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Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale
Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021, ha stabilito che la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente in Italia se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia.

La Corte di cassazione ha precisato che, per stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero.

In merito alla nozione di “sede dell’amministrazione” essa va intesa come “il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente”.

Infatti il terzo comma dell’art. 73 del TUIR stabilisce che: ” Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.”

Royalties corrisposte a non residenti – Normativa nazionale e comunitaria – Convenzioni contro le doppie imposizioni

Royalties corrisposte a non residenti

Con royalty  per lo sfruttamento dei beni immateriali si indica il diritto del titolare di un brevetto o di una proprietà intellettuale ad ottenere il versamento di una somma di denaro da parte di chiunque effettui lo sfruttamento di detti beni per fini commerciali e/o di lucro.

Il comma due dell’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) dispone che: “Il termine “royalties” utilizzato in questo articolo significa pagamenti di qualsiasi tipo ricevuti come corrispettivo per l’uso
di, o il diritto di utilizzare, qualsiasi copyright di opere letterarie, artistiche o scientifiche, inclusi film cinematografici, qualsiasi brevetto, marchio, disegno o modello, piano, formula o processo segreto, o per informazioni riguardanti industriali, commerciali o
esperienza scientifica
.” (Vedi in merito il paragrafo 2 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE in  Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017)

In sostanza si fa riferimento ai canoni corrisposti per lo sfruttamento di Intellectual property rights (IPR).

Il paragrafo 2.9 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, puntualizza l’eliminazione dal novero delle royalties, dei compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, con la conseguenza che tali compensi debbano essere generalmente considerati tassati in capo al  percettore  (nel  Paese  di residenza) come redditi d’impresa.

Nel paragrafo 10.1 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 viene inoltre precisato che non sono classificabili come “royalties” neanche i compensi corrisposti per ottenere il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all’uso o alla concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui anche tali compensi devono essere qualificati come redditi d’impresa.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, che fanno riferimento alle precedenti versioni del Modello OCSE 2010, ricomprendono tra le Royalties i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

L’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, sancisce che “si considerano prodotti nel  territorio  dello  Stato,  se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato  o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti…..: c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno,  di  brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad  esperienze  acquisite  nel  campo  industriale,  commerciale  o scientifico”.

Ai fini dell’attrazione nella potestà impositiva dello Stato italiano delle royalties corrisposte a soggetti non residenti, ciò che conta, prescindendo  dalla considerazioni di altri elementi,  è la residenza fiscale italiana del soggetto che corrisponde i compensi.

L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, come modificato dal Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143, prevede che i compensi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti a non residenti, sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.

Quindi i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero sono considerati  prodotti in Italia ed assoggettati ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.

L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 prevedendo una ritenuta a titolo di imposta esclude, a patto che tale provento sia l’unico realizzato in Italia dal soggetto non residente, ogni adempimento dichiarativo in Italia.

La ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973

  • non è applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
  • è in ogni caso operata anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa (fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni).

Le Royalties rappresentano elementi di reddito caratterizzati nel nostro ordinamento da diversi trattamenti:

  • redditi da lavoro autonomo, quando percepiti da persona fisica;
  • redditi di impresa, quando percepiti da persona giuridica, oppure quando percepiti da persona fisica in forma di impresa.

Per quanto attiene la ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, per i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero, si applica, invece, il principio del trattamento isolato dei singoli redditi, che prevede l’adozione di regole caratteristiche relative a ciascuna delle categorie reddituali alle quali può essere ricondotto il provento.

Il comma uno dell’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) , prevede che i canoni provenienti da uno Stato contraente (Italia) e pagati all’effettivo beneficiario che risiede nell’altro Stato contraente, sono imponibili soltanto in detto altro Stato.

In sostanza, si riserva la potestà esclusiva dei canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente.

La società estera, dunque, non dovrebbe scontare la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973.

Abbiamo usato il condizionale poichè le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia generalmente, invece, prevedono, una potestà impositiva concorrente tra i due Stati stabilendo, tuttavia, la tassazione massima applicazione.

Il concetto di beneficiario effettivo (beneficial owner),  chiaro concetto antiabuso, al fine di evitare il c.d. Treaty shopping, ovvero l’adozione di strategie volte ad ottenere i vantaggi fiscali derivanti da alcune Convenzioni altrimenti non applicabili, la cui definizione è rintracciabile nel Commentario agli articoli 10, 11 e 12 (OECD MODEL TAX CONVENTION: REVISED PROPOSALS CONCERNING THE MEANING OF “BENEFICIAL OWNER”
IN ARTICLES 10, 11 AND 12)
.

Il concetto di beneficiario effettivo è espressione del più generale principio della prevalenza della sostanza sulla forma, di matrice anglosassone, il quale impone che, al fine di appurare quale debba essere il trattamento tributario da applicare a determinati flussi reddituali, occorre fare riferimento ai concreti risultati economici perseguiti più che alla forma giuridica utilizzata.

La disposizione convenzionale vuole, infatti, contrastare l’interposizione tra il beneficiario finale dei redditi (soggetto non residente, reale titolare dei diritti immateriali) ed il soggetto erogante (soggetto residente), di un soggetto terzo (interposto), con l’unico scopo di sfruttare la disciplina fiscale più favorevole prevista dalle varie convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito. Il beneficiario effettivo può essere individuato nella persona fisica o giuridica che:

  • ha il diritto di controllo più intenso sul bene, potendo disporre dei frutti del bene medesimo;
  • effettivamente ne sopporta i costi, ovvero che sopporta il rischio di un’eventuale diminuzione di valore.

La Direttiva 2003/49 / CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, esenta da ogni imposta, sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale,  applicata in uno Stato membro sui pagamenti di interessi o di canoni provenienti da tale Stato a condizione che il beneficiario effettivo degli interessi o dei canoni sia una società di un altro Stato membro o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, di una società di uno Stato membro.

Ai fini della Direttiva 2003/49 / CE s’intendono per:

a)

«interessi»: i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi;

b)

«canoni»: i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche, e il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Ai fini della Direttiva 2003/49 / CE s’intendono per:

«società consociata»: una società consociata di una seconda società perlomeno allorché:

i)

la prima detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della seconda, oppure

ii)

la seconda società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della prima, oppure

iii)

una terza società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale sia della prima sia della seconda.

Le partecipazioni devono comprendere soltanto le società residenti nel territorio della Comunità.

Tuttavia, gli Stati membri possono sostituire il criterio della partecipazione di una quota minima nel capitale con quello di una quota minima dei diritti di voto;

«stabile organizzazione»: una sede fissa di affari situata in uno Stato membro, attraverso la quale una società di un altro Stato membro esercita in tutto o in parte la sua attività.

Il Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143 ha dato attuazione alla Direttiva 2003/49/CE, tra l’altro:

Ai sensi dell’articolo 26-quater del DPR n 600/73 sono esentate da ritenuta in uscita le Royalties e gli interessi pagati da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE.

A seguito del Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare del 02/11/2005 n. 47 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e ContenziosoAttuazione della Direttiva 2003/49/CE concernente il regime fiscale applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra societa’ consociate di Stati membri diversi. – Decreto Legislativo 30 maggio 2005, n. 143.

La Circolare del 02/11/2005 n. 47 tratta ampiamente gli aspetti della Normativa in questione e si sviluppa attraverso i punti

PREMESSA
1 EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA INTERNA
2 REGIME DI ESENZIONE PER GLI INTERESSI E I CANONI
2.1 Ambito oggettivo
2.1.1 Definizione di canoni
2.1.2 Definizione di interessi
2.1.3 Interessi esclusi
2.2 Ambito soggettivo
2.2.1 Definizione di “societa’ consociata”
2.3 Requisiti per l’applicazione dell’esenzione
2.3.1 Imponibilita’ nello Stato di residenza del percettore
2.3.2 Definizione di beneficiario effettivo
2.4 Modalita’ di applicazione dell’esenzione
2.5 Rimborso di imposte non dovute
3 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
4 RAPPORTI CON LA THIN CAPITALIZATION RULE
5 PERIODO TRANSITORIO PER I PERCIPIENTI ITALIANI
6 RITENUTA SUI CANONI
6.1 Ambito di applicazione della ritenuta
6.2 Definizione di uso e concessione in uso
6.3 Territorialita’
6.4 Base imponibile
7 DECORRENZA

Ai fini del all’articolo 26-quater comma 3 del DPR n 600/73 si considerano canoni, i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:

  1. del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
  2. di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
  3. di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Il regime di esenzione da ritenuta in uscita per le Royalties  pagate da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE  si applica soltanto in presenza di specifici requisiti di carattere soggettivo:

  • natura giuridica del soggetto che procedere al pagamento delle royalties . Ai fini dell’esenzione il soggetto che paga le royalties deve necessariamente essere una SPA, una SAPA, una SRL o un ente commerciale residente. Ente soggetto ad IRES, senza fruire di regimi di esonero, ovvero una stabile organizzazione di un’impresa non residente, anche essa soggetta ad IRES. Questo purché i canoni siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.
  • rapporto di partecipazione che tale soggetto ha con il beneficiario delle royalties: l’esenzione riguarda solamente i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario. Ai sensi dell’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73, infatti, l’esenzione spetta se:
    • La società erogante detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società non residente beneficiaria (royalties pagate alla propria società partecipata);
    • La società non residente beneficiaria detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società erogante (royalties pagate alla propria società partecipante);
    • Una terza società (di capitali) detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto sia nella società erogante che in quella beneficiaria (royalties pagate tra società “sorelle”).

L’articolo 26-quater comma 4 del DPR 600/73 pone ulteriori condizioni perché le royalties “in uscita” possano non essere assoggettate a ritenuta:

  • Le società non residenti  beneficiarie delle royalties devono essere
    • le beneficiarie effettive
    • residenti in uno degli Stati membri ed ivi essere assoggettate all’imposta sulle società senza fruire di regimi di esonero;
  • Le royalties medesime devono essere assoggettate all’imposta sulle società nello Stato di residenza della società beneficiaria;

In maniera del tutto analoga a quanto previsto per altri regimi comunitari che consentono di escludere l’imposizione di taluni proventi nello Stato della fonte (es. dividendi), l’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73 vincola l’esenzione al mantenimento delle partecipazioni minime di cui sopra per un periodo ininterrotto di almeno un anno.

Secondo la Circolare del 02/11/2005 n. 47 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, il momento in cui verificare il requisito dell’ininterrotto possesso è quello del pagamento delle royalties.

Qualora il periodo annuale si compia successivamente al pagamento dei canoni, il sostituto residente dovrebbe, quindi, applicare la ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR n 600/73 all’atto del pagamento delle somme.

Al compiersi del periodo annuale di possesso, sarebbe poi possibile avanzare richiesta di rimborso al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.

Secondo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 27.5.2009 n. 131, l’esenzione non può essere fatta valere nel caso di partecipazioni detenute in via indiretta.

Qualora non fosse applicabile la disciplina di all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremo, di volta in volta, far riferimento alla disciplina in tema di royalties della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia lo Stato in cui il percettore è fiscalmente residente.

Teniamo presente che ove non fosse applicabile la disciplina di cui all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremmo applicare l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 e, quindi, le royalties corrisposte a non residenti sarebbero soggette ad una ritenuta in uscita del trenta per cento a titolo di imposta.

Ora è evidente che spesso ci troveremmo ad esaminare norme convenzionali in contrasto con la normativa nazionale.

In merito al rapporto tra norme nazionali, comunitarie e convenzionali:

  • Fra gli Stati membri della Comunità europea prevarranno le disposizioni comunitarie a meno che la normativa nazionale o convenzionale non prevedano disposizioni più favorevoli per il contribuente;
  • Fra Stati che non facciano entrambi parte della Comunità europea opereranno le normative convenzionali, qualora esistenti, e sempreché la normativa nazionale non preveda
    disposizioni più favorevoli per il contribuente.

L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa fiscale nazionale. Infatti, le disposizioni contenute in una convenzione internazionale assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle  normative nazionali.

Sulla base di quanto detto sinora, quindi, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali.

L’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) dispone che i canoni provenienti da uno Stato contraente, il cui beneficiario effettivo sia un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili nello Stato in cui è residente il beneficiario effettivo.

In sostanza non dovrebbe esserci alcuna imponibilità, né tramite applicazione di ritenuta alla fonte né attraverso autoliquidazione, nel Paese da cui provengono i canoni.

Nella realtà pratica però, anche senza un’espressa previsione
derogatoria da parte dell’art.12 del Modello di Convenzione, i canoni corrisposti sono, nella stragrande maggioranza dei casi, imponibili anche nello Stato contraente di provenienza degli stessi. L’aliquota con cui i canoni vengono tassati è variabile da Convenzione a Convenzione, ma si aggira intorno al 5%, al 10% o al 15%.

Esaminiamo alcune convenzioni, come si vedrà, tra queste solo la convenzione con l’Ungheria prevede la potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente.

Convenzione Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto percipiente Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto erogante
Italia – Bulgaria

Firma: Sofia 21.09.1988
Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di detta limitazione.
Italia – Lituania

Firma: Vilnius 04.04.1996
Ratifica: L. 09.02.1999, n.31

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere:

il 5% dell’ammontare lordo dei canoni pagati per l’uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche;

il 10% dell’ammontare lordo dei canoni in tutti gli altri casi.

EX Jugoslavia
Firma
: Belgrado 24.02.1982
Ratifica: L. 18.12.1984, n.974 

La Convenzione stipulata con la ex Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti Paesi: Bosnia Herzegovina, Serbia e Montenegro.

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato I canoni di cui al paragrafo 1 del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma l’imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le Autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione.
Italia – Lussemburgo

Firma: Lussemburgo 03.06.1981
Ratifica: L.14.08.1982, n.747

Protocollo aggiuntivo
Firma: Lussemburgo 21.06.2012
Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 10% dell’ammontare lordo dei canoni

 

Italia – Ungheria

Firma: Budapest 16.05.1977
Ratifica: L. 23.07.1980, n.509

Potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente

Quindi, riassumndo, nel caso di royalies corrisposte da un residente italiano ad un residente estero:

  • se questi è residente in un Paese UE dovremmo prima verificare l’applicabilità dellart. 26-quater del DPR n. 600/73, ed ove i requisiti ivi stabiliti non fossero soddisfatti, far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza UE del beneficiario;
  • se questi è residente in un Paese extra UE far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza del beneficiario.

Ove mancasse la Convenzione troverebbe applicazione l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973.

Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Art. 73 comma 5 bis del TUIR – Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

Poniamo, ad esempio, il caso di una Società estera B  controllante residente in un Paese a bassa tassazione, a sua volta “controllata” da soggetti fiscalmente residenti in Italia, e di una Società Italiana A controllata dalla Società estera B: la Controllata Italiana A potrebbe artificiosamente fare in modo che la Controllante estera B percepisca royalty “a suo carico” al fine di ridurre artificiosamente gli “utili italiani”.

Poniamo un altro caso: Società italiana A che dovrebbe acquisire partecipazioni in un’altra società C. La Società italiana controllata A facendo acquisire le partecipazioni di C alla Controllante estera B trasferirebbe arteficiosamente la tassazione di eventuali futuri  capital gain realizzati dalla cessione di quote di C ad una giurisdizione fiscale più favorevole (teniamo presente che ci sono ordinamenti fiscali che esentano completamente da tassazione le plusvalenze conseguite).

L’articolo 35, commi 13 e 14, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248.  ha inserito, dopo il comma 5 dell’articolo 73 del TUIR, i commi 5-bis e 5-ter che introducono, una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede della amministrazione, e quindi della residenza, di societa’ ed enti esteri, che detengono  partecipazioni di controllo in societa’ di capitali ed enti commerciali residenti in Italia,  invertendo a loro carico l’onere della prova.

Ai fini  di contrastare la presunzione di residenza fiscale italiana vedremo l’importanza per il contribuente di essere in grado con la precisa indicazione di elementi certi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione, di poter dimostrare come la sede dell’amministrazione della società estera  si trovi all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

  • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
  • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

Ai fini della presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero riportiamo un estratto dell’Art. 73 del TUIR (Commi 5 bis e 5 ter)

“5-bis. Salvo prova contrariasi considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di societa’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.”

L’Agenzia delle entrate, con la circolare 28/E/2006, punto 8, tratta delle norme introdotte  dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Riportiamo il  punto 8.1 Requisiti di applicabilita’– della  circolare 28/E/2006:

“Come sottolinea la Relazione illustrativa, le disposizioni in esame
si applicano alle societa’ ed enti che presentano due rilevanti e
continuativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato, in
quanto:

  • detengono partecipazioni di controllo, di diritto o di fatto ai
    sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, in societa’
    ed enti residenti;
  • sono, a loro volta, controllati anche indirettamente ovvero
    amministrati da soggetti residenti.

La norma e’ applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti
residenti controllanti e controllati si interpongano piu’ sub-holding
estere. La presunzione di residenza in Italia della societa’ estera che
direttamente controlla una societa’ italiana, rendera’ operativa, infatti, la presunzione anche per la societa’ estera inserita nell’anello
immediatamente superiore della catena societaria; quest’ultima si trovera’, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia.
Ai sensi del comma 5-ter, il presupposto per la sussistenza del
controllo (dei soggetti residenti sull’entita’ estera e di questa su
societa’ e enti residenti) – e quindi della localizzazione in Italia della
sede dell’amministrazione – dovra’ valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della entita’ controllata localizzata all’estero.
Il medesimo comma precisa che, per le persone fisiche, devono essere computati anche i voti spettanti al coniuge, ai familiari entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo.
Nel suo complesso la previsione normativa vale a circoscrivere
l’inversione dell’onere della prova alle ipotesi in cui il collegamento con il territorio dello Stato e’ particolarmente evidente e continuativo.
Ovviamente, la norma non preclude all’amministrazione la possibilita’ di dedurre – anche in altri casi e assumendosene l’onere – la residenza in Italia di entita’ esterovestite.

La circolare 28/E/2006, al punto 8 così si espime:

“Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato
individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la
presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede
dell’amministrazione delle societa’ in esame. Si tratta, infatti, di
elementi gia’ valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del
contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessita’ di provare l’effettiva sede della amministrazione di entita’ che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle societa’. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle societa’ in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformita’ al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.”

Per quanto attiene alla prova contraria il punto 8.3 della circolare 28/E/2006 sostiene che:

Il contribuente, per vincere la presunzione, dovra’ dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della societa’ non e’ in Italia, bensi’ all’estero.
Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati
presupposti di applicabilita’ della norma, esistono elementi di fatto,
situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della
direzione effettiva nello Stato estero“.

Si rimanda punti della circolare 28/E/2006:

  • 8.2 – Effetti
  • 8.4 – Compatibilita’ con il Trattato dell’Unione europea e con le
    convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
  • 8.5 – Collegamento con l’art. 167 del TUIR

Come si vede con la formulazione del comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 il nostro legislatore ha conferito particolare importanza ad evitare situazioni in cui società risultano soltanto formalmente (e non anche in sostanza) residenti all’estero contemplando una presunzione legale relativa di residenza fiscale italiana di società estera che controlla società italiane o con managemet residente in Italia.

Con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società esterovestite l’Amministrazione finanziaria, infatti, può sfruttare, in base all’articolo 73 del DPR n 917/86, una presunzione legale relativa di residenza  in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che ricadono nelle fattispecie previste dall’articolo 73 del DPR n 917/86 .

In questi casi si ha l’inversione dell’onere della prova sul contribuente: la società estera  che ricade nelle fattispecie previste dall’ articolo 73 del DPR n 917/86 viene, salvo prova contraria (inversione dell’onere della prova) che il contribuente deve fornire, automaticamente considerata fiscalmente residente in Italia , con la conseguenza di vedere imputare sulla società estera la tassazione italiana.

La residenza fiscale, per le società, è disciplinata dal primo periodo del comma 3 dell’articolo 73 del Tuir  (Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.)

Quindi si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

Questa formulazione, generale, lascia sull’Amministrazione finanziaria la prova di una eventuale residenza fiscale in Italia di enti esteri.

Il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir , al contario, introduce, nell’ambito del tema della residenza fiscale , una presunzione legale di residenza in Italia per società estere che ricadano in una delle seguenti fattispecie:

  • la società estera è controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
  • la società estera è amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Da cui un’inversione dell’onere della provaLa dimostrazione della propria residenza fiscale è posta a carico del contribuente e non dell’Amministrazione finanziaria.

La presunzione relativa di residenza determina, quindi, l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere.

Quindi la norma riportata si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:

  • Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile in società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto di questo articolo il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
    • Tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
    • Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
    • In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
  • Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure, in alternativa sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.

Il controllo può essere anche di natura indiretta. Pertanto, al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.

Quanto, invece, ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società di enti commerciali) sia da persone non titolari di reddito di impresa.

In base all’articolo 2727 cc:  Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.

La norma contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 costituisce una presunzione relativa ( cioè una presunzione che ammette prova contraria) di secondo livello ( al primo rilievo effettuato nei confronti della società si aggiunge un successivo rilievo presuntivo effettuato verso la compagine sociale).

In aggiunta, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rende applicabile la disposizione di cui all’articolo 41 comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli uffici verificatori  di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 del DPR n. 600/73  e, quindi, di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità della precisione e della concordanza.

In sede di controllo l’ufficio accertatore, quindi, ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi di contribuenti (enti societari esteri) che hanno omesso la dichiarazione, quindi, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si può avvalere, senza aggiungere ulteriori mezzi di prova, della sola presunzione semplice.

Il contribuente ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo nell’ambito del procedimento contenzioso .

il contribuente ha la possibilità di contrastare la presunzione con l’indicazione di elementi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione dimostrando che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

      • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
      • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

E’  da rilevare che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede dell’amministrazione.

Ricordiamo che, in base al  comma 3 dell’articolo 73 del Tuir, si  considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

criteri previsti dall’articolo 73 sono alternativi tra loro. Per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.

Ne devira che  è irrilevante per il contribuente, qualora non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione, dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale o finanziaria) è effettivamente svolta all’estero.

La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione deve essere fornita in sede di accertamento, non prevedendo la norma la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto come, per esempio, previsto dalla normativa sul reddito delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc). Parimenti non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.

Al fine di vincere questa presunzione non è, quindi,  possibile formulare istanza di interpello.

All’interno del modello di convenzione OCSE vengono definite le disposizioni che riguardano la residenza fiscale degli enti. Il modello di convenzione dirime ipotesi di “dual residence” attraverso l’applicazione delle c.d. “tie breaker rules“. Infatti, per poter determinare correttamente la residenza fiscale dell’ente il modello OCSE adotta come unico criterio dirimente quello del Place of Effective Management (PEM).

Questo significa che in caso di conflitti in merito alla corretta identificazione della residenza fiscale di una società, sarà dirimente il luogo in cui la stessa ha la propria sede di direzione effettiva (il place of effective management, appunto). La localizzazione in uno stato del PEM, quindi, identifica in quello Stato (unicamente) la residenza fiscale della società.

Secondo il modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per sede di direzione effettiva deve intendersi : il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa.

L’elemento fatturale con il quale ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir  è  la sede di direzione effettiva:  il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. il CdA) adottano ufficialmente le decisioni. Ovvero il luogo in cui si delibera in merito alla società nel suo complesso.

Dal punto di vista sanzonatorio, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rendono applicabili:

Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative

Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative

L’espressione transfer pricing identifica il procedimento per determinare il prezzo “congruo” (o “transfer price”) in un’operazione avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di beni/servizi/intangibili avvenuta tra entità appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. Dunque, la disciplina del transfer pricing ha l’obbiettivo di determinare il prezzo (o il margine di profitto) espressivo del “principio di libera concorrenza” (o arm’s length principle) per le transazioni che intercorrono tra due imprese associate e residenti in Paesi diversi (cd. operazioni cross-border) come ad esempio due controparti di una multinazionale.

Le transizioni soggette a transfer pricing sono dette “operazioni controllate” (o “controlled transactions”). Queste ultime si distinguono da quelle che si realizzano tra imprese che non sono tra loro collegate, le quali si assume che operino indipendentemente nello stabilire termini e condizioni della transazione ossia conformemente al principio di libera concorrenza. Tale distinzione è dovuta al fatto che il soggetto economico nelle operazioni controllate è comune per entrambe le parti coinvolte e ciò potrebbe configurare un arbitraggio nella ripartizione della base imponibile tra Stati a seconda del diverso peso fiscale degli stessi. Il transfer pricing si applica a prescindere dal livello di tassazione effettiva vigente nei Paesi in cui sono residenti o localizzate le imprese del gruppo coinvolte.

La norma di riferimento nel ns. ordinamento fiscale è il comma 7 dell’art. 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR:

I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 14/05/2018 GU 118/2018), possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida  per l’applicazione del presente comma“.

Il comma 2 dell’ art. 5 del  decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147 specifica che:

La disposizione di cui all‘articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato”.

Le sanzioni previste nel caso in cui i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, non sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili sono esposte nel comma 2 dell’Art. 1 (Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive) del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471:

Se nella dichiarazione e’ indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.”

Il comma 6 dell’Art. 1 del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 dispone che le sanzioni previste dal comma 2 del medesimo articolo non si applicano qualora il contribuente si doti di specifici oneri documentali:

In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.

L’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 prevede che i compensi (di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917) per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonche’ di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.  Ne sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti”.

Le sanzioni previste in caso di violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta sono esposte nel comma 2 dell’Art. 2  del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471:

Se l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e’ inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250“.

Il comma 4-ter dell’Art. 2  del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 , analogamente a quanto disposto dal comma 6 dell’Art. 1 del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471, dispone che le sanzioni previste dal comma 2 del medesimo articolo non si applicano qualora il contribuente si doti di specifici oneri documentali:

In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore normale previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.

Con Decreto del 14/05/2018 – Min. Economia e Finanze sono state disposte le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.

L’art. 9 del Decreto del 14/05/2018 – Min. Economia e Finanze dispone che con uno o piu’ provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono emanate ulteriori disposizioni applicative, tenendo conto in particolare di quanto previsto dalle Linee Guida dell’OCSE come periodicamente aggiornate (Vedi: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017)

In seguito è stao emanato il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 (Attuazione della disciplina di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le  “Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110 comma 7 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento)

Il punto 2 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 è dedicato alla Documentazione idonea di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

In base al punto 2.1 la documentazione idonea è costituita da:

a) un documento denominato Masterfile (Punto 2.2 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020), che raccoglie informazioni relative al gruppo;
e da
b) un documento denominato Documentazione Nazionale (Punto 2.3 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020) che riporta le informazioni relative alla impresa residente.

Il punto 6.1 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020stabilisce che per i soggetti che detengono la documentazione di cui all’articolo 1, comma 6, e
all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, la relativa comunicazione all’Agenzia delle entrate viene effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

Nella Dichiarazione dei Redditi Società di Capitali, Quadro RS  –  Rigo RS 106 – è inserito il prospetto Prezzi di Trasferimento

Il prospetto deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che si trovino, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR.

Nel rigo RS106 i soggetti interessati devono barrare:
• la casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente;
• la casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente;
• la casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un’altra società.

Qualora il contribuente abbia aderito a un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento
praticati nelle transazioni con imprese associate, deve barrare la casella “Possesso documentazione”.

Con  provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 è stato previsto che la comunicazione
all’Agenzia delle entrate attestante il possesso della documentazione idonea ai sensi del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 debba essere effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi; al predetto provvedimento si rinvia per ogni approfondimento.

Inoltre, nella colonna 5 e nella colonna 6 devono essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni relativamente alle quali trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 110, comma 7, del TUIR.

Ordinamento fiscale Italiano – Stumenti legislativi per risolvere le controversie fiscali internazionali

Ordinamento fiscale Italiano – Stumenti legislativi per risolvere le controversie fiscali internazionali

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP))

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogni volta che una persona ritiene che le azioni di una o entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino o comporteranno una tassazione non conforme alle disposizioni di una tax convention o di un tax treaty. A tal fine, il MAP consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere il contenzioso fiscale internazionale.

La procedura di mutuo accordo può essere avviata ai sensi:

  •  di una Convenzione sulla doppia imposizione (Double Tax Convention (DTC)) in vigore tra l’Italia e un partner del trattato, la cui caratteristica essenziale è che le autorità competenti coinvolte si adoperano per eliminare, di comune accordo, la tassazione non conforme alle disposizioni del DTC (come quelli con Croazia e Slovenia).
  • della Convenzione europea sull’arbitrato 90/436 / CEE sull’eliminazione della doppia imposizione in relazione all’adeguamento degli utili delle imprese associate. Il campo di applicazione è limitato:
    – ai casi di transfer pricing
    – all’attribuzione di utili a una stabile organizzazione.

Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (Gazzetta Ufficiale n. 146 del 10 giugno 2020), emanato in attuazione della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europeastabilisce le norme relative alle procedure
amichevoli o ad altre procedure di risoluzione delle controversie tra l’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri dell’Unione europea che derivano dall’interpretazione e dall’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate. Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 stabilisce inoltre i diritti e gli obblighi dei soggetti interessati quando emergono tali controversie.

La doppia imposizione si verifica quando due o più Stati rivendicano il diritto di tassare lo stesso reddito o utile di un’impresa o di una persona fisica. L’origine potrebbe risiedere, ad esempio, in un disallineamento fra la normativa nazionale di giurisdizioni diverse o in un’interpretazione divergente della stessa disposizione di un trattato fiscale bilaterale.
Fino all’emanazione della direttiva (UE) 2017/1852 era in vigore solo una convenzione multilaterale (Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990che conferiva alle autorità fiscali la possibilità di sottoporre la controversia ad arbitrato.
 Il contribuente
  • non disponeva  dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente;
  • né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.

Prima dell’introduzione della direttiva (UE) 2017/1852, l’obbligo di ottenere un risultato era previsto solo da alcuni trattati contro la doppia imposizione conclusi dall’Italia, come quelli con Croazia e Slovenia, e dalla Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato, il cui ambito di applicazione è limitato problemi relativi ai prezzi di trasferimento (transfer pricing).

Dal 1 ° gennaio 2017 l’Agenzia delle Entrate è competente a svolgere le pratiche MAP riguardanti specifici contribuenti ai sensi della Convenzione Europea sull’arbitrato e / o del Trattato sulla doppia imposizione, comprese le cause in corso avviate prima del 2017.

Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:

Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Accertamento
Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali
Via C. Colombo 426 c / d – 0145 Roma
e-mail: dc.accertamento@agenziaentrate.it
dc.acc.accordi@agenziaentrate.it

Vedi:

Per quanto riguarda il MAP riguardante questioni generali derivanti dall’interpretazione o dall’applicazione del Trattato sulla Doppia Imposizione, l’autorità competente è il Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze.

Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:

Ministero dell’Economia e delle Finanze
Dipartimento delle Finanze
Direzione Relazioni Internazionali
Via dei Normanni, 5 – 00184 Roma
e-mail: df.dri.segreteria@finanze.it

Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA))

Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA)) sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “international standard rulings“) finalizzati a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali fornendo in anticipo certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.

Il  DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi)gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate

Le relative disposizioni attuative sono state adottate con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295 , che stabilisce le modalità operative per l’accesso alla procedura.

Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionali, soddisfacendo una serie di requisiti.

La Legge Finanziaria Italiana 2021 ha modificato la procedura di Advance Pricing Agreement (APA), includendo nuovi aspetti sul ‘roll-back’ e prevedendo il pagamento di una commissione per l’avvio di tali procedure.

Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate

Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionale, che soddisfano uno o più dei seguenti requisiti:

  • avere transazioni con società collegate non residenti
  • detenzione di partecipazioni in attività, fondi, capitale di società non residenti o le cui attività, fondi, capitale sono detenute da società non residenti
  • pagare o ricevere da società non residenti elementi di reddito quali dividendi, interessi o royalties
  • condurre la propria attività tramite una stabile organizzazione al di fuori dell’Italia
  • trasferire la propria residenza dall’Italia in un altro Stato o da un altro Stato in Italia.

Le imprese non residenti possono richiedere una convenzione fiscale anticipata se conducono o desiderano svolgere la propria attività in Italia tramite una stabile organizzazione.

I contribuenti qualificati che intendono richiedere una convenzione fiscale anticipata possono inviare istanza all’Agenzia delle Entrate, Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali, Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento – Via Cristoforo Colombo 426 c / d 00145 Roma – a cura di:

  • consegna a mano
  • posta raccomandata con ricevuta di ritorno

Prima di inoltrare richiesta di convenzione fiscale anticipata, i contribuenti possono richiedere un incontro di pre-deposito o ogni ulteriore informazione inerente la procedura inviando una e-mail a dc.acc.accordi@agenziaentrate.it

Vedi: Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale – Advance Tax Agreements

Come abbiamo visto, la procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogniqualvolta una persona ritenga che le azioni di una o di entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino, o risulteranno, in una tassazione non conforme alle disposizioni di una convenzione fiscale o di un trattato fiscale.

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere la controversia fiscale internazionale in questione.

I vantaggi di una convenzione fiscale anticipata (Advance Tax agreement (ATA)) includono:

  • Maggiore certezza fiscale per i contribuenti, evitando verifiche fiscali, accertamenti e lunghi contenziosi fiscali;
  • Gestione ottimale del rischio fiscale per i contribuenti e l’amministrazione fiscale;
  • Migliore allocazione delle risorse sia per i contribuenti che per l’amministrazione fiscale;
  • Promozione di rapporti di collaborazione tra contribuenti e amministrazione fiscale che rafforzi gli adempimenti fiscali;
  • Riduzione efficace dei problemi di doppia imposizione; e
  • Notevoli vantaggi reputazionali per i contribuenti.

 

 

Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale – Advance Tax Agreements

Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale – Advance tax Agreements

Il  DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi)gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate

Le relative disposizioni attuative sono state adottate con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295 , che stabilisce le modalità operative per l’accesso alla procedura.

Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “ruling standard internazionali”) volti a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali dando loro preventivamente certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.

Possono accedere alla procedura degli accordi preventivi:

  • Le imprese residenti con attività internazionale;
  • Le imprese non residenti che operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295) ha chiarito che per “impresa con attività internazionale” deve intendersi qualunque impresa residente nel territorio dello Stato, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi.

Quindi impresa che, in alternativa o congiuntamente:

  • Si trovi, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nell’art. 110 co. 7 del DPR n. 917/86 in materia di prezzi di trasferimento;
  • Il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti. Ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
  • Abbia corsisposto a, o percepito da soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
  • Eserciti la sua attività attraverso una stabile organizzazione in un altro Stato;
  • Qualunque impresa non residente che esercita la sua attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295, artt. 1.3, 1.4 e 1.5) ha inoltre esteso la definizione di “impresa con attività internazionale” a seconda dei diversi ambiti di applicazione della procedura in questione.

“1.3 Per l’accesso ai medesimi ambiti di cui al punto 1.2, per impresa con attività internazionale deve, altresì, intendersi l’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi.
1.4 Con riferimento alla preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, per impresa con attività internazionale deve intendersi l’impresa che si trovi nelle condizioni indicate rispettivamente agli articoli 166 e 166-bis del TUIR.
1.5 Per impresa con attività internazionale, ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’art. 162 del TUIR, nonché dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, deve intendersi l’impresa non residente, che abbia intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato entro il periodo di imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza.”

Non sono ammessi alla procedura le persone fisiche ed in genere tutti i soggetti che non esercitano attività d’impresa.

In seguito l’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 è stato modificato dall’art.2 del Decreto legislativo del 15/03/2017 n. 32 e dall’articolo 1, comma 1101 della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020).

Riportiamo integralmente il testo dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 

“Accordi preventivi per le imprese con attivita’ internazionale 

In vigore dal 01/01/2021

1. Le imprese con attivita’ internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti:

a) preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli articoli 166 e 166-bis del medesimo testo unico. Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche al fine della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 10 dell’articolo 110 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986;

b) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;

c) valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’articolo 162 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonche’ dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate all’Italia;

d) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti.

2. Gli accordi di cui al comma 1, qualora non conseguano ad altri accordi conclusi con le autorita’ competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvi mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi. Qualora le circostanze di fatto e di diritto alla base dell’accordo ricorrano per uno o piu’ dei periodi di imposta precedenti alla stipulazione e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 del presente decreto non sono ancora scaduti e a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza, e’ concessa al contribuente la facolta’ di far valere retroattivamente l’accordo stesso, provvedendo, ove si renda a tal fine necessario rettificare il comportamento adottato, all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni.

3. Gli accordi di cui al comma 1, qualora conseguano ad altri accordi conclusi con le autorita’ competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorita’, a decorrere da periodi di imposta precedenti alla data di sottoscrizione dell’accordo purche’ non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente. E’ concessa al contribuente la facolta’ di far retroagire gli effetti di tali accordi anche a periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di presentazione della relativa istanza e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 non sono ancora scaduti, a condizione che: a) per tali periodi ricorrano le stesse circostanze di fatto e di diritto a base dell’accordo stipulato con le autorita’ competenti di Stati esteri; b) il contribuente ne abbia fatto richiesta nell’istanza di accordo preventivo; c) le autorita’ competenti di Stati esteri acconsentano a estendere l’accordo ad annualita’ precedenti; d) per tali periodi di imposta non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Qualora in applicazione del presente comma sia necessario rettificare il comportamento adottato, il contribuente provvede all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione delle eventuali sanzioni.

3-bis. L’ammissibilita’ della richiesta di accordo preventivo di cui al comma 3 e’ subordinata al versamento di una commissione pari a:

a) 10.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a 100 milioni di euro;

b) 30.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra 100 milioni e 750 milioni di euro;

c) 50.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a 750 milioni di euro.

3-ter. In caso di richiesta di rinnovo dell’accordo di cui al comma 3, le commissioni sono ridotte alla meta’. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono adottate le disposizioni di attuazione della disciplina contenuta nel presente comma.

4. (Comma abrogato, con effetti a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 2, comma 1, lett. b) decreto legislativo 15 marzo 2017 n. 32).

5. Per i periodi d’imposta di validita’ dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo.

6. La richiesta di accordo preventivo e’ presentata al competente Ufficio della Agenzia delle entrate, secondo quanto stabilito con provvedimento del Direttore della medesima Agenzia. Con il medesimo provvedimento sono definite le modalita’ con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si basa.

7. Qualunque riferimento all’articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, ovunque presente, deve intendersi effettuato al presente articolo.”

Come si può constatare l’articolo 31-ter del Dpr n. 600/1973  introduce una procedura che consente all’amministrazione finanziaria e alle imprese che esercitano attività internazionale di stipulare accordi preventivi finalizzati a predeterminare elementi rilevanti ai fini dell’adempimento dell’obbligazione tributaria come:

  •  il regime dei prezzi di trasferimento (accordi unilaterali di cui alla lett. a del primo comma);
  • la determinazione dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza – Advance Pricing Agreement (APA) (accordi bilaterali o multilaterali (lettera b) del novellato comma 1));
  • la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione;
  • l’attribuzione di utili o perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;
  • l’erogazione o percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali.

I commi 2 e 3 dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600  disciplinano il periodo di efficacia di tali accordi effettuando una distinzione tra:

  • accordi unilaterali sono quelli stipulati fra un’impresa e l’autorità nazionale competente e vincolano di norma le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti. II contribuente ha la possibilità di far retroagire il termine di decorrenza degli accordi preventivi fino ai periodi d’imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l’accertamento previsto dall’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 (di norma entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Nel caso di accordi unilaterali (lettera a) del novellato comma 1 dell’articolo 31-ter), è concessa la facoltà al contribuente di far valere retroattivamente l’accordo a condizione che
    – nel periodo considerato si verifichino le medesime circostanze di fatto e di diritto
    – che non sia iniziata un’attività di controllo alla data di sottoscrizione dello stesso
    (accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza). Nel caso in cui la retroazione del termine di efficacia dell’accordo renda necessario rettificare il comportamento adottato, l’impresa potrà ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D. Lgs. 472/1997) ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322/1998), senza l’applicazione delle relative sanzioni.
  • accordi bilaterali o multilaterali sono quelli che conseguono ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Questi vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorità, a decorrere da periodi di imposta precedenti alla data di sottoscrizione dell’accordo purché non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente.  II contribuente ha la possibilità di far retroagire il termine di decorrenza degli accordi preventivi fino ai periodi d’imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l’accertamento previsto dall’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 (di norma entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Nel caso di i accordi bilaterali o multilaterali (lettera b) del novellato comma 1 del novellato comma 1 dell’articolo 31-ter, è concessa la facoltà al contribuente di far valere retroattivamente l’accordo a condizione che
    – nel periodo considerato si verifichino le medesime circostanze di fatto e di diritto,
    – che non sia iniziata un’attività di controllo alla data di sottoscrizione dello stesso (accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza)
    –  il contribuente ne abbia fatto richiesta nell’istanza di accordo preventivo e che le autorità competenti di Stati esteri acconsentano ad estendere la validità dell’accordo ad annualità precedenti.
    Nel caso in cui la retroazione del termine di efficacia dell’accordo renda necessario rettificare il comportamento adottato, l’impresa potrà ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D. Lgs. 472/1997) ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322/1998), senza l’applicazione delle relative sanzioni.

Come si vede la possibilità di attivare il cd. rollback (ossia l’effetto retroattivo dell’accordo) è subordinata al soddisfacimento di una serie di condizioni di fatto e di diritto.

Il comma 3 bis dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 prevede che l’ammissibilità della richiesta di accordo preventivo sia subordinata al versamento di una commissione pari a:
a) 10mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a cento milioni di euro
b) 30mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra cento milioni e settecentocinquanta milioni di euro
c) 50mila euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a settecentocinquanta milioni di euro.

Il comma 3 ter dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 prevede che tali importi sono ridotti alla metà in caso di richiesta di rinnovo dell’accordo e che le disposizioni di attuazione della disciplina in argomento siano adottate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

Con riguardo ai regimi dei dividendi, degli interessi e delle royalties, l’oggetto della procedura può riguardare sia la congruità dell’importo corrisposto che la qualificazione fiscale della fattispecie oggetto di tassazione.

Si riscontrano spesso, infatti, situazioni in cui la qualificazione di un reddito tra una fattispecie piuttosto che in un’altra (per esempio, royalties o reddito d’impresa) non appare agevole ed immediata. Né ai fini della normativa interna, né delle disposizioni convenzionali.

La tassazione esclusiva degli interessi e delle royalties nell’ambito dei gruppi multinazionali è riservata allo Stato di residenza del percettore (Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi recepita dal DLgs. 30.5.2005 n. 143).

La ritenuta a titolo d’imposta su interessi e royalties non è applicata in caso di pagamenti effettuati nei confronti di consociate residenti in Stati membri UE (art. 26-quater del DPR n. 600/73Esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell’Unione europea).

Il regime di esenzione (art. 26-quater del DPR n. 600/73Esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell’Unione europea) è stato introdotto dall’Art. 1, primo comma, lett. b del DLgs. 30.5.2005 n. 143 di recepimento della Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi.

Le imprese con attività internazionale che desiderano pervenire ad un preventivo concordato e ad una valutazione condivisa con l’Agenzia delle Entrate, quindi, possono richiedere una convenzione fiscale anticipata al fine di:

  • definire le modalità e i criteri di transfer pricing più idonei applicabili alle operazioni effettuate con parti correlate, ai sensi dell’articolo 9 (Associated enterprises) del Modello di convenzione fiscale OCSE di cui al comma 7 dell’articolo 110 del D.P.R.n. 917 del 22 dicembre 1986
  • determinare il valore di entrata o di uscita delle attività quando l’entità trasferisce la propria residenza in Italia o all’estero
  • nel caso in cui una società non residente avvii una nuova attività in Italia, verificare mediante valutazione preventiva se le condizioni per l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia siano soddisfatte, prima dell’avvio dell’attività
  • definire le disposizioni di diritto tributario, comprese le disposizioni dei trattati contro la doppia imposizione applicabili alle poste transfrontaliere, tra cui il trattamento fiscale dei redditi (quali dividendi, interessi, royalties o altri elementi di reddito) pagati / ricevuti da società non residenti
  • determinare l’attribuzione di utili a una stabile organizzazione in Italia di una società non residente oa una stabile organizzazione in un altro Stato di una società residente, secondo lo standard internazionale raccomandato.

La procedura di Advance Tax Agreement è applicata anche nel regime “Patent Box”.

La convenzione sottoscritta dal contribuente e dall’Amministrazione finanziaria resta in vigore per cinque anni a partire dall’anno fiscale in cui viene sottoscritta, fermo restando che le circostanze – nello specifico, i presupposti critici – in base alle quali l’accordo è stato firmato restano invariate.

In caso di Advance Pricing Agreement (APA) bi / multilaterali, il periodo di validità può iniziare dalla data di deposito della domanda, coerentemente con l’accordo di mutuo accordo concluso con il / i partner / i del trattato ai sensi dell’articolo 25 (Mutual agreement procedure) del Modello di convenzione fiscale.

La procedura di Advance tax Agreement è dettagliatamente descritta nel comma 3 ter dell’provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295 (Disposizioni per l’attuazione della disciplina degli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale).

Si rimane in attesa del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al Art. 31 ter del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600.

L’elenco e breve descrizione degli Advance Pricing Agreements esistenti del Gruppo e altri ruling fiscali relativi alla ripartizione dei redditi tra Paesi, come previsto dalla nuova normativa italiana sulla documentazione transfer pricing (provvedimento dell’Agenzia delle Entrate emanato il 23 novembre 2020  per meglio allineare la normativa italiana alle Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali), devono essere indicati nella pratica locale predisposta dai contribuenti italiani.

Direttiva UE 2017/1852 – La procedura di mutuo accordo – Risoluzione delle controversie fiscali in materia di doppia imposizione tra gli Stati dell’UE – Attuazione in Italia

Direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea – Attuazione in Italia

Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (Gazzetta Ufficiale n. 146 del 10 giugno 2020), emanato in attuazione della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europeastabilisce le norme relative alle procedure
amichevoli o ad altre procedure di risoluzione delle controversie tra l’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri dell’Unione europea che derivano dall’interpretazione e dall’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate. Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 stabilisce inoltre i diritti e gli obblighi dei soggetti interessati quando emergono tali controversie.

La doppia imposizione si verifica quando due o più Stati rivendicano il diritto di tassare lo stesso reddito o utile di un’impresa o di una persona fisica. L’origine potrebbe risiedere, ad esempio, in un disallineamento fra la normativa nazionale di giurisdizioni diverse o in un’interpretazione divergente della stessa disposizione di un trattato fiscale bilaterale.
Fino all’emanazione della direttiva (UE) 2017/1852 era in vigore solo una convenzione multilaterale (Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990che conferiva alle autorità fiscali la possibilità di sottoporre la controversia ad arbitrato.
 Il contribuente
  • non disponeva  dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente;
  • né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.

Prima dell’introduzione della direttiva (UE) 2017/1852, l’obbligo di ottenere un risultato era previsto solo da alcuni trattati contro la doppia imposizione conclusi dall’Italia, come quelli con Croazia e Slovenia, e dalla Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato, il cui ambito di applicazione è limitato problemi relativi ai prezzi di trasferimento (transfer pricing).

Infatti, l’ambito delle procedure previste dalla direttiva (UE) 2017/1852 non è più limitato alle sole questioni di transfer pricing e allocazione degli utili, ma si estende piuttosto a qualsiasi controversia che porti alla doppia imposizione. Ad esempio, ciò includerebbe la valutazione delle stabili organizzazioni nascoste, lo stato di titolarità effettiva in relazione a dividendi, pagamenti di interessi e royalty e la qualifica della residenza fiscale.

Ai fini della direttiva (UE) 2017/1852, per “doppia imposizione” si intende l’applicazione da parte di due o più Stati membri delle imposte contemplate da un accordo o convenzione sullo stesso reddito o capitale imponibile, qualora comporti:
  • un onere fiscale aggiuntivo;
  • un aumento delle imposte dovute;
  •  l’annullamento o la riduzione delle perdite che potrebbero essere utilizzati per compensare gli utili imponibili.

Come chiarito dalle note esplicative del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 , la doppia imposizione si riferisce al caso in cui il reddito sia tassato più volte sia sullo stesso soggetto (es. Doppia imposizione legale) sia su soggetti diversi (es. Doppia imposizione economica).

Con l’art. 3 della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea, viene riconosciuta ai soggetti interessati la possibilità di presentare un “reclamo”, relativo ad una questione controversa in materia di doppia imposizione, all’autorità competente di ciascuno degli Stati membri interessanti, chiedendone la risoluzione.

  • i contribuenti coinvolti in controversie fiscali derivanti da accordi o convenzioni fiscali bilaterali che dispongono l’eliminazione della doppia imposizione possono ora avviare un procedimento di accordo reciproco con cui gli Stati membri in questione devono tentare di risolvere la controversia in via amichevole entro 2 anni;
  • se al termine di questo periodo non si è reperita una soluzione, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva destinata a pronunciare un parere. La commissione consultiva, composta da 3 membri indipendenti nominati dagli Stati membri interessati e rappresentanti delle autorità competenti in questione, è tenuta a esprimere un parere entro 6 mesi, cui gli Stati membri devono attenersi, salvo nel caso in cui concordino una soluzione diversa entro 6 mesi dal parere.;
  • Il contribuente che ha accettato la decisione finale e ha rinunciato al diritto ai mezzi di impugnazione a livello nazionale, se la decisione non è attuata, entro 60 giorni dalla notifica,  può chiedere l’attuazione dinanzi al giudice nazionale..
Gli Stati membri sono tenuti a pubblicare, integralmente o in sintesi, la decisione finale, che deve essere comunicata ai contribuenti.
La direttiva (UE) 2017/1852 si applica a qualsiasi reclamo presentato dal 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale che ha inizio il 1° gennaio 2018 o in data successiva.
Le autorità competenti possono inoltre concordare di applicare la direttiva (UE) 2017/1852 a qualsiasi reclamo presentato prima del 1° luglio 2019 relativo a questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale precedente al 1° gennaio 2018.
Come abbiamo visto la direttiva (UE) 2017/1852 è stata recepita in Italia con il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 che prevede le norme interne per l’applicazione delle nuove procedure. Le disposizioni del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 sono entrate in vigore il 25 giugno 2020 e si applicano ai reclami presentati a partire dal 1 ° luglio 2019 su questioni controversie relative a periodi d’imposta che iniziano il 1 ° gennaio 2018 o successivamente.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il Provvedimento  Prot. n. 381180/2020 del 16 dicembre 2020 recante “Modalità e procedure operative per l’attuazione delle disposizioni del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49  di attuazione della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea.

Le procedure previste dal Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 possono essere avviate dalla persona interessata da una questione contestata che può innescare una tassazione aggiuntiva, determinando così una doppia imposizione internazionale.

Ai fini dell’applicazione del Provvedimento  Prot. n. 381180/2020 del 16 dicembre 2020:

a) Per “questione controversa” deve intendersi la questione che ha dato luogo alla controversia sorta tra l’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri dell’Unione europea in merito all’interpretazione e all’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate;

b) Per “competente ufficio dell’Agenzia delle entrate” o anche “l’Ufficio” deve intendersi l’Ufficio Risoluzione e prevenzione controversie internazionali, Settore Controllo, Direzione Centrale Grandi Contribuenti, Divisione Contribuenti, via Giorgione n. 106, 00147 Roma;

c) Per “procedura amichevole” deve intendersi la procedura avviata su richiesta del soggetto interessato al fine della risoluzione di una questione controversa, che si conclude con il raggiungimento ovvero il mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;

d) Per “risoluzione unilaterale della questione controversa” deve intendersi qualunque decisione adottata dalla Autorità competente italiana, mediante provvedimenti amministrativi o a seguito di provvedimenti giurisdizionali, che consenta di risolvere la questione controversa senza il coinvolgimento delle Autorità competenti degli altri Stati membri;

e) Per “data di conclusione dell’accordo” deve intendersi la data del verbale della riunione o di altro documento sottoscritto e/o scambiato anche a mezzo posta elettronica ordinaria, tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato da cui risulta il raggiungimento ovvero il mancato raggiungimento di un accordo su come risolvere la questione controversa;

f) Per “Commissione consultiva” deve intendersi la Commissione istituita su richiesta del soggetto interessato al fine di adottare una decisione sull’accettazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole ovvero di esprimere un parere su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;

g) Per “Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie” deve intendersi la Commissione istituita dalle Autorità competenti degli Stati membri interessati in luogo della Commissione consultiva al fine di esprimere un parere su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;

h) Per “procedura di risoluzione delle controversie” deve intendersi l’eventuale procedura arbitrale avviata su richiesta del soggetto interessato che si conclude con un parere reso dalla Commissione consultiva o dalla Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie su come risolvere la questione controversa in caso di mancato raggiungimento di un accordo da parte dell’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri;

i) Per “Decreto” deve intendersi il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 di attuazione della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea.

Accesso alla procedura amichevole

Per accedere alla procedura amichevole i soggetti interessati presentano un’istanza di apertura di procedura amichevole relativa a una questione controversa

  • al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate
  • e alle Autorità competenti degli altri Stati membri
    interessati.

L’istanza e’ presentata entro tre anni

  • dalla data del perfezionamento della prima notifica dell’atto o di altro documento equivalente
  • ovvero dalla data in cui e’ stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa.

In caso di presentazione dell’istanza di procedura amichevole a seguito di consegna di processo verbale di constatazione il periodo di tre anni decorre dalla notifica del relativo avviso di accertamento.

La presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole non e’ preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitivita’ dell’imposta e non richiede la preventiva instaurazione delle procedure contenziose nazionali.

L’istanza di apertura di procedura amichevole non puo’ essere presentata qualora sulla questione controversa sia intervenuta

La presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole non preclude al soggetto interessato il ricorso ai mezzi di impugnazione previsti dall’ordinamento nazionale, in conformita’ delle disposizioni normative interne.

In caso di presentazione di ricorso sulla questione controversa alla commissione tributaria competente da parte del soggetto interessato, il processo puo’ essere sospeso ai sensi dell’articolo 39, comma 1-ter, lettera b), del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, in tal caso, la riscossione e’ sospesa ai sensi dell’articolo 15, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Nell’ipotesi in cui il processo sia sospeso i termini di cui all’articolo 6, comma 1 o i termini di cui all’articolo 7, commi 1 o 2, iniziano a decorrere dalla data della sospensione medesima.

L’istanza di apertura di procedura amichevole deve includere le informazioni riportate nell’art. 3, comma 9, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49.

L’Ufficio, entro due mesi dal ricevimento dell’istanza, comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale, anche a mezzo posta elettronica ordinaria, l’avvenuta ricezione dell’istanza.

L’Ufficio procede all’esame dell’istanza e della relativa documentazione e, qualora lo ritenga necessario a fini istruttori, può formulare richiesta, tramite posta elettronica
certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, di informazioni supplementari specifiche entro tre mesi dalla data di ricevimento dell’istanza.

Il soggetto interessato risponde entro tre mesi dalla data di ricezione della richiesta. Le informazioni supplementari fornite in una lingua diversa da quella italiana devono essere corredate da una traduzione ufficiale in lingua italiana. Il soggetto interessato trasmette contemporaneamente copia della risposta alle Autorità
competenti degli altri Stati membri interessati.

Uno degli aspetti più rilevanti dettagliati dal Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 riguarda la possibilità di avviare un’istanza di apertura di procedura amichevole anche nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare ricorso contro l’atto amministrativo innescante la questione contestata o abbia risolto la questione contestata con l’Agenzia delle Entrate a titolo di pre -Procedura giudiziale (stragiudiziale) di liquidazione fiscale (es. accertamento con adesione ). Si tratta di un aspetto innovativo in quanto supera la precedente posizione mantenuta dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 21 del 5 giugno 2012 (Composizione delle controversie fiscali internazionali. Le procedure amichevoli), secondo la quale anche procedure extragiudiziali di liquidazione fiscale precluderebbero la possibilità per il contribuente di risolvere la doppia tassazione attraverso una Procedura Amichevole ai sensi di una convenzione contro la doppia imposizione e / o della Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato.

Dopo aver ricevuto l’istanza presentata dal contribuente per avviare una Procedura Amichevole, l’Agenzia delle Entrate può decidere di risolvere unilateralmente la questione in controversia senza avviare la procedura.

In caso contrario, l’Agenzia delle Entrate è tenuta ad accettare la richiesta entro sei mesi dal suo ricevimento o, in alternativa, a respingerla. In caso di rigetto del reclamo, la persona interessata può presentare ricorso dinanzi al tribunale tributario competente contro il rigetto emesso dall’Agenzia delle Entrate.

Se la richiesta viene accettata, l’Agenzia delle Entrate e l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato si adopereranno (ovvero non sono vincolate) a risolvere la questione in controversia entro due anni dalla data dell’ultima notifica della decisione che accetta la richiesta da parte di uno degli Stati membri. Il periodo di due anni potrebbe essere prorogato di un anno previa giustificazione scritta dell’Agenzia delle Entrate o dell’autorità competente dell’altro Stato membro interessato.

Nel caso sia stato avviato un procedimento per una delle condotte penali di cui al Titolo II (Delitti) del Decreto Legislativo 10 marzo 2000 n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) in relazione alle stesse materie oggetto della Procedura Amichevole (es. Dichiarazione dei redditi infedele o omessa, omessa Pagamenti IVA, evasione fiscale fraudolenta) e le indagini penali siano svolte contemporaneamente alla procedura di risoluzione delle controversie, l’Agenzia delle Entrate può sospendere la procedura dalla data di accettazione del reclamo presentato dal soggetto interessato fino alla data dell’esito del procedimento penale.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha facoltà di negare l’accesso alle procedure di risoluzione delle controversie

In ogni caso, una Procedura Amichevole viene risolta

  • se interviene una sentenza definitiva ( sentenza passata in giudicato ) sulla questione in controversia
  • quando il contribuente e l’Agenzia delle Entrate hanno eseguito una transazione giudiziaria ( conciliazione giudiziale ).

Svolgimento della procedura amichevole

La procedura amichevole si conclude entro due anni dalla data in cui è stata effettuata l’ultima notifica della decisione di accoglimento dell’istanza da parte di uno degli Stati membri. Qualora tale termine sia stato prorogato di un anno ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, l’Ufficio ne dà tempestiva comunicazione al soggetto interessato
ovvero al domiciliatario nazionale, tramite posta elettronica certificata o raccomandata nazionale o internazionale

Conclusione della procedura amichevole

In caso di raggiungimento dell’accordo tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato, l’Ufficio comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale a mezzo posta elettronica certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, la decisione adottata entro trenta giorni dalla data di conclusione dell’accordo

Il soggetto interessato entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione di cui sopra comunica la volontà di accettare la decisione raggiunta dalle Autorità competenti. Entro lo stesso termine e con le stesse modalità il soggetto interessato comunica la rinuncia, anche parziale, al contenzioso, ove instaurato, e ad altri mezzi di impugnazione. Le suddette comunicazioni sono inviate all’Ufficio nonché alla Direzione regionale ovvero alla
Direzione provinciale ovvero al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate competente per ciascuno periodo d’imposta.

In caso di mancato accordo tra l’Autorità competente italiana e l’Autorità competente dello Stato membro interessato, l’Ufficio comunica al soggetto interessato ovvero al domiciliatario nazionale a mezzo posta elettronica certificata o raccomandata, nazionale o internazionale, i motivi generali del mancato raggiungimento dell’accordo.

Istituzione della Commissione consultiva

Ai fini della risoluzione della controversia, il contribuente può chiedere l’istituzione di una commissione consultiva quando, tra l’altro, le autorità competenti non hanno raggiunto un accordo reciproco entro due anni (o tre anni in caso di proroga) e avvia l’arbitrato fase, al termine della quale le autorità competenti sono tenute a risolvere la questione controversa

Il soggetto interessato può presentare all’Ufficio e alla Autorità competente degli altri Stati membri interessati una richiesta di istituire la Commissione consultiva nei casi previsti dall’articolo 9, comma 3, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49.

Ai sensi dell’articolo 9, comma 3, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, la Commissione consultiva e’ istituita nei seguenti casi:

a) quando l’istanza di apertura di procedura amichevole e’ stata rigettata da almeno una, ma non da tutte le Autorita’ competenti degli altri Stati membri interessati;

b) quando l’istanza di apertura di procedura amichevole e’ stata rigettata da tutte le Autorita’ competenti degli Stati membri interessati ed e’ stata emessa una sentenza favorevole al soggetto interessato, a seguito del ricorso da esso presentato nel caso di cui al comma 1 dell’articolo 8 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (Ricorso da parte dei soggetti interessati avverso la decisione di rigetto) presso il tribunale competente di uno degli Stati membri interessati avverso la decisione di rigetto da parte dell’Autorita’ competente di detto Stato membro;

c) quando le Autorita’ competenti degli Stati membri interessati hanno accolto l’istanza di apertura di procedura amichevole ma non sono riuscite a raggiungere un accordo su come risolvere la questione controversa mediante procedura amichevole entro il termine di cui all’articolo 7, commi 1 o 2 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49.

Nel caso di cui al comma 3, lettera a)  dell’articolo 9 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 il soggetto interessato puo’ presentare la richiesta di istituire una Commissione consultiva solo se:

a) ai sensi dell’ordinamento interno dello Stato membro in cui e’ stata emessa la decisione di rigetto non puo’ essere presentato ricorso avverso tale decisione;

b) non esiste un contenzioso pendente;

c) il soggetto interessato ha formalmente rinunciato, mediante una dichiarazione scritta, a presentare ricorso avverso la decisione di rigetto.

La richiesta di istituire la Commissione consultiva è presentata per iscritto entro il termine previsto dall’art. 9, comma 5, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, ossia, entro cinquanta giorni dalla ricezione della comunicazione di cui all’articolo 6, comma 1, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (decisione in merito all’accoglimento o al rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole) o all’articolo 7, comma 5, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (decisione adottata) o entro cinquanta giorni dalla pronuncia della decisione del tribunale competente di cui al comma 3 lettera b) dell’articolo 9, comma 3, del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (ricorso presentato dinanzi al tribunale competente di uno dei uno Stato membro interessato contro la decisione di rigetto dell’autorità competente di quello Stato membro).

La commissione consultiva esprime un parere indipendente su come risolvere la questione controversa entro sei mesi (con possibilità di proroga per ulteriori tre mesi) dalla data di costituzione.

L’esito della fase di arbitrato non è vincolante per l’Agenzia delle Entrate e per l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato. Le autorità competenti, infatti, possono concordare una diversa soluzione della questione controversa entro sei mesi dalla notifica del parere della commissione consultiva.

Tuttavia, se l’Agenzia delle Entrate e l’autorità competente dell’altro Stato membro interessato non raggiungono un accordo su una possibile soluzione della questione controversa, sono vincolate al parere della commissione consultiva.

In alternativa all’istituzione della commissione consultiva, le autorità competenti degli Stati membri possono concordare di istituire una commissione alternativa di risoluzione delle controversie, anche sotto forma di comitato permanente, per esprimere un parere su come risolvere la questione controversa. In quest’ultimo caso, le autorità competenti possono fornire procedure o tecniche alternative di risoluzione delle controversie per risolvere la questione in modo vincolante, inclusa la procedura di arbitrato con “offerta finale”.

La procedura di risoluzione delle controversie in corso si conclude senza soluzione della questione in questione se interviene una sentenza definitiva ( sentenza passata in giudicato ) sulla questione in controversia o quando il contribuente e l’Agenzia delle Entrate hanno eseguito una transazione giudiziaria ( conciliazione giudiziale).

Esecuzione delle decisioni prese dalle autorità competenti

L’articolo 19 del Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 stabilisce le regole applicabili per dare esecuzione alle decisioni adottate dalle autorità competenti nell’ambito della Procedura Amichevole o della fase arbitrale.

Qualora l’accordo raggiunto nella Procedura Amichevoleo in fase di arbitrato determini una variazione del relativo reddito imponibile o delle imposte dovute dall’interessato , l’Agenzia delle Entrate provvede al rimborso o allo sgravio delle imposte indebite, ovvero alla riscossione delle imposte dovute. Ciò si applicherebbe anche se il contribuente si fosse avvalso di rimedi legali interni (es. Accertamento con adesione ) e, quindi, il rimborso, lo sgravio o la riscossione farebbero riferimento a imposte divenute definitive in base alla legge italiana.

Eventuali maggiori imposte dovute per effetto del ricalcolo ai sensi della decisione presa dalle autorità competenti saranno assoggettate a

  • sanzioni nazionali, salvo che le maggiori imposte dovute siano già state liquidate secondo le disposizioni di legge italiana (es. Accertamento con adesione );
  •  interessi di mora dalla data in cui viene presa la decisione.

In ogni caso l’Agenzia delle Entrate terrà conto degli importi già pagati dal contribuente.

Laddove la questione controversa fosse già stata risolta nell’ambito di una procedura di transazione interna, il rimborso delle sanzioni pagate in eccesso dal contribuente in base alla procedura di transazione rispetto alle sanzioni effettivamente applicabili in base alla decisione delle autorità competenti è consentito su presentazione di apposita istanza dalla persona interessata e solo se la richiesta fiscale originale avanzata dall’Agenzia delle Entrate è stata completamente annullata. Viceversa, laddove l’accordo stipulato tra le autorità competenti non comporti l’annullamento integrale del credito / accertamento originario (ovvero il credito / accertamento fiscale è solo parzialmente accolto), non è consentito alcun rimborso delle sanzioni eccedenti pagate dal contribuente.

Le decisioni prese dalle autorità competenti ai sensi delle procedure previste dal Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 sono attuate se

  • l’interessato accetta per iscritto la decisione definitiva concordata dalle autorità competenti entro sessanta giorni dalla notifica di tale decisione;
  • nel contempo rinuncia ad altri rimedi legali in relazione alla questione controversa oggetto del contratto.

In caso di contenzioso pendente, l’interessato deve fornire prova, entro sessanta giorni dalla notifica della decisione definitiva, del ritiro, anche parziale, del contenzioso pendente e della rinuncia ad altri rimedi legali. Le decisioni prese dalle autorità competenti e accettate dalla persona interessata consentono all’Agenzia delle Entrate di procedere alla riscossione / rimborso di qualsiasi importo dovuto / indebito dal contribuente.

Residenza Fiscale – A.I.R.E. – Liste selettive di controllo – Prassi amministrativa – Giurisprudenza

Residenza Fiscale – A.I.R.E. – Liste selettive di controllo – Prassi amministrativa – Giurisprudenza

Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:

  • Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito  (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
  • Paesi che hanno una  tassazione del reddito nello Stato della fonte;
  • Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.

Generalmente i sistemi a tassazione territoriale sono di origine anglosassone mentre quelli di origine worldwide sono di stampo continentale europeo.

La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.

La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle.

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
  • ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
  • ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”

Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.

In tema di residenza fiscale della persona fisica, come espressamente affermato dal Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza (cfr. volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale”, pag. 346 e ss.), assume particolare rilevanza localizzare il domicilio il quale, nella formulazione dell’articolo 43, comma 1, cod. civ., può essere definito come il luogo in cui la  persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:

  • la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
  • la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).

Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).

Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.

Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

L’articolo 4, paragrafo 1, del modello Ocse di Convenzione internazionale (1) recita:Ai fini della presente Convenzione, il termine “residente di uno Stato contraente” significa qualsiasi persona che, ai sensi delle leggi di quello Stato, è soggetto a tassazione in base al suo domicilio, residenza, luogo di direzione o qualsiasi altro criterio di natura simile, e comprende anche quello Stato e qualsiasi sua suddivisione politica o autorità locale. Questo termine, tuttavia, non include alcuna persona che è soggetta a tassazione in quello Stato solo per i redditi da fonti in quello Stato Stato o capitale ivi situato.”

L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale (1), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:

  • detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
  • se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
  • se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
  • se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:

  • il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
  • la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
  • l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
  • la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
  • eventuali dichiarazioni rese dai terzi.

Come abbiamo visto, secondo il secondo comma dell’art. 2 del TUIR  è considerato contribuente residente colui che è, per la maggior parte del periodo di imposta, ai fini di quanto disposto dal Codice Civile:

  • iscritto nell’anagrafe della popolazione (italiana) residente;
  • o mantiene il domicilio ( luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi);
  • o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale, nel quale, cioè, una persona abita e svolge in maniera continuativa la propria vita personale)
Si parla di residenza “anagrafica” in riferimento alla residenza fissata con iscrizione presso l’anagrafe di un comune, dove il soggetto decide di dimorare abituale. L’iscrizione all’anagrafe è per i cittadini un obbligo, che si estende anche a coloro che sono sottoposti alla loro potestà (ad esempio, i figli minori).

Le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.

L’art. 2 comma 2 del TUIR collega i requisiti di cui si è detto all’elemento temporale ed esattamente utilizzando la locuzione “…per la maggior parte del periodo di imposta…” che è riferita alla permanenza nel territorio dello Stato per almeno 183 o 184 giorni a seconda che si tratti di anno bisestile o meno.
L’aspetto temporale è dunque un elemento essenzialmente discriminante per poter poi di fatto rendere operativa, o meno, la tassazione.

Si veda la  “Risoluzione del 03/12/2008 n. 471 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Istanza di interpello – ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Persone fisiche – Disciplina dell’acquisto o della perdita della residenza in caso di trasferimento in corso d’anno – Art. 2, comma 2, TUIR

Sintesi: Una persona fisica che trasferisce la propria residenza all’estero dopo la meta’ del periodo d’imposta, continua ad essere considerata fiscalmente residente in Italia fino al termine del periodo d’imposta stesso; la possibilità’ di frazionare ai fini della residenza fiscale il periodo d’imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento, come previsto dal paragrafo 10 del commentario OCSE all’art.4 del Modello di Convenzione, trova applicazione solo se contemplata dalla convenzione bilaterale in essere con lo stato estero di residenza.

Come abbiamo visto, la legislazione fiscale italiana tassa  i redditi, in capo al contribuente,  in quanto soggetto residente, ovunque essi siano prodotti. Il reddito è, quindi,  assoggettato a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”.

Da quanto detto appare evidente, ai fini del trasferimento fiscale di un cittadino italiano, che deve aversi molta attenzione al verificarsi, alternativamente, di una delle tre condizioni di cui al secondo comma dell’art. 2 del TUIR,  oltre, ovviamente, alla condizione temporale di cui sopra, ritenendosi la “residenza AIRE” (Anagrafe degli Italiani all’Estero)  una condizione non sufficiente a dimostrare il suddetto trasferimento.

La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente è condizione necessaria ma non sufficiente affinché un soggetto possa essere considerato (effettivamente) come non residente in Italia. 

L’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (A.I.R.E.)  è stata istituita con Legge 27 ottobre 1988, n.470, “Anagrafe e censimento degli italiani all’estero”,  modificata dalla Legge, 27/05/2002 n° 104, e contiene i dati dei cittadini italiani che risiedono all’estero per un periodo superiore ai dodici mesi. Essa è gestita dai Comuni sulla base dei dati e delle informazioni provenienti dalle Rappresentanze consolari all’estero.

Devono iscriversi all’A.I.R.E. :

  • i cittadini che trasferiscono la propria residenza all’estero per periodi superiori a 12 mesi;
  • quelli che già vi risiedono, sia perché nati all’estero che per successivo acquisto della cittadinanza italiana a qualsiasi titolo.

 Dottrina e giurisprudenza ritengono che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente, e l’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (A.I.R.E.) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato. Questo, in quanto domicilio e residenza possono essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Circolare n. 304/E/97 – Attivita’ di controllo nei confronti di cittadini italiani fittiziamente emigrati all’estero – Accertamento dei requisiti per la qualificazione di soggetto “fiscalmente residente” in Italia).

È interessante  valutare il contenuto della  Circolare n. 304/E/97 e l’implicazioni che essa comporta:

” Si e’ rivelato un fenomeno in crescente aumento, che talvolta ha avuto echi sulla stampa e nei mass-media, il trasferimento della residenza anagrafica all’estero da parte di cittadini italiani che svolgono attivita’ artistica, sportiva, professionale o imprenditoriale.
Il trasferimento e’ peraltro suffragato dalla cancellazione
dall’Anagrafe della popolazione residente e, di norma, dalla iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (A.I.R.E).
Nella maggior parte dei casi la residenza viene trasferita in paesi a
bassa o addirittura nulla fiscalita’ con il solo scopo di acquisire un
indebito beneficio del piu’ favorevole regime impositivo dello Stato estero e di sottrarre all’imposizione progressiva in Italia i complessivi redditi ovunque prodotti.
Costituisce obiettivo rilevante per l’Amministrazione finanziaria
monitorare tali fenomeni e porre in essere ogni azione utile per controllarli e contrastarli, allo scopo di perseguire in concreto il dettato costituzionale del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della effettiva capacita’ contributiva e di reprimere situazioni di evasione, che talvolta assumono dimensioni molto significative. A tal fine e’ necessario dare impulso ad attivita’ di tipo investigativo e di “intelligence” che consentano di individuare i casi in cui il trasferimento della residenza anagrafica rappresenta un facile espediente posto in essere da cittadini italiani che di fatto hanno mantenuto la residenza o il domicilio in Italia.
……………………………….

Al riguardo si evidenzia che la cancellazione dall’anagrafe della
popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Cass. 17 luglio 1967, n. 1812; 20 settembre 1979, n.4829; 24 marzo 1983, n.2070; 5 febbraio 1985, n.791).
Da cio’ discende che l’aver stabilito il domicilio civilistico in
Italia ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall’ iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente.

……………………………….

Dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che affinche’ sussista il requisito dell’abitualita’ della dimora non e’ necessaria la continuita’ o la definitivita’ ( Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. S.U. 28 ottobre 1985, n. 5292). Cosicche’ l’abitualita’ della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attivita’ al di fuori del comune di residenza (del territorio dello Stato), purche’ conservi in esso l’abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l’intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (Cass. 14 marzo 1986, n. 1738).

……………………………….

Alla luce di tale disposto, la giurisprudenza prevalente sostiene che
il domicilio e’ un rapporto giuridico col centro dei propri affari e prescinde dalla presenza effettiva in un luogo (Cass. 29 dicembre 1960, n. 3322).
Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che,prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, e’ caratterizzata dall’elemento soggettivo, cioe’ dalla volonta’ di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi (Cass. 21 marzo 1968, n. 884).
La locuzione “affari ed interessi” di cui al citato art. 43, comma 1,
deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari (Cass. 26 ottobre 1968, n.3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicche’ la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass. 5 maggio 1980, n. 2936).

……………………………….

Da cio’ discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero esvolgendo la propria attivita’ fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia.

……………………………….

Pertanto, la circostanza che il soggetto abbia mantenuto in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali deve ritenersi sufficiente a dimostrare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano tale da far ritenere soddisfatto il requisito temporale previsto dalla norma.

……………………………….

L’attivita’ di ricerca capillare di elementi concreti di prova, anche
indiretti, necessari per contrastare le risultanze anagrafiche sara’ espletata dalle strutture investigative e di intelligence, istituite presso ciascuna Direzione Regionale delle entrate in attuazione della Direttiva Generale per l’azione amministrativa e per la gestione per il 1997, con l’ausilio degli uffici operativi, che potranno altresi’ operare autonomamente. Le posizioni soggettive da sottoporre a controllo saranno individuate da ciascuna struttura locale operativa sulla base delle realta’ territoriali e delle informazioni disponibili, nonche’ dalle segnalazioni nominative che saranno trasmesse con separate comunicazioni alle singole Direzioni regionali.

……………………………….

In sintesi, con l’attivita’ investigativa devono essere reperiti tutti
gli elementi concreti di prova in ordine:
– ai legami familiari o comunque affettivi e all’attaccamento all’Italia;
– agli interessi economici in Italia;
– all’interesse a tenere o farrientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all’estero;
– all’intenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni.

……………………………….”

La Circolare n. 9/E/2001 al punto 2.2 così si espime:

” ……. si evince che deve considerarsi fiscalmente residente in
Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero e svolgendo la propria attivita’ fuori dal territorio nazionale, mantenga il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia. Tale circostanza si concretizza, ad esempio, nel caso in cui “la famiglia dell’interessato abbia mantenuto la dimora in Italia durante l’attivita’ lavorativa all’estero” o, comunque, nel caso in cui “emergano atti o fatti tali da indurre a ritenere che il soggetto interessato abbia quivi mantenuto il centro dei suoi affari ed interessi” (Ris. 14 ottobre 1988, n. 8/1329) ……. ”

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 351/E/2008 si è così espressa:

” …………………….
Ne consegue che l’iscrizione all’AIRE costituisce condizione necessaria ma non sufficiente per poter essere considerato non residente, a differenza dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente che, da sola, costituisce presupposto per essere considerato residente in Italia.

…………………….

Quindi la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sè sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.

…………………….

Lo status di residente fiscale implica quindi l’esame delle possibili
relazioni – sia personali che reali – con il Paese, che non può essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.

L’ordinamento Italiano, attraverso il  modello Ocse di Convenzione internazionale, stipulato con vari Stati esteri, ha previsto un particolare criterio volto ad individuare la residenza effettiva di un soggetto trasferitosi all’estero, attraverso la determinazione del suo “centro degli interessi vitali“.

A tal proposito si veda Commissione Tributaria Regionale, Lombardia-Milano, sez. II, sentenza 11/04/2017 n° 1685 :

“Per le due contribuenti, cittadine italiane cancellate dalle anagrafi della popolazione residente e trasferite in Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato, l’individuazione del domicilio fiscale deve basarsi sull’effettivo centro degli affari e degli interessi, non solo economici, ma anche morali e familiari, desumibile, nel caso in esame, dal
fattore dirimente della reale permanenza del soggetto nel territorio nazionale, cioè sulla residenza intesa come dimora
abituale ai sensi dell’art. 43, secondo comma, del codice civile, dimora che si stima essere avvenuta principalmente in Italia, pur nella disponibilità permanente dell’abitazione di — (n.d.r.: Città estera), luogo di elezione della residenza anagrafica.”

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza effettuano ogni anno controlli per verificare l’effettivo trasferimento all’estero di cittadini italiani.

Il tutto avviene con la formazione di Liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero).

In particolare con il D.L. n. 193/16 (che con il comma 5 dell’art. 7 ha aggiunto all’articolo 83 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, i commi 17-bis e 17-ter)sono state apportate rilevanti modifiche in questa tipologia di controlli.

I Comuni sono obbligati a segnalare all’Agenzia delle Entrate le iscrizioni A.I.R.E.  effettuate, con un termine massimo di sei mesi da ogni iscrizione.

La comunicazione è necessaria al fine di formare l’Anagrafe Nazionale della Popolazione Residente (ANPR), istituita presso il Ministero dell’Interno ai sensi dell’articolo 62 del Decreto Legislativo 7 marzo 2005, n. 82.

Attraverso l’ANPR l’Amministrazione finanziaria è in grado di incrociare il dato con le proprie banche dati. Il tutto con l’obiettivo di formare Liste Selettive di contribuenti.

Liste Selettive che fungono da punto partenza per i successivi controlli fiscali volti:

  • in primo luogo a verificare la residenza fiscale;
  • in secondo luogo destinati alla valutazione di attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri.

l’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.43999 del 3 marzo 2017 (Modalità di acquisizione dei dati dei richiedenti l’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero e definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati)  ha fornito delle importanti indicazioni su questo tipo di attività accertativa.

Il provvedimento delle Entrate stabilisce che le Liste selettive devono essere formate sulla base di elementi che facciano ipotizzare la permanenza dei cittadini in Italia. Questo nonostante il dichiarato trasferimento di residenza all’estero.

Vediamo, quindi, i criteri scelti dall’Agenzia delle Entrate per individuare il rischio evasione. Ovvero i criteri scelti per la formazione delle Liste Selettive dei contribuenti da sottoporre ad accertamenti fiscali.

In base al punto2.1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate:
I criteri da utilizzare per la formazione delle liste selettive di cui all’articolo 83, comma 17-bis, del decreto legge n. 112 del 2008, basati anche su elementi segnaletici della permanenza dei soggetti in Italia, sono i seguenti:
a) residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999;
b) movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori
finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al decreto legge
28 giugno 1990 n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 1990, n. 227;
c) informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti
all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito
di Direttive europee e di Accordi di scambio automatico di
informazioni;
d) residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente;
e) atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del
contribuente;
f) utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive;
g) disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto;
h) titolarità di partita Iva attiva;
i) rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria;
j) titolarità di cariche sociali;
k) versamento di contributi per collaboratori domestici;
l) informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione
unica e con il modello dichiarativo 770;
m) informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai
sensi dell’articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78,
convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122
nonché ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.

Le Liste Selettive di contribuenti da sottoporre a controllo sono elaborate da un applicativo informatico, il So.No.Re. (Soggetti Non Residenti), un software in grado di incrociare informazioni presenti in diverse banche dati, capace di incrociare i dati presenti nelle tante costellazioni dell’anagrafe tributaria e intercettare non solo gli italiani che spostano risorse fuori dall’Italia ma, anche gli stranieri che operano “silenziosamente” (per il Fisco) in Italia. Il So.No.Re. dovrebbe poter leggere tutte le informazioni che arrivano dai Paesi con i quali è attivo lo scambio automatico di dati.
Le informazioni possono pervenire anche dalle utenze (gli allacciamenti al gas e all’energia elettrica impongono di comunicare il proprio codice fiscale).
So.No.Re. dovrebbe poter intensificare anche la caccia agli italiani che spostano redditi e capitali all’estero. Il primo dato arriva proprio dalla iscrizione all’ A.I.R.E., trasmessa al Comune dell’ultima residenza, che può essere incrociato con altri dati in grado di indicare la presenza o no del contribuente (comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, informazioni riguardanti lo scambio di informazioni fiscali).

La lettera d) del primo comma dell’art. 4 della Legge
27 ottobre 1988, n.470, “Anagrafe e censimento degli italiani all’estero”
, che istituisce l’AIRE, modificata dalla Legge, 27/05/2002 n° 104, prescrive che la cancellazione dalle anagrafi degli italiani residenti all’estero viene effettuata per irreperibilita’ presunta, salvo prova contraria

1) trascorsi cento anni dalla nascita;
2) dopo due rilevazioni censuarie consecutive concluse con esito
negativo (2);
3) quando risulti inesistente, tanto nel comune di provenienza
quanto nell’AIRE, indirizzo all’estero;
4) quando risulti dal ritorno per mancato recapito della cartolina
avviso, spedita ai sensi dell’articolo 6 della legge 7 febbraio 1979,
n. 40 (3), in occasione delle due ultime consultazioni che si siano
tenute con un intervallo non inferiore ad un anno, esclusa l’elezione del Parlamento europeo limitatamente ai cittadini residenti nei Paesi dell’Unione europea nonché le consultazioni referendarie locali.

Ai sensi del primo comma dell’art. 5 della Legge
27 ottobre 1988, n.470
, gli ufficiali di anagrafe che eseguono
 le iscrizioni, le mutazioni e le cancellazioni di cui agli articoli
2, 3 e 4 devono darne comunicazione entro quarantotto ore al Ministero dell’interno che le comunica entro sessanta giorni dalla ricezione ai competenti uffici consolari.

L’ufficio dell’anagrafe non dispone della polizia municipale per svolgere controlli all’estero  pertanto il quinto comma dell’art. 5 della Legge 27 ottobre 1988, n.470 stabilisce che le rappresentanze diplomatiche e gli uffici consolari provvedono comunque a svolgere ogni opportuna azione intesa a promuovere la presentazione delle dichiarazioni di cui al presente articolo, anche sulla base delle comunicazioni di cui all’articolo 5, ed avvalendosi, per quanto possibile, della collaborazione delle pubbliche autorità locali, per ottenere la segnalazione dei nominativi dei cittadini italiani residenti nelle rispettive circoscrizioni e dei relativi recapiti.

Chi dichiara una residenza falsa rischia una condanna penale alla reclusione da tre mesi a due anni. Si tratta, infatti, della pena fissata dall’articolo 483 del codice penale per il reato di falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico.

La Corte di Cassazione in tema di residenza fiscale della persona fisica si è così espressa:

Corte di cassazione, sentenza n. 6501/2015

I Supremi Giudici hanno esaminato il caso di un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in un altro Paese, confermando la rilevanza del luogo in cui la gestione degli interessi vitali della persona fisica viene esercitata abitualmente.

Corte di cassazione, sentenza n. 12311/2016

Ai fini della determinazione del luogo della residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata.

Qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’articolo 7, n. 1, comma 2, Direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.

Molta importanza rivestono i seguenti elementi: presenza della persona fisica in un determinato territorio nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali.

Corte di cassazione, ordinanza n. 16634/2018

I Supremi Giudici hanno chiarito che le persone iscritte presso le anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’articolo 2 Tuir, in ogni caso residenti e soggetti passivi d’imposta in Italia. 

Corte di cassazione, sentenza n. 13114/2018

La mera iscrizione all’AIRE non e condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.

Corte di cassazione, sentenza n. 19410/2018

I Supremi Giudici hanno ritenuto che il contribuente avesse fornito la prova contraria necessaria a vincere la presunzione legale relativa posta dalla norma, tenuto conto che la persona fisica aveva dimostrato di risiedere all’estero ove aveva intrattenuto rapporti personali e professionali

Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018

Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)

(1) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. 

(2Da ottobre 2018 l’Istat ha avviato la nuova rilevazione censuaria con cadenza annuale e non più decennale. Il Censimento permanente non coinvolge più tutte le famiglie nello stesso momento, ma solo un campione di esse.

(3)  Art. 6.

Salvo quanto disposto dalla legge sulla elezione dei rappresentanti
dell’Italia al Parlamento europeo, entro il ventesimo giorno
successivo a quello della pubblicazione del decreto di convocazione
dei comizi, a cura dei comuni di iscrizione elettorale e’ spedita
agli elettori residenti all’estero una cartolina avviso recante
l’indicazione della data della votazione, l’avvertenza che il
destinatario potra’ ritirare il certificato elettorale presso il
competente ufficio comunale e che la esibizione della cartolina
stessa da’ diritto al titolare di usufruire delle facilitazioni di
viaggio per recarsi a votare nel comune di iscrizione elettorale.
Le cartoline devono essere spedite col mezzo postale piu’ rapido.

 

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