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Comunicazioni Agenzia delle Entrate: contribuenti che non hanno dichiarato attività finanziarie detenute all’estero nel 2016

Il 12 luglio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n. 247672  riguardante le Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti  dei contribuenti che non hanno dichiarato, in tutto o in parte, le attività finanziarie detenute all’estero nel 2016, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, nonché gli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Per quanto attiene gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti si è espressa in dettaglio la Circolare N. 38/E del 2013: Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli
investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria.

l’Agenzia delle entrate,  al fine di stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 e
successive modificazioni, nonché di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere, individua, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti da parte delle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS), i contribuenti con possibili anomalie dichiarative per l’anno d’imposta 2016.

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasionesulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.

Sulla base degli schemi del Common Reporting Standard (CRS), a settembre 2017 più di 50 Amministrazioni fiscali estere hanno trasmesso all’Agenzia delle Entrate italiana, in modo automatico, senza previa richiesta da parte del nostro
Paese, i dati identificativi dei soggetti, fiscalmente residenti in Italia, titolari di rapporti e/o altre attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel corso del 2016.

A settembre 2018 ha avuto luogo lo scambio automatico di informazioni avente ad oggetto i dati relativi ai conti detenuti all’estero dai contribuenti italiani nel corso del 2017. Tale flusso informativo ha coinvolto più di 100 Stati.

I dati pervenuti nell’ambito del flusso CRS relativi all’anno 2016 sono stati già utilizzati per un primo invio di comunicazioni volte alla promozione dell’adempimento spontaneo, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, n. 299737 del 21 dicembre 2017.

A seguito dell’attività di analisi, l’Agenzia invierà una
comunicazione per la promozione della compliance ai contribuenti con le anomalie dichiarative più rilevanti, adottando una serie di criteri selettivi diretti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità ha carattere meramente formale.

I contribuenti che riceveranno la comunicazione potranno regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione dei redditi integrativa, secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, e versando le maggiori imposte dovute, unitamente agli interessi, nonché alle sanzioni in misura ridotta.

I dati  saranno resi disponibili alla Guardia di Finanza.

I dati di fonte estera includono:

  • lo Stato estero che ha trasmesso l’informazione;
  • l’istituto finanziario presso cui è detenuto il conto;
  • il numero identificativo del conto;
  • l’eventuale entità non finanziaria passiva titolare del conto, di cui il contribuente risulti controllante;
  •  il saldo finale e la valuta del conto;
  • gli importi dei pagamenti accreditati sul conto, a titolo di dividendi, interessi, proventi lordi o altro.

L’art. 8, paragrafo 3 bis (1), della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva n. 2014/107/Udispone che gli Stati membri devono trasmettere le informazioni per i periodi d’imposta dal 1° gennaio 2016 riguardanti i residenti negli altri Stati membri, in relazione ai conti finanziari di cui siano titolari.

Il Common Reporting Standard (CRS), elaborato dall’OCSE, prevede, sempre a decorrere dal periodo d’imposta 2016, lo scambio di analoghe informazioni anche a livello extra UE.

Con la legge n. 95/2015 l’Italia ha recepito quanto disposto dalla direttiva n. 2014/107/UE (c.d. DAC2), del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE  (c.d. DAC1)(Directives Administrative Cooperation) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

Al fine di dare piena attuazione allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha emanato il D.M. 28 dicembre 2015, cui hanno fatto seguito diversi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, sono scambiati i dati identificativi dei titolari di conto e, nel caso il titolare sia un ente o una società, anche i dati identificativi della persona o delle persone che ne esercitano il controllo, quando ne ricorrono i presupposti.
Le informazioni scambiate riguardano, sotto il profilo oggettivo, l’identificativo del conto;

  • il nome e l’identificativo dell’istituzione finanziaria tenuta alla
    comunicazione;
  • il saldo o valore del conto;
  • l’importo di interessi, dividendi e altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o
    accreditati sul conto, e gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie, pagati o accreditati sul conto.

L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 ha modificato l’allegato D al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, recante l’attuazione della Legge 18 giugno 2015 , n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari.

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 (2).

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3 (2), è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.

Nell’art. 3 (2) del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

L’elenco aggiornato al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019, di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, delle giurisdizioni che  forniranno alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 ricomprende:

“N. GIURISDIZIONI
1 ALBANIA
2 ANDORRA
3 ANGUILLA
4 ANTIGUA E BARBUDA
5 ARABIA SAUDITA
6 ARGENTINA
7 ARUBA
8 AUSTRALIA
9 AUSTRIA
10 AZERBAIJAN
11 BARBADOS
12 BAHAMAS
13 BAHRAIN
14 BELGIO
15 BELIZE
16 BERMUDA
17 BONAIRE
18 BRASILE
19 BULGARIA
20 CANADA
21 CILE
22 CIPRO
23 COLOMBIA
24 COREA
25 COSTA RICA
26 CROAZIA
27 CURAÇAO
28 DANIMARCA
29 EMIRATI ARABI UNITI
30 ESTONIA
31 FEDERAZIONE RUSSA
32 FINLANDIA*
33 FRANCIA**
34 GERMANIA
35 GHANA
36 GIAPPONE
37 GIBILTERRA
38 GRECIA
39 GRENADA
40 GROENLANDIA
41 GUERNSEY
42 HONG KONG
43 INDIA
44 INDONESIA
45 IRLANDA
46 ISLANDA
47 ISOLA DI MAN
48 ISOLE CAYMAN
49 ISOLE COOK
50 ISOLE FAROE
51 ISOLE MARSHALL
52 ISOLE TURKS E CAICOS
53 ISOLE VERGINI BRITANNICHE
54 ISRAELE
55 JERSEY
56 KUWAIT
57 LETTONIA
58 LIBANO
59 LIECHTENSTEIN
60 LITUANIA
61 LUSSEMBURGO
62 MACAO
63 MALESIA
64 MALTA
65 MAURITIUS
66 MESSICO
67 MONACO
68 MONSERRAT
69 NAURU
70 NIGERIA
71 NIUE
72 NORVEGIA
73 NUOVA ZELANDA
74 PAESI BASSI
75 PAKISTAN
76 PANAMA
77 POLONIA
78 PORTOGALLO***
79 QATAR
80 REGNO UNITO
81 REPUBBLICA CECA
82 REPUBBLICA POPOLARE CINESE
83 REPUBBLICA SLOVACCA
84 ROMANIA
85 SABA
86 SAINT KITTS E NEVIS
87 SAINT LUCIA
88 SAINT VINCENT E GRENADINES
89 SAMOA
90 SAN MARINO
91 SEYCHELLES
92 SINGAPORE
93 SINT EUSTATIUS
94 SINT MAARTEN
95 SLOVENIA
96 SPAGNA****
97 SUDAFRICA
98 SVEZIA
99 SVIZZERA
100 TURCHIA
101 UNGHERIA
102 URUGUAY
103 VANUATU
* Include: Isole Åland.** Include: Guadalupa, Guyana francese, Martinica, Riunione, Saint Martin e Mayotte, Saint Barthelemy.
*** Include: Azzorre e Madera.
**** Include: Isole Canarie.”.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attivita’ estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (3)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

(1) “bis.   Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.

Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)

il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)

il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)

il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)

il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

e)

nel caso di un Conto di Custodia:

i)

l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

ii)

gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;

f)

nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

g)

nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione.

Ai fini dello scambio di informazioni di cui al presente paragrafo, salvo disposizioni diverse previste nel presente paragrafo o negli allegati, l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati in relazione a un Conto Oggetto di Comunicazione sono determinati conformemente alla legislazione nazionale dello Stato membro che comunica le informazioni.

Il primo e il secondo comma del presente paragrafo prevalgono sul paragrafo 1, lettera c), o su qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE del Consiglio (3), nella misura in cui lo scambio di informazioni di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione del paragrafo 1, lettera c), o di qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE.

(3)  Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157 del 26.6.2003, pag. 38).»”;”

(2) Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 – Art. 3 Obblighi di comunicazione

1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio
2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione
oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto, le
istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione
trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di
residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di
comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il
luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’
titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva
che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure
di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’
identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il
controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome,
l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il
NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o
le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di
nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona
oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza
identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un
contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore
maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore
di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato
periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’
stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale
lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri
redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in
ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel
corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal
riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto
nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’
di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per
il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi
pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro
adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e
c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo
totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione
al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di
incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome
proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di
riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare
o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo
di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla
giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non
richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti
preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la
data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’
conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla
comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a
raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In
ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e
il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla
comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del
conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’
stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del
decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale
identificazione.
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni
finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo
e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle
definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione
tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la
valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle
informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 aprile di
ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di
scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al
comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di
comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione
considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui
si riferiscono le informazioni.

(3) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Tassazione del Trading online (TOL) in presenza di un intermediario finanziario estero

Il Trading Online (TOL) ha ad oggetto le seguenti tipologie di investimento finanziario:

  • Operazioni finanziarie sul mercato Foreign Exchange Market (c.d. mercato del Forex), mercato che si basa  su piattaforme Forex Factory che permettono a vari Forex Trader la conclusione online di contratti c.d. spot e rolling spot, legati alla compravendita di valute diverse;
  • Opzioni binarie, basati su un contratto tra un venditore e un acquirente in cui si scommette sull’andamento della fluttuazione dell’attività sottostante selezionata. Le opzioni binarie non attribuiscono un diritto di acquistare (opzione call) o vendere (opzione put) a un prezzo predeterminato il titolo sottostante, lucrando eventualmente sulla differenza rispetto al prezzo di mercato incrementato del premio pagato all’apertura del contratto, piuttosto, si sostanziano in una mera scommessa sull’andamento del titolo preso a riferimento.

Nel mercato Forex le operazioni di compravendita di valuta vengono effettuate direttamente online attraverso una piattaforma dedicata. Gli intermediari finanziari (solitamente portali online non residenti), richiedono l’apertura di un conto corrente dedicato sul quale viene depositata una somma di denaro vincolata a favore dell’intermediario ( somme in giacenza sono a cauzione delle operazioni che l’intermediario svolge per conto del cliente, o che il Forex Trader stesso effettua autonomamente)  che sarà sfruttata per il trading giornaliero (le operazioni sono effettuate nel termine giornaliero (c.d. “contratti spot“). Al termine della giornata lavorativa il trader non potrà mai avere sul conto una giacenza di valuta estera, gli importi investiti in valuta al termine della giornata ritornano nella valuta di partenza.

La Circolare n. 102/E/2011 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

occorre tener presente che l’articolo 9, comma 7, del decreto
legislativo 3 agosto 2010, n. 141
è successivamente intervenuto modificando l’articolo 1, comma 4, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (
Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria – TUF ).
Per effetto di tale modifica è ora previsto che i contratti di acquisto e
vendita di valuta, estranei a transazioni commerciali e regolati per differenza anche mediante operazioni di rinnovo automatico (cd. “roll-over”), rientrano tra i “contratti finanziari differenziali” i quali ai sensi del medesimo testo unico sono considerati strumenti finanziari derivati.
Analogamente, sono da considerarsi strumenti finanziari riconducibili alla categoria dei contratti “differenziali” quelli di compravendita in valuta che, pur in assenza di clausole contrattuali che prevedano espressamente il rinnovo automatico, presentino caratteristiche tali da consentire di mantenere aperte overnight le posizioni a fine giornata (con conseguente trasformazione della posizione spot in una posizione a termine).
Ciò posto, considerato che l’interpretazione della disciplina fiscale delle
operazioni finanziarie non può prescindere dalle disposizioni civilistiche che regolano le medesime operazioni, è necessario tener conto della nuova qualificazione operata dal TUF.
Pertanto, si ritiene che i contratti in esame debbano essere ricondotti tra i rapporti di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR, i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente attività d’impresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva a norma dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.
Ai sensi dell’articolo 68, comma 8, del TUIR, i suddetti redditi sono
costituiti dal risultato che si ottiene facendo la somma algebrica dei differenziali positivi o negativi nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti.
Alla luce di quanto sopra esposto, i chiarimenti forniti con la risoluzione n. 67/E del 6 luglio 2010 devono ritenersi non più attuali a decorrere dal
19 settembre 2010 (data di entrata in vigore dell’articolo 9, comma 7, del citato decreto legislativo n. 141 del 2010)“.

L’articolo 67, comma 1-ter del TUIR dispone che:

Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (€. 51.645,69) per almeno sette giorni lavorativi continui“.

Per il calcolo della giacenza complessiva devono essere sommati tutti i controvalori dei depositi e conti intrattenuti anche di valute diverse e su diversi intermediari.

La Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 dell’Agenzia delle Entrate si è espressa riguardo ai contratti conclusi sul mercato Forex:

“con la risoluzione 25 ottobre 2011, n. 102/E è stato chiarito che tali contratti devono essere ricondotti tra i rapporti di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente
attività d’impresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva – attualmente prevista nella misura del 26 per cento – a norma dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461″.

La Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 dell’Agenzia delle Entrate si esprime al riguardo delle opzioni binarie:

si ritiene che anche i redditi derivanti dalle opzioni binarie
rientrino nelle fattispecie di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR, i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente attività d’impresa, sono soggetti anch’essi ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento“.

Qualora il trader operi con l’utilizzo di un intermediario finanziario italiano l’imposta sostitutiva è direttamente applicata dall’intermediario che trattiene il 26% delle plusvalenze incassate nell’anno dal trader.

Siamo, quindi, in presenza di una tassazione alla fonte delle plusvalenze che determina l’esonero dall’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi per questo specifico reddito finanziario.

La presenza più diffusa sul mercato è sicuramente quella di un intermediario finanziario estero.

Con la Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

tenuto conto che i broker esteri non sono uno dei soggetti previsti dalla norma che possono agire come sostituti d’imposta in Italia, si ritiene che il contribuente debba indicare i redditi diversi derivanti dai rapporti in oggetto nel quadro RT – denominato “Plusvalenze di natura finanziaria” – sezione II, righi da RT 21 a RT 30, di Unico PF 2016 per la cui compilazione si rinvia alle relative istruzioni (regime dichiarativo).
Le eventuali quote residue delle minusvalenze risultanti dalla sezione II
devono essere riportate nel rigo RT93, colonna 5.
Ai fini del calcolo delle plusvalenze/minusvalenze, il contribuente si deve
avvalere delle certificazioni rilasciate dai broker esteri, che devono essere
conservate dal contribuente ai fini di un eventuale riscontro richiesto dagli organi dell’Amministrazione Finanziaria.
Si fa presente, inoltre, che i rapporti che il contribuente detiene con i
broker esteri rientrano tra i contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato, pertanto tali rapporti devono essere:
– indicati, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, nel quadro RW della propria dichiarazione annuale dei redditi, in quanto tali rapporti sono suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia (cfr. circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E);
– assoggettati all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE, cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).”

Quindi,  se il trader supera la soglia di esenzione di cui all’articolo 67 del TUIR ( giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento superiore a €. 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui), ha l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi.

Nella dichiarazione il trader deve individuare il risultato annuo della gestione ed inserirlo nel quadro RT per la determinazione della tassazione.

La determinazione del risultato annuo della gestione è disciplinata dall’articolo 68, comma 8, del DPR n. 917/86:

I redditi di cui alla lettera c-quater) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituiti dalla somma algebrica dei differenziali positivi o negativi, nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti ivi indicati“.

Il conferimento d’azienda in un Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE)

 I conferimenti d’azienda, come previsto dall’art. 2, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633/72, sono qualificate, in ambito Iva, come operazioni escluse (o fuori campo) dall’ambito di applicazione dell’Iva.

Ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 131/86, a fronte dell’esclusione dall’IVA, dovrebbe scattare il cd. principio di alternatività con l’imposta di registro (nonché con le ipotecarie e catastali) , con applicazione di quest’ultima in misura proporzionale.

Per il conferimento d’azienda, pur a fronte della mancata applicazione dell’IVA, art. 4, lett. b), della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86, si rende applicabile in ogni caso l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200, anche se nel compendio aziendale conferito sono presenti beni immobili.

In base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347,  le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».

Quindi, per il conferimento d’azienda il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, ai fini dell’imposizione indiretta, è  dovuta:

  • l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200;
  • euro 200 ciascuna per imposta ipotecaria e catastale.

Conferimento di azienda da parte di società od enti

Ai sensi dell’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131,  sono soggetti ad imposta fissa di registro i conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, fatti da una società ad altra società esistente o da costituire, ovvero posti in essere da enti diversi dalle società, purché, in base al primo comma dello stesso articolo,  aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

Come chiarito con la circolare ministeriale 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 23, nel commento all’art. 50 del t.u. sull’imposta di registro, la legge, nell’equiparare alle aziende i complessi aziendali, «non esige più il requisito che i rami dell’impresa pertinenti a tali complessi siano gestiti distintamente e con contabilità separata, come richiedeva il previgente d.p.r. n. 634/1972».

La legge contempla tutte le ipotesi di conferimento della proprietà di aziende o rami di aziendasia i conferimenti effettuati in sede di costituzione della società, sia quelli effettuati in società già esistente, a seguito di aumento di capitale.

Sotto il profilo soggettivo, si fa espresso riferimento ai conferimenti da società a società (ovviamente di qualsiasi tipo ed oggetto), ed alle analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società (a favore, ovviamente, sia di altri enti che di società).

La direttiva CEE 69/335 del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla Direttiva 85/303/CEE del Consiglio del 10 giugno 1985, dispone l’inapplicabilità dell’imposta proporzionale sui conferimenti agli atti societari che comportino il conferimento da parte di una o più società della totalità dei loro patrimoni o di uno o più rami della loro attività ad una o più società esistenti o in via di costituzione. La Corte di giustizia CEE 13 febbraio 1996, Cause riunite C-197/94 e C-252/94, chiamata a giudicare in merito all’Art. 7, n. 1, della direttiva 69/335/CEE, ha deciso che:  l’ art. 7, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificato dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell’ imposta sui conferimenti, applicabile dal 1 gennaio 1976, e successivamente dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, applicabile dal 1 gennaio 1986, osta all’ applicazione di una normativa nazionale.

L’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 deve essere interpretato in senso estensivo, in considerazione dei principi comunitari,   volti a favorire in generale i processi di concentrazione e ristrutturazione aziendale. Devono quindi esservi ricomprese le operazioni di conferimento da società a società, da società ad enti diversi, da enti diversi a società, da enti ad enti.

Dal coordinamento della disposizione in oggetto con quella contenuta nella nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, nonché con quella contenuta nella lettera a), numero 3), del medesimo art. 4, emerge che l’imposta di registro in misura fissa si applica a tutti i conferimenti in società o enti, a prescindere dalla circostanza che la società conferitaria abbia la propria sede sia in Italia che all’estero.

Conferimento di azienda da parte di imprenditore individuale

L’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, assoggetta ad imposta fissa di registro il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa. La disposizione equipara sostanzialmente i conferimenti effettuati da imprenditore individuale a quelli effettuati da società ed altri enti, pur rimanendo, comunque,  le due fattispecie formalmente disciplinate da due norme distinte, contenute rispettivamente:

  • nel n. 3 della lettera a) dell’art. 4 della tariffa;
  • nella lettera b),  dell’art. 4 della tariffa.

Conferimento in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)

Il primo comma dell’articolo 12 Decreto legislativo del 23/07/1991 n. 240 (Norme per l’applicazione del regolamento n. 85/2137/CEE, relativo all’istituzione di un Gruppo Europeo di Interesse Economico GEIE, ai sensi dell’art. 17 della L. 29 dicembre 1990, n. 428) ha aggiunto  allart. 4 della tariffa (Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti societari) del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la lettera g)atti propri dei gruppi europei di interesse economico euro 168,00 (importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come dal secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)

Come si è detto, in base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347,  le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».

Il terzo comma dell’art. 12 del Dlgs. del 23/07/1991 n. 240 stabilisce che: “Gli atti di trasferimento di proprieta’ di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi, di cui alla lettera g) dell’art. 4 della tariffa, prima parte, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, scontano l’imposta ipotecaria di trascrizione e l’imposta catastale in misura fissa (€ 200,00, secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)”.

Quindi, per il conferimento d’azienda, il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, in un GEIE, ai fini dell’imposizione indiretta, è  dovuta:

  • l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200;
  • euro 200 ciascuna per imposta ipotecaria e catastale.

Nessuna particolare disciplina è invece prevista per l’imposta di bollo, che è dovuta nella misura ordinaria.

La nota V posta in calce all’articolo 4 della medesima tariffa, parte prima, prevede che “per gli atti propri dei gruppi europei di interesse economico contemplati alla lettera a), numero 4), si applicano le imposte ivi previste”. Tale norma costituisce un’eccezione rispetto alla previsione generale di cui alla lettera g), che stabilisce, come detto, l’applicazione dell’imposta in misura fissa. Ne consegue che, nella particolare ipotesi in cui un atto proprio del GEIE consista nel conferimento di natanti da diporto o diritti reali di godimento sui medesimi, troveranno applicazione le medesime imposte previste dall’articolo 7 della tariffa, parte prima, allegata al Testo unico.

Per quanto attiene i GEIE non residenti,

  • essendo il GEIE previsto dall’ordinamento UE,
  • non facendo distinzione la normativa nazionale  in oggetto tra GEIE residenti nel territorio dello Stato e non,

si ritiene che i vantaggi su esposti ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali possano essere applicati a GEIE non residenti in Italia.

Le liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero)

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza effettuano ogni anno controlli per verificare l’effettivo trasferimento all’estero di cittadini italiani.

Il tutto avviene con la formazione di Liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero).

In particolare con il D.L. n. 193/16 (che con il comma 5 dell’art. 7 ha aggiunto all’articolo 83 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, i commi 17-bis e 17-ter)sono state apportate rilevanti modifiche in questa tipologia di controlli.

I Comuni sono obbligati a segnalare all’Agenzia delle Entrate le iscrizioni AIRE effettuate, con un termine massimo di sei mesi da ogni iscrizione.

La comunicazione è necessaria al fine di formare l’Anagrafe Nazionale della Popolazione Residente (ANPR), istituita presso il Ministero dell’Interno ai sensi dell’articolo 62 del Decreto Legislativo 7 marzo 2005, n. 82.

Attraverso l’ANPR l’Amministrazione finanziaria è in grado di incrociare il dato con le proprie banche dati. Il tutto con l’obiettivo di formare Liste Selettive di contribuenti.

Liste Selettive che fungono da punto partenza per i successivi controlli fiscali volti:

  • in primo luogo a verificare la residenza fiscale;
  • in secondo luogo destinati alla valutazione di attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri.

l’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.43999 del 3 marzo 2017 (Modalità di acquisizione dei dati dei richiedenti l’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero e definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati)  ha fornito delle importanti indicazioni su questo tipo di attività accertativa.

Il provvedimento delle Entrate stabilisce che le Liste selettive devono essere formate sulla base di elementi che facciano ipotizzare la permanenza dei cittadini in Italia. Questo nonostante il dichiarato trasferimento di residenza all’estero.

Vediamo, quindi, i criteri scelti dall’Agenzia delle Entrate per individuare il rischio evasione. Ovvero i criteri scelti per la formazione delle Liste Selettive dei contribuenti da sottoporre ad accertamenti fiscali.

In base al punto2.1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate:
I criteri da utilizzare per la formazione delle liste selettive di cui all’articolo 83, comma 17-bis, del decreto legge n. 112 del 2008, basati anche su elementi segnaletici della permanenza dei soggetti in Italia, sono i seguenti:
a) residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999;
b) movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori
finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al decreto legge
28 giugno 1990 n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 1990, n. 227;
c) informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti
all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito
di Direttive europee e di Accordi di scambio automatico di
informazioni;
d) residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente;
e) atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del
contribuente;
f) utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive;
g) disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto;
h) titolarità di partita Iva attiva;
i) rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria;
j) titolarità di cariche sociali;
k) versamento di contributi per collaboratori domestici;
l) informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione
unica e con il modello dichiarativo 770;
m) informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai
sensi dell’articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78,
convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122
nonché ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.

Le Liste Selettive di contribuenti da sottoporre a controllo sono elaborate da un applicativo informatico, il So.No.Re. (Soggetti Non Residenti), un software in grado di incrociare informazioni presenti in diverse banche dati, capace di incrociare i dati presenti nelle tante costellazioni dell’anagrafe tributaria e intercettare non solo gli italiani che spostano risorse fuori dall’Italia ma, anche gli stranieri che operano “silenziosamente” (per il Fisco) in Italia. Il So.No.Re. dovrebbe poter leggere tutte le informazioni che arrivano dai Paesi con i quali è attivo lo scambio automatico di dati.
Le informazioni possono pervenire anche dalle utenze (gli allacciamenti al gas e all’energia elettrica impongono di comunicare il proprio codice fiscale).
So.No.Re. dovrebbe poter intensificare anche la caccia agli italiani che spostano redditi e capitali all’estero. Il primo dato arriva proprio dalla iscrizione all’ A.I.R.E., trasmessa al Comune dell’ultima residenza, che può essere incrociato con altri dati in grado di indicare la presenza o no del contribuente (comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, informazioni riguardanti lo scambio di informazioni fiscali).

Banca dati che deriva dall’adesione al Common Reporting Standard, in merito allo scambio di informazioni economiche ai fini fiscali.

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione, sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti .

(Vedi: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/)

Introdotto nell’Unione Europea dalla Direttiva 2014/107/UE (DAC 2), questo standard di raccolta e condivisione di dati sui conti esteri, secondo la lista aggiornata al 25 Aprile 2019,  vede impegnati, 105 Stati. Oltre all’Italia ed alla Bulgaria, partecipano anche giurisdizioni considerate meno trasparenti (Lussemburgo, Svizzera, Isole Vergini, Cayman, Bermuda e altre).

la Direttiva 2014/107/UE ha modificato la Direttiva 2011/16/UE, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

Sulla pagina web dell’OCSE http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchange-relationships/#d.en.345426 è possibile reperire informazioni sugli accordi bilaterali conclusi tra le autorità competenti delle varie nazioni.

In base alle modifiche apportate dalla Direttiva 2014/107/UE l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)

il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)

il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)

il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)

il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

e)

nel caso di un Conto di Custodia:

i)

l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

ii)

gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;

f)

nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

g)

nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

In base alla Direttiva la comunicazione di informazioni ha luogo come segue:

a)

per le categorie di cui al paragrafo 1: almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili;

b)

per le informazioni di cui al paragrafo 3 bis: una volta all’anno, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare o altro adeguato periodo di rendicontazione cui le informazioni si riferiscono.»

In  attuazione della Legge 18 giugno 2015, n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, recante modifica della Direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale è stato emanato il Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015.

Nell’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3.

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3, è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.

L’elenco aggiornato al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019, di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, delle giurisdizioni che  forniranno alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 ricomprende:

“N. Giurisdizioni
1 ALBANIA
2 ANDORRA
3 ANGUILLA
4 ANTIGUA E BARBUDA
5 ARABIA SAUDITA
6 ARGENTINA
7 ARUBA
8 AUSTRALIA
9 AUSTRIA
10 AZERBAIJAN
11 BARBADOS
12 BAHAMAS
13 BAHRAIN
14 BELGIO
15 BELIZE
16 BERMUDA
17 BONAIRE
18 BRASILE
19 BULGARIA
20 CANADA
21 CILE
22 CIPRO
23 COLOMBIA
24 COREA
25 COSTA RICA
26 CROAZIA
27 CURAÇAO
28 DANIMARCA
29 EMIRATI ARABI UNITI
30 ESTONIA
31 FEDERAZIONE RUSSA
32 FINLANDIA*
33 FRANCIA**
34 GERMANIA
35 GHANA
36 GIAPPONE
37 GIBILTERRA
38 GRECIA
39 GRENADA
40 GROENLANDIA
41 GUERNSEY
42 HONG KONG
43 INDIA
44 INDONESIA
45 IRLANDA
46 ISLANDA
47 ISOLA DI MAN
48 ISOLE CAYMAN
49 ISOLE COOK
50 ISOLE FAROE
51 ISOLE MARSHALL
52 ISOLE TURKS E CAICOS
53 ISOLE VERGINI BRITANNICHE
54 ISRAELE
55 JERSEY
56 KUWAIT
57 LETTONIA
58 LIBANO
59 LIECHTENSTEIN
60 LITUANIA
61 LUSSEMBURGO
62 MACAO
63 MALESIA
64 MALTA
65 MAURITIUS
66 MESSICO
67 MONACO
68 MONSERRAT
69 NAURU
70 NIGERIA
71 NIUE
72 NORVEGIA
73 NUOVA ZELANDA
74 PAESI BASSI
75 PAKISTAN
76 PANAMA
77 POLONIA
78 PORTOGALLO***
79 QATAR
80 REGNO UNITO
81 REPUBBLICA CECA
82 REPUBBLICA POPOLARE CINESE
83 REPUBBLICA SLOVACCA
84 ROMANIA
85 SABA
86 SAINT KITTS E NEVIS
87 SAINT LUCIA
88 SAINT VINCENT E GRENADINES
89 SAMOA
90 SAN MARINO
91 SEYCHELLES
92 SINGAPORE
93 SINT EUSTATIUS
94 SINT MAARTEN
95 SLOVENIA
96 SPAGNA****
97 SUDAFRICA
98 SVEZIA
99 SVIZZERA
100 TURCHIA
101 UNGHERIA
102 URUGUAY
103 VANUATU
* Include: Isole Åland.** Include: Guadalupa, Guyana francese, Martinica, Riunione, Saint Martin e Mayotte, Saint Barthelemy.
*** Include: Azzorre e Madera.
**** Include: Isole Canarie.”.

Gli Stati Uniti non hanno aderito allo Standard CRS.

La motivazione utilizzata è quella di aver già implementato uno Standard di scambio automatico delle informazioni (il FATCA).

Il FATCA è un accordo multilaterale equivalente a quello elaborato dall’OCSE e già operativo rispetto ad un ampio numero di Stati in virtù degli appositi accordi intergovernativi stipulati.

(Vedi: LEGGE 18 giugno 2015 , n. 95, Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act) , con Allegati, fatto a Roma il 10 gennaio 2014, nonché disposizioni concernenti gli adempimenti delle istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivanti dal predetto Accordo e da accordi tra l’Italia e altri Stati esteri)

L’effetto immediato di detenere redditi o conti correnti in un Paese che adotta il Common Reporting Standard, o che aderisce al FATCA, è che automaticamente queste informazioni saranno disponibili dall’Agenzia delle Entrate.

I dati finanziari detenuti saranno annualmente trasmessi all’Agenzia delle Entrate italiana e potranno essere utilizzati per controllare la regolarità della posizione fiscale del contribuente.

E’ fondamentale dichiarare all’istituto finanziario estero, la propria residenza fiscale effettiva. Da tener presente che alcune giurisdizioni stanno applicando sanzioni penali per lo spergiuro sulle dichiarazioni dell’indirizzo di residenza.

Un esempio di efficacia del sistema CRS è il provvedimento 299737/2017 emanato dall’Agenzia delle Entrate, “Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei contribuenti che hanno omesso di dichiarare per l’anno d’imposta 2016 le attività finanziarie detenute all’estero, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale“.
L’obiettivo  delle “lettere” era di «stimolare la regolarizzazione spontanea da parte del destinatario che potrà presentare, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso, una dichiarazione dei redditi integrativa con il quadro RW correttamente compilato e inserendo altresì gli eventuali redditi percepiti in relazione alle attività detenute all’estero negli appositi quadri dichiarativi».

Le anomalie dichiarative relative all’anno d’imposta 2016 sono state individuate grazie alle informazioni sui dati finanziari pervenute dagli altri Paesi che avevano già aderito per il primo anno allo standard CRS.

Vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/InfoGen+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schedecomunicazioni

Per la normativa di riferimento italiana vedi:  https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schedecomunicazioni

Italia – Convenzioni per evitare le doppie imposizioni

L’Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Le stesse stabiliscono come deve essere ripartito il potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito. Tali Accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure talvolta la tassazione esclusiva da parte di uno Stato.

Aggiornamento: 4 gennaio 2018

Paese contraente Stipula In vigore dal Convenzioni contro le doppie imposizioni
Albania Firma: Tirana 12.12.1994
Ratifica: L. 21.05.1998, n.175
21.12.1999 bandiera italiana bandiera inglese Albania – PDF in italiano e inglese
Algeria Firma: Algeri 03.02.1991
Ratifica: L. 14.12.1994, n.711
30.06.1995 bandiera italiana Algeria – PDF in italiano
Francese Algeria – PDF in francese
Arabia Saudita Firma: Riad 13.01.2007
Ratifica: L. 23.10.2009, n.159
01.12.2009 bandiera italiana bandiera inglese Arabia Saudita – PDF in italiano e inglese
Argentina

 

Firma: Roma 15.11.1979
Ratifica: L. 27.04.1982, n.282
15.12.1983 bandiera italiana Francese Argentina – PDF in italiano e francese
Protocollo di modifica
Firma: 
Bologna il 03.12.1997
Ratifica: 
L.28.10.1999, n.423
14.03.2001  bandiera italiana Francese Argentina – PDF in italiano e francese
Armenia Firma: Roma 14.06.2002
Ratifica: L.25.10.2007, n.190
05.05.2008 bandiera italiana bandiera inglese Armenia – PDF in italiano e inglese
Australia Firma: Canberra 14.12.1982
Ratifica: L. 27.05.1985, n.292
05.11.1985 bandiera italiana Australia – PDF in italiano
bandiera inglese Australia – PDF in inglese
Austria Firma: Vienna 29.06.1981
Ratifica: L. 18.10.1984, n.762
06.04.1985 bandiera italiana Austria – PDF in italiano
Protocollo di modifica
Firma: 
Vienna 25.11.1987
Ratifica: 
L.16.10.1989, n.365
01.05.1990 bandiera italiana Austria – PDF in italiano
Azerbaijan Firma: Bakù 21.07.2004
Ratifica: L. 03.02.2011, n. 6
13.08.2011 bandiera italiana bandiera inglese Azerbaijan – PDF in italiano e inglese
Bangladesh Firma: Roma 20.03.1990
Ratifica: L. 05.07.1995, n.301
07.07.1996 bandiera italiana bandiera inglese Bangladesh – PDF in italiano e inglese
Barbados Firma: Barbados 24.08.2015
Ratifica: 
L. 16.05.2017, n. 84
17.10.2017 bandiera italiana Barbados – PDF in italiano
Belgio Firma: Roma 29.04.1983
Ratifica: L. 03.04.1989, n.148

Protocollo aggiuntivo
Firma: Roma 19.12.1984
Ratifica: L.03.04.1989, n.148

29.07.1989 bandiera italiana Belgio – PDF in italiano
bandiera inglese Belgio – PDF in inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: Bruxelles 11/10/2004
Ratifica: L. 14/01/2013, n. 6
17.04.2013 bandiera italiana Belgio – 2° protocollo – PDF in italiano
Bielorussia Firma: Minsk 11.08.2005
Ratifica: L. 29.05.2009, n. 74
30.11.2009 bandiera italiana bandiera inglese Bielorussia – PDF in italiano e inglese
Brasile Firma: Roma 03.10.1978
Ratifica: L. 29.11.1980, n. 844
24.04.1981 bandiera italiana Brasile – PDF in italiano
bandiera inglese Brasile – PDF in inglese
Bulgaria Firma: Sofia 21.09.1988
Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389
10.06.1991 bandiera italiana Francese Bulgaria – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Bulgaria – PDF in inglese
Canada Firma: Ottawa 03.06.2002
Ratifica: L. 24.03.2011 n.42
25.11.2011 bandiera italiana Canada – PDF in italiano
Cile Firma: Santiago 23.10.2015
Ratifica: L. 03.11.2016, n. 212
20.12.2016 bandiera italiana bandiera inglese Cile – PDF in italiano e inglese
Cina Firma: Pechino 31.10.1986
Ratifica: L. 31.10.1989, n.376
13.12.1990 bandiera italiana bandiera inglese Cina – PDF in italiano e inglese
bandiera inglese Cina – PDF in inglese
Cipro Firma: Nicosia 24.04.1974
Ratifica :
L.10.07.1982, n.564
09.06.1983 bandiera italiana bandiera inglese Cipro – PDF in italiano e inglese
Protocollo di modifica
Firma
: Nicosia 04.06.2009
Ratifica:L. 03.05.2010, n.70
23.11.2010 bandiera italiana bandiera inglese Cipro – PDF in italiano e Inglese
Congo Firma: Brazzaville 15.10.2003
Ratifica:L. 30.12.2005, n.288
26.06.2014 bandiera italiana Congo – PDF in italiano
Corea del Sud Firma: Seul 10.01.1989
Ratifica: L. 10.02.1992, n.199
14.07.1992 bandiera italiana bandiera inglese Corea del Sud – PDF in italiano e inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: Seoul 03.04.2012
Ratifica: L. 17.10.2014, n.156
23.01.2015 bandiera italiana bandiera inglese Corea del Sud – PDF in italiano e inglese
Costa d’Avorio Firma: Abidjan 30.07.1982
Ratifica: L. 27.05.1985, n.293
15.05.1987 bandiera italiana Costa d’avorio – PDF in italiano
bandiera inglese Costa d’avorio – PDF in inglese
Croazia Firma: Roma 20.10.1999
Ratifica: L. 29.05.2009, n.75
15.09.2009 bandiera italiana bandiera inglese Croazia – PDF in italiano e inglese
Danimarca Firma: Copenaghen 05.05.1999
Ratifica: L. 11.07.2002, n.170
27.01.2003 bandiera italiana bandiera inglese Danimarca – PDF in italiano e inglese
Ecuador Firma: Quito 23.05.1984
Ratifica: L. 31.10.1989, n.377
01.02.1990 bandiera italiana Ecuador – PDF in italiano
bandiera inglese Ecuador – PDF in inglese
Egitto Firma: Roma 07.05.1979
Ratifica: L. 25.05.1981, n.387
28.04.1982 bandiera italiana bandiera inglese Egitto – PDF in italiano e inglese
Emirati Arabi Uniti Firma: Abu Dhabi 22.01.1995
Ratifica: L.28.08.1997, n.309
05.11.1997 bandiera italiana bandiera inglese Emirati Arabi uniti – PDF in italiano e inglese
Estonia Firma: Tallinn 20.03.1997
Ratifica: L.19.10.1999, n.427
22.02.2000 bandiera italiana bandiera inglese Estonia – PDF in italiano e inglese
Etiopia Firma: Roma 08.04.1997
Ratifica: L. 19.08.2003, n.242
09.08.2005 bandiera italiana Etiopia – PDF in italiano
Federazione Russa Firma: Roma 09.04.1996
Ratifica: L. 09.10.1997, n.370
30.11.1998 bandiera italiana bandiera inglese Federazione Russia – PDF in italiano e inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: Lecce 13.06.2009
Ratifica:L. 13.05.2011 n.80
01.06.2012 bandiera italiana bandiera inglese Federazione Russia – PDF in italiano e inglese
Filippine Firma: Roma 05.12.1980
Ratifica: L. 28.08.1989, n.312
15.06.1990 bandiera italiana Filippine – PDF in italiano
bandiera inglese Filippine – PDF in inglese
Finlandia Firma: Helsinki 12.06.1981
Ratifica: L. 25.01.1983, n.38
23.10.1983 bandiera italiana bandiera inglese Finlandia – PDF in italiano
Francia Firma: Venezia 05.10.1989
Ratifica: L. 07.01.1992, n.20
01.05.1992 bandiera italiana Francia – PDF in italiano
bandiera inglese Francia – PDF in inglese
Georgia Firma: Roma 31.10.2000
Ratifica: L.11.07.2003, n.205
19.02.2004 bandiera italiana bandiera inglese Georgia – PDF in italiano e inglese
Germania Firma: Bonn 18.10.1989
Ratifica: L. 24.11.1992, n.459
26.12.1992 bandiera italiana Germania – PDF in italiano
bandiera inglese Germania – PDF in inglese
Ghana Firma: Accra 19.02.2004
Ratifica: L. 06.02.2006, n.48
5.07.2006 bandiera italiana Ghana – PDF in italiano
Giappone Firma: Tokyo 20.03.1969
Ratifica: L. 18.12.1972, n.855
17.03.1973 bandiera italiana bandiera inglese Giappone – PDF in italiano e inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: 
Roma il 14.02.1980
Ratifica: 
L.25.05.1981, n.413
28.01.1982 bandiera italiana bandiera inglese Giappone – PDF in italiano e inglese
Giordania Firma: Amman 16.03.2004
Ratifica: L. 23.10.2009, n.160
10.05.2010 bandiera italiana bandiera inglese Giordania – PDF in italiano e inglese
Grecia Firma: Atene 03.09.1987
Ratifica: L.30.12.1989, n.445
20.09.1991 bandiera italiana bandiera inglese Grecia – PDF in italiano e inglese
Hong Kong Firma: Hong Kong 14.01.2013
Ratifica: L.18.06.2015, n.96
10.08.2015 bandiera italiana Hong Kong – PDF in italiano
bandiera inglese Hong Kong – PDF in inglese
India Firma: New Delhi 19.02.1993
Ratifica: L. 14.07.1995, n.319
23.11.1995 bandiera italiana bandiera inglese India – PDF in italiano e inglese
Indonesia Firma: Giacarta 18.02.1990
Ratifica: L. 14.12.1994, n.707
02.09.1995 bandiera italiana bandiera inglese Indonesia – PDF in italiano e inglese
Irlanda Firma: Dublino 11.06.1971
Ratifica: L. 09.10.1974, n.583
14.02.1975 bandiera italiana Irlanda – PDF in italiano
bandiera inglese Irlanda – PDF in inglese
Islanda Firma: Roma 10.09.2002
Ratifica: L. 04.08.2008, n. 138
14.10.2008 bandiera italiana bandiera inglese Islanda – PDF in italiano e inglese
Israele Firma: Roma 08.09.1995
Ratifica: L. 09.10.1997, n.371
06.08.1998 bandiera italiana bandiera inglese Israele – PDF in italiano e inglese
Jugoslavia Ex: (1) Firma: Belgrado 24.02.1982
Ratifica: L. 18.12.1984, n.974
03.07.1985 bandiera italiana bandiera inglese Jugoslavia Ex – PDF in italiano e inglese
Kazakhistan Firma: Roma 22.09.1994
Ratifica: L. 12.03.1996, n.174
26.02.1997 bandiera italiana bandiera inglese Kazakhistan – PDF in italiano e inglese
Kuwait Firma: Roma 17.12.1987
Ratifica: L. 07.01.1992, n.53

Protocollo di correzione
Firma: Roma 15.12.1989
Ratifica: L.07.01.1992, n.53

11.01.1993 bandiera italiana bandiera inglese Kuwait – PDF in italiano e inglese
Protocollo di modifica
Firma: Kuwait City 17.03.1998
Ratifica: L.28.10.1999, n.413
 25.03.2000 bandiera italiana bandiera inglese Kuwait – PDF in italiano e inglese
Lettonia Firma: Riga 21.05.1997
Ratifica: L. 18.03.2008, n.73
16.06.2008 bandiera italiana bandiera inglese Lettonia – PDF in italiano e inglese
Libano Firma: Beirut 22.11.2000
Ratifica: L. 03.06.2011, n.87
21.11.2011 bandiera italiana bandiera inglese Libano – PDF in italiano e inglese
Lituania Firma: Vilnius 04.04.1996
Ratifica: L. 09.02.1999, n.31
03.06.1999 bandiera italiana bandiera inglese Lituania – PDF in italiano e inglese
Lussemburgo Firma: Lussemburgo 03.06.1981
Ratifica: L.14.08.1982, n.747
04.02.1983 bandiera italiana Lussemburgo – PDF in italiano
Protocollo aggiuntivo
Firma: Lussemburgo 21.06.2012
Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150
20.01.2015 bandiera italiana Lussemburgo -protocollo – PDF in italiano
Macedonia Firma: Roma 20.12.1996
Ratifica: L. 19.10.1999, n.482
08.06.2000 bandiera italiana bandiera inglese Macedonia – PDF in italiano e inglese
Malaysia Firma: Kuala Lumpur 28.01.1984
Ratifica: L. 14.10.1985, n.607
18.04.1986 bandiera italiana bandiera inglese Malaysia – PDF in italiano e inglese
Malta Firma: La Valletta 16.07.1981
Ratifica: L. 02.05.1983, n.304
08.05.1985 bandiera italiana Malta – PDF in italiano
Protocollo di modifica
Firma: 
13.03.2009
Ratifica: 
L.30.04.2010, n.77
24.11.2010 bandiera italiana Malta – PDF in italiano
Marocco Firma: Rabat 07.06.1972
Ratifica: L. 05.08.1981, n.504
Protocollo aggiuntivo
Firma: Rabat 
28.05.1979
Ratifica: 
L.05.08.1981, n.504
10.03.1983 bandiera italiana Francese Marocco – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Marocco – PDF in inglese
Mauritius Firma: Port Louis 09.03.1990
Ratifica: L. 14.12.1994, n.712
28.04.1995 bandiera italiana Mauritius – PDF in italiano
bandiera inglese Mauritius – PDF in inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: Port Louis 09.12.2010
Ratifica: 31.08.2012, n.166
19.11.2012 bandiera italiana Maritius PDF in Italiano
Messico Firma: Roma 08.07.1991
Ratifica: L. 14.12.1994, n.710
12.03.1995 bandiera italiana Messico – PDF in italiano
bandiera inglese Messico – PDF in inglese
Protocollo di modifica
Firma: 
Città del Messico 23.11.2011
Ratifica: 
L.29.12.2014, n.203
16.04.2015 bandiera italiana Spagnolo Messico – PDF in italiano e spagnolo
Moldova Firma: Roma 03.07.2002
Ratifica: L.03.02.2011, n.8
14.07.2011 bandiera italiana bandiera inglese Moldova – PDF in italiano e inglese
Mozambico Firma: Maputo 14.12.1998
Ratifica: L.23.04.2003, n.110
06.08.2004 bandiera italiana Francese Mozambico – PDF in italiano e francese
Norvegia Firma: Roma 17.06.1985
Ratifica: L. 02.03.1987, n.108
25.05.1987 bandiera italiana bandiera inglese Norvegia – PDF in italiano e inglese
Nuova Zelanda Firma: Roma 06.12.1979
Ratifica: L. 10.07.1982, n.566
23.03.1983 bandiera italiana Nuova Zelanda – PDF in italiano
bandiera inglese Nuova Zelanda – PDF in inglese
Oman Firma: Mascate 06.05.1998
Ratifica: L. 11.03.2002, n.50
22.10.2002 bandiera italiana bandiera inglese Oman – PDF in italiano e inglese
Paesi Bassi Firma: L’Aja 08.05.1990
Ratifica: L. 26.07.1993, n.305
03.10.1993 bandiera italiana Francese Paesi Bassi – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Paesi Bassi – PDF in inglese
Pakistan Firma: Roma 22.06.1984
Ratifica: L. 28.08.1989, n.313
27.02.1992 bandiera italiana bandiera inglese Pakistan – PDF in italiano e inglese
Panama Firma: Roma e Città di Panama 30.12.2010
Ratifica: 
L. 03.11.2016, n.208
 01.06.2017 bandiera italiana bandiera inglese Panama – PDF in italiano e in inglese
Polonia Firma: Roma 21.06.1985
Ratifica: L. 21.02.1989, n.97
26.09.1989 bandiera italiana bandiera inglese Polonia – PDF in italiano e inglese
Portogallo Firma: Roma 14.05.1980
Ratifica: L. 10.07.1982, n.562
15.01.1983 bandiera italiana Portogallo – PDF in italiano
bandiera inglese Portogallo – PDF in inglese
Qatar Firma: Roma 15.10.2002
Ratifica: L. 02.07.2010, n.118
Protocollo di rettifica
Firma: Doha 19.03.2007
Ratifica: L.02.07.2010, n.118
07.02.2011 bandiera italiana bandiera inglese Qatar – PDF in italiano e inglese
Regno Unito Firma: Pallanza 21.10.1988
Ratifica: L. 05.11.1990, n.329
31.12.1990 bandiera italiana Regno Unito – PDF in italiano
bandiera inglese Regno Unito – PDF in inglese
Repubblica Ceca Firma: Praga 05.05.1981
Ratifica: L. 02.05.1983, n.303
26.06.1984 bandiera italiana Francese Repubblica Ceca – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Repubblica Ceca – PDF in inglese
Repubblica Slovacca Firma: Praga 05.05.1981
Ratifica: L. 02.05.1983, n.303
26.06.1984 bandiera italiana Francese Repubblica Slovacca – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Repubblica Slovacca – PDF in inglese
Romania Firma: Riga  25.04.2015
Ratifica: L. 16.05.2017, n.78
25.09.2017 bandiera italiana bandiera inglese Romania – PDF in italiano e inglese
San Marino Firma: Roma 21 marzo 2002
Ratifica: L 19.07.2013, n. 88
03.10.2013 bandiera italiana San Marino – PDF in italiano
Protocollo di modifica
Firma: Roma 13 giugno 2012
Ratifica: L 19.07.2013, n. 88
03.10.2013
Senegal Firma: Roma 20.07.1998
Ratifica: L. 20.12.2000, n.417
24.10.2001 bandiera italiana Senegal – PDF in italiano
Singapore Firma: Singapore 29.01.1977
Ratifica: L. 26.07.1978, n.575
12.01.1979 bandiera italiana Singapore – PDF in italiano
bandiera inglese Singapore – PDF in inglese
Protocollo aggiuntivo
Firma: Singapore 24.05.2011
Ratifica: L.31.08.2012, n. 157
19.10.2012 bandiera italiana Singapore – PDF in italiano
Siria Firma: Damasco 23.11.2000
Ratifica: L. 28.04.2004, n.130
15.01.2007 bandiera italiana bandiera inglese Siria – PDF in italiano e inglese
Slovenia Firma: Lubiana 11.09.2001
Ratifica: L. 29.05.2009, n.76
12.01.2010 bandiera italiana bandiera inglese Slovenia – PDF in italiano e inglese
Spagna Firma: Roma 08.09.1977
Ratifica: L. 29.09.1980, n.663
24.11.1980 bandiera italiana Spagna – PDF in italiano
Francese Spagna – PDF in francese
bandiera inglese Spagna – PDF in inglese
Sri Lanka Firma: Colombo 28.03.1984
Ratifica: L. 28.08.1989, n.314
09.05.1991 bandiera italiana bandiera inglese Sri Lanka – PDF in italiane inglese
Stati Uniti d’America
Firma: Washington 25.08.1999
Ratifica: L. 03.03.2009, n.20
16.12.2009 bandiera italiana Stati Uniti d’America – PDF in italiano
bandiera inglese Stati Uniti d’America – PDF in inglese
Sud Africa Firma: Roma 16.11.1995
Ratifica: L. 15.12.1998, n.473
02.03.1999 bandiera italiana Sud Africa – PDF in italiano
bandiera inglese Sud Africa – PDF in inglese
Svezia Firma: Roma 06.03.1980
Ratifica: L. 04.06.1982, n.439
05.07.1983 bandiera italiana Francese Svezia – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Svezia – PDF in inglese
Svizzera Firma: Roma 09.03.1976
Ratifica: 
L. 23.12.1978, n.943
Protocollo di modifica
Firma: Roma 28.04.1978
Ratifica: L.23.12.1978, n.943
27.03.1979 bandiera italiana Svizzera – PDF in italiano
Protocollo di modifica:
Firma: 
Milano il 23.02.2015
Ratifica: 
L. 4.05.2016, n.69
13.07.2016 bandiera italiana Svizzera PDF in italiano
Tanzania Firma: Dar Es Salam 07.03.1973
Ratifica: L. 07.10.1981, n.667
Protocollo di modifica
Firma: Roma 31.01.1979
Ratifica: L.07.10.1981, n.667
06.05.1983 bandiera italiana bandiera inglese Tanzania – PDF in italiano e inglese
Thailandia Firma: Bangkok 22.12.1977
Ratifica: L. 02.04.1980, n.202
31.05.1980 bandiera italiana bandiera inglese Thailandia – PDF in italiano e inglese
Trinidad e Tobago Firma: Port of Spain 26.03.1971
Ratifica: L. 20.03.1973, n.167
19.04.1974 bandiera italiana Trinidad e Tobago – PDF in italiano
bandiera inglese Trinidad e Tobago – PDF in inglese
Tunisia Firma: Tunisi 16.05.1979
Ratifica: L. 25.05.1981, n.388
17.09.1981 bandiera italiana Tunisia – PDF in italiano
bandiera inglese Tunisia – PDF in inglese
Francese Tunisia – PDF in francese
Turchia Firma: Ankara 27.07.1990
Ratifica: L. 07.06.1993, n.195
01.12.1993 bandiera italiana bandiera inglese Turchia – PDF in italiano e inglese
Ucrania Firma: Kiev 26.02.1997
Ratifica: L. 11.07.2002, n.169
25.02.2003 bandiera italiana Ucraina – PDF in italiano e inglese
Uganda Firma: Kampala 06.10.2000
Ratifica: L. 10.02.2005, n.18
18.11.2005 bandiera italiana Uganda – PDF in italiano
Ungheria Firma: Budapest 16.05.1977
Ratifica: L. 23.07.1980, n.509
01.12.1980 bandiera italiana Ungheria – PDF in italiano
bandiera inglese Ungheria – PDF in inglese
Francese
 Ungheria – PDF in francese
Unione Sovietica Ex: (1) Firma: Roma 26.02.1985
Ratifica: L. 19.07.1988, n.311
30.07.1989 bandiera italiana Unione Sovietica Ex – PDF in italiano
bandiera inglese Unione Sovietica Ex – PDF in inglese
Uzbekistan Firma: Roma 21.11.2000
Ratifica: L.10.01.2004, n.22
26.05.2004 bandiera italiana bandiera inglese Uzbekistan – PDF in italiano e inglese
Venezuela Firma: Roma 05.06.1990
Ratifica: L. 10.02.1992, n.200
14.09.1993 bandiera italiana Francese Venezuela – PDF in italiano e francese
bandiera inglese Venezuela – PDF in inglese
Vietnam Firma: Hanoi 26.11.1996
Ratifica: L. 15.12.1998, n.474
22.02.1999 bandiera italiana bandiera inglese Vietnam – PDF in italiano e inglese
Zambia Firma: Lusaka 27.10.1972
Ratifica: L. 27.04.1982, n.286
Protocollo di modifica
Firma: Lusaka 13.11.1980
Ratifica: L.27.04.1982, n.286
30.03.1990 bandiera italiana Zambia – PDF in italiano
bandiera inglese Zambia – PDF in inglese

(1) La Convenzione stipulata con la ex Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti Paesi: Bosnia Herzegovina, Serbia e Montenegro.
La Convenzione stipulata con l’ex Unione Sovietica si applica attualmente ai seguenti Paesi: Kirghizistan e Tagikistan.

https://www.finanze.gov.it/opencms/it/fiscalita-comunitaria-e-internazionale/convenzioni-e-accordi/convenzioni-per-evitare-le-doppie-imposizioni/

 I conferimenti d’azienda: imposizione diretta

Tra le operazioni straordinarie si riconosce il  conferimento d’azienda, «l’operazione per cui un’azienda oppure un ramo aziendale dotato di autonoma capacità di reddito vengono conferiti (trasferiti, apportati) ad un ente giuridicamente diverso dall’impresa conferente» in cambio non di denaro, ma di una partecipazione al capitale della conferitaria.

I soggetti del conferimento sono:

  • il conferente: colui che apporta l’azienda ricevendone partecipazioni, che può essere:
    • persona fisica non imprenditore (l’azienda può esistere anche senza impresa);
    • imprenditore individuale; 
    • società;ente, titolare di diritti di proprietà o altro diritto reale (ad es. usufrutto);
  • il conferitario: colui che riceve l’azienda, aumentando di conseguenza il proprio capitale, che può essere:
    • società; 
    • ente.

Il conferitario può essere un soggetto:

  • di nuova costituzione (“conferimento per scorporo”);
  • preesistente (“conferimento per apporto” o “per concentrazione”), nel quale ultimo caso la conferitaria dovrà deliberare un aumento del capitale sociale con esclusione del diritto di opzione (art. 2441 c.c., co. 4).

Oggetto del conferimento è:

  • l’azienda, intesa come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 c.c.)”;
  • o un ramo di azienda, inteso come uno specifico settore del complesso aziendale, composto da un’articolata quantità di beni tra loro articolati ed impiegabili per la realizzazione di un ciclo produttivo.

Ai fini delle imposte sui redditi, disciplina fiscale del conferimento d’azienda è contenuta nell’articolo 176 del DPR n. 917/86 così come modificato dal comma 46 dell’articolo 1 della Legge n. 244/07.

Il primo comma dell’articolo 176 del TUIR recita:

I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel
territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non
costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze
. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.

Quindi i conferimenti di azienda si considerano effettuati in neutralità fiscale, inidoneità dell’operazione a determinare il realizzo di plusvalenze e minusvalenze dell’azienda che passa all’organizzazione originaria (società conferente) alla struttura di destinazione (società conferitaria).

L’applicazione del principio della neutralità fiscale è condizionato da due presupposti che si devono verificare congiuntamente:

  • che il soggetto conferente ed il soggetto conferitario siano imprese commerciali;
  • che oggetto del conferimento sia una azienda (complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa).

Le condizioni richieste dal primo comma dell’articolo 176 affinché i conferimenti di aziende possano essere effettuati senza il realizzo di plusvalenze o minusvalenze sono le seguenti:

  • il soggetto conferente deve assumere quale valore della partecipazione ricevuta l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita;
  • il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali, nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda ricevuta.

Nell’operazione di conferimento d’azienda in neutralità ex articolo 176 del TUIR è possibile individuare:

  • un soggetto “dante causa” nell’operazione, ossia il soggetto conferente (imprese individuali, società di persone commerciali (anche in contabilità semplificata), società di capitali o enti commerciali);
  • un soggetto “avente causa” nell’operazione rappresentato da una società che diviene conferitaria del complesso aziendale che può rivestire la natura giuridica di società di capitali ovvero di società di persone che svolge attività di impresa.

Il secondo comma dell’articolo 176 del TUIR stabilisce che:

Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente
o il conferitario e’ un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato“.

Quindi:

  • ll soggetto conferente può essere non residente purché l’azienda sia situata in Italia;
  • il soggetto conferitario può essere un soggetto non residente, purché l’azienda “ricevuta” sia situata in Italia.

Una volta  determinata l’esatta consistenza del complesso aziendale da trasferire alla conferitaria, la società conferente determina l’eventuale scostamento positivo tra:

  • il valore corrente del patrimonio trasferito (corrispondente all’ammontare della partecipazione assegnata)
  • e il valore corrente della partecipazione ricevuta.

Il maggior valore rilevato dalla conferente può essere contabilizzato:

  • tra i conti del patrimonio netto come riserva da conferimento, nel caso in cui l’operazione di conferimento non abbia finalità di tipo realizzativo (c.d. “conferimento modello trasformazione“);
  •  o in un conto “plusvalenza da conferimento” imputabile a Conto economico tra i proventi, nel caso in cui l’operazione di conferimento implichi la volontà del conferente di realizzare il valore dell’azienda (c.d. “conferimento modello cessione“).

La riserva da conferimento iscritta dalla società conferitaria possiede natura civilistica e fiscale di riserva di capitale. Ne consegue che la sua distribuzione riduce il costo fiscale della partecipazione detenuta dal conferente.

Applicando il principio della neutralità fiscale, il soggetto conferitario dell’azienda, ai sensi del primo comma dell’articolo 176 del TUIR:

  • subentra nella posizione del conferente, in relazione agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita;
  • realizza la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita.

In base al  quarto comma dell’articolo 176 del TUIR: “Le  aziende  acquisite  in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di  cui  al  presente  articolo  si  considerano possedute dal soggetto conferitario anche  per  il  periodo  di  possesso del soggetto conferente“.

Ai sensi del quinto comma dell’articolo 176 del TUIR: l’eccedenza in sospensione di imposta,ai sensi dell’articolo109,comma 4, lettera b), relativa all’azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d’imposta previsto dalla norma predetta“.

Nel caso in cui il suddetto vincolo non sia ricostituito dalla società conferitaria, l’eccedenza in sospensione d’imposta concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente

Nel caso in cui non fosse applicabile la disposizione contenuta nell’articolo 176 del TUIR , vige il disposto dell’articolo 9comma 5, del TUIR :“Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società“.

Il quinto comma dell’articolo 9 del TUIR  attribuisce al conferimento di beni la natura di cessione a titolo oneroso che determina in capo al conferente plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, calcolate come differenza tra:

  • valore corrente dei beni;
  • costo fiscalmente riconosciuto in capo alla conferente.

L’articolo 176, comma 2-ter del TUIR  prevede che: “In luogo dell’applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis, la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi
relativa all’esercizio nel corso del quale e’ stata posta in essere
l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo,
per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in
bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito
delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con
aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel
limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori
valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per
cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I
maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel
corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni
anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79″

Quindi l’articolo 176, comma 2-ter del TUIR prevede la possibilità, per la società conferitaria di optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva (sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali) delle imposte sui redditi e dell’Irap.

L’opzione di cui all’articolo 176, comma 2-ter del TUIRpuò essere esercitata, in alternativa:

  • nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale l’operazione è stata posta in essere;
  • oppure, al più tardi, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo.

Il D.M. 25 luglio 2008, emanato ai sensi dell’art. 1, comma 47, della L. 244/2007, ha disciplinato l’applicazione dell’imposta sostitutiva in merito:

  • all’esercizio e agli effetti dell’opzione;
  • all’accertamento e alla riscossione dell’imposta sostitutiva;
  • al coordinamento con le disposizioni in materia del bonus aggregazioni;
  • alla previsione di eventuali limiti minimi nell’ipotesi di applicazione parziale dell’imposta sostitutiva.

A seguito è stata emanata la C.M. 57/E/2008 (Razionalizzazione della disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale – articolo 1, commi 46 e 47, della legge 24 dicembre 2007, n. 244).

L’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta sostitutiva dovuta, la cui aliquota è determinata a scaglioni:

  • 12% sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione entro i 5 milioni di euro;
  • 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro;
  • 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro.

L’imposta va versata in tre rate annuali (codice tributo “1126”):

  • la prima ratapari al 30%, va versata entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’Irap relative al periodo di imposta in cui è avvenuta l’operazione straordinaria o a quello successivo, in caso di opzione ritardata (fatto salvo il differimento di 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40%);
  • alla seconda rata, pari al 40%, e alla terza, pari al 30%, si applicano gli interessi nella misura del 2,5%, e vanno versate entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’Irap dei periodi di imposta successivi a quelli di esercizio dell’operazione.

L’applicazione dell’imposta sostitutiva può avere ad oggetto la totalità dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali edimmateriali (incluso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, ovvero riguardare solo una parte degli stessi (c.d. “affrancamento parziale“).

L’importante è che l’imposta sostitutiva sia applicata per categorie omogenee di immobilizzazioni, ovverosia con riferimento ai beni immobili è necessario distinguere nelle seguenti cinque categorie:

  • aree fabbricabili aventi medesima destinazione urbanistica;
  • aree non fabbricabili;
  • fabbricati strumentali per destinazione;
  • fabbricati strumentali per natura;
  • immobili patrimoniali.

Per i beni mobili le categorie omogenee si formano sulla base dell’anno di acquisizione e del coefficiente di ammortamento, mentre per le immobilizzazioni immateriali l’imposta sostitutiva può essere applicata anche su ognuna singolarmente.

L’opzione per il regime opzionale dell’imposta sostitutiva permette al conferitario il riconoscimento dei maggiori valori, ai fini dell’ammortamento, a partire dal periodo di imposta successivo a quello dell’opzione.

Il mantenimento di tale agevolazione richiede infine che i beni affrancati siano mantenuti per almeno i quattro periodi di imposta successivi, pena la riduzione del costo fiscale riconosciuto con l’affrancamento.

Agli effetti dell’applicazione del regime in argomento, assumono rilievo le differenze residue tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, classificati dal soggetto conferitario tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente.

Non possono, invece, formare oggetto di affrancamento né i disallineamenti derivanti da deduzioni extracontabili effettuate ai sensi dell’articolo 109, comma 4, del Tuir. Né eventuali altri disallineamenti, relativi a beni già presenti nel bilancio della società conferitaria prima dell’operazione straordinaria.

Nel caso di conferimento d’azienda avvenuto nel corso del 2016, l’esercizio dell’opzione poteva avvenire mediante versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva entro il 31 luglio 2017 (oppure entro il 21 agosto 2017 con la maggiorazione dello 0,40%) e con l’indicazione nel quadro RQ del modello Redditi SC 2017.

Come abbiamo detto l’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate (codice tributo “1126”) dell’imposta sostitutiva entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’Irap relative al periodo di imposta in cui è avvenuta l’operazione straordinaria o a quello successivo, in caso di opzione ritardata dovuta, e con l’indicazione nel Quadro RQ, SC, SEZIONE VI-A (Imposta sostitutiva sui maggiori valori dei beni (art. 1, c. 47 della L. n. 244/2007 e art. 176 del Tuir).

 I conferimenti d’azienda: imposizione indiretta

 I conferimenti d’azienda, come previsto dall’art. 2, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633/72, sono qualificate, in ambito Iva, come operazioni escluse (o fuori campo) dall’ambito di applicazione dell’Iva.

Ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 131/86, a fronte dell’esclusione dall’IVA, dovrebbe scattare il cd. principio di alternatività con l’imposta di registro (nonché con le ipotecarie e catastali) , con applicazione di quest’ultima in misura proporzionale.

Per il conferimento d’azienda, pur a fronte della mancata applicazione dell’IVA, art. 4, lett. b), della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86, si rende applicabile in ogni caso l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200, anche se nel compendio aziendale conferito sono presenti beni immobili.

In base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347,  le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».

Quindi, per il conferimento d’azienda il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, ai fini dell’imposizione indiretta, è  dovuta:

  • l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200;
  • euro 200 ciascuna per imposta ipotecaria e catastale.

Conferimento di azienda da parte di società od enti

Ai sensi dell’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131,  sono soggetti ad imposta fissa di registro i conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, fatti da una società ad altra società esistente o da costituire, ovvero posti in essere da enti diversi dalle società, purché, in base al primo comma dello stesso articolo,  aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

Come chiarito con la circolare ministeriale 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 23, nel commento all’art. 50 del t.u. sull’imposta di registro, la legge, nell’equiparare alle aziende i complessi aziendali, «non esige più il requisito che i rami dell’impresa pertinenti a tali complessi siano gestiti distintamente e con contabilità separata, come richiedeva il previgente d.p.r. n. 634/1972».

La legge contempla tutte le ipotesi di conferimento della proprietà di aziende o rami di aziendasia i conferimenti effettuati in sede di costituzione della società, sia quelli effettuati in società già esistente, a seguito di aumento di capitale.

Sotto il profilo soggettivo, si fa espresso riferimento ai conferimenti da società a società (ovviamente di qualsiasi tipo ed oggetto), ed alle analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società (a favore, ovviamente, sia di altri enti che di società).

La direttiva CEE 69/335 del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla Direttiva 85/303/CEE del Consiglio del 10 giugno 1985, dispone l’inapplicabilità dell’imposta proporzionale sui conferimenti agli atti societari che comportino il conferimento da parte di una o più società della totalità dei loro patrimoni o di uno o più rami della loro attività ad una o più società esistenti o in via di costituzione. La Corte di giustizia CEE 13 febbraio 1996, Cause riunite C-197/94 e C-252/94, chiamata a giudicare in merito all’Art. 7, n. 1, della direttiva 69/335/CEE, ha deciso che:  l’ art. 7, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificato dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell’ imposta sui conferimenti, applicabile dal 1 gennaio 1976, e successivamente dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, applicabile dal 1 gennaio 1986, osta all’ applicazione di una normativa nazionale.

L’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 deve essere interpretato in senso estensivo, in considerazione dei principi comunitari,   volti a favorire in generale i processi di concentrazione e ristrutturazione aziendale. Devono quindi esservi ricomprese le operazioni di conferimento da società a società, da società ad enti diversi, da enti diversi a società, da enti ad enti.

Dal coordinamento della disposizione in oggetto con quella contenuta nella nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, nonché con quella contenuta nella lettera a), numero 3), del medesimo art. 4, emerge che l’imposta di registro in misura fissa si applica a tutti i conferimenti in società o enti, a prescindere dalla circostanza che la società conferitaria abbia la propria sede sia in Italia che all’estero.

Conferimento di azienda da parte di imprenditore individuale

L’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, assoggetta ad imposta fissa di registro il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa. La disposizione equipara sostanzialmente i conferimenti effettuati da imprenditore individuale a quelli effettuati da società ed altri enti, pur rimanendo, comunque,  le due fattispecie formalmente disciplinate da due norme distinte, contenute rispettivamente:

  • nel n. 3 della lettera a) dell’art. 4 della tariffa;
  • nella lettera b),  dell’art. 4 della tariffa.

Conferimento di aziende da soggetti non imprenditori

L’azienda può essere conferita in società anche da soggetti non imprenditori, che non esercitano all’atto del conferimento, alcuna attività di impresa: si pensi al conferimento da parte degli eredi dell’imprenditore defunto, ovvero da parte del proprietario che ha precedentemente affittato l’azienda e non conservi la qualità di imprenditore, o da parte del nudo proprietario, ovvero ancora da parte dell’acquirente dell’azienda che non ha ancora iniziato l’attività.

Sotto il profilo fiscale, è stato chiarito come ai fini dell’applicabilità delle norme sui conferimenti di azienda non sia necessario l’utilizzo attuale dell’azienda nell’ambito di attività di impresa, ma è sufficiente che sussista un complesso produttivo organizzato idoneo all’esercizio di impresa.

Il conferimento di azienda da parte di soggetto privato è soggetto allo stesso identico trattamento sopra descritto a proposito del conferimento da parte di società od imprenditori individuali: si applica l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986.

Conferimento in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)

La lettera g) dell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. dell’imposta di registro, come introdotta dall’articolo 12 del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 (e come modificata dalla legge 488/1999), dispone che agli «atti propri» dei gruppi europei di interesse economico si applica l’imposta di registro nella misura fissa. La disposizione va coordinata con quella contenuta nella successiva nota V dell’articolo 4, per cui agli atti di conferimento di unità da diporto (lettera a, n. 4) si applicano le imposte fisse previste nell’articolo 7 della tariffa.

Quindi i conferimenti aventi ad oggetto aziende, sia in sede di costituzione dell’ente che successivamente, sono soggetti all’imposta proporzionale in misura fissa.

L’articolo 12, comma 3, del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 disciplina le imposte ipotecarie e catastali: i conferimenti della proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili a favore del GEIE sono soggetti ad imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Nessuna particolare disciplina è invece prevista per l’imposta di bollo, che è dovuta nella misura ordinaria.

Per quanto attiene i GEIE non residenti,

  • essendo il GEIE previsto dall’ordinamento UE
  • non facendo distinzione la normativa nazionale  in oggetto tra GEIE residenti nel territorio dello Stato e non

si ritiene che i vantaggi su esposti ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali possano essere applicati a GEIE non residenti in Italia.

Conferimento in società aventi sede in altro Stato membro dell’Unione Europea

La nota IV all’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. sull’imposta di registro, come modificata dall’art. 10, comma 6, del d.l. 20 giugno 1996 n. 323, convertito con legge 8 agosto 1996 n. 425, e dalla legge 488/1999, prevede che gli atti di cui alle precedenti lettere a) e b), che comprendono, tra l’altro, tutte le tipologie di conferimenti in società (1), sono soggetti ad imposta di registro nella misura fissa se la società o l’ente destinatario del conferimento ha la sede legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione Europea (2).

Con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale per il conferimento di azienda è prevista l’applicazione delle suddette imposte in misura fissa.

Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario

Si applica l’imposta fissa di registro, al pari dei conferimenti in società aventi sede in Italia (arg. ex art. 4, lettera a), n. 3, lettera b) e nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u.).

In sintesi

Conferimento di azienda o ramo di azienda, effettuato da parte di società, enti, imprenditori individuali (anche se comprendente immobili):

  • imposta di registro fissa (art. 4, lett. b), tariffa, parte prima, t.u. imposta di registro, come modificato dall’art. 10 del d.l. n. 323/1996, e art. 4, lettera a), n. 3, della medesima tariffa, come modificata dalla legge 488/1999);
  • imposta ipotecaria fissa (art. 4 tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990);
  • imposta catastale fissa (art. 10 d.lgs. n. 347/1990).

Conferimento di azienda o ramo di azienda da soggetto privato (anche se comprendente immobili):

  • imposta di registro fissa art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, come modificata dalla legge 488/1999);
  • imposta ipotecaria fissa (art. 4 tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990);
  • imposta catastale fissa (art. 10 d.lgs. n. 347/1990).

Conferimento di azienda o ramo di azienda in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)

  • imposta di registro fissa;
  • imposta ipotecaria fissa;
  • imposta catastale fissa.

Conferimento di azienda o ramo di azienda in società aventi la sede in altro Stato membro dell’Unione europea:

  • imposta di registro fissa (art. 4, nota IV, tariffa, parte prima, allegata al t.u.);
  • imposta ipotecaria fissa;
  • imposta catastale fissa.

Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario:

  • imposta di registro fissa;
  • imposta ipotecaria fissa;
  • imposta catastale fissa.

Conferimento di azienda e disciplina delle sanzioni amministrative

L’articolo 14 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, entrato in vigore il 1° aprile 1998, prevede, nell’ipotesi di cessione (e quindi anche di conferimento) di azienda, che l’acquirente dell’azienda è responsabile in solido con il cedente, salvo il beneficio di escussione, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili all’anno in cui avviene la cessione ed ai due anni precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate, anche se riferite a periodi precedenti. La responsabilità del cessionario è limitata al valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati, salvo il caso di cessione in frode dei crediti tributari (il comma 5 prevede peraltro che la frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia stato effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante). La responsabilità del cessionario è inoltre limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria o degli enti preposti all’accertamento dei tributi.

L’articolo 14, comma 3, dispone che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria e gli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza sono obbligati, su richiesta dell’interessato, a rilasciare un certificato attestante l’inesistenza di contestazioni; certificato che, se negativo, ha pieno effetto liberatorio per il cessionario; analogo effetto liberatorio si ha in caso di mancato rilascio del certificato entro 40 giorni dalla richiesta.

Le principali differenze rispetto alla normativa precedentemente vigente sono quindi le seguenti:

  • nel nuovo sistema la responsabilità del cessionario riguarda anche l’imposta sul valore aggiunto, ed in genere tutte le imposte sia dirette che indirette dovute dal cedente;
  • nel sistema preesistente, il cessionario non era solidalmente responsabile, ma si può dire che l’azienda acquistata fosse gravata da una sorta di privilegio a favore dello Stato; con l’entrata in vigore della nuova normativa è prevista una vera e propria responsabilità solidale del cessionario (nei limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati), il quale quindi risponderà – entro i limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda conferiti – con tutti i beni del suo patrimonio;
  • nella nuova normativa è espressamente contemplata l’ipotesi della cessione (e quindi anche del conferimento) di ramo di azienda;
  • in passato si poteva chiedere un certificato di assenza di pendenze all’ufficio imposte, che però non aveva alcun effetto liberatorio; con il nuovo sistema si potrà chiedere un certificato di assenza di pendenze a ciascun ufficio finanziario (anche, ad esempio, all’ufficio IVA), con effetto liberatorio per il cessionario. In caso di conferimento di azienda in società, pertanto, la società sarà responsabile nei limiti sopra indicati, salvo il rilascio del certificato di cui all’articolo 14, comma 3, ovvero il mancato rilascio del certificato da parte di ciascun ufficio interessato, entro quaranta giorni dalla richiesta;
  • nell’ipotesi di conferimento entro sei mesi dall’effettuazione di contestazioni penalmente rilevanti al cedente, si presume la frode, e  il cessionario dell’azienda è solidalmente responsabile senza alcuna limitazione. In questo caso, inoltre, non si applicano neanche le altre limitazioni previste nell’articolo 14, e quindi né il beneficio di preventiva escussione, né i limiti temporali ex commi 1 e 2, né infine l’effetto liberatorio del certificato rilasciato dagli uffici dell’amministrazione finanziaria.

Con D. Lgs. 8 giugno 2001 n. 231 (in G.U. n. 140 del 19.6.2001), in vigore dal 4 luglio 2001, è stata dettata, in attuazione della delega conferita con l’art. 11 della legge 29 settembre 2000 n. 300, una nuova disciplina della responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato. Soggetti passivi di tale disciplina sono gli enti forniti di personalità giuridica (compresi gli enti pubblici economici), e le società e associazioni anche prive di personalità giuridica. Ai sensi dell’art. 33, nel caso di cessione dell’azienda nella cui attività è stato commesso il reato, il cessionario è solidalmente obbligato, salvo il benefìcio della preventiva escussione dell’ente cedente e nei limiti del valore dell’azienda, al pagamento della sanzione pecuniaria. L’obbligazione del cessionario è limitata alle sanzioni pecuniarie che risultano dai libri contabili obbligatori, ovvero dovute per illeciti amministrativi dei quali egli era comunque a conoscenza. Le suddette disposizioni si applicano – per espressa previsione del comma 3 dell’art. 33 – anche alla fattispecie del conferimento di azienda.

(1) Nel senso che «il beneficio dell’imposta fissa si applica altresì a qualsiasi tipo di conferimento in società, sempreché sussista il cennato requisito della sede comunitaria della società stessa», Circ. Min. Fin. 10 giugno 1986 n. 37.

(2) La disposizione in esame è stata a suo tempo introdotta per adeguare la disciplina nazionale alla direttiva CEE n. 335 del 17 luglio 1969, il cui articolo 2 stabilisce: «Le operazioni sottoposte all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro sul territorio nel quale si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento in cui hanno luogo dette operazioni», prevedendo peraltro, al secondo comma, il criterio sussidiario della sede statutaria. Ai sensi del successivo articolo 3, comma 2, «Per l’applicazione della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». Alla luce di tale normativa, e considerato anche che la nota IV all’articolo 4 della tariffa deve essere posta in relazione con il comma 1, primo periodo dell’articolo stesso, che ne definisce l’ambito soggettivo di applicazione, deve ritenersi che il beneficio dell’imposta fissa competa anche ai conferimenti in enti diversi dalle società, aventi ad oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciale o agricola, con sede in altro Stato CEE.

 

Black List – Art. 2, comma 2-bis del TUIR – Presunzione residenza cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze

Ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR, introdotto dall’articolo 10 della legge n. 448 del 23 dicembre 1998, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori  individuati dall’art. 1 (Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) del Decreto del 04/05/1999 – Min. Finanze.

Il comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir, ai fini della presunzione di residenza in Italia delle persone fisiche, fa gravare l’onere della prova contraria su tutti i soggetti che sono emigrati in uno degli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, come individuati nel decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, anche quando l’emigrazione sia avvenuta transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non ricompreso in tale decreto. Per quanto attiene ai trasferimenti in Stati o territori diversi da quelli considerati in tale decreto, permane invece a carico dell’Amministrazione l’onere della prova, con i poteri e le modalità istruttorie tratteggiate nella circolare n. 304/E del 1997.

In base all’art. 1 (Stati fiscalmente privilegiati ai fini IRPEF)delDecreto del 04/05/1999 – Min. Finanze, in vigore dal 24/02/2014, Modificato da: Decreto del 12/02/2014 Articolo 1, si considerano fiscalmente privilegiati, ai fini dell’applicazione dell’art. 2, comma 2-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, i seguenti Stati e territori:

Alderney (Aurigny);

Andorra (Principat d’Andorra);

Anguilla;

Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);

Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);

Aruba;

Bahama (Bahamas);

Bahrein (Dawlat al-Bahrain);

Barbados;

Belize;

Bermuda;

Brunei (Negara Brunei Darussalam);

(Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);

Costa Rica (Republica de Costa Rica);

Dominica;

Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);

Ecuador (Repuplica del Ecuador);

Filippine (Pilipinas);

Gibilterra (Dominion of Gibraltar);

Gibuti (Djibouti);

Grenada;

Guernsey (Bailiwick of Guernsey);

Hong Kong (Xianggang);

Isola di Man (Isle of Man);

Isole Cayman (The Cayman Islands);

Isole Cook;

Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);

Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);

Jersey;

Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);

Liberia (Republic of Liberia);

Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);

Macao (Macau);

Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);

Maldive (Divehi);

(Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010);

Maurizio (Republic of Mauritius);

Monserrat;

Nauru (Republic of Nauru);

Niue;

Oman (Saltanat ‘Oman);

Panama (Republica de Panama’);

Polinesia Francese (Polynesie Francaise);

Monaco (Principaute’ de Monaco);

Sark (Sercq);

Seicelle (Republic of Seychelles);

Singapore (Republic of Singapore);

Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);

Saint Lucia;

Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);

Svizzera (Confederazione Svizzera);

Taiwan (Chunghua MinKuo);

Tonga (Pule’anga Tonga);

Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);

Tuvalu (The Tuvalu Islands);

Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);

Vanuatu (Republic of Vanuatu);

Samoa (Indipendent State of Samoa).

Black List – Art. 12 D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) – Presunzione legale somme detenute all’estero costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia

Nel caso di asset

opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia e pertanto l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009.

Infatti il comma 2 dell’art. 12 del D.L. n. 78/2009 (Contrasto ai paradisi fiscali) dispone che:

2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate“.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.”

Ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

Relativamente all’elenco richiamato nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, emanato principalmente per la disciplina sulle controlled foreign companies (C.F.C.) di cui all’art. 167, del D.P.R. n. 917/1986 (nella stesura anteriore al Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142(1) ), il comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 stabilisce che esso sia considerato senza tener conto delle limitazioni ivi previste. In conseguenza di ciò, le esclusioni riportate dagli artt. 2 e 3 non devono essere prese in considerazione.

Per cui l’elenco di tutti i Paesi considerati paradisi fiscali ai fini dell’applicazione del comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009, include:

Alderney (Isole del Canale),
Andorra (Principat d’Andorra)
Angola,
Anguilla
Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda)
Antille Olandesi (Nederlandse Antillen)
Aruba
Bahama (Bahamas)
Bahrein (Dawlat al-Bahrain)
Barbados
Barbuda,
Belize
Bermuda
Brunei (Negara Brunei Darussalam) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010)
Cipro,
Corea del Sud
Costa Rica (Republica de Costa Rica)
Dominica
Ecuador (Repuplica del Ecuador)
Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida)
Filippine (Pilipinas)
Giamaica
Gibilterra (Dominion of Gibraltar)
Gibuti (Djibouti)
Grenada
Guatemala,
Guernsey (Bailiwick of Guernsey)
Herm (Isole del Canale),
Hong Kong (Xianggang)
Isola di Man (Isle of Man)
Isole Cayman (The Cayman Islands)
Isole Cook
Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands)
Isole Turks e Caicos,
Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands)
Isole Vergini statunitensi,
Jersey
Kenia
Kiribati (ex Isole Gilbert),
Kuwait
Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya)
Liberia (Republic of Liberia)
Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein)
Lussemburgo
Macao (Macau)
Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia)
Maldive (Divehi) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010)
Malesia,
Malta
Maurizio (Republic of Mauritius)
Monaco (Principaute’ de Monaco)
Monserrat
Nauru (Republic of Nauru)
Niue
Nuova Caledonia,
Oman (Saltanat ‘Oman)
Panama (Republica de Panama’)
Polinesia Francese (Polynesie Francaise)
Portorico
Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis)
Saint Lucia
Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines)
Salomone,
Samoa (Indipendent State of Samoa).
Samoa,
Sant’Elena,
Sark (Isole del Canale),
Sark (Sercq)
Seicelle (Republic of Seychelles)
Seychelles,
Singapore (Republic of Singapore)
Singapore,
Svizzera (Confederazione Svizzera)
Taiwan (Chunghua MinKuo)
Tonga (Pule’anga Tonga)
Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands)
Tuvalu (The Tuvalu Islands)
Uruguay (Republica Oriental del Uruguay)
Vanuatu (Republic of Vanuatu)

(1Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha portato a una revisione integrale della disciplina in materia di CFC  mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 del T.U.I.R. .

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

Quindi, per il periodo d’imposta 2018, si dovrà esaminare l’articolo 167 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore della nuova formulazione.

Quadro RW – Paesi Black List

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (l’art. 2 della Legge n. 186 del 2014, modificando l’articolo 4, comma 3, secondo periodo, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ha portato la soglia da 10.000 a 15.000 euro) resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Nonostante l’entrata a regime del Common Reporting Standard (CRS, scambio automatico di informazioni tra amministrazioni finanziarie)  e del FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), il Modello Redditi PF 2019 obbliga ancora alla compilazione del Quadro RW.

L’art. 9, della Legge 6 agosto 2013, n. 97  (Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2013), sostituendo l’art. 4 del
decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ha esteso l’obbligo di compilazione compilazione del quadro RW ai titolari effettivi delle attività estere, secondo la nozione ricavabile dalla normativa antiriciclaggio (Decreto Legislativo 231/2007, art. 1, comma 2, lettera pp) (1), e dall’art. 20 (2), come modificato dal Decreto Legislativo 25 maggio 2017, n. 90). In merito alla figura del titolare effettivo si esprime dettagliatamente la Circolare N. 38/E del 20131.1.1 La figura del titolare effettivo.

La compilazione del quadro RW consente anche di liquidare l’IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili situati all’Estero) dovuta sugli immobili detenuti all’estero e l’IVAFE (Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie detenute all’Estero) dovuta sulle attività finanziari detenute all’estero.

Per quelle attività, come le partecipazioni in società estere assimilabili alle Srl residenti, soggette al monitoraggio ma non alla liquidazione della IVIE o della IVAFE occorrerà barrare la casella “solo monitoraggio” nella colonna 20.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (1)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

Relativamente all’elenco richiamato nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, emanato principalmente per la disciplina sulle controlled foreign companies (C.F.C.) di cui all’art. 167, del D.P.R. n. 917/1986 (nella stesura anteriore al Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 (2) ), il comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (1) stabilisce che esso sia considerato senza tener conto delle limitazioni ivi previste. In conseguenza di ciò, le esclusioni riportate dagli artt. 2 e 3 non devono essere prese in considerazione.

Per cui l’elenco di tutti i Paesi considerati paradisi fiscali ai fini dell’applicazione del comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009, include:

Alderney (Isole del Canale),
Andorra (Principat d’Andorra)
Angola,
Anguilla
Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda)
Antille Olandesi (Nederlandse Antillen)
Aruba
Bahama (Bahamas)
Bahrein (Dawlat al-Bahrain)
Barbados
Barbuda,
Belize
Bermuda
Brunei (Negara Brunei Darussalam) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010)
Cipro,
Corea del Sud
Costa Rica (Republica de Costa Rica)
Dominica
Ecuador (Repuplica del Ecuador)
Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida)
Filippine (Pilipinas)
Giamaica
Gibilterra (Dominion of Gibraltar)
Gibuti (Djibouti)
Grenada
Guatemala,
Guernsey (Bailiwick of Guernsey)
Herm (Isole del Canale),
Hong Kong (Xianggang)
Isola di Man (Isle of Man)
Isole Cayman (The Cayman Islands)
Isole Cook
Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands)
Isole Turks e Caicos,
Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands)
Isole Vergini statunitensi,
Jersey
Kenia
Kiribati (ex Isole Gilbert),
Kuwait
Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya)
Liberia (Republic of Liberia)
Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein)
Lussemburgo
Macao (Macau)
Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia)
Maldive (Divehi) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010)
Malesia,
Malta
Maurizio (Republic of Mauritius)
Monaco (Principaute’ de Monaco)
Monserrat
Nauru (Republic of Nauru)
Niue
Nuova Caledonia,
Oman (Saltanat ‘Oman)
Panama (Republica de Panama’)
Polinesia Francese (Polynesie Francaise)
Portorico
Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis)
Saint Lucia
Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines)
Salomone,
Samoa (Indipendent State of Samoa).
Samoa,
Sant’Elena,
Sark (Isole del Canale),
Sark (Sercq)
Seicelle (Republic of Seychelles)
Seychelles,
Singapore (Republic of Singapore)
Singapore,
Svizzera (Confederazione Svizzera)
Taiwan (Chunghua MinKuo)
Tonga (Pule’anga Tonga)
Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands)
Tuvalu (The Tuvalu Islands)
Uruguay (Republica Oriental del Uruguay)
Vanuatu (Republic of Vanuatu)

(12. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

(2) Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha portato a una revisione integrale della disciplina in materia di CFC  mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 del T.U.I.R. .

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

Quindi, per il periodo d’imposta 2018, si dovrà esaminare l’articolo 167 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore della nuova formulazione.