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Modalità di determinazione e di pagamento della commissione per l’accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali – Provvedimento n 297428 del 2 novembre 2021

Con Provvedimento n 297428 del 2 novembre 2021 le Entrate definiscono “Disposizioni per l’attuazione dei commi 3-bis e 3-ter dell’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Modalità di determinazione e di pagamento della commissione per l’accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali“.

Con Risoluzione n 76/E del 21 dicembre 2021 si istituiscono i codici tributo per il versamento, tramite modello F23, della commissione per l’accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali (all’articolo 31-ter, commi 3-bis e 3-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600).

ACCORDI FISCALI ANTICIPATI PER IMPRESE CON ATTIVITÀ INTERNAZIONALE – i codici tributo per pagamento commissione con F23

Con Risoluzione n 76/E del 21 dicembre 2021 si istituiscono i codici tributo per il versamento, tramite modello F23, della commissione per l’accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali (all’articolo 31-ter, commi 3-bis e 3-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600).

Il  DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi)gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate

Le relative disposizioni attuative sono state adottate con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295 , che stabilisce le modalità operative per l’accesso alla procedura.

Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “ruling standard internazionali”) volti a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali dando loro preventivamente certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.

Possono accedere alla procedura degli accordi preventivi:

  • Le imprese residenti con attività internazionale;
  • Le imprese non residenti che operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295) ha chiarito che per “impresa con attività internazionale” deve intendersi qualunque impresa residente nel territorio dello Stato, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi.

Quindi impresa che, in alternativa o congiuntamente:

  • Si trovi, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nell’art. 110 co. 7 del DPR n. 917/86 in materia di prezzi di trasferimento;
  • Il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti. Ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
  • Abbia corsisposto a, o percepito da soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
  • Eserciti la sua attività attraverso una stabile organizzazione in un altro Stato;
  • Qualunque impresa non residente che esercita la sua attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295, artt. 1.3, 1.4 e 1.5) ha inoltre esteso la definizione di “impresa con attività internazionale” a seconda dei diversi ambiti di applicazione della procedura in questione.

“1.3 Per l’accesso ai medesimi ambiti di cui al punto 1.2, per impresa con attività internazionale deve, altresì, intendersi l’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi.
1.4 Con riferimento alla preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, per impresa con attività internazionale deve intendersi l’impresa che si trovi nelle condizioni indicate rispettivamente agli articoli 166 e 166-bis del TUIR.
1.5 Per impresa con attività internazionale, ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’art. 162 del TUIR, nonché dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, deve intendersi l’impresa non residente, che abbia intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato entro il periodo di imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza.”

Non sono ammessi alla procedura le persone fisiche ed in genere tutti i soggetti che non esercitano attività d’impresa.

In seguito l’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 è stato modificato dall’art.2 del Decreto legislativo del 15/03/2017 n. 32 e dall’articolo 1, comma 1101 della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020).

All’articolo 31-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, i commi 3-bis e 3-ter, sono stati aggiunti dall’articolo 1, comma 1101 della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020) .

«3-bis. L’ammissibilita’ della richiesta di accordo preventivo di cui al comma 3 e’ subordinata al versamento di una commissione pari a:

a) 10.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a 100 milioni di euro;

b) 30.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra 100 milioni e 750 milioni di euro;

c) 50.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a 750 milioni di euro.

3-ter. In caso di richiesta di rinnovo dell’accordo di cui al comma 3, le commissioni sono ridotte alla meta’. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono adottate le disposizioni di attuazione della disciplina contenuta nel presente comma».

Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello F23, della suddetta commissione, sono istituiti i seguenti codici tributo:

  • “180T” denominato “Commissione per l’accesso agli accordi preventivi bilaterali e multilaterali – art. 31-ter comma 3-bis del d.P.R. 600/73”;
  • “181T” denominato “Commissione per il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali – art. 31-ter comma 3-ter del d.P.R. 600/73”.

Si specifica che in sede di compilazione del modello di versamento F23:

  • nel campo 6 “codice ufficio o ente”, è indicato il codice “L7A”; denominato “Agenzia delle Entrate – Divisione contribuenti”;
  • nel campo 10 “estremi dell’atto o del documento”, è indicato l’anno di presentazione dell’istanza di accordo preventivo o dell’istanza di rinnovo dell’accordo preventivo, nel formato “AAAA”;
  • nel campo 11 “codice tributo”, è indicato il codice tributo (“180T” oppure “181T”).

I codici tributo “180T” e “181T” sono pubblicati sul sito internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it., nella sezione “Codici versamento e attività – F23 – Codici per i versamenti” e in particolare nella “Tabella ‘A’ dei codici tributo relativi all’Agenzia delle Entrate”.

Importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC) – circolare n° 18/E 

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n° 18/E (Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – articolo 167 del TUIR, come modificato
dall’articolo 4 del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142),
 che riporta importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC).

La circolare n° 18/E  ripercorre tutte le modifiche, dovute al recepimento della Direttiva ATAD , intervenute nella normativa nazionale.

Controlled Foreign Companies – Provvedimento n° 376652 Agenzia delle Entrate – criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione della controllata estera

Il giorno 27.12.2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n° 376652,  riguardante le recenti modifiche apportate alla disciplina delle CFC (Controlled Foreign Companies), volto all’individuazione di nuovi criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione della controllata estera, al fine di tener conto delle novità recate alla disciplina CFC dal decreto ATAD (ANTI TAX AVOIDANCE DIRECTIVES, DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142, in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (Atad 1), recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017(Atad 2), recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi. (18G00168)(GU Serie Generale n.300 del 28-12-2018) Entrata in vigore del provvedimento: 12/01/2019).

Con il  provvedimento n° 376652 – emanato in attuazione dell’articolo 167, comma 4, lettera a), del TUIR – vengono aggiornate le indicazioni contenute nel precedente provvedimento, provvedimento 2016/143239 del 16 settembre 2016, il quale, pertanto, deve considerarsi a tutti gli effetti sostituito dal provvedimento n° 376652.

I chiarimenti interpretativi in merito alla corretta applicazione delle disposizioni oggetto del provvedimento n° 376652  sono forniti attraverso documenti di prassi amministrativa dell’Agenzia delle entrate.
Sono fatte salve, laddove compatibili con la nuova disciplina, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi (cfr. circolare del 6 ottobre 2010, n. 51/E; circolare del 26 maggio 2011, n. 23/E; circolare del 21 giugno 2011, n. 28/E, capitolo3, e circolare del 4 agosto 2016, n. 35/E)

Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale
Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021, ha stabilito che la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente in Italia se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia.

La Corte di cassazione ha precisato che, per stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero.

In merito alla nozione di “sede dell’amministrazione” essa va intesa come “il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente”.

Infatti il terzo comma dell’art. 73 del TUIR stabilisce che: ” Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.”

Royalties corrisposte a non residenti – Normativa nazionale e comunitaria – Convenzioni contro le doppie imposizioni

Royalties corrisposte a non residenti

Con royalty  per lo sfruttamento dei beni immateriali si indica il diritto del titolare di un brevetto o di una proprietà intellettuale ad ottenere il versamento di una somma di denaro da parte di chiunque effettui lo sfruttamento di detti beni per fini commerciali e/o di lucro.

Il comma due dell’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) dispone che: “Il termine “royalties” utilizzato in questo articolo significa pagamenti di qualsiasi tipo ricevuti come corrispettivo per l’uso
di, o il diritto di utilizzare, qualsiasi copyright di opere letterarie, artistiche o scientifiche, inclusi film cinematografici, qualsiasi brevetto, marchio, disegno o modello, piano, formula o processo segreto, o per informazioni riguardanti industriali, commerciali o
esperienza scientifica
.” (Vedi in merito il paragrafo 2 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE in  Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017)

In sostanza si fa riferimento ai canoni corrisposti per lo sfruttamento di Intellectual property rights (IPR).

Il paragrafo 2.9 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, puntualizza l’eliminazione dal novero delle royalties, dei compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, con la conseguenza che tali compensi debbano essere generalmente considerati tassati in capo al  percettore  (nel  Paese  di residenza) come redditi d’impresa.

Nel paragrafo 10.1 del commentario all’Art. 12 del Modello OCSE, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 viene inoltre precisato che non sono classificabili come “royalties” neanche i compensi corrisposti per ottenere il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all’uso o alla concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui anche tali compensi devono essere qualificati come redditi d’impresa.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, che fanno riferimento alle precedenti versioni del Modello OCSE 2010, ricomprendono tra le Royalties i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

L’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, sancisce che “si considerano prodotti nel  territorio  dello  Stato,  se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato  o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti…..: c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno,  di  brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad  esperienze  acquisite  nel  campo  industriale,  commerciale  o scientifico”.

Ai fini dell’attrazione nella potestà impositiva dello Stato italiano delle royalties corrisposte a soggetti non residenti, ciò che conta, prescindendo  dalla considerazioni di altri elementi,  è la residenza fiscale italiana del soggetto che corrisponde i compensi.

L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, come modificato dal Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143, prevede che i compensi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti a non residenti, sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.

Quindi i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero sono considerati  prodotti in Italia ed assoggettati ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.

L’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 prevedendo una ritenuta a titolo di imposta esclude, a patto che tale provento sia l’unico realizzato in Italia dal soggetto non residente, ogni adempimento dichiarativo in Italia.

La ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973

  • non è applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
  • è in ogni caso operata anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa (fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni).

Le Royalties rappresentano elementi di reddito caratterizzati nel nostro ordinamento da diversi trattamenti:

  • redditi da lavoro autonomo, quando percepiti da persona fisica;
  • redditi di impresa, quando percepiti da persona giuridica, oppure quando percepiti da persona fisica in forma di impresa.

Per quanto attiene la ritenuta a titolo di imposta di cui all’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973, per i compensi per royalties corrisposti da un residente italiano ad un residente estero, si applica, invece, il principio del trattamento isolato dei singoli redditi, che prevede l’adozione di regole caratteristiche relative a ciascuna delle categorie reddituali alle quali può essere ricondotto il provento.

Il comma uno dell’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) , prevede che i canoni provenienti da uno Stato contraente (Italia) e pagati all’effettivo beneficiario che risiede nell’altro Stato contraente, sono imponibili soltanto in detto altro Stato.

In sostanza, si riserva la potestà esclusiva dei canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente.

La società estera, dunque, non dovrebbe scontare la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973.

Abbiamo usato il condizionale poichè le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia generalmente, invece, prevedono, una potestà impositiva concorrente tra i due Stati stabilendo, tuttavia, la tassazione massima applicazione.

Il concetto di beneficiario effettivo (beneficial owner),  chiaro concetto antiabuso, al fine di evitare il c.d. Treaty shopping, ovvero l’adozione di strategie volte ad ottenere i vantaggi fiscali derivanti da alcune Convenzioni altrimenti non applicabili, la cui definizione è rintracciabile nel Commentario agli articoli 10, 11 e 12 (OECD MODEL TAX CONVENTION: REVISED PROPOSALS CONCERNING THE MEANING OF “BENEFICIAL OWNER”
IN ARTICLES 10, 11 AND 12)
.

Il concetto di beneficiario effettivo è espressione del più generale principio della prevalenza della sostanza sulla forma, di matrice anglosassone, il quale impone che, al fine di appurare quale debba essere il trattamento tributario da applicare a determinati flussi reddituali, occorre fare riferimento ai concreti risultati economici perseguiti più che alla forma giuridica utilizzata.

La disposizione convenzionale vuole, infatti, contrastare l’interposizione tra il beneficiario finale dei redditi (soggetto non residente, reale titolare dei diritti immateriali) ed il soggetto erogante (soggetto residente), di un soggetto terzo (interposto), con l’unico scopo di sfruttare la disciplina fiscale più favorevole prevista dalle varie convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito. Il beneficiario effettivo può essere individuato nella persona fisica o giuridica che:

  • ha il diritto di controllo più intenso sul bene, potendo disporre dei frutti del bene medesimo;
  • effettivamente ne sopporta i costi, ovvero che sopporta il rischio di un’eventuale diminuzione di valore.

La Direttiva 2003/49 / CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, esenta da ogni imposta, sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale,  applicata in uno Stato membro sui pagamenti di interessi o di canoni provenienti da tale Stato a condizione che il beneficiario effettivo degli interessi o dei canoni sia una società di un altro Stato membro o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, di una società di uno Stato membro.

Ai fini della Direttiva 2003/49 / CE s’intendono per:

a)

«interessi»: i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi;

b)

«canoni»: i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche, e il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Ai fini della Direttiva 2003/49 / CE s’intendono per:

«società consociata»: una società consociata di una seconda società perlomeno allorché:

i)

la prima detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della seconda, oppure

ii)

la seconda società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della prima, oppure

iii)

una terza società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale sia della prima sia della seconda.

Le partecipazioni devono comprendere soltanto le società residenti nel territorio della Comunità.

Tuttavia, gli Stati membri possono sostituire il criterio della partecipazione di una quota minima nel capitale con quello di una quota minima dei diritti di voto;

«stabile organizzazione»: una sede fissa di affari situata in uno Stato membro, attraverso la quale una società di un altro Stato membro esercita in tutto o in parte la sua attività.

Il Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143 ha dato attuazione alla Direttiva 2003/49/CE, tra l’altro:

Ai sensi dell’articolo 26-quater del DPR n 600/73 sono esentate da ritenuta in uscita le Royalties e gli interessi pagati da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE.

A seguito del Decreto legislativo del 30/05/2005 n. 143 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare del 02/11/2005 n. 47 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e ContenziosoAttuazione della Direttiva 2003/49/CE concernente il regime fiscale applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra societa’ consociate di Stati membri diversi. – Decreto Legislativo 30 maggio 2005, n. 143.

La Circolare del 02/11/2005 n. 47 tratta ampiamente gli aspetti della Normativa in questione e si sviluppa attraverso i punti

PREMESSA
1 EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA INTERNA
2 REGIME DI ESENZIONE PER GLI INTERESSI E I CANONI
2.1 Ambito oggettivo
2.1.1 Definizione di canoni
2.1.2 Definizione di interessi
2.1.3 Interessi esclusi
2.2 Ambito soggettivo
2.2.1 Definizione di “societa’ consociata”
2.3 Requisiti per l’applicazione dell’esenzione
2.3.1 Imponibilita’ nello Stato di residenza del percettore
2.3.2 Definizione di beneficiario effettivo
2.4 Modalita’ di applicazione dell’esenzione
2.5 Rimborso di imposte non dovute
3 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
4 RAPPORTI CON LA THIN CAPITALIZATION RULE
5 PERIODO TRANSITORIO PER I PERCIPIENTI ITALIANI
6 RITENUTA SUI CANONI
6.1 Ambito di applicazione della ritenuta
6.2 Definizione di uso e concessione in uso
6.3 Territorialita’
6.4 Base imponibile
7 DECORRENZA

Ai fini del all’articolo 26-quater comma 3 del DPR n 600/73 si considerano canoni, i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:

  1. del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
  2. di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
  3. di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Il regime di esenzione da ritenuta in uscita per le Royalties  pagate da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati UE  si applica soltanto in presenza di specifici requisiti di carattere soggettivo:

  • natura giuridica del soggetto che procedere al pagamento delle royalties . Ai fini dell’esenzione il soggetto che paga le royalties deve necessariamente essere una SPA, una SAPA, una SRL o un ente commerciale residente. Ente soggetto ad IRES, senza fruire di regimi di esonero, ovvero una stabile organizzazione di un’impresa non residente, anche essa soggetta ad IRES. Questo purché i canoni siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.
  • rapporto di partecipazione che tale soggetto ha con il beneficiario delle royalties: l’esenzione riguarda solamente i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario. Ai sensi dell’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73, infatti, l’esenzione spetta se:
    • La società erogante detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società non residente beneficiaria (royalties pagate alla propria società partecipata);
    • La società non residente beneficiaria detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nella società erogante (royalties pagate alla propria società partecipante);
    • Una terza società (di capitali) detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto sia nella società erogante che in quella beneficiaria (royalties pagate tra società “sorelle”).

L’articolo 26-quater comma 4 del DPR 600/73 pone ulteriori condizioni perché le royalties “in uscita” possano non essere assoggettate a ritenuta:

  • Le società non residenti  beneficiarie delle royalties devono essere
    • le beneficiarie effettive
    • residenti in uno degli Stati membri ed ivi essere assoggettate all’imposta sulle società senza fruire di regimi di esonero;
  • Le royalties medesime devono essere assoggettate all’imposta sulle società nello Stato di residenza della società beneficiaria;

In maniera del tutto analoga a quanto previsto per altri regimi comunitari che consentono di escludere l’imposizione di taluni proventi nello Stato della fonte (es. dividendi), l’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73 vincola l’esenzione al mantenimento delle partecipazioni minime di cui sopra per un periodo ininterrotto di almeno un anno.

Secondo la Circolare del 02/11/2005 n. 47 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, il momento in cui verificare il requisito dell’ininterrotto possesso è quello del pagamento delle royalties.

Qualora il periodo annuale si compia successivamente al pagamento dei canoni, il sostituto residente dovrebbe, quindi, applicare la ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR n 600/73 all’atto del pagamento delle somme.

Al compiersi del periodo annuale di possesso, sarebbe poi possibile avanzare richiesta di rimborso al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.

Secondo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 27.5.2009 n. 131, l’esenzione non può essere fatta valere nel caso di partecipazioni detenute in via indiretta.

Qualora non fosse applicabile la disciplina di all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremo, di volta in volta, far riferimento alla disciplina in tema di royalties della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia lo Stato in cui il percettore è fiscalmente residente.

Teniamo presente che ove non fosse applicabile la disciplina di cui all’art. 26-quater del DPR n. 600/73 dovremmo applicare l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 e, quindi, le royalties corrisposte a non residenti sarebbero soggette ad una ritenuta in uscita del trenta per cento a titolo di imposta.

Ora è evidente che spesso ci troveremmo ad esaminare norme convenzionali in contrasto con la normativa nazionale.

In merito al rapporto tra norme nazionali, comunitarie e convenzionali:

  • Fra gli Stati membri della Comunità europea prevarranno le disposizioni comunitarie a meno che la normativa nazionale o convenzionale non prevedano disposizioni più favorevoli per il contribuente;
  • Fra Stati che non facciano entrambi parte della Comunità europea opereranno le normative convenzionali, qualora esistenti, e sempreché la normativa nazionale non preveda
    disposizioni più favorevoli per il contribuente.

L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa fiscale nazionale. Infatti, le disposizioni contenute in una convenzione internazionale assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle  normative nazionali.

Sulla base di quanto detto sinora, quindi, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali.

L’art. 12 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione (OCDE – Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital) dispone che i canoni provenienti da uno Stato contraente, il cui beneficiario effettivo sia un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili nello Stato in cui è residente il beneficiario effettivo.

In sostanza non dovrebbe esserci alcuna imponibilità, né tramite applicazione di ritenuta alla fonte né attraverso autoliquidazione, nel Paese da cui provengono i canoni.

Nella realtà pratica però, anche senza un’espressa previsione
derogatoria da parte dell’art.12 del Modello di Convenzione, i canoni corrisposti sono, nella stragrande maggioranza dei casi, imponibili anche nello Stato contraente di provenienza degli stessi. L’aliquota con cui i canoni vengono tassati è variabile da Convenzione a Convenzione, ma si aggira intorno al 5%, al 10% o al 15%.

Esaminiamo alcune convenzioni, come si vedrà, tra queste solo la convenzione con l’Ungheria prevede la potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente.

Convenzione Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto percipiente Potestà impositiva delle royalties al Paese di residenza del soggetto erogante
Italia – Bulgaria

Firma: Sofia 21.09.1988
Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di detta limitazione.
Italia – Lituania

Firma: Vilnius 04.04.1996
Ratifica: L. 09.02.1999, n.31

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere:

il 5% dell’ammontare lordo dei canoni pagati per l’uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche;

il 10% dell’ammontare lordo dei canoni in tutti gli altri casi.

EX Jugoslavia
Firma
: Belgrado 24.02.1982
Ratifica: L. 18.12.1984, n.974 

La Convenzione stipulata con la ex Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti Paesi: Bosnia Herzegovina, Serbia e Montenegro.

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato I canoni di cui al paragrafo 1 del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma l’imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. Le Autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione.
Italia – Lussemburgo

Firma: Lussemburgo 03.06.1981
Ratifica: L.14.08.1982, n.747

Protocollo aggiuntivo
Firma: Lussemburgo 21.06.2012
Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150

I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 10% dell’ammontare lordo dei canoni

 

Italia – Ungheria

Firma: Budapest 16.05.1977
Ratifica: L. 23.07.1980, n.509

Potestà impositiva esclusiva dei canoni al paese di residenza del soggetto percipiente

Quindi, riassumndo, nel caso di royalies corrisposte da un residente italiano ad un residente estero:

  • se questi è residente in un Paese UE dovremmo prima verificare l’applicabilità dellart. 26-quater del DPR n. 600/73, ed ove i requisiti ivi stabiliti non fossero soddisfatti, far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza UE del beneficiario;
  • se questi è residente in un Paese extra UE far riferimento alla Convenzione tra l’Italia e lo Stado di residenza del beneficiario.

Ove mancasse la Convenzione troverebbe applicazione l’art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973.

Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Art. 73 comma 5 bis del TUIR – Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

Poniamo, ad esempio, il caso di una Società estera B  controllante residente in un Paese a bassa tassazione, a sua volta “controllata” da soggetti fiscalmente residenti in Italia, e di una Società Italiana A controllata dalla Società estera B: la Controllata Italiana A potrebbe artificiosamente fare in modo che la Controllante estera B percepisca royalty “a suo carico” al fine di ridurre artificiosamente gli “utili italiani”.

Poniamo un altro caso: Società italiana A che dovrebbe acquisire partecipazioni in un’altra società C. La Società italiana controllata A facendo acquisire le partecipazioni di C alla Controllante estera B trasferirebbe arteficiosamente la tassazione di eventuali futuri  capital gain realizzati dalla cessione di quote di C ad una giurisdizione fiscale più favorevole (teniamo presente che ci sono ordinamenti fiscali che esentano completamente da tassazione le plusvalenze conseguite).

L’articolo 35, commi 13 e 14, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248.  ha inserito, dopo il comma 5 dell’articolo 73 del TUIR, i commi 5-bis e 5-ter che introducono, una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede della amministrazione, e quindi della residenza, di societa’ ed enti esteri, che detengono  partecipazioni di controllo in societa’ di capitali ed enti commerciali residenti in Italia,  invertendo a loro carico l’onere della prova.

Ai fini  di contrastare la presunzione di residenza fiscale italiana vedremo l’importanza per il contribuente di essere in grado con la precisa indicazione di elementi certi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione, di poter dimostrare come la sede dell’amministrazione della società estera  si trovi all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

  • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
  • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

Ai fini della presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero riportiamo un estratto dell’Art. 73 del TUIR (Commi 5 bis e 5 ter)

“5-bis. Salvo prova contrariasi considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di societa’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.”

L’Agenzia delle entrate, con la circolare 28/E/2006, punto 8, tratta delle norme introdotte  dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Riportiamo il  punto 8.1 Requisiti di applicabilita’– della  circolare 28/E/2006:

“Come sottolinea la Relazione illustrativa, le disposizioni in esame
si applicano alle societa’ ed enti che presentano due rilevanti e
continuativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato, in
quanto:

  • detengono partecipazioni di controllo, di diritto o di fatto ai
    sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, in societa’
    ed enti residenti;
  • sono, a loro volta, controllati anche indirettamente ovvero
    amministrati da soggetti residenti.

La norma e’ applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti
residenti controllanti e controllati si interpongano piu’ sub-holding
estere. La presunzione di residenza in Italia della societa’ estera che
direttamente controlla una societa’ italiana, rendera’ operativa, infatti, la presunzione anche per la societa’ estera inserita nell’anello
immediatamente superiore della catena societaria; quest’ultima si trovera’, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia.
Ai sensi del comma 5-ter, il presupposto per la sussistenza del
controllo (dei soggetti residenti sull’entita’ estera e di questa su
societa’ e enti residenti) – e quindi della localizzazione in Italia della
sede dell’amministrazione – dovra’ valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della entita’ controllata localizzata all’estero.
Il medesimo comma precisa che, per le persone fisiche, devono essere computati anche i voti spettanti al coniuge, ai familiari entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo.
Nel suo complesso la previsione normativa vale a circoscrivere
l’inversione dell’onere della prova alle ipotesi in cui il collegamento con il territorio dello Stato e’ particolarmente evidente e continuativo.
Ovviamente, la norma non preclude all’amministrazione la possibilita’ di dedurre – anche in altri casi e assumendosene l’onere – la residenza in Italia di entita’ esterovestite.

La circolare 28/E/2006, al punto 8 così si espime:

“Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato
individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la
presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede
dell’amministrazione delle societa’ in esame. Si tratta, infatti, di
elementi gia’ valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del
contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessita’ di provare l’effettiva sede della amministrazione di entita’ che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle societa’. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle societa’ in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformita’ al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.”

Per quanto attiene alla prova contraria il punto 8.3 della circolare 28/E/2006 sostiene che:

Il contribuente, per vincere la presunzione, dovra’ dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della societa’ non e’ in Italia, bensi’ all’estero.
Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati
presupposti di applicabilita’ della norma, esistono elementi di fatto,
situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della
direzione effettiva nello Stato estero“.

Si rimanda punti della circolare 28/E/2006:

  • 8.2 – Effetti
  • 8.4 – Compatibilita’ con il Trattato dell’Unione europea e con le
    convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
  • 8.5 – Collegamento con l’art. 167 del TUIR

Come si vede con la formulazione del comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 il nostro legislatore ha conferito particolare importanza ad evitare situazioni in cui società risultano soltanto formalmente (e non anche in sostanza) residenti all’estero contemplando una presunzione legale relativa di residenza fiscale italiana di società estera che controlla società italiane o con managemet residente in Italia.

Con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società esterovestite l’Amministrazione finanziaria, infatti, può sfruttare, in base all’articolo 73 del DPR n 917/86, una presunzione legale relativa di residenza  in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che ricadono nelle fattispecie previste dall’articolo 73 del DPR n 917/86 .

In questi casi si ha l’inversione dell’onere della prova sul contribuente: la società estera  che ricade nelle fattispecie previste dall’ articolo 73 del DPR n 917/86 viene, salvo prova contraria (inversione dell’onere della prova) che il contribuente deve fornire, automaticamente considerata fiscalmente residente in Italia , con la conseguenza di vedere imputare sulla società estera la tassazione italiana.

La residenza fiscale, per le società, è disciplinata dal primo periodo del comma 3 dell’articolo 73 del Tuir  (Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.)

Quindi si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

Questa formulazione, generale, lascia sull’Amministrazione finanziaria la prova di una eventuale residenza fiscale in Italia di enti esteri.

Il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir , al contario, introduce, nell’ambito del tema della residenza fiscale , una presunzione legale di residenza in Italia per società estere che ricadano in una delle seguenti fattispecie:

  • la società estera è controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
  • la società estera è amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Da cui un’inversione dell’onere della provaLa dimostrazione della propria residenza fiscale è posta a carico del contribuente e non dell’Amministrazione finanziaria.

La presunzione relativa di residenza determina, quindi, l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere.

Quindi la norma riportata si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:

  • Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile in società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto di questo articolo il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
    • Tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
    • Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
    • In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
  • Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure, in alternativa sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.

Il controllo può essere anche di natura indiretta. Pertanto, al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.

Quanto, invece, ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società di enti commerciali) sia da persone non titolari di reddito di impresa.

In base all’articolo 2727 cc:  Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.

La norma contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 costituisce una presunzione relativa ( cioè una presunzione che ammette prova contraria) di secondo livello ( al primo rilievo effettuato nei confronti della società si aggiunge un successivo rilievo presuntivo effettuato verso la compagine sociale).

In aggiunta, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rende applicabile la disposizione di cui all’articolo 41 comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli uffici verificatori  di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 del DPR n. 600/73  e, quindi, di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità della precisione e della concordanza.

In sede di controllo l’ufficio accertatore, quindi, ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi di contribuenti (enti societari esteri) che hanno omesso la dichiarazione, quindi, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si può avvalere, senza aggiungere ulteriori mezzi di prova, della sola presunzione semplice.

Il contribuente ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo nell’ambito del procedimento contenzioso .

il contribuente ha la possibilità di contrastare la presunzione con l’indicazione di elementi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione dimostrando che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

      • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
      • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

E’  da rilevare che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede dell’amministrazione.

Ricordiamo che, in base al  comma 3 dell’articolo 73 del Tuir, si  considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

criteri previsti dall’articolo 73 sono alternativi tra loro. Per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.

Ne devira che  è irrilevante per il contribuente, qualora non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione, dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale o finanziaria) è effettivamente svolta all’estero.

La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione deve essere fornita in sede di accertamento, non prevedendo la norma la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto come, per esempio, previsto dalla normativa sul reddito delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc). Parimenti non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.

Al fine di vincere questa presunzione non è, quindi,  possibile formulare istanza di interpello.

All’interno del modello di convenzione OCSE vengono definite le disposizioni che riguardano la residenza fiscale degli enti. Il modello di convenzione dirime ipotesi di “dual residence” attraverso l’applicazione delle c.d. “tie breaker rules“. Infatti, per poter determinare correttamente la residenza fiscale dell’ente il modello OCSE adotta come unico criterio dirimente quello del Place of Effective Management (PEM).

Questo significa che in caso di conflitti in merito alla corretta identificazione della residenza fiscale di una società, sarà dirimente il luogo in cui la stessa ha la propria sede di direzione effettiva (il place of effective management, appunto). La localizzazione in uno stato del PEM, quindi, identifica in quello Stato (unicamente) la residenza fiscale della società.

Secondo il modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per sede di direzione effettiva deve intendersi : il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa.

L’elemento fatturale con il quale ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir  è  la sede di direzione effettiva:  il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. il CdA) adottano ufficialmente le decisioni. Ovvero il luogo in cui si delibera in merito alla società nel suo complesso.

Dal punto di vista sanzonatorio, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rendono applicabili:

Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative

Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative

L’espressione transfer pricing identifica il procedimento per determinare il prezzo “congruo” (o “transfer price”) in un’operazione avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di beni/servizi/intangibili avvenuta tra entità appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. Dunque, la disciplina del transfer pricing ha l’obbiettivo di determinare il prezzo (o il margine di profitto) espressivo del “principio di libera concorrenza” (o arm’s length principle) per le transazioni che intercorrono tra due imprese associate e residenti in Paesi diversi (cd. operazioni cross-border) come ad esempio due controparti di una multinazionale.

Le transizioni soggette a transfer pricing sono dette “operazioni controllate” (o “controlled transactions”). Queste ultime si distinguono da quelle che si realizzano tra imprese che non sono tra loro collegate, le quali si assume che operino indipendentemente nello stabilire termini e condizioni della transazione ossia conformemente al principio di libera concorrenza. Tale distinzione è dovuta al fatto che il soggetto economico nelle operazioni controllate è comune per entrambe le parti coinvolte e ciò potrebbe configurare un arbitraggio nella ripartizione della base imponibile tra Stati a seconda del diverso peso fiscale degli stessi. Il transfer pricing si applica a prescindere dal livello di tassazione effettiva vigente nei Paesi in cui sono residenti o localizzate le imprese del gruppo coinvolte.

La norma di riferimento nel ns. ordinamento fiscale è il comma 7 dell’art. 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR:

I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 14/05/2018 GU 118/2018), possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida  per l’applicazione del presente comma“.

Il comma 2 dell’ art. 5 del  decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147 specifica che:

La disposizione di cui all‘articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato”.

Le sanzioni previste nel caso in cui i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, non sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili sono esposte nel comma 2 dell’Art. 1 (Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive) del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471:

Se nella dichiarazione e’ indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.”

Il comma 6 dell’Art. 1 del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 dispone che le sanzioni previste dal comma 2 del medesimo articolo non si applicano qualora il contribuente si doti di specifici oneri documentali:

In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.

L’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 prevede che i compensi (di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917) per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonche’ di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico corrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare.  Ne sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti”.

Le sanzioni previste in caso di violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta sono esposte nel comma 2 dell’Art. 2  del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471:

Se l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e’ inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250“.

Il comma 4-ter dell’Art. 2  del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 , analogamente a quanto disposto dal comma 6 dell’Art. 1 del  Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471, dispone che le sanzioni previste dal comma 2 del medesimo articolo non si applicano qualora il contribuente si doti di specifici oneri documentali:

In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore normale previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attivita’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformita’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2“.

Con Decreto del 14/05/2018 – Min. Economia e Finanze sono state disposte le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.

L’art. 9 del Decreto del 14/05/2018 – Min. Economia e Finanze dispone che con uno o piu’ provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono emanate ulteriori disposizioni applicative, tenendo conto in particolare di quanto previsto dalle Linee Guida dell’OCSE come periodicamente aggiornate (Vedi: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017)

In seguito è stao emanato il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 (Attuazione della disciplina di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le  “Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110 comma 7 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento)

Il punto 2 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 è dedicato alla Documentazione idonea di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

In base al punto 2.1 la documentazione idonea è costituita da:

a) un documento denominato Masterfile (Punto 2.2 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020), che raccoglie informazioni relative al gruppo;
e da
b) un documento denominato Documentazione Nazionale (Punto 2.3 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020) che riporta le informazioni relative alla impresa residente.

Il punto 6.1 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020stabilisce che per i soggetti che detengono la documentazione di cui all’articolo 1, comma 6, e
all’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, la relativa comunicazione all’Agenzia delle entrate viene effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

Nella Dichiarazione dei Redditi Società di Capitali, Quadro RS  –  Rigo RS 106 – è inserito il prospetto Prezzi di Trasferimento

Il prospetto deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che si trovino, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR.

Nel rigo RS106 i soggetti interessati devono barrare:
• la casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente;
• la casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente;
• la casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un’altra società.

Qualora il contribuente abbia aderito a un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento
praticati nelle transazioni con imprese associate, deve barrare la casella “Possesso documentazione”.

Con  provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 23 novembre 2020 è stato previsto che la comunicazione
all’Agenzia delle entrate attestante il possesso della documentazione idonea ai sensi del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 debba essere effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi; al predetto provvedimento si rinvia per ogni approfondimento.

Inoltre, nella colonna 5 e nella colonna 6 devono essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni relativamente alle quali trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 110, comma 7, del TUIR.

Ordinamento fiscale Italiano – Stumenti legislativi per risolvere le controversie fiscali internazionali

Ordinamento fiscale Italiano – Stumenti legislativi per risolvere le controversie fiscali internazionali

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP))

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogni volta che una persona ritiene che le azioni di una o entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino o comporteranno una tassazione non conforme alle disposizioni di una tax convention o di un tax treaty. A tal fine, il MAP consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere il contenzioso fiscale internazionale.

La procedura di mutuo accordo può essere avviata ai sensi:

  •  di una Convenzione sulla doppia imposizione (Double Tax Convention (DTC)) in vigore tra l’Italia e un partner del trattato, la cui caratteristica essenziale è che le autorità competenti coinvolte si adoperano per eliminare, di comune accordo, la tassazione non conforme alle disposizioni del DTC (come quelli con Croazia e Slovenia).
  • della Convenzione europea sull’arbitrato 90/436 / CEE sull’eliminazione della doppia imposizione in relazione all’adeguamento degli utili delle imprese associate. Il campo di applicazione è limitato:
    – ai casi di transfer pricing
    – all’attribuzione di utili a una stabile organizzazione.

Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (Gazzetta Ufficiale n. 146 del 10 giugno 2020), emanato in attuazione della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europeastabilisce le norme relative alle procedure
amichevoli o ad altre procedure di risoluzione delle controversie tra l’Autorità competente italiana e le Autorità competenti degli altri Stati membri dell’Unione europea che derivano dall’interpretazione e dall’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate. Il Decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49 stabilisce inoltre i diritti e gli obblighi dei soggetti interessati quando emergono tali controversie.

La doppia imposizione si verifica quando due o più Stati rivendicano il diritto di tassare lo stesso reddito o utile di un’impresa o di una persona fisica. L’origine potrebbe risiedere, ad esempio, in un disallineamento fra la normativa nazionale di giurisdizioni diverse o in un’interpretazione divergente della stessa disposizione di un trattato fiscale bilaterale.
Fino all’emanazione della direttiva (UE) 2017/1852 era in vigore solo una convenzione multilaterale (Convenzione 90/436/CEE, del 23 luglio 1990che conferiva alle autorità fiscali la possibilità di sottoporre la controversia ad arbitrato.
 Il contribuente
  • non disponeva  dei mezzi per avviare il procedimento autonomamente;
  • né le autorità fiscali erano tenute a raggiungere un accordo finale.

Prima dell’introduzione della direttiva (UE) 2017/1852, l’obbligo di ottenere un risultato era previsto solo da alcuni trattati contro la doppia imposizione conclusi dall’Italia, come quelli con Croazia e Slovenia, e dalla Convenzione 90/436/CEE sull’arbitrato, il cui ambito di applicazione è limitato problemi relativi ai prezzi di trasferimento (transfer pricing).

Dal 1 ° gennaio 2017 l’Agenzia delle Entrate è competente a svolgere le pratiche MAP riguardanti specifici contribuenti ai sensi della Convenzione Europea sull’arbitrato e / o del Trattato sulla doppia imposizione, comprese le cause in corso avviate prima del 2017.

Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:

Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Accertamento
Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali
Via C. Colombo 426 c / d – 0145 Roma
e-mail: dc.accertamento@agenziaentrate.it
dc.acc.accordi@agenziaentrate.it

Vedi:

Per quanto riguarda il MAP riguardante questioni generali derivanti dall’interpretazione o dall’applicazione del Trattato sulla Doppia Imposizione, l’autorità competente è il Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze.

Pertanto, per i casi di cui sopra si può fare riferimento a:

Ministero dell’Economia e delle Finanze
Dipartimento delle Finanze
Direzione Relazioni Internazionali
Via dei Normanni, 5 – 00184 Roma
e-mail: df.dri.segreteria@finanze.it

Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA))

Le convenzioni fiscali anticipate (Advance Tax agreements (ATA)) sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (che sostituiscono l’ex procedura “international standard rulings“) finalizzati a rafforzare gli adempimenti fiscali e promuovere l’attività delle imprese multinazionali fornendo in anticipo certezze sulle questioni fiscali internazionali. Gli accordi si basano sulla reciproca collaborazione e trasparenza tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate.

Il  DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale, con l’inserimento dell’Art. 31 ter nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi)gli ” Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale” (Advance tax Agreements) , con l’obiettivo di garantire ai contribuenti certezza sulle questioni fiscali internazionali attraverso la valutazione dei fatti e delle circostanze da parte dell’Agenzia delle Entrate

Le relative disposizioni attuative sono state adottate con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016, Prot. n. 2016/42295 , che stabilisce le modalità operative per l’accesso alla procedura.

Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionali, soddisfacendo una serie di requisiti.

La Legge Finanziaria Italiana 2021 ha modificato la procedura di Advance Pricing Agreement (APA), includendo nuovi aspetti sul ‘roll-back’ e prevedendo il pagamento di una commissione per l’avvio di tali procedure.

Gli accordi di Fiscalità Anticipata sono accordi vincolanti tra i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate

Una convenzione fiscale anticipata può essere richiesta dalle società residenti che svolgono attività internazionale, che soddisfano uno o più dei seguenti requisiti:

  • avere transazioni con società collegate non residenti
  • detenzione di partecipazioni in attività, fondi, capitale di società non residenti o le cui attività, fondi, capitale sono detenute da società non residenti
  • pagare o ricevere da società non residenti elementi di reddito quali dividendi, interessi o royalties
  • condurre la propria attività tramite una stabile organizzazione al di fuori dell’Italia
  • trasferire la propria residenza dall’Italia in un altro Stato o da un altro Stato in Italia.

Le imprese non residenti possono richiedere una convenzione fiscale anticipata se conducono o desiderano svolgere la propria attività in Italia tramite una stabile organizzazione.

I contribuenti qualificati che intendono richiedere una convenzione fiscale anticipata possono inviare istanza all’Agenzia delle Entrate, Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali, Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento – Via Cristoforo Colombo 426 c / d 00145 Roma – a cura di:

  • consegna a mano
  • posta raccomandata con ricevuta di ritorno

Prima di inoltrare richiesta di convenzione fiscale anticipata, i contribuenti possono richiedere un incontro di pre-deposito o ogni ulteriore informazione inerente la procedura inviando una e-mail a dc.acc.accordi@agenziaentrate.it

Vedi: Accordi fiscali anticipati per imprese con attività internazionale – Advance Tax Agreements

Come abbiamo visto, la procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) è uno strumento per la risoluzione delle controversie fiscali internazionali ogniqualvolta una persona ritenga che le azioni di una o di entrambe le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti risultino, o risulteranno, in una tassazione non conforme alle disposizioni di una convenzione fiscale o di un trattato fiscale.

La procedura di mutuo accordo (mutual agreement procedure (MAP)) consente alle autorità competenti designate dai governi degli Stati contraenti di interagire con l’intento di risolvere la controversia fiscale internazionale in questione.

I vantaggi di una convenzione fiscale anticipata (Advance Tax agreement (ATA)) includono:

  • Maggiore certezza fiscale per i contribuenti, evitando verifiche fiscali, accertamenti e lunghi contenziosi fiscali;
  • Gestione ottimale del rischio fiscale per i contribuenti e l’amministrazione fiscale;
  • Migliore allocazione delle risorse sia per i contribuenti che per l’amministrazione fiscale;
  • Promozione di rapporti di collaborazione tra contribuenti e amministrazione fiscale che rafforzi gli adempimenti fiscali;
  • Riduzione efficace dei problemi di doppia imposizione; e
  • Notevoli vantaggi reputazionali per i contribuenti.

 

 

Fiscalità internazionale, Costituzione Società, Consulenze integrate per l'internazionalizzazione