Archivi categoria: Diritto Tributario Italiano

Doppia tassazione sui dividendi legati a titoli di emittenti esteri

La legge tributaria italiana prevede per la tassazione sui dividendi di fonte estera se

  • l’impresa  non è  stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata;
  • la partecipazione non è qualificata (Gli utili di fonte estera  qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria – QUADRO RM – SEZIONE V);
  • partecipazione è qualificata, ma gli utili sono prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (QUADRO RM – SEZIONE V)

un’aliquota al 26% che si applica successivamente rispetto alla tassazione estera.

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

  • se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente:
    Ritenuta a titolo di imposta
    . L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%, , da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d.netto frontiera;
  • nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente, l’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva  non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, SEZIONE V – Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

Quindi in questi casi il reddito prodotto all’estero non concorre alla formazione del reddito imponibile.

Ora è da tener presente che l’articolo 165 – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, comma 1, del DPR n 917/86 stabilisce che:Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.”

Quindi, nei casi di cui sopra, le imposte  pagate all’estero a titolo definitivo su tali redditi non sono ammesse in detrazione in quanto il reddito prodotto all’estero non concorre alla formazione del reddito imponibile.

Esistono convenzioni internazionali che prevedono per gli investitori non residenti un’aliquota del 15% sui dividendi. e rendono possibile chiedere il rimborso per la doppia tassazione. Quindi, una delle strade percorribili, ma complessa dal punto di vista della burocrazia, in modo da pagare solo il 15%, è  presentare un’istanza di rimborso all’amministrazione fiscale del Paese estero una volta ricevuto il dividendo e a tasse pagate.

Credito d’imposta anche per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva

La Corte di Cassazione in due sentenze:

si è espressa per  un superamento del sistema della doppia tassazione.

Nel “Principio di diritto” di cui al punto 1.7 delle RAGIONI DELLA DECISIONE della Sentenza della Corte di Cassazione Sez. Civile 5 Numero 25698 Anno 2022,  si ritiene che, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, si deve considerare detraibile l’imposta sul reddito pagata in un Paese estero.

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 pubblicata il 1° settembre 2022 nell’esaminare la Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito così si esprime

“L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere
previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «[t]uttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana» (enfasi aggiunta).
1.4. Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora
l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
1.5. Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo
vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove
l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione
mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente,ai sensi della legislazione italiana» (enfasi aggiunta; art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra Italia e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231);
1.6. Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della
norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche sui richiesta del
contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.”

La  sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte prevede, nel caso di dividendi esteri e più in generale di proventi finanziari, la possibilità di ottenere il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero, sia su proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta che ad imposta sostitutiva, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso.

Quindi in base alla sentenza n. 25698/2022 della Suprema Corte qualora l’assoggettamento a imposizione mediante  imposta sostitutiva di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario deI reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata nello Stato Estero si deve considerare detraibile.

Quindi, al fine di verificare la sussistenza al diritto al credito d’imposta si deve verificare con attenzione la relativa convenzione,  anche se nella maggior parte delle Convenzioni stipulate con l’Italia l’esclusione è collegata alla possibilità del contribuente di poter optare per regimi di tassazione diversi.

Le sentenze della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Verona (sentenza n. 423/2023, depositata il 29 luglio 2024) e della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Siena (n.68 del 11/04/2024), fondate sul principio di diritto già espresso dalle due sentenze della Cassazione (25698/2022 e 10204/2024), hanno ribadito che i titoli di emittenti esteri non possono essere sottoposti a doppia tassazione.

 

Principio di diritto di cui al punto 1.7 delle RAGIONI DELLA DECISIONE della Sentenza della Corte di Cassazione Sez. Civile 5 Numero 25698 Anno 2022

Principio di diritto di cui al punto 1.7 delle RAGIONI DELLA DECISIONE della Sentenza della Corte di Cassazione Sez. Civile 5 Numero 25698 Anno 2022

l seguente principio di diritto:

“Per i redditi di capitale di fonte estera, direttamente percepiti dal contribuente, persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto internazionale (nel caso, statunitense), qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta – come nell’ipotesi di cui all‘art. 27, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 – avvenga non «su richiesta del beneficiano d[el] reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata in un Paese estero (nel caso, Stati Uniti d’America) si deve considerare detraibile. Ciò in quanto, l’interpretazione conforme della locuzione e «anche su richiesta del contribuente», che figura nel testo di vari accordi internazionali (tra cui nel testo della Convenzione Italia – Stati Uniti di America), conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta – non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del c:ontribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana – lo ha previsto espressamente.”.

Il “Netto Frontiera”

dividendi di fonte estera :

  • percepiti da persone fisiche non imprenditori,
  •  derivanti da partecipazioni non qualificate,
  • riscossi per il tramite di un intermediario finanziario italiano,

sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, attualmente pari al 26%, applicata sui dividendi al netto delle ritenute in uscita effettuate nello Stato estero (c.d. “netto frontiera”) secondo quanto disposto dall’articolo 27, commi 4 e 4-bis, D.P.R. 600/1973.

La Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 – Agenzia delle entrate – Dir. normativa e contenzioso IRES/2 – Il nuovo regime di tassazione dei dividendi – Chiarimenti – D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.  – Al paragrafo 3.2  -Utili di fonte estera e proventi equiparati percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa – afferma che la ritenuta in ingresso sui dividendi da soggetti non residenti a fronte di partecipazioni qualificate viene applicata sul valore netto frontiera.

Successivamente al paragrafo 4.3 si ribadisce l’assoggettamento alla ritenuta del valore “netto frontiera”.
In particolare: “ Determinazione della base di calcolo delle ritenute – 
…………………………
“E’ stato, inoltre, previsto che la ritenuta, sia a titolo d’imposta
sia a titolo d’acconto, si applica sul cosiddetto “netto frontiera” ossia
sull’importo dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato
estero di residenza. ……………….
Al riguardo, si precisa che per “netto frontiera” si deve intendere
l’importo effettivamente corrisposto al beneficiario finale.
Pertanto, nell’eventualità’ che i dividendi abbiano scontato nel Paese
della fonte, sulla base della relativa normativa interna, un prelievo in
misura superiore rispetto all’aliquota prevista, ad esempio, dalla
Convenzione contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, la base
imponibile della ritenuta di cui al comma 4 dell’articolo 27 del D.P.R. n.
600 del 1973
 deve essere decurtata dell’intero importo delle imposte subite 
nello Stato estero.
Tuttavia, si fa presente che, in caso di utili relativi a partecipazioni non qualificate assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, qualora il contribuente ottenga dall’Autorità’ fiscale estera il recupero della differenza tra le imposte effettivamente subite e l’aliquota convenzionale, la predetta differenza deve essere assoggettata a tassazione in qualità’ di dividendo con le stesse modalità’ previste per gli utili di fonte estera (ritenuta da parte del sostituto d’imposta ovvero, dell’imposta in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 18 del TUIR).
Nel caso, invece, di utili relativi a partecipazioni qualificate, gli stessi concorreranno alla formazione del reddito imponibile al lordo di tutte le  imposte estere eventualmente applicate, con la possibilità’ di scomputo della sola aliquota convenzionale mentre l’eventuale eccedenza non
potrà’ che essere richiesta all’Amministrazione fiscale dello Stato estero e
in caso di ottenimento non dovrà’ essere nuovamente assoggettata a
tassazione.”

Per “netto frontiera”, quindi, si deve intendere l’importo effettivamente corrisposto al beneficiario finale. 

Il valore “netto frontiera” dipende da due variabili:

  • la prima è l’aliquota della ritenuta che lo Stato estero e` legittimato convenzionalmente a trattenere;
  • la seconda è l’aliquota di tassazione interna dello Stato estero che può superare la percentuale convenzionale.

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

  • Ritenuta a titolo di imposta. L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d. “netto frontiera“;
  • Imposta sostitutiva. L’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito con  Risposta n. 111 del 21/04/2020 ad un interpello   che i dividendi di provenienza estera incassati senza l’intervento di un intermediario residente (banca o fiduciaria italiana) debbono essere assoggettati a tassazione al lordo delle imposte assolte nello Stato estero, mentre gli stessi dividendi percepiti attraverso un intermediario residente vengono assoggettati a tassazione al netto delle imposte estere.

Le prime istruzioni rilasciate nel 2020 per la dichiarazione dei redditi persone fisiche prevedevano al rigo RM12 la nuova colonna 5 dove avrebbe dovuto essere inserita “L’imposta pagata all’estero”, che avrebbe consentito di scomputare le imposte pagate all’estero sui dividendi esteri. Successivamente le istruzioni sono state modificate e la colonna 5 è diventata “credito IVCA” ovvero credito per l’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Le soluzioni  possibili potrebbero essere le seguenti:

  • Continuare ad assoggettare a tassazione i  dividendi sul netto frontiera, rischiando di essere soggetti ad accertamento;
  • Assoggettare a tassazione i dividendi  al lordo frontiera e richiedere la restituzione della differenza d’imposta mediante istanza di rimborso;
  • Valutare l’intestazione fiduciaria italiana delle azioni estere;
  • Fare intervenire la banca italiana nell’incasso dei dividendi esteri.

Tassazione di una “RETE-CONTRATTO” – Impresa Estera partecipante ad una “RETE-CONTRATTO”


Il contratto di rete

Il contratto di rete è stato introdotto nella  normativa italiana  dall’articolo 3 (Distretti produttivi e reti di imprese), commi 4-ter e 4-quater, del Decreto-legge del 10/02/2009 n. 5 (Misure urgenti a sostegno dei settori industriali in crisi) convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33.

Successivamente, l’articolo 42 (Reti di imprese) del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica), convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, ha apportato significative novità alla disciplina civilistica dell’istituto, sostituendo i commi 4-ter e 4-quater dell’articolo 3 del d.l. n. 5 del 2009, e ha contemporaneamente istituito un’agevolazione fiscale in favore delle imprese aderenti a un contratto di rete, subordinandone l’efficacia all’autorizzazione della Commissione europea.
La Commissione europea, con decisione C(2010)8939 def. del 26 gennaio 2011 ha ritenuto che la misura fiscale in esame non costituisca aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
La norma agevolativa ha per obiettivo il completamento del programma comune di rete previsto nel contratto e a tal fine istituisce un regime di sospensione di imposta sugli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati al fondo patrimoniale per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma stesso, che abbia ottenuto la preventiva asseverazione da parte degli organismi abilitati. Il regime di sospensione d’imposta cessa nell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite, salvo il verificarsi di eventi interruttivi della sospensione.

In particolare, in riferimento alla localizzazione territoriale, sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti, sia le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti.

In merito all’agevolazione di cui all’Articolo 42, decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 vedi: Circolare n. 15 del 14/04/2011.

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Facoltà di acquisire la Soggettività giuridica per le reti dotate di fondo patrimoniale comune

La possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede, è stata concessa

 Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 36  del cosiddetto decreto crescita-bis, l’attuale formulazione della norma prevede che – nell’ambito di determinate procedure, quali, ad esempio, quelle di programmazione negoziata con le pubbliche amministrazioni, quelle inerenti ad interventi di garanzia per l’accesso al credito o inerenti allo sviluppo del sistema imprenditoriale nei processi di internazionalizzazione e di innovazione previsti dall’ordinamento – l’organo comune “agisce in rappresentanza della rete, quando essa acquista soggettività giuridica e, in assenza della soggettività, degli imprenditori, anche individuali, partecipanti al contratto salvo che sia diversamente disposto nello stesso”.

Attualmente, ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, il contratto di rete che prevede

  • l’organo comune e
  • il fondo patrimoniale

non è dotato di soggettività giuridica, salva la facoltà di acquisto della stessa ai sensi dell’ ultima parte del comma 4-quater del Dl n. 5/2009 (se è prevista la costituzione del fondo comune, la rete può iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede; con l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede la rete acquista soggettività giuridica. Per acquistare la soggettività giuridica il contratto deve essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell”articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82..)

Quindi un contratto di rete acquista soggettività giuridica se:

  • prevede
    • l’organo comune e
    • il fondo patrimoniale
  • è stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82;
  • si iscrive nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede.

Quindi, l’attuale contesto normativo offre agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, l’alternativa fra due diverse forme giuridiche:

  • l’adozione di un modello contrattuale “puro” di rete di imprese (cosiddetta “RETE-CONTRATTO”);
  • oppure la creazione di un nuovo soggetto giuridico (cosiddetta “RETE-SOGGETTO”).

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Risoluzione del 30/06/2011 n. 70 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti – Modalità di iscrizione all’Anagrafe tributaria delle “reti di imprese”

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, si esprime, ferma restando l’esclusione di soggettività tributaria in capo alla rete di imprese,  sulla  possibile attribuzione alla rete di un codice fiscale, qualora le imprese partecipanti ne facciano specifica istanza a fini operativi.
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Circolare del 18/06/2013 n. 20 della Agenzia delle Entrate – Aspetti fiscali della “RETE-CONTRATTO”

Con la Circolare del 18/06/2013 n. 20, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa, ha fornito chiarimenti sulle conseguenze fiscali derivanti dalle modifiche introdotte dai cosiddetti “decreti crescita” alla disciplina civilistica del contratto di rete di imprese.

Nel punto 3 della Circolare del 18/06/2013 n. 20, a proposito della “Rete Contratto” , viene chiarito che, successivamente alle modifiche introdotte dai cosiddetti “decreti crescita” alla disciplina civilistica del contratto di rete di imprese, rimangono valide le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate  per le reti di imprese che non acquisiscono soggettività giuridica.

Tale impostazione è stata confermata con  Risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, con la quale è stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica.

L’assenza di un’autonoma soggettività giuridica e conseguentemente  fiscale delle reti di impresa comporta che gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete.

Nella “Rete Contratto” la titolarità di beni, diritti, obblighi ed atti è riferibile, quota parte, alle singole imprese partecipanti; in generale, la titolarità delle situazioni giuridiche rimane individuale dei singoli partecipanti, sebbene l’organo comune possa esercitare una rappresentanza unitaria nei confronti dei terzi.

Infatti, nella “Rete Contratto”, priva di soggettività giuridica, se esistente, il fondo comune  costituisce un complesso di beni e diritti destinato alla realizzazione del programma comune di rete e i rapporti tra gli imprenditori partecipanti al contratto di rete e l’organo comune sono riconducibili alla figura del mandato con rappresentanza (cfr. articolo 3, comma 4-tersecondo periodo, del decreto legge n. 5 del 2009).

Il soggetto designato a svolgere l’ufficio di organo comune incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso  agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti, e quindi, gli atti posti in essere dal  “soggetto designato” producono effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.

La spendita del nome dei singoli soggetti rappresentati da parte dell’organo comune rende possibile, infatti, la diretta imputazione delle operazioni compiute ai singoli partecipanti.

Pertanto, ai fini fiscali, per le operazioni attive e passive poste in essere dall’organo comune:

  • vi è l’obbligo per il fornitore, per i beni acquistati ed i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, di emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile;
  • specularmente, vi è l’obbligo per ciascun partecipante rappresentato di emettere fattura, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.

Viceversa gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese o dall'”impresa capofila” – che operano senza rappresentanza – non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto.

In tale ipotesi, infatti, qualora trattasi di atti esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete, la singola impresa o l’eventuale “capofila” dovrà “ribaltare” i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.

Ciascuna impresa aderente alla rete, pertanto, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete, a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza.

Ne deriva che, ai fini fiscali, i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete saranno deducibili o imponibili dai singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal testo unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi.

Nel particolare caso di un conto corrente acceso con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono riferibili pro quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati ovvero al diverso criterio indicato nel contratto di rete e, conseguentemente, le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base ai suddetti criteri di ripartizione.

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Impresa Estera partecipante ad una “RETE-CONTRATTO”

Per quanto detto sopra un’impresa estera partecipante ad una “Rete Contratto”

  • non sarà soggetta ad imposizione in Italia;
  • a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo, da tassare nello Stato di residenza fiscale, i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete, che saranno deducibili o imponibili secondo le regole impositive fissate dalla normativa del proprio Stato di appartenenza;
  • avrà l’obbligo di emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune;
  • se opera senza rappresentanza, per gli eventuali atti esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete,  che non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto, dovrà “ribaltare” i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.

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Il contratto di rete e la Direttiva madre-figlia


Il contratto di rete

il contratto di rete è stato introdotto nella  normativa italiana  dall’articolo 3 (Distretti produttivi e reti di imprese), commi 4-ter e 4-quater, del Decreto-legge del 10/02/2009 n. 5 (Misure urgenti a sostegno dei settori industriali in crisi) convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33.

Successivamente, l’articolo 42 (Reti di imprese) del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica), convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, ha apportato significative novità alla disciplina civilistica dell’istituto, sostituendo i commi 4-ter e 4-quater dell’articolo 3 del d.l. n. 5 del 2009, e ha contemporaneamente istituito un’agevolazione fiscale in favore delle imprese aderenti a un contratto di rete, subordinandone l’efficacia all’autorizzazione della Commissione europea.
La Commissione europea, con decisione C(2010)8939 def. del 26 gennaio 2011 ha ritenuto che la misura fiscale in esame non costituisca aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
La norma agevolativa ha per obiettivo il completamento del programma comune di rete previsto nel contratto e a tal fine istituisce un regime di sospensione di imposta sugli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati al fondo patrimoniale per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma stesso, che abbia ottenuto la preventiva asseverazione da parte degli organismi abilitati. Il regime di sospensione d’imposta cessa nell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite, salvo il verificarsi di eventi interruttivi della sospensione.

In particolare, in riferimento alla localizzazione territoriale, sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti, sia le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti.

In merito all’agevolazione di cui all’Articolo 42, decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 vedi: Circolare n. 15 del 14/04/2011.

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Facoltà di acquisire la Soggettività giuridica per le reti dotate di fondo patrimoniale comune

La possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede, è stata concessa

 Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 36  del cosiddetto decreto crescita-bis, l’attuale formulazione della norma prevede che – nell’ambito di determinate procedure, quali, ad esempio, quelle di programmazione negoziata con le pubbliche amministrazioni, quelle inerenti ad interventi di garanzia per l’accesso al credito o inerenti allo sviluppo del sistema imprenditoriale nei processi di internazionalizzazione e di innovazione previsti dall’ordinamento – l’organo comune “agisce in rappresentanza della rete, quando essa acquista soggettività giuridica e, in assenza della soggettività, degli imprenditori, anche individuali, partecipanti al contratto salvo che sia diversamente disposto nello stesso”.

Attualmente, ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, il contratto di rete che prevede

  • l’organo comune e
  • il fondo patrimoniale

non è dotato di soggettività giuridica, salva la facoltà di acquisto della stessa ai sensi dell’ ultima parte del comma 4-quater del Dl n. 5/2009 (se è prevista la costituzione del fondo comune, la rete può iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede; con l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede la rete acquista soggettività giuridica. Per acquistare la soggettività giuridica il contratto deve essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell”articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82..)

Quindi un contratto di rete acquista soggettività giuridica se:

  • prevede
    • l’organo comune e
    • il fondo patrimoniale
  • è stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82;
  • si iscrive nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede.

Quindi, l’attuale contesto normativo offre agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dell’articolo 3 del Dl n. 5/2009, l’alternativa fra due diverse forme giuridiche:

  • l’adozione di un modello contrattuale “puro” di rete di imprese (cosiddetta “RETE-CONTRATTO”);
  • oppure la creazione di un nuovo soggetto giuridico (cosiddetta “RETE-SOGGETTO”).

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Circolare del 18/06/2013 n. 20 della Agenzia delle Entrate – Aspetti fiscali della “Rete Soggetto Giuridico”

Con la Circolare del 18/06/2013 n. 20, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa, ha fornito chiarimenti sulle conseguenze fiscali derivanti dalle modifiche introdotte dai cosiddetti “decreti crescita” alla disciplina civilistica del contratto di rete di imprese ed, in particolare, al riguardo della possibilità per le reti dotate di fondo patrimoniale comune di acquisire, su base volontaria, un’autonoma soggettività giuridica, distinta rispetto a quella delle singole imprese partecipanti, mediante l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della “rete”.

Nel punto 2 della Circolare del 18/06/2013 n. 20, a proposito della “Rete Soggetto Giuridico” , viene chiarito che 

“i decreti crescita hanno introdotto la possibilità per la rete dotata di fondo patrimoniale comune di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.
La rete di imprese, per effetto dell’iscrizione de qua, diviene un nuovo soggetto di diritto (rete-soggetto) e, in quanto autonomo centro di imputazione di interessi e rapporti giuridici, acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario.
La rete-soggetto, infatti, costituisce, sotto il profilo del diritto civile, un soggetto “distinto” dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto e, pertanto, sotto il profilo tributario, in grado di realizzare fattispecie impositive ad essa imputabili.
L’acquisizione della soggettività giuridica delle reti in esame comporta l’esistenza di un soggetto dotato di capacità giuridica tributaria autonoma rispetto alla capacità giuridica delle singole imprese partecipanti: ai fini del prelievo fiscale, infatti, la rete-soggetto, in quanto entità distinta dalle imprese partecipanti, esprime una propria forza economica ed è in grado di realizzare, in modo unitario e autonomo, il presupposto d’imposta.
In sostanza, fermo restando la sussistenza della soggettività tributaria delle imprese partecipanti, qualora la rete acquisisca soggettività giuridica, la stessa diventa un autonomo soggetto passivo di imposta con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti ex lege in materia di imposte dirette ed indirette.
In particolare, le reti dotate di soggettività giuridica sono soggette all’imposta sul reddito delle società ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui “Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo“.
La rete-soggetto costituisce, infatti, una organizzazione non appartenente ad altri soggetti, nei confronti della quale il presupposto di imposta si verifica in maniera unitaria e autonoma.
Le reti soggetto rientrano, dunque, tra gli enti commerciali o non commerciali, “diversi dalle società“, di cui alle sopra citate lettere b) e c), a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva.
Di conseguenza nel caso in cui le reti soggetto esercitino l’attività commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera b), e si rendono applicabili le disposizioni relative alla “Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti”, di cui agli articoli 81 e seguenti del citato Testo unico.”

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Direttiva madre-figlia

La   Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.

Come vedremo, effetti della Direttiva sono:

• eliminare le ritenute in uscita sugli utili distribuiti dalla società figlia alla società madre;

• escludere la tassazione nello Stato di residenza della società madre degli utili distribuiti dalla società figlia.

In seguito la Direttiva 2011/96/UE è stata modificata dalla Direttiva 2014/86/UE e dalla Direttiva 2015/121/UE

In base all’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE ogni Stato membro applica la direttiva in oggetto:

a) alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;

b) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali;

c) alla distribuzione degli utili percepiti da stabili organizzazioni di società di altri Stati membri situate in tale Stato membro e provenienti dalle loro società figlie di uno Stato membro diverso da quello in cui è situata la stabile organizzazione;

d) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società del medesimo Stato membro di cui sono società figlie.

In base alla lettera a) del primo comma dell’art. 2,  ai fini dell’applicazione della Direttiva 2011/96/UE per «società di uno Stato membro» si intende  qualsiasi società:

i) che abbia una delle forme enumerate nell’allegato I, parte A;

ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;

iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate.

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Rispondenza di una “Rete Soggetto Giuridico” ai criteri di cui alla lettera a) del primo comma dell’art. 2,  ai fini dell’applicazione della Direttiva madre-figlia

La lettera l) della parte A dell’allegato I alla Direttiva 2011/96/UE prevede che le società di diritto italiano debbano essere «società per azioni», «società in accomandita per azioni», «società a responsabilità limitata», «società cooperative», «società di mutua assicurazione», nonché gli enti pubblici e privati la cui attività è totalmente o principalmente commerciale.

La  parte B dell’allegato I alla Direttiva 2011/96/UE prevede che le società di diritto italiano sia assoggettate all’imposta sul reddito delle società in Italia.

Come abbiamo visto la Circolare del 18/06/2013 n. 20 

Quindi una rete

risponde ai requisiti richiesti dalla lettera a) del primo comma dell’art. 2,  ai fini dell’applicazione della Direttiva 2011/96/UE (Direttiva Madre Figlia)

Poniamo che uno dei soggetti della Rete sia una società con sede fiscale in uno Stato appartenente alla Unione Europea e che questa risponda alle caratteristiche richieste, per essere considerata società Madre dalla Direttiva 2011/96/UE (Direttiva Madre Figlia) e dalla sua normativa nazionale, avremo una situazione in cui la Rete sarà considerata Società figlia.

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Tassazione dei dividendi erogati da una Rete-Soggetto figlia residente fiscalmente in Italia ad una società madre residente fiscalmente nella UE

In base al comma 3-ter dell’art. art. 27 del DPR n. 600 del 1973, una società figlia residente fiscalmente in Italia deve operare una ritenuta a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti ad una società madre  soggetta ad un’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro dell’Unione europea.

L’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 dispone che:

Le società (madri) che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società (figlia) che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (1,20% sugli utili corrisposti), se:

a) rivestono una delle forme previste  dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE;

b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea;

c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE;

d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.

A tal fine, ai sensi del comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, deve essere prodotta:

  • una certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società (madre) non residente possiede i requisiti indicati alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973;
  • nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito indicato alla lettera d) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973.

Ove ricorrano le condizioni di cui al comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi (società madre) , i soggetti di cui all’art. 23  del DPR  n. 600/1973 possono non applicare la ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In questo caso, la documentazione di cui al comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973 deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.

Con il provv. n.84404  del 10.7.2013 l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli di domanda per il rimborso, l’esonero dall’imposta italiana in forza della direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990 (direttiva “madre-figlia”).

Quindi, gli utili della Rete Soggetto Figlia  saranno tassati in Italia (gravame fiscale del 24%) e i dividendi  distribuiti  alla Società Madre non saranno  soggetti a ritenuta in Italia e non saranno tassati nello Stato di residenza della Società madre.

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Una “Rete Soggetto Giuridico” non può avvalersi della possibilità di esercitare l’Opzione per il regime di tassazione di trasparenza fiscale in alternativa al regime di tassazione ordinaria.

L’art. 115 del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917, prevede la possibilità di esercitare l’Opzione, in alternativa al regime di tassazione ordinaria, per il regime di tassazione di trasparenza fiscale solo per i soggetti IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR , mentre, come abbiamo visto, una “Rete Soggetto Giuridico” è, ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir),  ricompresa tra gli enti commerciali o non commerciali, “diversi dalle società“, di cui alle  lettere b) e c) del primo comma del’art. 73,  a seconda che svolga o meno attività commerciale in via principale o esclusiva.

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Direttiva Madre Figlia -Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia

Esaminiamo di seguito la tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia.

Direttiva madre-figlia

Società in Bulgaria e normativa sulle “imprese estere controllate” (Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)

Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia

Tassazione CFC

Direttiva madre-figlia

L’Unione Europea, rispondendo all’esigenza, direttamente connessa al principio fondante dell’Unione Europea di garantire la libera circolazione dei capitali all’interno del mercato comune, di non ostacolare la formazione di gruppi societari transfrontalieri,   ha introdotto, per i gruppi di società di Stati membri diversi, disposizioni fiscali improntate alla massima neutralità fiscale, con l’obiettivo di eliminare la possibilità di doppia imposizione degli utili distribuiti in forma di dividendi dalle società figlie, stabilite in uno Stato membro, alle corrispondenti società madri, stabilite in un altro Stato membro, dovuta al simultaneo intervento di regimi tributari di due Stati differenti.

La   Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.

Come vedremo, effetti della Direttiva sono:

• eliminare le ritenute in uscita sugli utili distribuiti dalla società figlia alla società madre;

• escludere la tassazione nello Stato di residenza della società madre degli utili distribuiti dalla società figlia.

In seguito la Direttiva 2011/96/UE è stata modificata dalla Direttiva 2014/86/UE e dalla Direttiva 2015/121/UE

In base all’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE ogni Stato membro applica la direttiva in oggetto:

a) alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;

b) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali;

c) alla distribuzione degli utili percepiti da stabili organizzazioni di società di altri Stati membri situate in tale Stato membro e provenienti dalle loro società figlie di uno Stato membro diverso da quello in cui è situata la stabile organizzazione;

d) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società del medesimo Stato membro di cui sono società figlie.

In base alla lettera a) del primo comma dell’art. 2,  ai fini dell’applicazione della Direttiva 2011/96/UE per «società di uno Stato membro» si intende  qualsiasi società:

i) che abbia una delle forme enumerate nell’allegato I, parte A;

ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;

iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate.

Il primo comma dell’art. 3 della Direttiva 2011/96/UE dispone che:

a) la qualità di società madre è riconosciuta:

i) almeno a una società di uno Stato membro che soddisfi le condizioni di cui all’articolo 2 e che detenga una partecipazione minima del 10 % nel capitale di una società di un altro Stato membro che soddisfi le medesime condizioni;

ii) alle stesse condizioni, ad una società di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società dello stesso Stato membro una partecipazione minima del 10 %, parzialmente o totalmente attraverso una stabile organizzazione della prima società situata in un altro Stato membro;

b) «società figlia» la società nel cui capitale è detenuta la partecipazione indicata alla lettera a).

Con le dovute particolarità ed eccezioni che in questa sede non esamineremo per semplicità,  la Direttiva 2011/96/UE dispone che, in base:

  • alla lettera a) del primo comma dell’art. 4: quando una società madre riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia, lo Stato membro della società madre  si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione;
  • all’art. 5: gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte:
  • all’art. 6 : lo Stato membro da cui dipende la società madre non può riscuotere ritenute alla fonte sugli utili che questa società riceve dalla sua società figlia.

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Attuazione in Italia della Direttiva Madre/Figlia

In attuazione della direttiva n 90/435/CEE relativa al regime fiscale applicabile alle società madri e figlie di Stati membri della Comunità economica europea, in Italia, è stato emanato il Decreto legislativo del 06/03/1993 n. 136 che ha introdotto:

  • nel Testo unico delle imposte sui redditi DPR n. 917 del 1986 l’Art. 96-bis (Dividendi distribuiti da società non residenti);
  • nel DPR n 600 del 1973
    • all’art. 27 il quarto comma;
    • l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).

Successivamente:

Il Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.)), modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917, ha riformato l’imposizione sul reddito delle società.

L’art. 2 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, ha modificato, nel DPR n 600 del 1973

    • all’art. 27 il quarto comma;
    • l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).

L’art. 1, comma 67, della legge finanziaria 2008 ha aggiunto all’art. 27 del DPR n. 600 del 1973, il comma 3-ter, che stabilisce che “La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375 per cento (attualmente  con l’IRES al 24% 1,20%)  sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del predetto testo unico e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del medesimo testo unico, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.“.

L’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) in attuazione della direttiva 2014/86/UE e della direttiva (UE) 2015/121 concernenti il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi), ha modificato:

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Attualmente

Dividendi ricevuti da una società madre residente fiscalmente in Italia da una società figlia residente fiscalmente nella UE

In base al comma 3-ter (Comma aggiunto, a decorrere dal 23 luglio 2016, dall’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società (madre) ricevente per il 95 per cento del loro ammontare, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante, gli utili provenienti da una società (figlia) che

a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate.

Ad oggi, quindi, con l’IRES al 24%, il gravame fiscale per una società madre residente fiscalmente in Italia sui dividendi provenienti da una società figlia residente nella UE, che rispetti i requisiti di cui  al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi   è del 1,2%.

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Dividendi erogati da una società figlia residente fiscalmente in Italia ad una società madre residente fiscalmente nella UE

Come abbiamo, visto in base al comma 3-ter dell’art. art. 27 del DPR n. 600 del 1973, una società figlia residente fiscalmente in Italia deve operare una ritenuta a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti ad una società madre  soggetta ad un’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro dell’Unione europea.

L’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 dispone che:

Le società (madri) che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società (figlia) che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (1,20% sugli utili corrisposti), se:

a) rivestono una delle forme previste  dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE;

b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea;

c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE;

d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.

A tal fine, ai sensi del comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, deve essere prodotta:

  • una certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società (madre) non residente possiede i requisiti indicati alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973;
  • nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito indicato alla lettera d) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973.

Ove ricorrano le condizioni di cui al comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi (società madre) , i soggetti di cui all’art. 23  del DPR  n. 600/1973 possono non applicare la ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In questo caso, la documentazione di cui al comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973 deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.

Con il provv. n.84404  del 10.7.2013 l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli di domanda per il rimborso, l’esonero dall’imposta italiana in forza della direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990 (direttiva “madre-figlia”).

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Attuazione in Bulgaria della Direttiva Madre/Figlia

In Bulgaria il regime fiscale delle Società è regolato dalla Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).

In Bulgaria le Società  sono tassate con l’aliquota unica del 10% (cd. “Flat Tax”).

Il principio di prevalenza dei trattati internazionali ratificati dalla Repubblica di Bulgaria è regolato dalla disposizione dell’art. 13 della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).

In assenza di un trattato internazionale, la legge riconosce il diritto al credito d’imposta ai soggetti passivi. Ai sensi del §1, articolo 12 del delle “Ulteriori Disposizioni” (Допълнителни разпоредби (ДР))  della  Legge sull’imposta sul reddito delle società “credito d’imposta” è il diritto, alle condizioni determinate da questa legge, di detrarre le imposte estere già pagate sugli utili o sul reddito.

Il diritto al credito d’imposta è concesso nei seguenti casi:

  • Quando si determina l’imposta sulle società o le tasse alternative, il credito d’imposta viene concesso per i pagamenti all’estero simili all’imposta sulle società o all’imposta imposta invece
  • Diritto al credito d’imposta per l’imposta riscossa all’estero sull’ammontare lordo dei proventi da dividendi, interessi, canoni, canoni per servizi tecnici e affitti

Il diritto al credito d’imposta nei casi descritti è determinato separatamente per:

  • Ogni paese; e
  • per ogni tipo di reddito.

Il credito d’imposta è limitato all’imposta bulgara che sarebbe dovuta sui relativi profitti e redditi.

Direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, sul sistema comune di tassazione delle società madri e figlie di diversi Stati membri (Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки)

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Dividendi ricevuti da una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente in Bulgaria da una Società figlia (дъщерно дружество) con sede fiscale nella Unione Europea (Европейски Cъюз) 

Con la LEGGE DI MODIFICA ED INTEGRAZIONE DELLA NORMATIVA CONTABILE (ЗАКОН ЗА ИЗМЕНЕНИЕ И ДОПЪЛНЕНИЕ НА ЗАКОНА ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО )pubblicata nella Gazzetta dello Stato (Държавен вестник), numero 69 del 2008, IN VIGORE DAL 01.01.2009 è stata notevolmente semplificata la normativa al riguardo del trattamento fiscale dei dividendi tra società fiscalmente residenti nell’Unione Europea.

Alla  fine del  primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО)  è stato aggiunto “e da soggetti stranieri residenti fiscalmente in uno Stato membro della Comunità Europea o in altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo”.

Quindi attualmente, il primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО)  dispone che non sono riconosciuti a fini fiscali i redditi contabili derivanti da  ricavi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di persone giuridiche residenti fiscalmente in uno Stato membro dell’Unione Europea o in un altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo.

Nella Parte Seconda della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) , è stato abrogato il Capo Diciotto  (artt. da 100 a 111) “Dividendi nella Comunità Europea”.

Quindi, in Bulgaria non ci sono imposte per le società per i proventi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di Persone giuridiche estere fiscalmente residenti in uno stato membro dell’Unione Europea (Tasse 0%).

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Dividendi erogati da una Società figlia (дъщерно дружество) residente fiscalmente in Bulgaria ad una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente nella Unione Europea (Европейски Cъюз) 

Il comma 12 dell’art. 195 (Imposta trattenuta sui redditi dei non residenti) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) dispone che non si applica alcuna ritenuta sul reddito che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale ad una persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea.
Per “Persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea”  si intende qualsiasi persona giuridica straniera per la quale sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:

a) la forma giuridica della persona giuridica straniera è conforme all’allegato n. 5 ((h) le società di diritto italiano denominate: “società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata” e le persone giuridiche pubbliche e private esercenti attività industriale e commerciale😉;
b) la persona giuridica estera è residente fiscale di uno Stato membro dell’Unione Europea, secondo la normativa fiscale pertinente e in virtù di un accordo volto ad evitare la doppia imposizione con un Paese terzo non è considerata residente fiscale in un altro paese al di fuori dell’Unione Europea;
c) la persona giuridica straniera è tassata con una delle imposte di cui all’allegato n. 6 ( imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italia) , senza diritto all’esenzione fiscale, o con un’imposta identica o simile imposta in aggiunta o al posto di queste imposte.

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Società in Bulgaria e normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:

  • in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
  • anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

Rientrano nella tassazione CFC le società controllate estere:

  • Residenti in Paesi UE;
  • Residenti in Paesi Extra-UE.

Infatti, l’articolo 167 Tuir, non contiene alcun riferimento ai “regimi fiscali privilegiati“. La disposizione, affinché operino le penalizzazioni fiscali, infatti, si limita a porre due condizioni:

  • bassa fiscalità e
  • incidenza non marginale dei passive income.

Per questo motivo si ritiene che possano rientrare nella disciplina menzionata anche le società UE.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuirricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in Bulgaria raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entratecon il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Ora esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%, anche considerando che le specifiche disposizioni fiscali bulgare sono spesso più favorevoli delle italiane,  è altamente improbabile che,  rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa bulgara, questa non sia assoggettata ad una tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia.

Quindi, per soggetti con sede in Bulgaria, per il “nuovo” regime per le Cfc, non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income).

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono a tale definizione:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .

Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7 (2)).

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc, la norma prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri – volendo, anche a mezzo interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate – che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Bulgaria ad una Società Madre residente in Italia

In primis la Società figlia  residente fiscalmente in Bulgaria dichiarerà gli utili conseguiti e subirà su questi un’imposizione fiscale del 10%.

In base al comma 12 dell’art. 195 (Imposta trattenuta sui redditi dei non residenti) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО), la Società figlia  bulgara non applicherà alcuna ritenuta sui dividendi se la Società madre residente fiscalmente in Italia avrà i requisiti richiesti dal comma comma 12 dell’art. 195.

La Società madre residente fiscalmente in Italia,

se

la Società figlia  bulgara, nella quale deve essere detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno,

  • riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE(società di diritto bulgaro denominate «събирателно дружество», «командитно дружество», « Società a responsabilità limitata – Дружество с ограничена отговорност (OOD – ООД) o Società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД)», «Società per azioni – Акционерно дружество (AD – АД)», «командитно дружество с акции», «неперсонифицирано дружество», «кооперации», «кооперативни съюзи», «държавни предприятия» costituite in conformità della legislazione bulgara e dedite ad attività commerciali;);
  • è soggetta, in Bulgaria, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, all’imposta sulle società (aкорпоративен данък) (vedi allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE).

in base al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi, godrà dell’esclusione dal reddito dell’esercizio in cui sono percepiti, per il 95 per cento del loro ammontare,  degli utili ricevuti dalla Società figlia  bulgara, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante.

Quindi la Società madre residente fiscalmente in Italia indicherà  nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF del Modello Redditi Società di Capitali, nel rigo RF47, colonna 3, il 95 per cento del loro ammontare,  degli utili ricevuti dalla Società figlia  bulgara.

Ad oggi, quindi, con l’IRES al 24%, il gravame fiscale per una società madre residente fiscalmente in Italia sui dividendi provenienti da una società figlia residente in Bulgaria, che rispetti i requisiti di cui  al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi   è del 1,2%.

Quindi il gravame fiscale totale per la società madre residente fiscalmente in Italia, tenendo conto delle tasse pagate dalla società figlia bulgara, sarà del 11,2%.

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Tassazione CFC

Se, invece trova applicazione la normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir – Disposizioni in materia di imprese estere controllate, i redditi conseguiti dalla società figlia residente fiscalmente in Bulgaria saranno imputati alla società Madre residente fiscalmente in Italiana che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta.

La società Madre italiana dovrà compilare nel Modello Redditi Società di Capitali: il Quadro FC; Quadro RM Sez. I; Variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48. 

Il  quadro FC si compone di sei sezioni:

    • la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
    • la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
    • la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
    • la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
    • la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
    • la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001

La  Società madre italiana dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata in Bulgaria dalla società figlia nella  sezione I del Quadro RM del Modello Redditi Società di Capitali.

I predetti redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 8 dell’art. 167 del TUIR).

I versamenti delle imposte relative ai redditi del quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo
acconto il codice tributo 2115.

Nelle variazioni in diminuzione del Quadro RF nel rigo RF48va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti controllati non residenti fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 10 , del TUIR (Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti.) e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.

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Direttiva Madre Figlia -Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Italia ad una Società Madre residente in Bulgaria

Esaminiamo di seguito la tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Italia ad una Società Madre residente in Bulgaria.

Direttiva madre-figlia

L’Unione Europea, rispondendo all’esigenza, direttamente connessa al principio fondante dell’Unione Europea di garantire la libera circolazione dei capitali all’interno del mercato comune, di non ostacolare la formazione di gruppi societari transfrontalieri,   ha introdotto, per i gruppi di società di Stati membri diversi, disposizioni fiscali improntate alla massima neutralità fiscale, con l’obiettivo di eliminare la possibilità di doppia imposizione degli utili distribuiti in forma di dividendi dalle società figlie, stabilite in uno Stato membro, alle corrispondenti società madri, stabilite in un altro Stato membro, dovuta al simultaneo intervento di regimi tributari di due Stati differenti.

La   Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.

Come vedremo, effetti della Direttiva sono:

• eliminare le ritenute in uscita sugli utili distribuiti dalla società figlia alla società madre;

• escludere la tassazione nello Stato di residenza della società madre degli utili distribuiti dalla società figlia.

In seguito la Direttiva 2011/96/UE è stata modificata dalla Direttiva 2014/86/UE e dalla Direttiva 2015/121/UE

In base all’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE ogni Stato membro applica la direttiva in oggetto:

a) alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;

b) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali;

c) alla distribuzione degli utili percepiti da stabili organizzazioni di società di altri Stati membri situate in tale Stato membro e provenienti dalle loro società figlie di uno Stato membro diverso da quello in cui è situata la stabile organizzazione;

d) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società del medesimo Stato membro di cui sono società figlie.

In base alla lettera a) del primo comma dell’art. 2,  ai fini dell’applicazione della Direttiva 2011/96/UE per «società di uno Stato membro» si intende  qualsiasi società:

i) che abbia una delle forme enumerate nell’allegato I, parte A;

ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;

iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate.

Il primo comma dell’art. 3 della Direttiva 2011/96/UE dispone che:

a) la qualità di società madre è riconosciuta:

i) almeno a una società di uno Stato membro che soddisfi le condizioni di cui all’articolo 2 e che detenga una partecipazione minima del 10 % nel capitale di una società di un altro Stato membro che soddisfi le medesime condizioni;

ii) alle stesse condizioni, ad una società di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società dello stesso Stato membro una partecipazione minima del 10 %, parzialmente o totalmente attraverso una stabile organizzazione della prima società situata in un altro Stato membro;

b) «società figlia» la società nel cui capitale è detenuta la partecipazione indicata alla lettera a).

Con le dovute particolarità ed eccezioni che in questa sede non esamineremo per semplicità,  la Direttiva 2011/96/UE dispone che, in base:

  • alla lettera a) del primo comma dell’art. 4: quando una società madre riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia, lo Stato membro della società madre  si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione;
  • all’art. 5: gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte:
  • all’art. 6 : lo Stato membro da cui dipende la società madre non può riscuotere ritenute alla fonte sugli utili che questa società riceve dalla sua società figlia.

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Attuazione in Italia della Direttiva Madre/Figlia

In attuazione della direttiva n 90/435/CEE relativa al regime fiscale applicabile alle società madri e figlie di Stati membri della Comunità economica europea, in Italia, è stato emanato il Decreto legislativo del 06/03/1993 n. 136 che ha introdotto:

  • nel Testo unico delle imposte sui redditi DPR n. 917 del 1986 l’Art. 96-bis (Dividendi distribuiti da società non residenti);
  • nel DPR n 600 del 1973
    • all’art. 27 il quarto comma;
    • l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).

Successivamente:

Il Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale.)), modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) del 22/12/1986 n. 917, ha riformato l’imposizione sul reddito delle società.

L’art. 2 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344, ha modificato, nel DPR n 600 del 1973

    • all’art. 27 il quarto comma;
    • l’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).

L’art. 1, comma 67, della legge finanziaria 2008 ha aggiunto all’art. 27 del DPR n. 600 del 1973, il comma 3-ter, che stabilisce che “La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375 per cento (attualmente  con l’IRES al 24% 1,20%)  sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del predetto testo unico e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del medesimo testo unico, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.“.

L’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) in attuazione della direttiva 2014/86/UE e della direttiva (UE) 2015/121 concernenti il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi), ha modificato:

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Attualmente

Dividendi ricevuti da una società madre residente fiscalmente in Italia da una società figlia residente fiscalmente nella UE

In base al comma 3-ter (Comma aggiunto, a decorrere dal 23 luglio 2016, dall’art. 26, comma 1 legge 7 luglio 2016 n. 122 (Legge europea 2015-2016) dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società (madre) ricevente per il 95 per cento del loro ammontare, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante, gli utili provenienti da una società (figlia) che

a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate.

Ad oggi, quindi, con l’IRES al 24%, il gravame fiscale per una società madre residente fiscalmente in Italia sui dividendi provenienti da una società figlia residente nella UE, che rispetti i requisiti di cui  al comma 3-ter dell’art. 89 (Dividendi ed interessi) del Testo unico delle imposte sui redditi   è del 1,2%.

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Dividendi erogati da una società figlia residente fiscalmente in Italia ad una società madre residente fiscalmente nella UE

Come abbiamo, visto in base al comma 3-ter dell’art. art. 27 del DPR n. 600 del 1973, una società figlia residente fiscalmente in Italia deve operare una ritenuta a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti ad una società madre  soggetta ad un’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro dell’Unione europea.

L’art. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 dispone che:

Le società (madri) che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società (figlia) che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (1,20% sugli utili corrisposti), se:

a) rivestono una delle forme previste  dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE;

b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea;

c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE;

d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.

A tal fine, ai sensi del comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, deve essere prodotta:

  • una certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società (madre) non residente possiede i requisiti indicati alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973;
  • nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito indicato alla lettera d) del comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973.

Ove ricorrano le condizioni di cui al comma 1 dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi (società madre) , i soggetti di cui all’art. 23  del DPR  n. 600/1973 possono non applicare la ritenuta di cui al comma 3-ter dell’art. 27 (Ritenuta sui dividendi) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In questo caso, la documentazione di cui al comma 2 dell’dell’art. 27-bis  del DPR  n. 600/1973 deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.

Con il provv. n.84404  del 10.7.2013 l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli di domanda per il rimborso, l’esonero dall’imposta italiana in forza della direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990 (direttiva “madre-figlia”).

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Attuazione in Bulgaria della Direttiva Madre/Figlia

In Bulgaria il regime fiscale delle Società è regolato dalla Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).

In Bulgaria le Società  sono tassate con l’aliquota unica del 10% (cd. “Flat Tax”).

Il principio di prevalenza dei trattati internazionali ratificati dalla Repubblica di Bulgaria è regolato dalla disposizione dell’art. 13 della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО).

In assenza di un trattato internazionale, la legge riconosce il diritto al credito d’imposta ai soggetti passivi. Ai sensi del §1, articolo 12 del delle “Ulteriori Disposizioni” (Допълнителни разпоредби (ДР))  della  Legge sull’imposta sul reddito delle società “credito d’imposta” è il diritto, alle condizioni determinate da questa legge, di detrarre le imposte estere già pagate sugli utili o sul reddito.

Il diritto al credito d’imposta è concesso nei seguenti casi:

  • Quando si determina l’imposta sulle società o le tasse alternative, il credito d’imposta viene concesso per i pagamenti all’estero simili all’imposta sulle società o all’imposta imposta invece
  • Diritto al credito d’imposta per l’imposta riscossa all’estero sull’ammontare lordo dei proventi da dividendi, interessi, canoni, canoni per servizi tecnici e affitti

Il diritto al credito d’imposta nei casi descritti è determinato separatamente per:

  • Ogni paese; e
  • per ogni tipo di reddito.

Il credito d’imposta è limitato all’imposta bulgara che sarebbe dovuta sui relativi profitti e redditi.

Direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, sul sistema comune di tassazione delle società madri e figlie di diversi Stati membri (Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки)

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Dividendi ricevuti da una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente in Bulgaria da una Società figlia (дъщерно дружество) con sede fiscale nella Unione Europea (Европейски Cъюз) 

Con la LEGGE DI MODIFICA ED INTEGRAZIONE DELLA NORMATIVA CONTABILE (ЗАКОН ЗА ИЗМЕНЕНИЕ И ДОПЪЛНЕНИЕ НА ЗАКОНА ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО )pubblicata nella Gazzetta dello Stato (Държавен вестник), numero 69 del 2008, IN VIGORE DAL 01.01.2009 è stata notevolmente semplificata la normativa al riguardo del trattamento fiscale dei dividendi tra società fiscalmente residenti nell’Unione Europea.

Alla  fine del  primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО)  è stato aggiunto “e da soggetti stranieri residenti fiscalmente in uno Stato membro della Comunità Europea o in altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo”.

Quindi attualmente, il primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО)  dispone che non sono riconosciuti a fini fiscali i redditi contabili derivanti da  ricavi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di persone giuridiche residenti fiscalmente in uno Stato membro dell’Unione Europea o in un altro Stato parte dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo.

Nella Parte Seconda della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) , è stato abrogato il Capo Diciotto  (artt. da 100 a 111) “Dividendi nella Comunità Europea”.

Quindi, in Bulgaria non ci sono imposte per le società per i proventi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di Persone giuridiche estere fiscalmente residenti in uno stato membro dell’Unione Europea (Tasse 0%).

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Dividendi erogati da una Società figlia (дъщерно дружество) residente fiscalmente in Bulgaria ad una Società madre (дружество майка) residente fiscalmente nella Unione Europea (Европейски Cъюз) 

Il comma 12 dell’art. 195 (Imposta trattenuta sui redditi dei non residenti) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) dispone che non si applica alcuna ritenuta sul reddito che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale ad una persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea.
Per “Persona giuridica straniera di uno Stato membro dell’Unione Europea”  si intende qualsiasi persona giuridica straniera per la quale sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:

a) la forma giuridica della persona giuridica straniera è conforme all’allegato n. 5 ;
b) la persona giuridica estera è residente fiscale di uno Stato membro dell’Unione Europea, secondo la normativa fiscale pertinente e in virtù di un accordo volto ad evitare la doppia imposizione con un Paese terzo non è considerata residente fiscale in un altro paese al di fuori dell’Unione Europea;
c) la persona giuridica straniera è tassata con una delle imposte di cui all’allegato n. 6 , senza diritto all’esenzione fiscale, o con un’imposta identica o simile imposta in aggiunta o al posto di queste imposte.

Tassazione dei dividendi distribuiti da una Società Figlia residente in Italia ad una Società Madre residente in Bulgaria

In primis la Società figlia  residente fiscalmente in Italia dichiarerà gli utili conseguiti e subirà su questi un’imposizione fiscale del 24%.

In base al comma 3-ter dell’art. art. 27 del DPR n. 600 del 1973, la società figlia residente fiscalmente in Italia deve operare una ritenuta a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,20% sugli utili corrisposti alla Società madre  bulgara.

La Società madre  bulgara, in base allart. 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 potrà chiedere:

se

  • detiene una partecipazione diretta non inferiore al 20 per cento del capitale della società (figlia) italiana;
  • riveste una delle forme previste  dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE (società di diritto bulgaro denominate «събирателно дружество», «командитно дружество», « Società a responsabilità limitata – Дружество с ограничена отговорност (OOD – ООД) o Società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД)», «Società per azioni – Акционерно дружество (AD – АД)», «командитно дружество с акции», «неперсонифицирано дружество», «кооперации», «кооперативни съюзи», «държавни предприятия» costituite in conformità della legislazione bulgara e dedite ad attività commerciali;);
  • è soggetta, in Bulgaria, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, all’imposta sulle società (aкорпоративен данък) (vediallegato I, parte B, della direttiva 2011/96/UE);
  • la partecipazione nella società figlia residente fiscalmente in Italia  è detenuta ininterrottamente per almeno un anno.

La Società madre  bulgara, ai sensi del primo comma dell’art. 27 (Reddito non riconosciuto a fini fiscali) della Legge sull’imposta sul reddito delle società -Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) non subirà nessuna imposizione fiscale in Bulgaria  per i proventi derivanti dalla distribuzione di dividendi da parte di Persone giuridiche estere fiscalmente residenti in uno stato membro dell’Unione Europea (Tasse 0%).

Quindi il gravame fiscale totale per la società madre residente fiscalmente in Bulgaria, tenendo conto delle tasse pagate dalla società figlia italiana, sarà del 24%.

 

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Società in Bulgaria e normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguito, a determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:

  • in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
  • anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Poniamo, nel caso in esame, che il soggetto controllante la Società Madre bulgara sia una persona fisica residente in Italia.

Le disposizioni dell’articolo 167 Tuir , in base al primo comma comma dello stesso articolo, si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

Rientrano nella tassazione CFC le società controllate estere:

  • Residenti in Paesi UE;
  • Residenti in Paesi Extra-UE.

Infatti, l’articolo 167 Tuir, non contiene alcun riferimento ai “regimi fiscali privilegiati“. La disposizione, affinché operino le penalizzazioni fiscali, infatti, si limita a porre due condizioni:

  • bassa fiscalità e
  • incidenza non marginale dei passive income.

Per questo motivo si ritiene che possano rientrare nella disciplina menzionata anche le società UE.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

In base al comma 6 nella nuova formulazione dell’articolo 167 Tuirricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del 167, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in Bulgaria raffrontato, anche alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entratecon il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%)

Ora esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%, anche considerando che le specifiche disposizioni fiscali bulgare sono spesso più favorevoli delle italiane,  è altamente improbabile che,  rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa bulgara, questa non sia assoggettata ad una tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia.

Quindi, per soggetti con sede in Bulgaria, per il “nuovo” regime per le Cfc, non resta che considerare il secondo requisito (la prevalenza di proventi da “passive income).

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono a tale definizione:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .

Con riferimento alle prestazioni di servizi di cui al punto 7, in riferimento ai “servizi infragruppo a basso valore aggiunto”, la norma richiama le indicazioni contenute nel  D.M. 14.05.2018, linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, (vedi art.7 (2)).

In quanto alla disapplicazione del regime Cfc, la norma prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri – volendo, anche a mezzo interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate – che l’impresa controllata estera svolge una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

 

 

 

 

Riforma della fiscalità internazionale – Normativa sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies (CFC))

Il Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, la bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende  una semplificazione al riguardo della normativa  sui soggetti esteri controllati ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc).

ATTUALE FORMULAZIONE

Imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc)

Per una panoramica sull’attuale formulazione normativa vedi: Normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) e modalità dichiarative per una Società di Capitali

RIFORMA DELLA FISCALITÀ INTERNAZIONALE – SEMPLIFICAZIONE AL RIGUARDO DELLA NORMATIVA SUI SOGGETTI ESTERI CONTROLLATI ( CONTROLLED FOREIGN COMPANIES, c.d. CFC)

L’art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale)primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
f) semplificare e razionalizzare il regime delle societa’ estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia e coordinando la conseguente disciplina con quella attuativa della lettera e)”

Nella nuova formulazione,  contenuta nella bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale, approvata, in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, ca decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di approvazione del decreto, in merito alla disciplina dei soggetti esteri controllati si prevede che, qualora il bilancio d’esercizio deisoggetti esteri controllati sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali, autorizzati nello Stato estero in cui ha sede il soggetto estero controllato, l’applicazione della normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) prevista dall’articolo 167 Tuir, scatta solo quando la tassazione effettiva(pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento.

Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone giuridiche

Il Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, la bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende  la revisione della residenza fiscale delle persone giuridiche.

ATTUALE FORMULAZIONE

Residenza fiscale delle persone giuridiche

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, nell’attuale formulazione, una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

  • la sede legale
  • o la sede dell’amministrazione
  • o l’oggetto principale

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle)  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario)).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

  • all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
  • od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.

Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 

Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.

L’articolo 4, paragrafo 3 (1modello di Convenzione OCSE (2017 update), per evitare fenomeni di doppia imposizione, prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:

  • del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
  • del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
  • di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).

L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4, paragrafo 3, del modello Ocse di Convenzione (Commentaries on the articles of the Model of Tax Convention), Observations on the Commentary (2), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.

In base a quanto previsto dall’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE (3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da un individuo è residente di entrambi gli Stati contraenti, si considera residente solo del Stato in cui si trova la sua sede di direzione effettiva) e dalla sentenza n. 136/1998 della Corte di cassazione, la sede effettiva della società deve considerarsi:

il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.

Quindi, posto che il criterio della sede legale ha natura prettamente formale per stabilire se una società estera è fiscalmente residente in Italia, occorre analizzare, da un punto di vista sostanziale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato:

  • sede dell’amministrazione
  • e oggetto principale.

L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria che, nell’ambito della propria attività ispettiva, dovrà dimostrare che la società è fittiziamente estera.

Anche sulla base del consolidato orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente estero, occorre fare riferimento al criterio della “sede effettiva”.

La sede dell’amministrazione, contrapposta alla sede legale, coincide con la “sede effettiva” dell’impresa estera, intesa come il luogo dove:

  • hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente;
  • si convocano le assemblee.

La sede effettiva può essere definita come quel luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente, il luogo ove si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che il medesimo intrattiene con i terzi.

Per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori:

  •  la sede statutaria;
  • il luogo dell’amministrazione centrale;
  •  il luogo di riunione dei dirigenti societari;
  • il luogo in cui si adotta la politica generale di tale società.

Possono rilevare anche altri elementi:

  •  il luogo di riunione delle assemblee generali;
  • di tenuta dei documenti amministrativi e contabili;
  • di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie.

La quinta Sez. Civile della Corte di cassazione, con la sentenza n. 14527/2019 del 28.05.2019si è espressa proprio su un caso di esterovestizione societaria, con riferimento all’importanza del luogo ove vengono formalizzate le delibere assembleari e societarie, si è pronunciata affermando che l’effettiva amministrazione di una società si svolgeva nello stato estero ove avevano luogo i consigli di amministrazione e le assemblee dei soci e dove la società aveva la materiale disponibilità dei locali necessari ai fini dello svolgimento delle attività di amministrazione e gestione

La  Corte di Cassazione con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021 ha ribadito che se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia, anche la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

La  Corte si esprime in merito stabilendo che:

Merita, invece, condivisione la seconda censura, con la
quale l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986 per non avere la Commissione regionale
attribuito rilevanza, al fine di ritenere la società verificata
assoggettabile al regime fiscale italiano ai sensi dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986, al fatto, emerso dall’accertamento, che le
decisioni fondamentali di management necessarie alla sua gestione
venissero assunte in Italia.
Invero, come recentemente ribadito da questa Corte, al fine di
stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere
sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto
che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione
dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la
società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero
(Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n. 16697Cass. Sez. 5, del 7/2/2013, n. 2869Cass. Sez. 5, 21/12/2018, n. 33234).
Tale ricostruzione è coerente con la lettera dell’art. 73, comma 3, del d.lgs. n. 917 del 1986, ai sensi del quale «ai fini delle
imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che
per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o
la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio
della Stato».
Questa Corte ha, infatti, precisato che la nozione di «sede
dell’amministrazione», in quanto contrapposta alla «sede legale»,
deve ritenersi coincidente con quella di «sede effettiva» (di matrice
civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le
assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per
l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e
degli uffici societari in vista del compimento degli affari e
dell’impulso dell’attività dell’ente (in tal senso, Cass. Sez. 5
21/6/2019, n. 16697
, con ampia motivazione che il Collegio

condivide, nonché Cass. n. 3604 del 1984; Cass. n. 5359 del 1988;
Cass. n. 497 del 1997; Cass. n. 7037 del 2004; Cass. n. 6021 del
2009; Cass. Sez. 6-3, 28/1/2014, n. 1813).
Sulla stessa linea si è posta la Corte di giustizia nella sentenza Causa C-73/06 del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, in cui è stato
affermato che la nozione di sede dell’attività economica «indica il
luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la
direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di
amministrazione centrale di quest’ultima (punto 60)».
E’ stato, inoltre, chiarito che la fattispecie della
esterovestizione, tesa ad accordare prevalenza al dato fattuale
dello svolgimento dell’attività direttiva presso un territorio diverso
da quello in cui ha sede legale la società, non contrasta con la
libertà di stabilimento.
Se ne trae conferma dalla sentenza della Corte di Giustizia 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (richiamata da Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n.16697, cit.), la quale, con riferimento al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, ha stabilito che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé sola un abuso di tale libertà; tuttavia, una misura nazionale che restringa la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate
ad escludere la normativa dello Stato membro interessato.”

RIFORMA DELLA FISCALITÀ INTERNAZIONALE – NUOVE REGOLE PER LA RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE

L’art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale)primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
“c) provvedere alla revisione della disciplina della residenza
fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi
dalle società come criterio di collegamento personale
all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi
internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per
evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina
della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i
soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la
possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione lavorativa
in modalità agile;”

Nella nuova formulazione,  contenuta nella bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale, approvata, in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, che dovrebbe entrare in vigore dal periodo d’imposta 2024 , in merito alla residenza delle persone giuridiche:

  • si elimina il riferimento
    • al criterio dell’”oggetto principale”, che ha dato luogo a controversie e rischi di doppia imposizione;
    • al criterio della sede dell’amministrazione;
  • la residenza di società ed enti viene  ricondotta a tre criteri alternativi tra loro e quindi in grado di fondare, anche singolarmente, il collegamento per fondare l’imposizione della persona giuridica:
    • il criterio della “sede legale”;
    • il criterio della “sede di direzione effettiva”, precisando che per tale si debba intendere la continua e coordinata assunzione di decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso ( condizione che, come abbiamo visto è contemplata nell’articolo 4, paragrafo 3 (1) , modello di Convenzione OCSE (2017 update)(place of effective management) e nella giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell’Unione Europea);
    • il criterio della “gestione ordinaria in via principale”, intendendosi per tale il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.

 

 

Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone fisiche

Il Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, la bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende  la revisione della residenza fiscale delle persone fisiche.

ATTUALE FORMULAZIONE

Residenza fiscale delle persone fisiche

Avuto riguardo al tipo di tassazione potremmo dividere gli Stati in 3 categorie:

  • Paesi che hanno una tassazione mondiale del reddito  (c.d. “worldwide taxation principle“, adottato dal sistema fiscale italiano);
  • Paesi che hanno una  tassazione del reddito nello Stato della fonte;
  • Paesi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. In questa ultima categoria rientrano solo gli Stati Uniti e l’Eritrea.

La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato. Questo tipo di tassazione è la più diffusa ed è applicata dalla maggioranza degli Stati europei.

La residenza fiscale, quindi, una volta individuata, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il “world wide taxation principle.

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir, che, nell’attuale formulazione, dispone che:
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile“.

Quindi, a norma dell’articolo 2, comma 2, Tuir,  nell’attuale formulazione, il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
  • o ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
  • o ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Di conseguenza, attualmente, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), o ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.

Le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.

Domicilio e Residenza

“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”

In tema di residenza fiscale della persona fisica, come espressamente affermato dal Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza (cfr. volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale”, pag. 346 e ss.), assume particolare rilevanza localizzare il domicilio il quale, nella formulazione dell’articolo 43, comma 1, cod. civ., può essere definito come il luogo in cui la  persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:

  • la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
  • la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).

Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).

Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 351/E/2008 si è così espressa:

Per espressa previsione normativa, le nozioni di domicilio e residenza utilizzate dalla legge tributaria, sono desumibili dal codice civile che all’articolo 43 definisce il domicilio di una persona come il “luogo in cui essa ha stabilito la sede dei suoi affari ed interessi”, mentre la residenza come il “luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.

In ogni caso essi sono alternativamente rilevanti ai sensi del citato articolo 2, comma 2, del TUIR, nel senso che al fine di stabilire la residenza fiscale è sufficiente la presenza di uno solo di essi.

La circolare 2 dicembre 1997, n. 304, riprendendo quanto sostenuto dalla giurisprudenza prevalente, ha precisato che la dimora abituale è caratterizzata dal fatto oggettivo della permanenza in un dato luogo e dall’elemento soggettivo di volersi stabilire in quel luogo. La medesima circolare precisa che il domicilio richiama una situazione giuridica caratterizzata dalla volontà di stabilire e conservare in un determinato luogo la sede principale dei propri affari ed interessi e, come tale, prescinde dall’effettiva presenza fisica del soggetto. Conseguentemente, la locuzione “affari ed interessi” di cui all’art. 43, comma 1, del c.c., deve intendersi in senso ampio, comprensivo cioè non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari. In aderenza a tale criterio interpretativo, già la risoluzione del Ministero delle finanze del 14 ottobre 1988, n. 8/1329, aveva considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero dove svolgeva la propria attività, aveva mantenuto il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia.

Quindi la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sè sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.

In particolare, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla circostanza che l’attività lavorativa sia esplicata prevalentemente all’estero, la citata circolare del 2 dicembre 1997, n. 304, ha chiarito che sono indici significativi, ai fini dell’eventuale residenza fiscale, la disponibilità di una abitazione permanente, la presenza della famiglia, l’accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d’affari, la titolarità di cariche sociali, il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs, l’organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italianoOccorre, pertanto, una valutazione d’insieme dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene nel nostro paese per valutare se, nel periodo in cui è stato anagraficamente residente all’estero, abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa quindi essere considerato fiscalmente non residente.

Lo status di residente fiscale implica quindi l’esame delle possibili relazioni – sia personali che reali – con il Paese, che non può essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.

Qualora sulla base dei criteri esposti un soggetto risulti essere residente in Italia, egli, ai sensi dell’art. 3 del TUIR è soggetto ad imposta in relazione a tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, poiché solo i non residenti sono soggetti ad imposta limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato.”

Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

L’articolo 4, paragrafo 1, del modello Ocse di Convenzione internazionale (1) recita: Ai fini della presente Convenzione, il termine “residente di uno Stato contraente” significa qualsiasi persona che, ai sensi delle leggi di quello Stato, è soggetto a tassazione in base al suo domicilio, residenza, luogo di direzione o qualsiasi altro criterio di natura simile, e comprende anche quello Stato e qualsiasi sua suddivisione politica o autorità locale. Questo termine, tuttavia, non include alcuna persona che è soggetta a tassazione in quello Stato solo per i redditi da fonti in quello Stato Stato o capitale ivi situato.”

L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale (1), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:

  • detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
  • se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
  • se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
  • se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:

  • il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
  • la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
  • l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
  • la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
  • eventuali dichiarazioni rese dai terzi;
  • la disponibilità di autoveicoli;
  • l’esistenza di cariche societarie ricoperte in entità societarie residenti; 
  • la titolarità di una partita Iva attiva;
  • la stipula di atti soggetti a registrazione in Italia .

Come abbiamo visto, secondo il secondo comma dell’art. 2 del TUIR  è considerato contribuente residente colui che è, per la maggior parte del periodo di imposta, ai fini di quanto disposto dal Codice Civile:

  • iscritto nell’anagrafe della popolazione (italiana) residente;
  • o mantiene il domicilio ( luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi);
  • o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale, nel quale, cioè, una persona abita e svolge in maniera continuativa la propria vita personale)
Si parla di residenza “anagrafica” in riferimento alla residenza fissata con iscrizione presso l’anagrafe di un comune, dove il soggetto decide di dimorare abituale. L’iscrizione all’anagrafe è per i cittadini un obbligo, che si estende anche a coloro che sono sottoposti alla loro potestà (ad esempio, i figli minori).

Ricordiamo che le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.

L’art. 2 comma 2 del TUIR collega i requisiti di cui si è detto all’elemento temporale ed esattamente utilizzando la locuzione “…per la maggior parte del periodo di imposta…” che è riferita alla permanenza nel territorio dello Stato per almeno 183 o 184 giorni a seconda che si tratti di anno bisestile o meno.
L’aspetto temporale è dunque un elemento essenzialmente discriminante per poter poi di fatto rendere operativa, o meno, la tassazione.

Si veda la  “Risoluzione del 03/12/2008 n. 471 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Istanza di interpello – ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Persone fisiche – Disciplina dell’acquisto o della perdita della residenza in caso di trasferimento in corso d’anno – Art. 2, comma 2, TUIR

SintesiUna persona fisica che trasferisce la propria residenza all’estero dopo la meta’ del periodo d’imposta, continua ad essere considerata fiscalmente residente in Italia fino al termine del periodo d’imposta stesso; la possibilità’ di frazionare ai fini della residenza fiscale il periodo d’imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento, come previsto dal paragrafo 10 del commentario OCSE all’art.4 del Modello di Convenzione, trova applicazione solo se contemplata dalla convenzione bilaterale in essere con lo stato estero di residenza.

Come abbiamo visto, la legislazione fiscale italiana tassa  i redditi, in capo al contribuente,  in quanto soggetto residente, ovunque essi siano prodotti. Il reddito è, quindi,  assoggettato a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”.

Nuovo orientamento della Corte di Cassazione: la valenza degli interessi e degli affari economico-patrimoniali è prioritaria rispetto al luogo delle relazioni affettive e familiari

La Corte di cassazione affermando che la valenza degli interessi e degli affari economico-patrimoniali è prioritaria rispetto al luogo delle relazioni affettive e familiari (che rilevano solo unitamente ad altri criteri attestanti univocamente il luogo con il quale il soggetto ha il più stretto collegamento)  ha assunto un orientamento differente rispetto al passato ((Cassazione nn. 32992/2018, 45752/2017 e 6501/2015).

Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018

Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)

Sempre con l’ordinanza n. 11620 del 4 maggio 2021 la Corte di cassazione si è così espressa:

“3.5 – Sotto il medesimo profilo, assume ulteriore rilevanza – ai
fini dell’individuazione della fissazione del domicilio – il concetto di
riconoscibilità dello stesso da parte dei terzi, riconoscibilità che –
secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, alla quale
deve darsi continuità – va individuata in relazione alla gestione degli  interessi e degli affari economico-patrimoniali, prioritariamente rispetto al luogo delle relazioni affettive e familiari (Cass., Sez. V, 20dicembre 2018, n. 32992; Cass., Sez. V, 31 marzo 2015, n. 6501).
Ne consegue che il domicilio deve, non solo, essere il luogo di
gestione dei propri interessi, riconoscibile dai terzi (Cass., Sez. V, 2
marzo 2020, n. 5642; Cass., n. 24246/2011, cit.; Cass., Sez. V, 22
ottobre 2010, n. 21689; Cass., Sez. V, 15 giugno 2010, n. 14434),
ma questa riconoscibilità deve essere agganciata a indici tali da
individuare in Italia prioritariamente gli interessi del contribuente di
carattere economico e patrimoniale (Cass., n. 32992/2018, cit.;
Cass., n. 6501/2015, cit.).

La Corte di Cassazione con ordinanza del 25/05/2022, n. 16954, richiamando l’ordinanza n. 32992/2018, ha ribadito che le relazioni affettive e familiari non rivestono un ruolo preponderante rispetto agli  interessi e gli affari economico-patrimoniali, dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi è esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi.

RIFORMA DELLA FISCALITÀ INTERNAZIONALE – NUOVE REGOLE PER LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE

L’art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
“c) provvedere alla revisione della disciplina della residenza
fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi
dalle società come criterio di collegamento personale
all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi
internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per
evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina
della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i
soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la
possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione lavorativa
in modalità agile;”

Nella nuova formulazione,  contenuta nella bozza di decreto legislativo,  di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale, approvata, in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, che dovrebbe entrare in vigore dal periodo d’imposta 2024 , in merito alla residenza delle persone fisiche:

  • Viene eliminata la presunzione assoluta di residenza fiscale quale conseguenza dell’iscrizione di una persona fisica alle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta che da presunzione da assoluta diventa relativa e l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo di imposta diventa elemento presuntivo, soggetto a prova contraria, consentendo, quindi, al contribuente di poter fornire la prova contraria in merito al suo effettivo domicilio, indipendentemente dalla sua residenza anagrafica;
  • la mera presenza nel territorio dello stato è equiparata, quale criterio di radicamento, al domicilio e alla residenza;
  • per la determinazione della prevalenza temporale nell’anno divengono rilevanti “anche le frazioni di giorno”;
  • la nozione di domicilio viene espressamente svincolata da quella dettata dal codice civile e identificata, invece, nel luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.  Prevedendo espressamente la prevalenza delle relazioni personali e familiari della persona, si pongono in secondo ordine gli affari ed interessi di natura lavorativa ed economica. La nuova previsione normativa, sembra andare contro l’indirizzo giurisprudenziale di recente evoluzione della Corte di Cassazione, che, come abbiamo visto,  valorizza maggiormente gli interessi lavorativi, in contrapposizione con la precedente interpretazione che, invece, in linea con quanto previsto dalla nuova formulazione normativa, valorizzava  maggiormente gli interessi familiari.