari), al punto 3 ( EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI) prevede quanto segue:

“Resta, inoltre, confermata la previsione recata dalla nota IV all’articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, in base alla quale l’imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea.

Tale interpretazione appare coerente con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7 (concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali (nota come Direttiva “capital duty”) ), in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell’operazione.

In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, in linea generale, nella misura ordinaria proporzionale del 2 e 1 per cento, prevista rispettivamente dagli articoli 1 della Tariffa allegata al TUIC e 10 del medesimo TUIC (Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, par. 6.29).”

In Bulgaria, L’art . 48, par. 1, punto 9 della legge sulle imposte e tasse locali (Закона за местните данъци и такси ( )) afferma espressamente che i contributi non monetari al capitale di una società commerciale sono esenti dall’imposta locale.

Quindi, conferendo immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria:

  • Per quanto attiene l’Italia
    • imposta di registro nella misura fissa di 200 euro;
    • imposte ipotecarie e catastali nella misura del 2% e dell’1%;
  • Per quanto attiene la Bulgaria non è dovuta l’imposta locale.

Ai sensi dei comma1, e 2, dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro,  in Bulgaria, le società commerciali possono essere:

 1. la società in nome collettivo;
2. la società in accomandita semplice;
3. la società a responsabilità limitata;
4. la società per azioni;
5. la società in accomandita per azioni;
6 . (Nuova – SG n. 66 del 2023) società a capitale variabile.

In Bulgaria le società di capitali ( comma 3 dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro) sono le seguenti:

  • Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) / società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД);
  • Società Per Azioni – Акционерно дружество (АД):
  • Società in Accomandita per Azioni – Командитното дружество с акции (КДА).

In Bulgaria le società di persone ( comma 3 dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro) sono le seguenti:

L’articolo 72 del Codice Commerciale Bulgaro prevede che i conferimenti non monetari, e quindi anche i conferimenti di immobili, al capitale di una società di capitali, devono essere valutati da 3 esperti indipendenti nominati dall’ufficiale di registrazione presso l’Agenzia di registrazione.

Quindi, la  perizia per il conferimento di immobili è prevista solo per:

  • Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) / società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД);
  • Società Per Azioni – Акционерно дружество (АД):
  • Società in Accomandita per Azioni – Командитното дружество с акции (КДА).

Questo, ai fini pratici, è un ostacolo per immobili situati al difuori del territorio della Bulgaria, in quanto l’Agenzia di registrazione, nel caso di immobili all’estero, non ha previsto la procedura per la nomina di esperti.

Di contro, nessuna perizia per il conferimento di immobili è previsto per:

Al termine dell’operazione di conferimento nulla vieta di trasformare la  Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) in Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД).

La  Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) si trasforma in Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) modificando la forma giuridica.

Quando si trasforma una Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) in una Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД), la Società a Responsabilità Limitata (ООД) (la società di nuova costituzione) è una società di capitali, a differenza della Società in nome collettivo (СД) (la società trasformante), che è una società personale.

Con la trasformazione i soci della Società in nome collettivo (СД) (società trasformante) diventano soci della nuova Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione) e le quote acquisite dopo la conversione devono essere equivalenti al prezzo equo delle quote possedute prima della conversione nella Società in nome collettivo (СД) (società trasformante).

All’atto della conversione, i pegni ed i privilegi esistenti sulle quote possedute prima della conversione nella Società in nome collettivo (СД) (società trasformante) si trasferiscono sulle quote acquistate in permuta della Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione).

In caso di trasformazione mediante modifica della forma giuridica, la Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione) diventa il successore legale della Società in nome collettivo (СД) (società trasformante), che viene sciolta/cancellata/ senza liquidazione.

Contemporaneamente al cambio di forma giuridica non possono essere accettati nuovi soci.

In caso di modifica della forma giuridica, l’organo di gestione o i soci aventi diritto di gestire in società redigono un progetto di trasformazione in forma scritta con autentica delle firme

Al progetto di trasformazione è allegato il progetto del nuovo contratto di società o dello statuto della società di nuova costituzione.

Il progetto di trasformazione predisposto viene presentato al registro delle imprese insieme al progetto del  contratto della nuova società, il bilancio dell’ultimo giorno del mese precedente la data del piano di trasformazione, un rapporto del il revisore incaricato /revisore dei conti/.

Poiché la Società a Responsabilità Limitata (ООД) è una società di capitali, il piano di conversione viene verificato da un revisore designato, un revisore nominato dall’organo di amministrazione o dai soci con diritto di gestione.

Il revisore redige una relazione sull’audit ai partner.

La modifica della forma giuridica della società viene effettuata con una decisione di trasformazione. Con questa decisione viene accettato il contratto di partenariato e vengono eletti gli organi che si ritiene soddisfino i requisiti per la forma del contratto di partenariato.

Poiché la società di nuova costituzione è una società di capitali, l’importo del suo capitale non può essere superiore al valore netto del patrimonio della società di persone trasformatrice.