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Le Imposte indirette nei conferimenti di immobili in sede di costituzione e aumento del capitale sociale

Le Imposte indirette nei conferimenti di immobili in sede di costituzione e aumento del capitale sociale

La tassazione dei conferimenti in natura nelle società è la stessa sia in sede di costituzione, sia in sede di aumento del capitale sociale.

Le  imposte indirette più rilevanti, imposta di registro, ipotecaria e catastale, imposta sul valore aggiunto, incidono in modo diverso a seconda

  • del bene oggetto di conferimento;
  • del soggetto che effettua il conferimento (soggetto o non soggetto iva).

L’Imposta sul Valore Aggiunto

L’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti tre criteri:

  • Oggettivo: si tratta di una vendita di beni o servizi;

  • Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

  • Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Le Operazioni  rilevanti ai fini IVA (è bene precisare che la non applicazione dell’imposta non presuppone che le operazioni non siano rilevanti ai fini IVA) possono essere:

Le operazioni Imponibili Iva, non imponibili IVA od esenti IVA sono  producono degli obblighi formali e sostanziali.
A tal proposito non bisogna confondere la definizione “non imponibili IVA” con la definizione “non  soggette IVA” (il fatto che  l’IVA non sia dovuta non vuol dire che la relativa operazione non sia soggetta ad IVA) infatti le operazioni non imponibili IVA od esenti IVA sono comunque “operazioni soggette IVA”. 

Quindi sono  “operazioni soggette IVA”:

  • le operazioni imponibili ai fini IVA,
  • le operazioni IVA non imponibili,
  • le  operazioni esenti IVA.

Conferimenti di immobili in Società soggetti all’Imposta sul Valore Aggiunto

Per quanto attiene la cessione di immobili e, quindi, il conferimento il conferimento di immobili in società, l’Imposta sul Valore Aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633)  può essere applicata a patto che siano rispettati  i seguenti criteri:

  • Soggettivo: l’operazione deve essere inerente alle operazioni all’attività aziendale o professionale;

  • Territoriale: l’operazione deve essere effettuata in Italia.

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare, in primis:

Quindi, ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“,  se effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;

Parimenti, sempre ai sensi del comma 1, numeri 8-bis) ed 8-ter) dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 sono IMPONIBILI IVA PER OPZIONE,  quindi   “IMPONIBILI IVA E NON SOLO SOGGETTE IVA“, le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione:

  • articolo 10, comma 1, numero 8-bis)
    • le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter);
    • le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali;
  • articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Va ricordato che il primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313  ha modificato la lettera b) e soppresso le lettere e) ed h) del terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

In seguito alle modifiche apportate:

  • non sono considerate cessioni di beni:
    b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda;
  • soppressi
    e) i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le
    associazioni o altre organizzazioni a condizione che il soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari;
    h) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per effetto dell’articolo 19, secondo comma, lettere da a) a e-quater);
  • i conferimenti che non hanno per oggetto aziende o rami di azienda in società, effettuati da soggetti passivi IVA, sono sempre soggetti ad IVA, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Quindi, in linea generale, in base alle modifiche apportate dal primo comma, lett. a) e b), dell’art.1 del Decreto legislativo del 02/09/1997 n. 313 al terzo comma dell’articolo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, i conferimenti in società, effettuati da soggetti passivi Iva, sono sempre soggetti a tale imposta, secondo i principi e le regole generali previsti in ragione dell’oggetto del conferimento.

Come vedremo, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale, per le operazioni soggette IVA:

  • con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
  • con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
  • a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
  • alle operazioni esenti IVA.

Ora cercheremo di fare un riepilogo del trattamento IVA delle cessioni immobiliari escludendo la trattazione delle disposizioni agevolative, come per esempio quelle per la prima casa, che non possono trovare, per evidenti motivi, applicazione nei conferimenti societari.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato strumentale 

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Praticamente sono considerati fabbricati strumentali per natura: gli immobili non a destinazione  abitativa utilizzati dalle imprese nella loro attività che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni appartenenti alle categorie catastali:

  • B (scuole, uffici pubblici, ospedali),;
  • C (attività commerciali appartenenti a privati);
  •  D (stabilimenti industriali, alberghi, teatri e cinema);
  • E (aeroporti, porti, stazioni di autobus e ferroviarie, edicole e chiese);
  • A/10 (studi e uffici privati).

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

  • IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
    In questo caso:

    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
    •  l’IVA viene esposta in fattura;
  • IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
    In questo caso:

    • se l’acquirente è un’altra impresa;
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
        • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
        • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
    • se l’acquirente è un privato:
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      •  l’IVA viene esposta in fattura.

Cessione ai fini IVA di un fabbricato non strumentale

Come abbiamo visto in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

Praticamente classificati o classificabili nel gruppo catastale «A» escluso A/10 (studi e uffici privati)) quindi:

  • Abitazioni di tipo signorile (A1),
  • abitazioni di tipo civile (A2),
  • abitazioni di tipo economico (A3),
  • abitazioni di tipo popolare (A4),
  • abitazioni di tipo ultrapopolare (A5),
  • abitazioni di tipo rurale (A6),
  • abitazioni in villini (A7),
  • abitazioni in ville (A8),
  • castelli, palazzi e immobili di valore storico e artistico (A9),
  • alloggi e abitazioni tipiche dei luoghi (A11)

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

In ambedue i casi :

Cessione ai fini IVA di un terreno agricolo

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

Cessione ai fini IVA di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Cessione ai fini IVA di un terreno non agricolo e non edificabile

Un terreno è non agricolo e non edificabile quando, secondo lo strumento urbanistico adottato dal comune, non è edificabile e non è qualificato come agricolo.

I trasferimenti di terreni non agricoli e non edificabili non sono considerati “cessioni di beni” e quindi sono “OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 che testualmente dispone che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10.“

l principio di alternatività IVA/Registro

L’imposta di registro è disciplinata dal “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro” approvato con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ed ha quale presupposto applicativo il compimento di determinati atti giuridici.

L’istituto della registrazione assolve, inoltre ad una funzione di natura probatoria; difatti, come stabilito dall’articolo 18 del TUR, la registrazione attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile.

La registrazione dell’atto consente, inoltre, all’Amministrazione finanziaria di acquisire mediante l’Anagrafe Tributaria, notizie riguardanti la situazione economico-patrimoniale dei contribuenti. Le informazioni acquisite attraverso la registrazione degli atti possono assumere rilievo anche ai fini dell’accertamento di imposte diverse da quella di registro.

L’ambito di applicazione dell’imposta è definito dalle disposizioni del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro e dalla Tariffa, parte prima e parte seconda, allegata al medesimo TUR.

Gli atti indicati nella Tariffa, parte prima, da registrare in termine fisso, sono quelli per i quali la formalità della registrazione, deve essere esperita obbligatoriamente entro un termine perentorio. In linea generale, ai sensi dell’articolo 13, comma 1 “La registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta entro venti giorni dalla data dell’atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all’estero“.

La registrazione degli atti notarili con il Modello Unico Informatico deve essere, invece, effettuata nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell’atto.

Il comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) detta un principio di alternatività IVA/Registro, secondo cui per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro si applica in misura fissa (€ 200 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014)).

Per quello che attiene il conferimento di immobili in società è opportuno considerare che il  primo comma, secondo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) precisa che si considerano soggette all’IVA anche:

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200:

Non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Analoghe previsioni sono contenute anche nell’ambito dell’articolo 5 del TUR.

Quindi, il principio dell’alternatività IVA/Registro trova applicazione, in linea generale:

  • con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA;
  • con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, ma soggette IVA;
  • a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità ( artt. da 7 a 7-septies  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633);
  • alle operazioni esenti IVA.

La scelta del legislatore di escludere l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime previsto per tali operazioni dalla normativa IVA.

In definitiva, le operazioni imponibili ai fini IVA, le operazioni non imponibili, quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e le operazioni esenti scontano, in linea generale, l’imposta di registro in misura fissa (€ 200) e sono soggette a registrazione:

  • in termine fisso, se risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata;
  • in caso d’uso, se derivanti da scritture private non autenticate, qualora tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.

L’articolo 43, comma 1°, lettera i), stabilisce che per i contratti relativi ad operazioni soggette e ad operazioni non soggette ad IVA, la base imponibile è costituita dal valore delle cessioni e delle prestazioni non soggette a detta imposta.

Il principio di alternatività IVA/Registro ha subito un’attenuazione a seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248.
Con l’entrata in vigore di questo decreto, infatti, non tutte le operazioni attratte nel campo applicativo dell’IVA scontano l’imposta di registro in misura fissa come ad esempio :

  • gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale specifiche disposizioni agevolative);
  • gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Atti di costituzione e variazione del capitale sociale

Il primo comma, lett. a), punti 1, 2 e 3  dell’articolo 4 della Tariffa, allegata al D.P.R. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di Registro), stabilisce che sono soggetti a registrazione in termine fisso (la registrazione va richiesta obbligatoriamente entro un determinato numero di giorni) la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su:

  1.  beni immobili, salvo il successivo n. 2) (beni immobili, diversi da quelli strumentali per natura indicati nel successivo numero 2): con le stesse aliquote di cui all’articolo 1 (Atti soggetti a registrazione in termine fisso) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 (TUR):
    • beni immobili in genere: aliquota del 9%;
    • terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale: aliquota del 15%;
  1.  fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche: aliquota del 4%
  2. aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa: euro 168,00 (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014).

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto IVA

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato ad uso abitativo da parte di soggetto IVA

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis del DPR 633/72) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) sono ESENTI IVA.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248,  gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili ad uso abitativo, qualora esenti da IVA, sono soggetti alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (salvo che non trovino applicazione, ai fini dell’imposta di registro,

Per cui, come abbiamo visto, non sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui al  comma 8-bis)  dell’articolo 10 (Operazioni esenti dall’imposta) del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633, diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni di cui al  comma 1, num.  8-ter) dell’articolo 10;

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Per tale ragione, i conferimenti di fabbricati abitativi esenti da IVA, quando non ricorrono i casi di  imponibilità iva, sono soggetti alla seguente tassazione:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
euro 300


Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli  strumentali per natura di cui al numero 8-ter) possono anche essere:

In ambedue i casi :

Nel caso di imponibilità IVA, le cessioni di fabbricato ad uso abitativo, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
Euro 200
Imposta di bollo
Euro 200

Nota: Articolo 10, comma 1, n. 8-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; articoli 1 e 4, lett. a), della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR; articolo 10 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347; articolo 1 della Tariffa Allegata al D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni agricoli non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
15%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto IVA ex art. 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni) sono imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 22%.

Quindi, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

Il regime di tassazione, pertanto, è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
Euro 200
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 2 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto IVA

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

I trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria non sono considerati “cessioni di beni” dall’articolo 2, comma 3, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e quindi sono “operazioni fuori campo IVA”. Scontano, pertanto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato strumentale da parte di soggetto IVA

Ai fini della tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste, per i trasferimenti immobiliari aventi ad oggetto la medesima tipologia di immobili, dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR.

In base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sono ESENTI IVA.

Però, in base all’articolo 10, comma 1, comma 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni possono anche essere :

  • IMPONIBILI IVA PER OBBLIGO: le cessioni effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
    In questo caso:

    • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22% e
    •  l’IVA viene esposta in fattura;
  • IMPONIBILI IVA PER OPZIONE: le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
    In questo caso:

    • se l’acquirente è un’altra impresa;
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      • avviene con il meccanismo del “reverse charge“ in base a quanto previsto dal Decreto Ministeriale del 25 Maggio 2007 che dispone che, in questo caso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633:
        • al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario; 
        • La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui all’art. 17, quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 (registro le fatture emesse) o 24 (registro dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 (registro degli acquisti);
    • se l’acquirente è un privato:
      • viene applicata l’aliquota ordinaria Iva  del 22%;
      •  l’IVA viene esposta in fattura.

Pertanto, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione -, trova applicazione la seguente tassazione:

I conferimenti di immobili strumentali, sia nel caso in cui il conferimento di beni strumentali è esente da IVA, sia nel caso in cui l’operazione è imponibile – obbligatoriamente o per opzione, sono soggette al principio di alternatività IVA/Registro di cui al comma 1, primo periodo, dell’articolo 40 (Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto) del D.P.R. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) e scontano  l’imposta di registro  in misura fissa di € 200.

A seguito dell’emanazione del Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248, gli atti di cessione aventi ad oggetto fabbricati strumentali per natura imponibili ed esenti da IVA sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
3%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1-bis della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su bene immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto IVA ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Tale operazione non sconta l’IVA, ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza del requisito della territorialità; ai fini dell’imposta di registro, ai sensi degli artt. 5 e 40 del TUR, viene comunque considerata operazione soggetta ad Iva, con la conseguenza che, in tal caso, trova applicazione l’imposta in misura fissa.

Il regime di tassazione è, pertanto, il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
non dovuta
Imposta catastale
non dovuta
Imposta di bollo
Euro 156

Nota: art. 4, lettera a), punto 1 della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986.

Conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento da parte di soggetto privato

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su fabbricato in generale da parte di soggetto privato ex articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

La tassazione è, dunque, la seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
15%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; articolo 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno agricolo da parte di soggetto privato a favore di società agricola Imprenditore Agricolo Professionale iscritta alla gestione previdenziale e assistenziale

A norma dell’art. 2, comma 4-bis, della legge 26 febbraio 2010, n. 25, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
Euro 200
Imposta catastale
1%

 

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su terreno non agricolo e non edificabile da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alle aliquote previste dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

Di conseguenza, il regime di tassazione è il seguente:

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
9%
Imposta ipotecaria
2%
Imposta catastale
1%
Imposta di bollo
Euro 300

Nota: art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR; art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/1990 e e art. 10, comma 1 del D. Lgs. 347/1990.

Conferimento di proprietà o diritti reali di godimento su immobile (fabbricato o terreno) sito all’estero da parte di soggetto privato

Per la tassazione di questa tipologia di atto, l’articolo 4 della Tariffa rinvia alla tassazione prevista dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per i trasferimenti immobiliari.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA
IMPOSTA DOVUTA
Imposta di registro
Euro 200
Imposta ipotecaria
non dovuta
Imposta catastale
non dovuta
Imposta di bollo
Euro 156

Nota: articolo 4, lettera a), punto 1) della Tariffa Parte Prima allegata al TUR

Modelli e istruzioni per la Dichiarazione di Successione

Modelli e istruzioni per la Dichiarazione di Successione

Devono presentare la dichiarazione di successione:

  • gli eredi, i chiamati all’eredità e i legatari (purché non vi abbiano espressamente rinunciato o – non essendo nel possesso dei beni ereditari – chiedono la nomina di un curatore dell’eredità, prima del termine previsto per la presentazione della dichiarazione di successione) o i loro rappresentanti legali
  • i rappresentanti legali degli eredi o dei legatari
  • gli immessi nel possesso dei beni, in caso di assenza del defunto o di dichiarazione di morte presunta
  • gli amministratori dell’eredità
  • i curatori delle eredità giacenti
  • gli esecutori testamentari
  • i trustee.

Se più persone sono obbligate alla presentazione della dichiarazione è sufficiente presentarne una sola.

Contribuenti esonerati

Non c’è obbligo di dichiarazione se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni:

  • l’eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto
  • ha un valore non superiore a 100.000 euro
  • non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari.

Queste condizioni possono venire a mancare per effetto di sopravvenienze ereditarie.

La dichiarazione di successione deve essere presentata dagli eredi, dai chiamati all’eredità, dai legatari entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che coincide, generalmente, con la data del decesso del contribuente.

La dichiarazione può essere presentata direttamente dal contribuente

  • tramite i servizi telematici
  • tramite un intermediario abilitato o
  • presso l’ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate.

Il modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali deve essere presentato in via telematica. La presentazione cartacea del modello conforme a quello approvato è consentita in via eccezionale ai residenti all’estero, se impossibilitati alla trasmissione telematica.

Modello e istruzioni per la compilazione della Dichiarazione di Successione aggiornati dal Provvedimento del 25 luglio 2023

 Modello – pdf

 Istruzioni fascicolo 1 – pdf

 Istruzioni fascicolo 2 – pdf

Modello 4

 Modulo 04 – Dichiarazione di successione – pdf

 Modelli e istruzioni versioni precedenti

 

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria

Conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria

Di particolare interesse  è il conferimento di immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria.

Imposizione indiretta

Per quanto attiene le imposte dirette, per il conferente italiano vale il disposto dell’art. 67 del TUIR che dispone che il conferimento in società non da luogo a plusvalenze imponibili per

  • immobili detenuti da altre cinque anni
  •  unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dai suoi familiari.

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione il periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Invece, da luogo a plusvalenze sempre imponibili il conferimento in società di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Imposizione indiretta

La nota IV) della Tariffa 1, art. 4 del DPR n. 131/86 stabilisce che gli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio, se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in un altro Stato della UE, sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro (Importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come da art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013 con vigenza dal 12/09/2013 e con effetti dal 01/01/2014) invece dell’imposta di registro in misura proporzionale (con aliquota del 9%).

Si deve tener conto che sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali (nella misura del 2% e dell’1%).

Il  pagamento delle imposte avviene in Italia in sede di recepimento dell’atto estero, nel momento in cui questo viene trascritto in Italia. Evidentemente, è opportuno rivolgersi ad un notaio in modo che si possa occupare del recepimento dell’atto di conferimento in Italia con la relativa trascrizione nei registri immobiliari.

La Circolare n. 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate (Chiarimenti in ordine alle modifiche introdotte con l’articolo 10 del decreto legislativo, 14 marzo 2011, n. 23, alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale, dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari), al punto 3 ( EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI) prevede quanto segue:

“Resta, inoltre, confermata la previsione recata dalla nota IV all’articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, in base alla quale l’imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea.

Tale interpretazione appare coerente con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7 (concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali (nota come Direttiva “capital duty”) ), in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell’operazione.

In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, in linea generale, nella misura ordinaria proporzionale del 2 e 1 per cento, prevista rispettivamente dagli articoli 1 della Tariffa allegata al TUIC e 10 del medesimo TUIC (Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, par. 6.29).”

In Bulgaria, L’art . 48, par. 1, punto 9 della legge sulle imposte e tasse locali (Закона за местните данъци и такси ( )) afferma espressamente che i contributi non monetari al capitale di una società commerciale sono esenti dall’imposta locale.

Quindi, conferendo immobili situati in Italia in società con sede legale o amministrativa in Bulgaria:

  • Per quanto attiene l’Italia
    • imposta di registro nella misura fissa di 200 euro;
    • imposte ipotecarie e catastali nella misura del 2% e dell’1%;
  • Per quanto attiene la Bulgaria non è dovuta l’imposta locale.

Ai sensi dei comma1, e 2, dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro,  in Bulgaria, le società commerciali possono essere:

 1. la società in nome collettivo;
2. la società in accomandita semplice;
3. la società a responsabilità limitata;
4. la società per azioni;
5. la società in accomandita per azioni;
6 . (Nuova – SG n. 66 del 2023) società a capitale variabile.

In Bulgaria le società di capitali ( comma 3 dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro) sono le seguenti:

  • Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) / società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД);
  • Società Per Azioni – Акционерно дружество (АД):
  • Società in Accomandita per Azioni – Командитното дружество с акции (КДА).

In Bulgaria le società di persone ( comma 3 dell’articolo 64 del Codice Commerciale Bulgaro) sono le seguenti:

L’articolo 72 del Codice Commerciale Bulgaro prevede che i conferimenti non monetari, e quindi anche i conferimenti di immobili, al capitale di una società di capitali, devono essere valutati da 3 esperti indipendenti nominati dall’ufficiale di registrazione presso l’Agenzia di registrazione.

Quindi, la  perizia per il conferimento di immobili è prevista solo per:

  • Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) / società unipersonali a responsabilità limitata – Еднолично дружество с ограничена отговорност (EOOD -ЕООД);
  • Società Per Azioni – Акционерно дружество (АД):
  • Società in Accomandita per Azioni – Командитното дружество с акции (КДА).

Questo, ai fini pratici, è un ostacolo per immobili situati al difuori del territorio della Bulgaria, in quanto l’Agenzia di registrazione, nel caso di immobili all’estero, non ha previsto la procedura per la nomina di esperti.

Di contro, nessuna perizia per il conferimento di immobili è previsto per:

Al termine dell’operazione di conferimento nulla vieta di trasformare la  Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) in Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД).

La  Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) si trasforma in Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД) modificando la forma giuridica.

Quando si trasforma una Società in nome collettivo, Събирателното дружество(СД) in una Società a Responsabilità Limitata – Дружество с ограничена отговорност (ООД), la Società a Responsabilità Limitata (ООД) (la società di nuova costituzione) è una società di capitali, a differenza della Società in nome collettivo (СД) (la società trasformante), che è una società personale.

Con la trasformazione i soci della Società in nome collettivo (СД) (società trasformante) diventano soci della nuova Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione) e le quote acquisite dopo la conversione devono essere equivalenti al prezzo equo delle quote possedute prima della conversione nella Società in nome collettivo (СД) (società trasformante).

All’atto della conversione, i pegni ed i privilegi esistenti sulle quote possedute prima della conversione nella Società in nome collettivo (СД) (società trasformante) si trasferiscono sulle quote acquistate in permuta della Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione).

In caso di trasformazione mediante modifica della forma giuridica, la Società a Responsabilità Limitata (ООД) (società di nuova costituzione) diventa il successore legale della Società in nome collettivo (СД) (società trasformante), che viene sciolta/cancellata/ senza liquidazione.

Contemporaneamente al cambio di forma giuridica non possono essere accettati nuovi soci.

In caso di modifica della forma giuridica, l’organo di gestione o i soci aventi diritto di gestire in società redigono un progetto di trasformazione in forma scritta con autentica delle firme

Al progetto di trasformazione è allegato il progetto del nuovo contratto di società o dello statuto della società di nuova costituzione.

Il progetto di trasformazione predisposto viene presentato al registro delle imprese insieme al progetto del  contratto della nuova società, il bilancio dell’ultimo giorno del mese precedente la data del piano di trasformazione, un rapporto del il revisore incaricato /revisore dei conti/.

Poiché la Società a Responsabilità Limitata (ООД) è una società di capitali, il piano di conversione viene verificato da un revisore designato, un revisore nominato dall’organo di amministrazione o dai soci con diritto di gestione.

Il revisore redige una relazione sull’audit ai partner.

La modifica della forma giuridica della società viene effettuata con una decisione di trasformazione. Con questa decisione viene accettato il contratto di partenariato e vengono eletti gli organi che si ritiene soddisfino i requisiti per la forma del contratto di partenariato.

Poiché la società di nuova costituzione è una società di capitali, l’importo del suo capitale non può essere superiore al valore netto del patrimonio della società di persone trasformatrice.

Modello ed Istruzioni 770 2023

Modello ed Istruzioni 770 2023

l modello 770/2023 (anno d’imposta 2022) deve essere utilizzato dai sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, per comunicare in via telematica all’Agenzia delle Entrate le ritenute operate su:

  • redditi di lavoro dipendente e assimilati
  • redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi
  • dividendi, proventi e redditi di capitale, ricomprendendo le ritenute su pagamenti relativi a bonifici disposti per il recupero del patrimonio edilizio e per interventi di risparmio energetico (art. 25 del D.L. n. 78 del 31 maggio 2010)
  • locazioni brevi inserite all’interno della CU (articolo 4, del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96)
  • somme liquidate a seguito di pignoramento presso terzi (art. 21, comma 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, come modificato dall’art. 15, comma 2, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102) e somme liquidate a titolo di indennità di esproprio e di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonché di somme comunque dovute per effetto di acquisizioni coattive conseguenti a occupazioni d’urgenza.

L’invio del modello 770 è possibile a condizione che il sostituto abbia trasmesso – nei diversi termini previsti dall’art. 4 del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 (16 marzo 2023 ovvero il 31 ottobre 2023) – la Certificazione unica e, qualora richiesto, la Certificazione degli utili.

Istruzioni aggiornate il 13 luglio 2023. Motivi dell’aggiornamento – pdf

Plusvalenze esenti di cui all'articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (pex))

Disciplina relativa alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (pex))

La disciplina relativa alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX)) è un istituto  introdotto dalla lettera c dell’art.4 della  legge delega del 7 aprile 2003, n. 80 (Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale), cui è stata data attuazione con l’art.1 del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in linea con quanto previsto in ambito europeo, al fine di assicurare la simmetria di trattamento fiscale tra plusvalenze e minusvalenze realizzate in occasione del trasferimento delle partecipazioni .

 La ratio su cui si fonda l’istituto della partecipation exemption (PEX) è evitare, laddove le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni societarie emergono al momento della produzione degli utili, la duplicazione di tassazione del reddito societario in capo alla società ed in capo al partecipante.

La partecipation exemption (PEX) è un particolare regime che consente, al verificarsi di alcuni requisiti,  indicati agli articoli 58  (Plusvalenze) e 87 (Plusvalenze esenti) del DPR n. 917/86 (in caso di mancato rispetto di detti requisiti la plusvalenza resta imponibile, e deve essere assoggettata al “regime ordinario” di tassazione) , di non far concorrere alla formazione del reddito imponibile (non imponibilità parziale ai fini delle imposte dirette (IRES e IRPEF)) una parte delle plusvalenze realizzate in seguito dalla cessione di partecipazioni societarie, nella misura:

La Circolare del 04/08/2004 n. 36 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ha fornito i primi chiarimenti riguardanti il regime di esenzione delle plusvalenze derivanti dal realizzo delle partecipazioni previsto dall’articolo 4 della legge delega del 7 aprile 2003, n. 80 , cui è stata data attuazione con il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344. In particolare, si forniscono delucidazioni in merito agli effetti che derivano dalle operazioni straordinarie sulla partecipation exemption. La circolare distingue i requisiti soggettivi (periodo di detenzione della partecipazione e sua classificazione nel primo bilancio successivo all’acquisto), da quelli oggettivi (residenza della partecipata in un Paese non black list e sua commercialità).
1. PREMESSA
2. Presupposti di applicazione
2.1. Ambito soggettivo
2.2. Ambito oggettivo
2.2.1. Partecipazioni in società ed enti
2.2.2. Strumenti finanziari e contratti assimilati alle
partecipazioni
2.2.2.1. Strumenti finanziari similari alle azioni
2.2.2.2. Contratti di associazione in partecipazione e di
cointeressenza agli utili
2.2.3. Casi particolari
2.2.3.1. Azioni proprie
2.2.3.2. Diritto di usufrutto, diritti d’opzione e
obbligazioni convertibili
2.2.3.3. Quote dei Fondi comuni d’investimento e di
partecipazione alle SICAV
2.2.3.4. Pronti contro termine e prestito titoli
2.2.3.5. Titoli e strumenti finanziari dei non residenti
2.3. Requisiti di applicazione
2.3.1. Periodo minimo di possesso
2.3.2. Iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie
2.3.3. Residenza fiscale
2.3.4. Esercizio di impresa commerciale
2.3.5. Società holding
2.3.6. Operazioni straordinarie
2.3.6.1. Effetti sui requisiti “soggettivi” delle operazioni
che interessano la partecipante
2.3.6.1.1. Conferimento
2.3.6.1.2. Fusione e scissione
2.3.6.2. Effetti sui requisiti “soggettivi” delle operazioni
che interessano la partecipata
2.3.6.3. Effetti sui requisiti “oggettivi” delle operazioni
che interessano la partecipante
2.3.6.4. Effetti sui requisiti “oggettivi” delle operazioni
che interessano la partecipata
2.3.6.4.1. Fusione
2.3.6.4.2. Scissione
2.3.7. Consolidato nazionale e participation exemption
3. Quantificazione delle plusvalenze esenti
4. Riserve di capitale
5. Recesso ed esclusione del socio, riscatto, riduzione di capitale
esuberante, liquidazione della partecipazione
5.1. Soggetti IRES
5.2. Soggetti IRPEF imprenditori
5.3. Soggetti IRPEF non imprenditori
6. Minusvalenze di iscrizione e di realizzo della partecipazione
7. Entrata in vigore e regime transitorio
7.1. Svalutazioni operate ante riforma
7.2. Partecipazioni già possedute all’entrata in vigore della
riforma

La Circolare del 16/03/2005 n. 10 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso tratta della  disciplina relativa alle Plusvalenze esenti ( participation exemption (PEX)) al paragrafo 5:
5. PARTECIPATION EXEMPTION
5.1 CESSIONE DI PARTECIPAZIONI ACQUISTATE IN LEASING
5.2 PARTECIPANTE CHE PASSA DALLA CONTABILITA’ SEMPLIFICATA A QUELLA ORDINARIA
5.3 FABBRICATI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE
5.4 MOMENTO DI RILEVANZA DEI REQUISITI PER LE HOLDING
5.5 REQUISITO DI COMMERCIALITA’
5.6 APPLICABILITA’ DELLA PARTECIPATION EXEMPTION ALLE SOCIETA’ IN LIQUIDAZIONE – REQUISITO DELLA COMMERCIALITA’

La Circolare del 13/02/2006 n. 6 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso tratta della  disciplina relativa alle Plusvalenze esenti ( participation exemption (PEX)) al paragrafo 5:
5 PARTICIPATION EXEMPTION
5.1 Tassazione rateizzata delle plusvalenze
5.2 Plusvalenze nell’ambito di cessione di azienda
5.3 Costo fiscale delle partecipazioni in caso di scissione della
partecipata
5.4 Conferimento ex art. 175 del TUIR e pex: applicabilità della norma antielusiva generale

Circolare del 29/03/2013 n. 7 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa Ulteriori chiarimenti in tema di participation exemption – articolo 87 del TUIR:

Premessa
1. Esercizio di impresa commerciale
1.1 Periodo di riferimento triennale ai fini del requisito della commercialità
2. Il requisito della commercialità per l’impresa in fase di start up
2.1. Fase di start up seguita dall’attività commerciale
2.2. Fase di start up ancora in atto
2.3. Fase di inattività
3. Rapporto tra start up e requisito della commercialità
3.1 Concessionarie di lavori pubblici
3.2. Imprese operanti nel settore energetico
4. Immobiliari di gestione e principio di “prevalenza”
5. Esercizio congiunto di attività commerciale e non
6. Participation exemption e società di comodo
7. Sussistenza dei requisiti di esenzione nell’ipotesi di holding
7.1. Holding estere black list: requisiti di esenzione
8. Mancanza del requisito di cui alla lettera c ) dell’articolo 87 del TUIR
9. Holding period triennale
10. Ininterrotto possesso in caso di costituzione di diritti reali di garanzia su partecipazioni
11. Partecipazioni da considerare cedute in via prioritaria

Articolo 87 (Plusvalenze esenti) del DPR n. 917/86

“1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95 per cento le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, 2 e 3 relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell’articolo 5 (società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato), escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell’articolo 73 (le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato, Enti pubblici o privati residenti che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, compresi i trust, Società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai redditi delle stabili organizzazioni), comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti:

a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;
b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
c) residenza fiscale o localizzazione dell’impresa o ente partecipato in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, o, alternativamente, la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui allo stesso articolo 47-bis, comma 3, della sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera b), del medesimo articolo. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza di tale ultima condizione ma non abbia presentato la predetta istanza di interpello ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Ai fini della presente lettera, la condizione indicata nell’articolo 47-bis, comma 2, lettera b), deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso; tuttavia, per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d’imposta anteriori al realizzo stesso. Ai fini del precedente periodo si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti residenti o meno nel territorio dello Stato tra i quali sussiste un rapporto di controllo ai sensi del comma 2 dell’articolo 167 ovvero che, ai sensi del medesimo comma 2, sono sottoposti al comune controllo da parte di altro soggetto residente o meno nel territorio dello Stato;
d) esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale secondo la definizione di cui all’articolo 55. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa. Si considerano direttamente utilizzati nell’esercizio d’impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l’attività agricola.
1-bis. Le cessioni delle azioni o quote appartenenti alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell’attivo circolante vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria.
2. Il requisito di cui al comma 1, lettera c), deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso; tuttavia, per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d’imposta anteriori al realizzo stesso. Ai fini del precedente periodo si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti residenti o meno nel territorio dello Stato tra i quali sussiste un rapporto di controllo ai sensi del comma 2 dell’articolo 167 ovvero che, ai sensi del medesimo comma 2, sono sottoposti al comune controllo da parte di altro soggetto residente o non residente nel territorio dello Stato. Il requisito di cui al comma 1, lettera d), deve sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso.
3. L‘esenzione di cui al comma 1 si applica, alle stesse condizioni ivi previste, alle plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente alle partecipazioni al capitale o al patrimonio, ai titoli e agli strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell’articolo 44, comma 2, lettera a) ed ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b). Concorrono in ogni caso alla formazione del reddito per il loro intero ammontare gli utili relativi ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), che non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a) , ultimo periodo.
4. Fermi rimanendo quelli di cui alle lettere a), b) e c), il requisito di cui alla lettera d) del comma 1 non rileva per le partecipazioni in società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati. Alle plusvalenze realizzate mediante offerte pubbliche di vendita si applica l’esenzione di cui ai commi 1 e 3 indipendentemente dal verificarsi del requisito di cui alla predetta lettera d).
5. Per le partecipazioni in società la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell’assunzione di partecipazioni, i requisiti di cui alle lettere c) e d) del comma 1 si riferiscono alle società indirettamente partecipate e si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante.
6. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle plusvalenze di cui all’articolo 86, comma 5-bis (Nelle ipotesi dell’articolo 47, commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.).“

Articolo 58 (Plusvalenze) del DPR n. 917/86

“1. Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell’articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell’articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi.
2. Le plusvalenze di cui all’articolo 87 non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti limitatamente al 60 per cento del loro ammontare.
3. Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito anche se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.”

Soggetti  che possono usufruire della disciplina relativa alle Plusvalenze esenti

Quindi possono usufruire della disciplina relativa alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX)) in qualità di cedenti esercenti reddito di impresa:

  •  Soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73 del DPR n. 917/86. Vale a dire:
    • Società per azioni ed in accomandita per azioni;
    • Società a responsabilità limitata;
    • Enti pubblici o privati residenti che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, compresi i trust;
    • Società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai redditi delle stabili organizzazioni;
  • Società di persone (società in nome collettivo, in accomandita semplice e ad esse assimilate – sono escluse le società semplici in quanto non possono esercitare un’attività commerciale);
  • Persone fisiche titolari di reddito d’impresa per effetto del rinvio alle disposizioni contenute nell’articolo 87 operato dall’articolo 58, comma 2, del DPR n. 917/86.

La disciplina relativa alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX)) non si applica per le cessioni di partecipazioni detenute da soggetti in contabilità semplificata.  La Circolare del 16/03/2005 n. 10, al punto 5.2 PARTECIPANTE CHE PASSA DALLA CONTABILITA’ SEMPLIFICATA A QUELLA ORDINARIA, si è così espressa: “La circolare 36/E del 2004 ha chiarito che il regime della participation exemption non può essere applicato per le plusvalenze realizzate a seguito
della cessione di partecipazioni detenute in regime d’impresa dai
contribuenti c.d. “minori”, i quali determinano il reddito ai sensi
dell’articolo 66 del TUIR. Gli stessi, infatti, non essendo tenuti agli
obblighi di redazione del bilancio previsti per i soggetti in contabilità
ordinaria, non possono accedere al regime in esame, data l’impossibilità di riscontrare la sussistenza dei requisiti previsti dalla legge e, in particolare, quello della classificazione delle partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie. In quella sede, richiamando quanto affermato nella circolare 19 dicembre 1997, n. 320/E, è stato precisato che l’espresso riferimento al bilancio deve intendersi nel senso che il regime in parola si applica solo ai soggetti che conseguono la plusvalenza in regime di contabilità ordinaria, mentre la cessione di partecipazioni detenute in regime d’impresa in contabilità semplificata ai sensi dell’articolo 66 del TUIR, darà sempre luogo a plusvalenze interamente tassabili ovvero a minusvalenze interamente deducibili. Allorquando la
partecipante dovesse optare per il regime della contabilità ordinaria, pertanto, avrebbe la possibilità, stante il tenore letterale della
disposizione contenuta nell’articolo 87, comma 1, lettera b), ed in
conformità con quanto affermato dalla relazione ministeriale al riguardo, di iscrivere nel “primo bilancio” le partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie. Infatti, sia l’articolo 87, comma 1, lettera b), che prevede la classificazione tra le immobilizzazioni nel primo bilancio chiuso “durante il periodo di possesso”, sia la citata relazione ministeriale, secondo cui “l’iscrizione della partecipazione nel primo bilancio chiuso nel periodo di possesso tra il circolante dell’attivo patrimoniale preclude qualunque possibilità di applicazione delle disposizioni (…)” non contengono alcun
esplicito riferimento al primo periodo di possesso, facendo riferimento genericamente al “periodo di possesso”. In conclusione, se nel primo bilancio chiuso dopo l’esercizio dell’opzione per la contabilità ordinaria la partecipante dovesse iscrivere la partecipazione tra le immobilizzazioni, verrebbe soddisfatto il requisito di cui alla lettera b) del comma 1 del citato articolo 87 del TUIR. Resta, naturalmente, ferma la facoltà dell’Amministrazione finanziaria di sindacare, ai sensi dell’articolo 37-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’elusività di tale iscrizione, anche con riguardo ad atti e fatti precedenti la stessa.”

Plusvalenze esenti

Ai sensi dell’articolo 86, commi, 1, 2 e 3, del Tuir le Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR sono comunque esclusivamente quelle realizzate mediante:

  • cessione a titolo oneroso;
  • assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa.

Il regime relativo alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX), secondo quanto previsto dai commi 1 e 3 dell’articolo 87 del TUIR, può essere applicato esclusivamente alle seguenti categorie di azioni o quote di partecipazioni in società ed enti comprese quelle non rappresentate da titoli:

  • Azioni o quote in società, anche di persone, eccetto società semplici;
  • Strumenti finanziari similari alle azioni, definiti dall’articolo 44, comma 2, lettera a), del TUIR (si considerano similari alle azioni, i titoli e gli strumenti finanziari emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi);
  • Contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b) del DPR n 917/86 (contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all’articolo 2554 del codice civile allorché’ sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi) Contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo capitale o misto e contratti di cointeressenza agli utili;
  • Partecipazioni in società di mutua assicurazione e cooperative;
  • Partecipazioni in società di armamento;
  • Partecipazioni in enti commerciali;
  • Strumenti partecipativi emessi a favore dei soci o di terzi, a seguito dell’apporto di opere e servizi;
  • Strumenti che prevedono il rimborso in base all’andamento economico della società;
  • Diritti di usufrutto ceduti dallo stesso proprietario della relativa partecipazione dalla quale gli stessi diritti sono scorporati;
  • Nuda proprietà della partecipazione;
  • Diritti di opzione. Sempreché la cessione di tali diritti avvenga da parte del proprietario della partecipazione che gode dell’esenzione. Questo dal momento che si è in presenza di una cessione di una quota parte del valore patrimoniale delle azioni o quote. In tal caso il periodo di possesso (12 mesi) viene fatto risalire al possesso delle azioni recanti tale diritto;
  • Distribuzione di riserve di capitale (articolo 47, comma 5, del DPR n 917/86);
  • Operazioni di recesso, liquidazione, riduzione del capitale, riscatto di azioni o esclusione del socio (articolo  47, comma 7, del DPR n 917/86).

Ai sensi degli articoli 9, comma 5 (Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società), e 166 comma 1, del TUIR rilevano ai fini del regime relativo alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX), anche le plusvalenze derivanti da:

  • Conferimento e scambio mediante permuta e trasferimento di sede all’estero. Questo salvo che i componenti dell’azienda o il complesso aziendale non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia.
  • ai sensi del  comma 6 dell’articolo 87 del TUIR  le plusvalenze di cui all‘articolo 86, comma 5-bis (Nelle ipotesi dell’articolo 47, commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.) In caso di distribuzione di somme a seguito di recesso, liquidazione e riduzione del capitale sociale, , di esclusione, di riscatto (differenza tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione di capitale e delle riserve di capitale e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.)

Di contro  il regime relativo alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX),  non può essere applicato alle plusvalenze realizzate con riferimento a:

  • Diritti di opzione e di usufrutto negoziati da un terzo al quale tali diritti siano rispettivamente, pervenuti separatamente dalle partecipazioni cui sono collegati. In tal caso, viene meno la correlazione tra la partecipazione posseduta e il diritto;
  • Titoli obbligazionari convertibili. Fino a quando non sono convertititi in azioni essi si configurano come veri e propri titoli obbligazionari;
  • Fondi comuni di investimento mobiliare (istituiti con la legge n. 77 del 23 marzo 1983, successivamente modificata con il Dlgs n. 83 del 25 gennaio 1992, di recepimento delle direttive CEE n. 85/611 e n. 88/620 in materia di organismi di investimento collettivo in valori mobiliari.) e Sicav  (Società di Investimento a Capitale Variabile: Le Società di Investimento a Capitale Variabile (SICAV), introdotte in Italia nel 1992 con Decreto Legislativo del 25 gennaio 1992, n. 84,  in attuazione delle direttive n. 85/611/CEE e n. 88/220/CEE relative agli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari, rientrano negli OICR (Organismi di Investimento Collettivo del Risparmio) insieme ai fondi comuni d’investimento.);
  • Contratti di associazione, titoli e strumenti finanziari stipulati o emessi da soggetti esteri la cui remunerazione non risulta essere totalmente indeducibile;
  • SIIQ, ossia le società di investimento immobiliare quotate. Così come previsto dall’articolo 1, comma 135, della Legge n 296/2007;
  • Operazioni di pronto contro termine. Le quali, a norma dell’articolo 94, comma 2, del Tuir, non comportano per il cedente a pronti il realizzo di plusvalenze.

Requisiti per poter usufruire della disciplina relativa alle Plusvalenze esenti

La non concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze, così come sopra identificate,  può essere ottenuta dai soggetti cedenti, esercenti il reddito di impresa, così come sopra identificati, solo al sussistere dei requisiti di cui agli articoli  87, comma 1, lettere a, b,c,d, e 58 del TUIR:

  • Ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente (articolo 87, comma 1, lettera a, del TUIR). Chiarimenti sul Periodo minimo di possesso sono contenute nel paragrafo 2.3.1. dellaCircolare del 04/08/2004 n. 36.
    In caso di stratificazione degli acquisti delle partecipazioni è prevista una presunzione assoluta, con la quale si considerano cedute per prime le partecipazioni acquisite in data più recente (c.d. “criterio LIFO”). Il requisito del possesso minimo deve sussistere anche in capo alle società neo costituite, che, quindi, per poter rientrare nel campo di applicazione della PEX, devono essere state costituite da almeno dodici mesi. Il periodo di possesso inizia a decorrere dalla:
  • data di trasferimento della proprietà. Nel caso di acquisto a titolo oneroso;
  • data di sottoscrizione. Nel caso di sottoscrizione delle partecipazioni in sede di emissione;
  • data di decorrenza delle partecipazioni già possedute. Nel caso di aumento gratuito di capitale;
  • Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (articolo 87, comma 1, lettera b, del TUIR). Chiarimenti sulla Iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie sono contenute nel paragrafo 2.3.2. della Circolare del 04/08/2004 n. 36. Al riguardo dell’approvazione del bilancio la Circolare del 04/08/2004 n. 36 si esprime nel senso che: “La disposizione contenuta nell’articolo 87, comma 1, lettera b), fa riferimento al primo bilancio “chiuso” durante il periodo di possesso, che si presenti tale alla data di cessione della partecipazione; la relazione di accompagnamento precisa, in proposito, che “non è necessario, quindi, che il bilancio risulti approvato dall’assemblea dei soci” prima della cessione della partecipazione. … È, tuttavia, necessario che l’approvazione del bilancio intervenga entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi
    nella quale è fatta valere l’esenzione”;
  • Residenza fiscale della società partecipata in  Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR o, alternativamente, la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui allo stesso articolo 47-bis, comma 3, della sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera b), del medesimo articolo. (articolo 87, comma 1, lettera c, del TUIR).
    Ai sensi dell’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR si considerano privilegiati, i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni:

      • a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, del TUIR, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
      • b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia;
  • esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale secondo la definizione di cui all’articolo 55 del TUIR. Con esclusione delle società il cui patrimonio è prevalentemente costituito da immobili non strumentali (articolo 87, comma 1, lettera d, del TUIR). Ai sensi dell’articolo 55 del TUIR: Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali.
    Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché’ non esclusiva,

    • delle attività indicate nell‘art. 2195 c.c.,
      • Industriale;
      • Diretta alla produzione di beni o di servizi;
      • Intermediaria, nella circolazione dei beni;
      • Di trasporto, per terra, acqua e aria;
      • Bancaria o assicurativa;
      • Ausiliaria alle precedenti e
    • delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell’art. 32 (Reddito agrario) del TUIR che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa.
    • Sono inoltre considerati redditi d’impresa:
      • i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell‘art. 2195 c.c.;
      • i redditi derivanti dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;
      • i redditi dei terreni, per la parte derivante dall’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 32 del TUIR, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa.

Una presunzione assoluta della mancanza di commercialità è data dal secondo periodo della lettera d), comma 1 dell’articolo 87 del TUIR che prevede senza possibilità di prova contraria che si presume che il requisito della commercialità non sussista
relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa.

Holding

Ai sensi dell’articolo 87, comma 5, del TUIR per le partecipazioni in società la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell’assunzione di partecipazioni (Holding), i requisiti di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 87:

si riferiscono alle società indirettamente partecipate e si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante.

Quindi, ai sensi dell’articolo 87, comma 5, del TUIR per le holding le condizioni della presenza di partecipazioni residenti in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR e quella della effettiva commercialità secondo la definizione di cui all’articolo 55 del TUIR

  • devono essere garantite nelle società partecipate indirettamente dalla holding  e
  • si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della holding.

Quantificazione delle plusvalenze esenti

Ai sensi del comma 2 dell’articolo 86 del TUIR la plusvalenza valida ai fini del regime relativo alle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption (PEX) è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. 

Sulla Quantificazione delle plusvalenze esenti si esprime il paragrafo 3 della Circolare del 04/08/2004 n. 36 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso:

“In base all’articolo 86, comma 2, nelle ipotesi di realizzo della
partecipazione mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento anche in forma assicurativa, “la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato”.
Ai sensi del successivo comma 3, in caso di assegnazione ai soci o
destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ” la
plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni”.
Per “costo non ammortizzato” si intende il costo fiscale attribuito
alla partecipazione. La legge delega n. 80 del 2003 prevede, all’articolo 4, lettera e), che siano indeducibili i “costi direttamente connessi con la cessione di partecipazioni che si qualificano per l’esenzione…”.
Tale principio, attuato in modo indiretto nel nuovo TUIR, emerge dal
combinato disposto degli articoli 86, comma 2 (“la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato”) e 109, comma 5 (“le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1, 2, e 3 dell’articolo 96. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente”).
Dalla Relazione illustrativa emerge, inoltre, che “i costi specificamente inerenti alla cessione di tali partecipazioni, che in base alla legge delega risultano indeducibili, possono non essere ricompresi tra gli “oneri accessori di diretta imputazione”; ne consegue che l’indeducibilità di tali costi, in base a quanto disposto dal comma 5 dell’articolo 109, non potrà che avvenire in sede di dichiarazione dei redditi mediante una variazione in aumento del reddito di esercizio””.
Si precisa che i “costi specificamente inerenti alla cessione”,
richiamati dalla Relazione illustrativa, sono da individuare:
– in primo luogo negli oneri accessori sostenuti in occasione
della cessione della partecipazione (ad esempio, spese notarili,
spese per perizie tecniche ed estimative, provvigioni dovute
agli intermediari, ecc.);
– in altri eventuali oneri che siano specificamente e non solo
“indistintamente” collegati alla realizzazione della
plusvalenza esente.
Il valore fiscalmente riconosciuto in capo al cessionario per
l’acquisto della partecipazione (che si sia qualificata per l’esenzione in capo al cedente) è rappresentato dal costo che il cessionario ha sostenuto per l’acquisto della partecipazione stessa.
Ciò non determina alcun salto d’imposta, ma e’ naturale implicazione delle innovazioni che caratterizzano l’attuale sistema impositivo e della participation exemption, intesa non come regime agevolativo, ma come logica conseguenza dell’abolizione del credito d’imposta sui dividendi.”

Ai sensi del comma 5 dell’articolo 68 del TUIR:

“Le plusvalenze di cui alle lettere c) (le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate….) e c-bis) (le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c), realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio di società di cui all’articolo 5 ……), diverse da quelle di cui al comma 4, e c-ter) (le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, …..) del comma 1 dell’articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze, nonché ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l’ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite è superiore all’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l’eccedenza può essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.”

Quindi, vanno sommate tutte le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di  partecipazioni qualificate e non qualificate, sommate algebricamente alle relative minusvalenze.

Restano escluse dal conteggio, le plusvalenze e le minusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di  partecipazioni in  società con residenza fiscale  in  Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR.

Marchi e royalty corrisposte a società estere infragruppo in un'ottica di pianificazione fiscale

Marchi e royalty corrisposte a società estere infragruppo in un’ottica di pianificazione fiscale

Il Marchio Nazionale, Europeo, Internazionale

Il marchio è un “segno” usato per identificare i prodotti/servizi di una impresa e distinguerli da quelli della concorrenza che, al pari di altri diritti di proprietà intellettuale come brevetti, invenzioni industriali, etc., fa parte dei beni immateriali di un’impresa.

Per quanto attiene la normativa italiana, il Codice della proprietà industriale (CPI), emanato con Decreto Legislativo 10 febbraio 2005, n. 30, ha introdotto nel sistema italiano una disciplina organica e strutturata in materia di tutela, difesa e valorizzazione dei diritti di proprietà intellettuale. il Codice della proprietà industriale (CPI) richiama e fa propri i principi generali e i contenuti della Convenzione di Parigi del 1883, il primo trattato internazionale sui brevetti che ancora oggi rappresenta, per i 157 Stati aderenti, uno dei principali punti di riferimento per la disciplina internazionale della proprietà industriale. La Convenzione è stata aggiornata più volte, l’ultima delle quali il 14 luglio 1967 con la Convenzione di Stoccolma che ha portato alla costituzione della World Intellectual Property Organization – Organizzazione Mondiale della Proprietà Intellettuale (WIPO – OMP), agenzia specializzata delle Nazioni Unite, con sede in Ginevra, con la finalità di incoraggiare l’attività creativa e promuovere la protezione della proprietà intellettuale nel mondo.

Con Decreto del Ministero dello Sviluppo Economico del 13 gennaio 2010, n. 33 è stato emanato il Regolamento di attuazione del Codice della proprietà industriale.

Possono costituire marchi d’impresa tutti i segni, in particolare le parole, compresi i nomi di persone, o i disegni, le lettere, le cifre, i colori, la forma del prodotto o del suo confezionamento, oppure i suoni, a condizione che tali segni siano adatti a distinguere i prodotti o i servizi di un’impresa  da  quelli di altre imprese; e ad  essere  rappresentati  nel  registro  in  modo  chiaro tale   da determinare con chiarezza e precisione l’oggetto della  protezione  conferita  al titolare.
Il codice indica che il marchio deve:

In base agli elementi che lo compongono il marchio può distinguersi in :

  • marchio denominativo, che è costituito solo da parole
  • marchio figurativo, che consiste in una figura o in una riproduzione di oggetti reali o di fantasia. Ai fini del deposito si considera figurativo anche il marchio misto (composto da parole e elementi figurativi)
  • marchio di forma o tridimensionale, che è costituito da una forma tridimensionale e che può comprendere i contenitori, gli imballaggi, il prodotto stesso o il loro aspetto
  • marchio sonoro che è costituito esclusivamente da un suono o da una combinazione di suoni
  • marchio di movimento, caratterizzato da un cambiamento di posizione degli elementi del marchio
  • marchio multimediale è costituito dalla combinazione di immagine e di suono
  • marchio a motivi ripetuti,
  • marchio di posizione,
  • marchio olografico, costituito da elementi con caratteristiche olografiche.

I marchi sonoro, di movimento, multimediale e olografico sono di recente introduzione nella disciplina nazionale.

Sulla pagina https://uibm.mise.gov.it/index.php/it/normativa-pi/circolari è possibile consultare le circolari emanate dall’Ufficio Italiano Brevetti e Marchi (UIBM) del Ministero dello Sviluppo Economico relativamente alla lotta alla contraffazione e alla Proprietà Industriale.

In data 8 Agosto 2023 è stata pubblicata, nella Gazzetta Ufficiale, serie generale, n. 184 del 8 Agosto 2023, la legge n. 102 del 24 luglio 2023 che modifica il Codice della Proprietà Industriale, di cui al D.lgs. n. 30 del 2005. La legge entra in vigore in data 23 Agosto 2023.

Tra le novità più rilevanti operate dalla riforma si segnalano, in particolare, il rafforzamento della tutela delle indicazioni geografiche e delle denominazioni di origine attraverso il divieto di registrazione di marchi evocativi, usurpativi o imitativi, anche azionando lo strumento dell’opposizione a presidio delle stesse IIGG, da sempre vanto del Made in Italy.

La domanda di Registrazione di un marchio in Italia può essere presentata da chiunque: persona fisica, persona giuridica, associazioni, enti etc, compresi i minorenni, anche stranieri purché domiciliati in uno dei Paesi UE. Possono essere titolari di un marchio anche più soggetti.

A tutela del marchio, nell’ambito dell’Unione europea, sono stati emanati:

Il marchio UE – EU trademark (MUE) è un marchio che ha validità su tutti i Paesi dell’Unione Europea (e si estende automaticamente ai nuovi ingressi). È un marchio che una validità su tutto il territorio UE unitariamente inteso, quindi deve poter essere valido in tutti i Paesi dell’Unione, non è possibile limitare la portata geografica della tutela solo ad alcuni Stati membri.

Anche per i marchi unitari devono essere rispettate le regole sulle caratteristiche del marchio, i requisiti di novità, capacità distintiva, liceità ecc. (art. 7 del Regolamento (UE) 2015/2424) che dovranno risultare tali in tutti i Paesi dell’Unione Europea e in tutte le relative lingue ufficiali, e la Classificazione di Nizza.

L’Ufficio dell’Unione europea per la proprietà intellettuale (European Union Intellectual Property Office (EUIPO)) è l’agenzia preposta alla gestione dei marchi e del design industriale per il mercato interno dell’Unione europea.

È possibile richiedere un marchio UE – EU trade mark (MUE – EUTM) con validità su tutti i paesi dell’Unione Europea effettuando il deposito direttamente sul sito internet dell’ufficio europeo EUIPO https://euipo.europa.eu/ohimportal/it/.

Legittimati alla registrazione di un marchio UE – EU trade mark (MUE – EUTM) sono le persone fisiche aventi la cittadinanza o il domicilio in uno Stato membro, le persone giuridiche aventi la propria sede o una stabile organizzazione in uno Stato membro ed anche le persone fisiche o giuridiche aventi la cittadinanza, il domicilio, la sede o una stabile organizzazione in uno degli Stati aderenti alla Convenzione di Parigi per la Protezione della Proprietà Industriale (conosciuta come “Convenzione di Parigi“) o in uno degli Stati aderenti al World Trade Organization (Accordo che istituisce l’organizzazione mondiale del commercio (General Agreement on Tariffs and Trade (GATT)). Questo sistema di registrazione coesiste con il sistema di registrazione dei marchi nazionali e dei marchi internazionali secondo l’Accordo di Madrid.

Se si presenta una domanda in Italia e poi si effettua l’estensione entro 6 mesi dal deposito nazionale italiano, la data del marchio esteso a livello europeo coincide con quella del deposito nazionale.

Il marchio dell’Unione europea è valido per dieci anni e può essere rinnovato indefinitamente per periodi di ulteriori dieci anni.

È possibile avere una registrazione del marchio:

La differenza principale riguarda l’estensione territoriale della tutela che si vuole dare al proprio marchio: con la registrazione nazionale presso l’Ufficio Italiano Brevetti e Marchi (UIBM) il marchio sarà tutelabile solo in Italia, con la registrazione presso l’Ufficio dell’Unione europea per la proprietà intellettuale (European Union Intellectual Property Office (EUIPO)) il marchio sarà tutelabile in tutti i paesi della UE compresa l’Italia, con il marchio internazionale registrabile presso la World Intellectual Property Organization – Organizzazione Mondiale della Proprietà Intellettuale (WIPO – OMPI) si potranno scegliere a livello mondiale i paesi in cui tutelarlo. Condizione per la registrazione internazionale è che per il marchio sia già stata presentata una domanda nazionale o nell’Unione Europea.

A seconda della tipologia di registrazione ci sono notevoli variazioni di tasse di concessione.

Sistema di Madrid: deposito di domande di marchio internazionale

In vigore dall’aprile 1996, il Protocollo di Madrid  è stato sottoscritto da molti paesi di tutto il mondo, tra cui la maggior parte degli Stati europei, gli Stati Uniti, il Giappone, l’Australia, la Cina, la Russia, nonché, nell’ottobre 2004, l’Unione europea in quanto tale.
Il protocollo di Madrid dà ai titolari di marchi la possibilità di estendere la protezione degli stessi in molti paesi grazie al semplice deposito di una domanda direttamente presso l’ufficio nazionale o regionale competente in materia di marchi.

Utilizzando il Sistema di Madrid della World Intellectual Property Organization – Organizzazione Mondiale della Proprietà Intellettuale (WIPO – OMPI) si può depositare una domanda di marchio internazionale per garantire la protezione del marchio in tutti o in uno qualsiasi dei Paesi Membri dell’Unione di Madrid.

Le domande di marchio internazionale vengono depositate secondo i requisiti e le procedure stabilite dal Protocollo di Madrid . Le leggi nazionali di ciascun Paese Membro dell’Unione di Madrid designato del Sistema di Madrid determinano l’ambito di protezione della registrazione del marchio internazionale.

Si può richiedere la protezione internazionale del marchio se si è cittadino di, o si ha un domicilio o un’attività commerciale in, qualsiasi Paese membro del Sistema di Madrid.  L’Ufficio per la proprietà intellettuale( Intellectual Property (IP)) di quel Paese Membro dell’Unione di Madrid sarà l'”Ufficio di origine”, l’ufficio della parte contraente in cui si richiede o si registra il  marchio di base.

Nella domanda di marchio internazionale si possono selezionare i Paesi Membri dell’Unione di Madrid  in cui si desidera proteggere il marchio, oppure si può espandere l’ambito geografico della  registrazione internazionale nell’ambito del  Sistema di Madrid in un secondo momento.

Chi può presentare la domanda di Registrazione di un marchio

Come abbiamo visto la domanda di Registrazione di un marchio

Marchi e royalty corrisposte a società estere infragruppo in un’ottica di pianificazione fiscale

Lo sfruttamento dei beni immateriali (come marchi, brevetti, invenzioni industriali, etc) riveste una notevole importanza quando si entra nel campo della pianificazione fiscale.

Come abbiamo visto è possibile registrare i marchi aventi varie validità territoriali in moltissimi Paesi, ciò consente a gruppi multinazionali di poter effettuare una pianificazione fiscale che utilizzi un marchio per poter avvantaggiarsi delle asimmetrie tra diversi regimi fiscali.

Uno strumento di pianificazione fiscale all’interno di gruppi multinazionali è quello della corresponsioni,  da parte di una o più società di un gruppo, di royalty per lo sfruttamento di un marchio ad un’altra società del gruppo, situata in un Paese con una fiscalità più vantaggiosa.

Poniamo il caso  che, all’interno di un gruppo societario,  la società che ha registrato il marchio si trovi in Bulgaria, dove siamo in presenza di una fiscalità del 10%, e la società che sfrutta il marchio e corrisponde le royalty alla prima sia una società di capitali con sede in Italia,  dove abbiamo un IRES al 24% , saremo in presenza di un risparmio, all’interno del gruppo,  di imposte pari al 10% delle royalty corrisposte per lo sfruttamento del marchio.

La pianificazione fiscale è un insieme di comportamenti che possono essere adottati per ottimizzare il proprio carico tributario, un comportamento del contribuente che vuole sfruttare le proprie fonti di reddito per ridurre quanto più possibile il carico fiscale, nel rispetto della legge senza sfociare in una pianificazione fiscale aggressiva.

In tema di Fiscalità Internazionale si parla di  pianificazione fiscale aggressiva (Aggressive tax planning (ATP), espressione che è stata usata all’interno del progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), categoria concettuale del diritto tributario globale che consiste nello sfruttamento dei divari e delle discrepanze tra i sistemi fiscali dei diversi Stati, comportamenti dei contribuenti che seppur “leciti”, in realtà cercano di “aggirare” la normativa fiscale al fine di ridurre il carico tributario per  conseguire vantaggi d’imposta che gli Stati non avrebbero altrimenti inteso concedere, provocando l’erosione della base imponibile interna e il trasferimento degli utili ( (Base Erosion and Profit Shifting» ( BEPS). 

Ora occorre fare dei distinguo:

  • Il termine evasione fiscale indica la violazione di specifiche norme fiscali da parte di un cittadino o azienda contribuente volte a ridurre o eliminare il prelievo fiscale da parte di uno Stato;
  • L’elusione fiscale è il comportamento messo in pratica dal contribuente che pone in essere un negozio giuridico o una concatenazione di atti giuridici di per sé leciti, al solo scopo di ridurre l’obbligazione tributaria.  A differenza dell’evasione fiscale, l’elusione non è perseguibile penalmente, ma può costituire un illecito amministrativo;
  • L’abuso di diritto è un concetto che è sorto nel settore civilistico per poi subentrare nell’ambito tributario.
    Con la nozione di abuso di diritto, in ambito civilistico, si fa riferimento, anche grazie ad interpretazioni giurisprudenziali, ad un esercizio del diritto che seppur formalmente rispetta il quadro normativo crea un’ingiustificata sproporzione fra colui che è il beneficio del titolare del diritto e il sacrificio che è imposto alla controparte.
    L’abuso del diritto in materia tributaria è un istituto di origine giurisprudenziale ed è generalmente individuato in quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con l’obiettivo principale di ottenere risparmi di imposta attraverso l’utilizzo distorto di schemi giuridici.

L’evasione fiscale, quindi,  può essere definita come un comportamento che mira ad occultare e a contrastare il prelievo fiscale, l’elusione fiscale rappresenta un vero e proprio abuso del diritto, ovvero la messa in pratica di comportamenti e azioni che hanno come obiettivo ultimo quello di raggirare le leggi a proprio vantaggio, mettendo in pratica comportamenti che indirettamente portano alla diminuzione del prelievo fiscale, comportamenti che possono costituire un illecito amministrativo e, quindi, portare all’irrogazione di sanzioni.

L’Art. 10-bis – Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale – introdotto nella Legge del 27/07/2000 n. 212 – Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente – dispone:

“1.Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.”

Nel caso dello sfruttamento di marchi e relative royalty corrisposte a società estere infragruppo in un’ottica di pianificazione fiscale occorre che:

  • questo sia legato alla creazione di un nuovo prodotto o di un nuovo brand o ancora di un nuovo business;
  • la registrazione del marchio deve avvenire da parte del soggetto che ne ha l’effettiva paternità e che ha effettivamente sostenuto i costi per la sua progettazione e creazione;
  • non si registri un marchio già utilizzato sul mercato in special modo da parte della società che corrisponde le royalty  alla società titolare del marchio;
  • vi sia il rispetto del principio di inerenza per la deduzione delle le royalty pagate alla società infragruppo concedente il marchio. La società che corrisponde le royalty per poter dedurre il costo aziendale deve essere in grado di dimostrare che quel costo è inerente all’attività svolta. Nello specifico il comma 5 dell’art. 109 (Norme generali sui componenti del reddito d’impresa) del Testo unico delle imposte sui redditi ( D.P.R. del 22/12/1986 n. 917) dispone che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito;
  • vi sia una congruità dell’importo delle royalty corrisposte dalla società che ha in uso il marchio alla società titolare dello stesso. A questo proposito il comma 7 dell’art. 110 (Norme generali sulle valutazioni) del Testo unico delle imposte sui redditi ( D.P.R. del 22/12/1986 n. 917)  dispone che: “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito“;
  • la società che ha in uso il marchio abbia una reale utilità dall’utilizzo del marchio attraverso un aumento di valore della merce venduta o un incremento delle vendite;
  • vi sia, da parte della società titolare del marchio un’attività volta  a  sostenerne lo sviluppo, l’economicità e la diffusione del marchio sul mercato suffragata da relativi costi di sponsorizzazione. Un errore che si potrebbe commettere è quello di stipulare un contratto di licenza d’uso del marchio in cui i costi di pubblicità sono a carico della società infragruppo che lo sfrutta e che corrisponde le royalty.

La Circolare del 22/09/1980 n. 32 – Min. Finanze – Imposte Dirette ha evidenziato come l’adeguatezza del canone è strettamente
correlata al “vantaggio” che presumibilmente potrà essere conseguito dal licenziatario in conseguenza dello sfruttamento del diritto immateriale.

La Circolare del 22/09/1980 n. 32 – Min. Finanze – Imposte Dirette così si esprime :
“Va, poi, rilevato che, a causa delle difficoltà di valutazione, le
transazioni aventi per oggetto beni immateriali si prestano, talvolta, ad essere utilizzate come strumento di evasione fiscale.

Sarà, quindi, cura degli Uffici di accertare in presenza di una
licenziante estera, le modalità di acquisizione dell’invenzione
industriale, non ammettendo la deduzione di corrispettivi di sfruttamento erogati a società che non siano titolari del diritto immateriale. Gli uffici adopereranno, quindi, particolarmente attenzione sulla effettività delle somme destinate a soggetti localizzati in Paesi a bassa fiscalità.

In relazione alla difficoltà di enucleare criteri analitici di
determinazione del valore normale delle transazioni aventi ad oggetto beni immateriali, considerata l’esigenza di certezza per il contribuente e la necessità di un rapido accertamento per l’Amministrazione, si ritiene opportuna la predeterminazione di “valori normali” da ritenere congrui, in linea di massima e fermo restando quanto detto sopra, alle seguenti condizioni:

a) canoni fino al 2% del fatturato potranno essere accettati
dall’Amministrazione quando;
I) la transazione risulta da un contratto redatto per iscritto ed
anteriore al pagamento del canone;
II) sia sufficientemente documentata l’utilizzazione e, quindi,
l’inerenza del costo sostenuto;

b) canoni oscillanti tra il 2 e il 5% potranno essere ritenuti congrui,
oltre che alle condizioni di cui al punto precedente, qualora;
I) i dati “tecnici giustifichino il tasso dichiarato (effettuazione di
ricerche e sperimentazioni, obsolescenza inferiore all’anno o meno,
vita tecnica, originalita’, risultati ottenuti, ecc.);
II) il tasso dichiarato sia giustificata dai dati “giuridici”, emergenti
dal contratto (diritto di esclusiva, diritto di concedere
sub-licenze, diritto di sfruttamento delle scoperte o sviluppi del
bene immateriale, ecc.);
III) sia comprovata l’effettiva utilita’ conseguita dal licenziatario;

c) canoni superiori al 5% del fatturato potranno essere riconosciuti solo in casi eccezionali giustificano dall’alto livello tecnologico del settore economico in questione o da altre circostanze;

d) canoni di qualunque ammontare corrisposti a società residenti in Paesi a bassa fiscalità potranno essere ammessi in detrazione e riconosciuti congrui solo alle condizioni più onerose previste al punto c).”

Da evidenziare come la Circolare del 22/09/1980 n. 32 – Min. Finanze – Imposte Dirette, a causa delle difficoltà di valutazione, le
transazioni aventi per oggetto beni immateriali si prestano, talvolta, ad essere utilizzate come strumento di evasione fiscale.

Quindi, in questo caso, l’amministrazione parla di evasione fiscale e non di elusione fiscale, il che potrebbe portare a diversi aspetti sul piano sanzionatorio,

Alle Royalies è dedicato l’art. 12 del  Modello di Convenzione OCSE contro la doppia imposizione

Articolo 12

ROYALTY

1. I canoni provenienti da uno Stato contraente e di proprietà effettiva di un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto in detto altro Stato.

2. Ai fini del presente articolo, il termine “canoni” designa i compensi di qualsiasi natura ricevuti come corrispettivo per l’uso o la concessione in uso di diritti d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche, di brevetti, marchi , disegno o modello, progetto, formula o processo segreto, o per informazioni concernenti esperienze industriali, commerciali o scientifiche.

3. Le disposizioni del paragrafo 1 non si applicano nel caso in cui il beneficiario effettivo dei canoni, residente di uno Stato contraente, eserciti nell’altro Stato contraente dal quale provengono i canoni un’attività economica per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata ed i diritti o i beni per il quale vengono pagate le royalties sia effettivamente connesso a tale stabile organizzazione. In tal caso si applicano le disposizioni dell’articolo 7.

4. Se, in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra debitore e beneficiario effettivo o tra ciascuno di essi e terze persone, l’ammontare dei canoni, tenuto conto dell’uso, diritto o informazione per i quali sono pagati, eccede l’importo importo che sarebbe stato convenuto tra pagatore e beneficiario effettivo in assenza di tale rapporto, le disposizioni del presente articolo si applicano solo a quest’ultimo importo. In tal caso, la parte eccedente dei pagamenti resta imponibile secondo le leggi di ciascuno Stato contraente, nel rispetto delle leggi dell’altro Stato contraente.
disposizioni della presente Convenzione.

 

Dichiarazione dei Redditi Società di Persone 2023 (Periodo d'imposta 2022) Modelli e istruzioni

Dichiarazione dei Redditi Società di Persone 2023 (Periodo d’imposta 2022) Modelli e istruzioni

Devono utilizzare il modello Redditi Sp:

  • le società semplici
  • le società in nome collettivo e in accomandita semplice
  • le società di armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice, a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza)
  • le società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che esercitino o meno attività commerciale)
  • le associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni
  • le aziende coniugali, se l’attività è esercitata in società fra i coniugi (cointestatari della licenza o entrambi imprenditori)
  • gruppi europei di interesse economico (Geie).

Modello Redditi società di persone 2023 – pdf

 Istruzioni per la compilazione – pdf

 Istruzioni generali dei modelli “Redditi” 2023 delle società e degli enti (Redditi Sc, Redditi Enc e redditi Sp) – pdf

Regime opzionale consolidato nazionale e mondiale

Regime opzionale consolidato nazionale e mondiale

Gli istituti del Consolidato nazionale e del Consolidato mondiale prevedono, per il gruppo di imprese, la determinazione in capo alla società o ente consolidante di un reddito complessivo globale (consolidato nazionale) o di un’unica base imponibile (consolidato mondiale), su opzione facoltativa delle società partecipanti (articoli da 117 a 142 del Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917).

Possono optare per il regime del consolidato:

In caso di designazione per società consolidante si intende la società designata, la quale acquisisce tutti i diritti, obblighi e oneri previsti dagli articoli da 117 a 127 del Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917 per la società o ente controllante (comma 2-bis dell’art. 117 del TUIR).

Opzione per il regime  del Consolidato Nazionale e Mondiale

L’opzione per il regime  del Consolidato va comunicata all’Agenzia delle Entrate al momento della presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dell’Irap nel periodo di imposta a partire dal quale si vuole esercitare o confermare l’adesione al regime.

Vedi: Istruzioni alla Sezione II del  QUADRO OP – COMUNICAZIONI PER I REGIMI OPZIONALI – Modello redditi SC

La Sezione II del  QUADRO OP – COMUNICAZIONI PER I REGIMI OPZIONALI va compilata dalla consolidante per comunicare:
• l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo (art. 5 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 1° marzo 2018 (Revisione del regime di tassazione del consolidato nazionale di cui agli articoli da 117 a 128 del Testo unico delle imposte sui redditi);
• la revoca dell’opzione per la tassazione di gruppo (art. 117, comma 3, del TUIR, come modificato dall’art. 7-quater, comma 27, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225);
• la conferma dell’opzione in caso di mancata presentazione (comma 5-bis dell’art. 124 del TUIR ) dell’istanza di interpello prevista dal comma 5 dell’art. 124 del TUIR (Ai fini della continuazione del consolidato, la società o ente controllante può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212 recante lo Statuto dei diritti del contribuente) ovvero in caso di presentazione dell’istanza per la quale non è stata ricevuta risposta positiva.
La comunicazione va effettuata dalla consolidante all’Agenzia delle entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare o revocare o confermare la predetta opzione (art. 119, comma 1, lett. d), del TUIR).
Inoltre, la sezione va compilata dalla consolidante per comunicare la modifica del criterio utilizzato, ai sensi dell’art. 124, comma 4, del TUIR(come modificato dall’art. 7-quater, comma 27, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225), per l’eventuale attribuzione delle perdite residue (in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di revoca dell’opzione), alle società che le hanno prodotte. Tale comunicazione va effettuata nella dichiarazione dei
redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale è rinnovata l’opzione (rinnovo tacito).
Qualora nell’ambito del gruppo ricorrano simultaneamente le suddette ipotesi, nella presente sezione vanno
evidenziati i diversi casi per i quali è effettuata la comunicazione, indicando, altresì, tutti i soggetti partecipanti al consolidato.
Se l’opzione è esercitata per il gruppo di imprese consolidate residenti, va barrata la casella “Consolidato nazionale”. Nell’ipotesi in cui la comunicazione è presentata per il gruppo di imprese consolidate non residenti, va barrata la casella “Consolidato mondiale”. Infine, nelle ipotesi di concorso tra Consolidato nazionale e Consolidato mondiale vanno barrate entrambe le caselle.

La società o ente controllante che opta per il regime deve indicare nella casella “Interpello” uno dei seguenti codici:
“1”, nel caso in cui non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 dell’art. 132 del TUIR;
“2”, nel caso in cui avendo presentato la predetta istanza, non abbia ricevuto risposta positiva.

Le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR, identificata nel territorio dello Stato mediante
attribuzione di codice fiscale, che, ai sensi art. 117, comma 2-bis, del TUIR, possono optare per il regime del consolidato in qualità di controllanti, per la designazione della controllata,  devono utilizzare il  Modello per la designazione della controllata per l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo.

Vedi: Provvedimento del 6 novembre 2015 (Contenuti e modalità per la designazione della controllata di cui al comma 2-bis dell’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 alle opzioni per la tassazione di gruppo già in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni medesime)

Per il consolidato nazionale al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non sia revocata (art. 117, comma 3, del TUIR) mentre per il consolidato mondiale al termine del quinquennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non sia revocata (art. 132, comma 3, del TUIR).

Il Modello per la Comunicazione per il regime di consolidato ( Modello e istruzioni per le Comunicazioni per i regimi di Tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione Irap – pdf) va compilato:

Vedi: Provvedimento del 17 novembre 2015 (Approvazione del modello di “COMUNICAZIONI PER I REGIMI DI TONNAGE TAX, CONSOLIDATO, TRASPARENZA E PER L’OPZIONE IRAP”, delle relative istruzioni e delle specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati)

Dichiarazione dei redditi del Consolidato Nazionale e Mondiale

Il soggetto consolidante deve presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato (utilizzando il modello Cnm) e calcolare il reddito complessivo globale che è pari alla somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti che hanno esercitato l’opzione, assunti per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al consolidante.

l modello Consolidato nazionale e mondiale deve essere presentato, in via telematica, entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. Pertanto, se la società o l’ente ha l’esercizio coincidente con l’anno solare, la scadenza di presentazione è fissata al 30 novembre.

La presentazione può avvenire esclusivamente per via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato (soggetto incaricato o società del gruppo). Il modello va inviato dalla società o ente controllante in forma autonoma, non potendo essere inserito nel modello Redditi Sc.

I soggetti ammessi alla determinazione dell’unica base imponibile per il gruppo di imprese non residenti (“consolidato mondiale”),
nel caso di coesistenza obbligatoria ai sensi dell’art. 131, comma 2, del TUIR, o facoltativa a seguito di convenzione pattizia, tra
il consolidato nazionale e mondiale, devono procedere alla compilazione di un’unica dichiarazione.

 Modello Consolidato nazionale e mondiale 2023 – pdf

 Istruzioni per la compilazione – pdf

Consolidato nazionale

Il consolidato nazionale è una particolare regime di determinazione del reddito complessivo Ires per tutte le società partecipanti, rappresentato dalla somma algebrica delle singole base imponibili che risultano dalle rispettive dichiarazioni dei redditi.

Le società che intendono adottare la tassazione consolidata di gruppo (articoli da 117 a 129 del Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917  ) devono esercitare la specifica opzione che dura per un triennio ed è irrevocabile.

Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.

La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio.

L’opzione può essere esercitata da ciascuna società solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata; la sua efficacia è subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:

  • identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante. Per identità dell’esercizio sociale, si intende identità di chiusura del periodo d’imposta; pertanto, le società di nuova costituzione possono optare per il consolidato, in presenza dei requisiti necessari, fin dal primo esercizio
  • esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e dell’ente o società controllante
  • elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante per la notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione. L’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione consolidata
  • comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione all’Agenzia delle Entrate.

Il consolidato nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società del gruppo.

Inoltre, l’esercizio dell’opzione va effettuato congiuntamente da ciascuna controllata e dall’ente o società controllante.

Si hanno, pertanto, tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano la facoltà.

Il soggetto consolidante deve presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato (utilizzando il modello Cnm –  QUADRO NF DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE)

e calcolare il reddito complessivo globale che è pari alla somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti che hanno esercitato l’opzione, assunti per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al consolidante, così come determinati nel quadro GN – Determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato (o GC – Determinazione del reddito complessivo in presenza
di operazioni straordinarie) del modello REDDITI SC 2023

Nel campo “Codice fiscale della società consolidante” va indicato il relativo codice fiscale; nel caso di compilazione del modello da parte della società o ente consolidante va comunque indicato il proprio codice fiscale.

Il reddito complessivo netto, determinato nei righi da GN1 a GN6 deve essere comunicato alla società o ente consolidante al fine di determinare il reddito complessivo globale del consolidato nazionale.

Consolidato mondiale

L’opzione per il Consolidato mondiale consente alle società di capitale e agli enti commerciali di includere nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi di tutte le proprie controllate non residenti. L’imputazione dei risultati positivi e negativi avviene per la quota parte corrispondente alla percentuale di partecipazione agli utili, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo.

Il soggetto consolidante deve presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato (utilizzando il modello Cnm –  QUADRO MF
DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE).

Nel rigo MF1 va indicato:
• in colonna 1, il reddito (o la perdita) della società o ente controllante di cui al quadro GN – Determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato, righi GN5 colonna 3 (perdita) o
GN6 colonna 6 (reddito), del modello REDDITI SC 2023;

Nei righi da MF2 a MF6 vanno indicati:
• in colonna 1, il codice fiscale della società controllata non residente;
• in colonna 2, il codice identificativo estero;
• in colonna 3, il codice paese estero;
• in colonna 4, la quota di partecipazione agli utili del soggetto partecipante. In caso di soggetto estero controllato per il tramite
di società controllate residenti, la quota di partecipazione da indicare deve tener conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo;
• in colonna 5, la quota di reddito (o perdita) risultante dai bilanci revisionati da parte dei soggetti di cui all’art. 132, c. 2, lett.
c) del TUIR;
• in colonna 6, la quota di reddito (o perdita) rideterminata dalla società controllante ai sensi dell’art. 134 del TUIR.

Vedi: Normativa e Prassi

 

Dichiarazione dei Redditi Enti non commerciali ed equiparati 2023 (Periodo d'imposta 2022) Modelli e istruzioni

Dichiarazione dei Redditi Enti non commerciali ed equiparati 2023 (Periodo d’imposta 2022) Modelli e istruzioni

Il modello Redditi Enc – Enti non commerciali ed equiparati deve essere utilizzato dai seguenti soggetti Ires:

Sono esclusi gli organi e le amministrazioni dello Stato (compresi quelli a ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica), dei Comuni, dei consorzi fra enti locali, delle associazioni e degli enti gestori di demanio collettivo, delle Comunità montane, delle Province e delle Regioni.

  • enti non commerciali (enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato;
  • organizzazioni non lucrative di utilità sociale – Onlus (articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460) a eccezione delle società cooperative, comprese le cooperative sociali;
  • società ed enti non commerciali di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio dello Stato;
  • curatori di eredità giacenti se il chiamato all’eredità è soggetto all’Ires e se la giacenza dell’eredità si protrae oltre il periodo di imposta nel corso del quale si è aperta la successione.

Attenzione: gli enti non commerciali si caratterizzano per non avere quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività di natura commerciale, che non determina reddito d’impresa. Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell’ente non commerciale la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l’assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati di gestione. Per gli enti residenti, l’oggetto esclusivo o principale dell’attività (cioè, l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto) è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; regola che si applica, in ogni caso agli enti non residenti.

Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

Disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC))

Riguardo alla disapplicazione del regime sulle Società Controllate Estere (Controlled Foreign Companies (CFC)),  il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che questa possa ricorrere laddove il contribuente dimostri che l’impresa controllata estera svolga una “attività economica effettiva, mediante l’impiego di

  • personale;
  • attrezzature;
  • attivi;
  • locali”.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

L’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n° 18/E (Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – articolo 167 del TUIR, come modificato
dall’articolo 4 del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142), che riporta importanti chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC).

Il punto n. 6  della circolare n° 18/E  è dedicato alla cicostanza esimente:

“Il comma 5 dell’articolo 167 del TUIR stabilisce che il soggetto controllante residente può, anche a seguito di una apposita istanza di interpello presentata all’Agenzia dell’entrate, disapplicare la normativa CFC qualora l’entità controllata (o la stabile organizzazione) svolga nel proprio Stato di residenza (o stabilimento) «un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali».

L’esimente introdotta dal legislatore italiano è coerente con la Direttiva che, all’articolo 7, paragrafo 2, consente di escludere la tassazione per trasparenza «se la società controllata estera svolge un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostante e fatti pertinenti».

La nuova formulazione sostituisce il previgente sistema delle esimenti, costruito sulla distinzione a seconda che la controllata fosse:

  1. localizzata in una giurisdizione a fiscalità privilegiata (o soggetta a un regime speciale) individuata dal previgente comma 4 dell’articolo 167 del TUIR; ovvero
  2. localizzata in una giurisdizione diversa da quelle di cui al citato comma 4 e integrasse i presupposti individuati dall’allora vigente comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR.

Nel caso sub 1), la disapplicazione della CFC rule presupponeva il riconoscimento di almeno una delle circostanze indicate, rispettivamente nelle lettere a) e b) dell’articolo 167, comma 5, del TUIR, ossia che:

  1. a) la società o altro ente non residente svolgesse un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si riteneva soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originavano nello Stato o territorio di insediamento (c.d. “prima esimente”);
  2. b) dalle partecipazioni non conseguisse l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. “seconda esimente”).

Ricorrendo il caso sub 2), invece, l’allora vigente comma 8-ter dell’articolo 167 del TUIR subordinava la disapplicazione della CFC rule alla dimostrazione che l’insediamento all’estero non rappresentasse «una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale».

 La nuova unica circostanza esimente, introdotta dal Decreto, non opera distinzioni in virtù del criterio territoriale (Come già anticipato, infatti, la possibilità di dimostrare l’esimente dello svolgimento di un’“attività economica sostanziale” viene riconosciuta a prescindere dal Paese di residenza o di localizzazione della CFC, quindi anche nel caso di entità controllate estere non residenti o localizzate in Paesi diversi da quelli europei o dello Spazio economico europeo)e presenta differenze rispetto alle precedenti esimenti.

La formulazione attuale, infatti, pur mantenendo analogie con la vecchia prima esimente di cui alla lettera a) del comma 5 dell’articolo 167 del TUIR, se ne discosta, anzitutto, per la portata più ampia, facendo riferimento allo svolgimento di “un’attività economica effettiva” e non più allo svolgimento di “un’effettiva attività industriale o commerciale”.

Al riguardo, preme rilevare come il legislatore nazionale, in linea con quello europeo, richieda comunque che l’attività sia «sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali», ossia da una struttura che presenti una consistenza economica adeguata all’attività svolta.

La dimostrazione di tale esimente richiede la disponibilità di un adeguato set documentale, da produrre in sede di interpello o controllo. Un elenco esemplificativo dei documenti da produrre ai fini della suddetta dimostrazione è contenuto nell’ALLEGATO n. 4.

La necessità che la struttura presenti una consistenza economica adeguata all’attività svolta vale anche per quelle entità che non svolgono un’attività propriamente commerciale, alle quali è comunque richiesta una presenza adeguata alle funzioni poste in essere.

Ci si riferisce, in particolare, a quelle attività che non necessitano di una struttura organizzativa particolarmente complessa, come le holding o le società che gestiscono attivi immobilizzati senza svolgere alcuna attività di stampo industriale o commerciale.

In relazione a tali soggetti, l’esimente non può essere riconosciuta in presenza di una struttura organizzativa priva di effettiva attività e di una reale consistenza (ad esempio, laddove il personale, i locali e le attrezzature risultino messi a disposizione da società domiciliatarie attraverso contratti di management service) e, in concreto, senza autonomia decisionale se non dal punto di vista formale.

In tal senso, una società estera controllata risulta da assoggettare a tassazione qualora questa non sia in grado di svolgere autonomamente le attività che generano i propri profitti.

Per le entità estere svolgenti tali attività, non è preclusa la dimostrazione della circostanza esimente, ma si ritiene che la prova dello svolgimento di attività economica effettiva possa essere resa dal soggetto controllante residente facendo riferimento a determinati indici, già individuati dalla circolare n. 51/E del 2010 in relazione alla previgente disciplina CFC con riferimento alle attività c.d. immateriali.

Un elenco esemplificativo degli indici e della documentazione da produrre per provare lo svolgimento di un’attività economica effettiva da parte di società che non svolgono attività di stampo industriale o commerciale nel senso sopra indicato è fornito nell’ALLEGATO n. 5. Resta inteso che la valutazione degli elementi ivi elencati presuppone necessariamente un esame caso per caso della sostanza economica dell’entità estera, tenendo conto del profilo funzionale richiesto dall’attività della controllata.

La nuova circostanza esimente, inoltre, a differenza di quella prevista dalla previgente formulazione dell’articolo 167, comma 5, lettera a), del TUIR, non richiede il requisito del c.d. “radicamento”, ossia non presuppone che l’attività dell’entità controllata si rivolga al mercato dello Stato o territorio di insediamento.

Resta inteso che la circostanza che l’entità estera svolga la sua attività economica sostanziale rivolgendosi al mercato di insediamento, sebbene non sia una condizione necessaria per la disapplicazione della CFC rule, sarà comunque valorizzata nell’apprezzamento dell’esimente, coerentemente con quanto previsto dalla Corte di Giustizia che, nella citata sentenza Cadbury Schweppes del 12 settembre 2006 (causa C-196/04), ha rilevato come «la nozione di stabilimento di cui alle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento implica l’esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l’insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro».

Al riguardo, si evidenzia che l’attuale circostanza esimente, riflettendo l’evoluzione della giurisprudenza europea, ha sviluppato la nozione di “costruzione artificiosa”, richiedendo che l’entità estera risponda a un insediamento reale che abbia per oggetto l’espletamento di attività economiche effettive e che sia dotata di una struttura idonea in termini di personale, attrezzature, attivi e locali.

Per quanto attiene alla prova della sussistenza degli elementi in base ai quali si può dimostrare l’esercizio di un’attività economica effettiva (personale, attrezzature, attivi e locali), il livello di presenza di tali elementi deve essere valutato in ragione della natura dell’attività e delle funzioni svolte dall’entità estera.

Quanto appena precisato vale anche qualora l’entità controllata estera svolga sia attività c.d. “passive” sia altre attività. Tale approccio è coerente con l’impostazione della norma che prevede, nel caso di mancata dimostrazione dell’esimente, l’imputazione per trasparenza dell’intero reddito della CFC (ivi

incluso quello “diverted from parent jurisdiction” e quello “foreign to foreign”, sia la parte riferibile ad attività “passive”, sia quella riferibile alle altre attività).

Tuttavia, anche alla luce di quanto rilevato dall’OCSE nel Rapporto BEPS Azione 3 più volte citato, al fine di garantire un adeguato presidio degli interessi erariali e, quindi, di evitare comportamenti posti in essere allo scopo di dimostrare – strumentalmente – la sussistenza dell’esimente, “innestando”, solo formalmente, una o più attività da cui derivano redditi “passive” all’interno di un’adeguata struttura (in termini di personale, attrezzature, attivi e locali) riferibile ad altre attività (c.d. effetto di “swamping”), l’Amministrazione finanziaria, in sede di verifica e sulla base di apposita analisi di rischio, dovrà:

− utilizzare gli strumenti previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento nelle operazioni con l’entità controllata estera, allo scopo di assicurare che, tanto con riguardo ai redditi “passive” quanto con riguardo agli altri redditi dell’entità estera, non si siano verificati fenomeni di distoglimento di reddito a danno dell’Italia verso l’entità controllata estera (“diversion from parent jurisdiction”);

− valutare l’attivazione delle previste procedure di cooperazione amministrativa con gli altri Stati eventualmente interessati. Resta ferma, a seconda dei casi, l’utilizzabilità anche di altri strumenti eventualmente applicabili (ad esempio, le discipline di contrasto alla “esterovestizione” e all’interposizione ovvero la verifica delle condizioni per riconoscere la qualifica di beneficiario effettivo, etc.).

Infine, in merito alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti, preme rilevare che, coerentemente con quanto precisato in ordine al tax rate test e al passive income test, la dimostrazione della nuova esimente deve essere resa con riferimento all’intera attività della CFC se la stabile organizzazione viene tassata nello Stato di residenza. Diversamente, se la branch è esentata nello Stato di residenza della casa madre, la dimostrazione dell’esimente sarà circoscritta all’attività e alla struttura imputabile alla branch. In questa seconda ipotesi, la società controllata che, singolarmente considerata, fosse da qualificare CFC, ai fini della dimostrazione in esame assumerà rilevanza la sola attività da questa svolta e il personale e le attrezzature utilizzate dalla medesima. Si ribadisce che, a livello pratico, le informazioni contenute nella documentazione atta a dimostrare la corretta attribuzione di utili o perdite alla stabile organizzazione in esenzione di un soggetto residente in Italia, effettuata in stretta aderenza all’approccio autorizzato OCSE (AOA) (come peraltro già richiesto dal regime di branch exemption), possono formare utile ausilio ai fini della dimostrazione dell’esimente prevista dal comma 5 dell’articolo 167 TUIR. Resta fermo che la disciplina CFC interviene comunque laddove non risulti possibile (o agevole) pervenire a una individuazione ragionevolmente attendibile dei redditi (o delle perdite) attribuibili alla stabile organizzazione medesima.

Mutatis mutandis, analogo approccio andrà adottato nel caso in cui la disciplina di tassazione per trasparenza trovi applicazione in capo a entità estere trasparenti e/o i propri soci (partner) che risultino controllati dal socio residente o localizzato in Italia, facendo riferimento alle considerazioni svolte nel precedente paragrafo 4.3 a proposito dell’ETR test.

Per completezza, si osserva che il nuovo articolo 167 del TUIR, conformemente alla Direttiva, non ripropone la c.d. “seconda esimente” di cui alla lettera b) del comma 5 del previgente articolo 167 del TUIR, che richiedeva di dimostrare che «dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato» (Il superamento dell’esimente prevedeva la dimostrazione che il carico fiscale scontato nel Paese di insediamento della controllata fosse almeno pari al 50 per cento di quello che sarebbe stato scontato laddove la stessa fosse stata residente in Italia. Come chiarito nella circolare 4 agosto 2016, n. 35/E, tale dimostrazione si sostanziava nella verifica che il tax rate effettivo estero fosse superiore alla metà dell’aliquota nominale italiana (data dalla sommatoria dell’aliquota IRES e dell’aliquota ordinaria IRAP) e, nel caso di fallimento di questo primo test, nell’ulteriore verifica che il tax rate effettivo estero fosse superiore al 50 per cento di quello virtuale italiano. È evidente che il meccanismo di detta esimente non avrebbe potuto funzionare nell’ambito della nuova disciplina CFC, connotata da un approccio imperniato sulla tassazione effettiva, il cui presupposto applicativo è, infatti, già basato sul riscontro di un tax rate effettivo estero inferiore alla metà di quello virtuale italiano.).

È venuta meno anche l’esimente di cui al comma 8-ter dell’articolo 167 del TUIR, dedicata, sin dall’entrata in vigore, a tutte le controllate localizzate in Stati diversi da quelli a fiscalità privilegiata, inclusi gli Stati membri dell’Unione europea e quelli aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo (Per la dimostrazione dell’esimente di cui al citato comma 8-ter, il socio residente era chiamato a dimostrare che «l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale».).”

Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 36050 del 07.12.2022), la circostanza esimente che consente di disapplicare la disciplina CFC (articolo 167 Tuir), in ragione dell’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della società controllata estera nel mercato dello Stato estero di insediamento, deve essere interpretata tenendo in debita considerazione la ratio della disciplina, ovverosia “[…] l’intento del legislatore di contrasto all’abuso dello strumento societario in ambito internazionale, attraverso il ricorso a società controllate di natura fittizia prive di alcuna struttura realmente operativa nel territorio estero”.

Ne consegue che detta disapplicazione deve essere garantita allorquando, semplicemente, “[…] si provi l’esercizio di un’attività economica effettiva da parte della controllata estera, mediante la produzione di documentazione che dimostri l’esistenza di un fenomeno di delocalizzazione reale dell’impresa”.

In merito al requisito dell’”autonomia decisionale“ della controllata estera, richiesto dall’Agenzia delle entrate la sentenza n. 36050 del 07.12.2022 così si esprime:

“il requisito dell’”autonomia decisionale“ della controllata estera rispetto alla controllante residente in Italia non assume carattere decisivo ai fini dell’applicazione dell’esimente in esame, in quanto estraneo a un’interpretazione sia strettamente letterale che teleologica della norma che la prevede.

E’, infatti, la stessa normativa CFC a presupporre, quale sua condizione applicativa, l’esistenza di un determinato rapporto di controllo tra la controllante italiana e la controllata estera (art.167 cit., secondo comma) sicché un’interpretazione che riterrebbe tale presupposto, al contempo, anche condizione necessaria dell’ipotesi di disapplicazione sarebbe, come condivisibilmente rilevato anche dal P.G., illogica e contraddittoria.

4.4. Alla luce delle superiori considerazioni, la ricostruzione del quadro normativo di riferimento e l’interpretazione datane dalla C.T.R. (nel senso che ai fini dell’esimente di cui al quinto comma dell’art.167 del d.P.R. n.917 del 1986 non sia necessaria anche l’autonomia gestionale della controllata estera) sono in linea con la ratio legis e trovano, anche, conferma nella giurisprudenza eurounitaria (v. CGUE Corte di Cassazione – copia non ufficiale 8 sentenza 12.09.20016, causa C-196/04) e di questa Corte (vedi, tra le altre, Cass., 16.12.2015, n.25281) le quali, in tema di contrasto all’abuso dello schermo societario, in ambito internazionale, hanno, sempre, dato rilievo, a tal fine, alle costruzioni di puro artificio mentre, di contro, hanno escluso l’applicazione di una misura impositiva antielusiva (quale quella in esame), ove da elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, risulti che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la controllata è realmente impiantata nello Stato di stabilimento e ivi eserciti attività economiche effettive.

 4.5. Va, da ultimo, osservato che siffatta interpretazione dell’esimente in esame è stata, peraltro, fatta propria anche dall’Amministrazione, nei documenti di prassi (v. Circolare n.18/E del 27.12.2021) emessi a seguito dell’entrata in vigore dall’articolo 4 del decreto legislativo 29 novembre 2018 n. 142 (di seguito, “Decreto ATAD”), attuativo della Direttiva UE 2016/1164 (c.d. “Direttiva ATAD) recante norme di contrasto alle pratiche di elusione fiscale attuate a livello transnazionale, che, nell’introdurre modifiche all’art.167 TUIR, ha pressoché lasciato immutata l’esimente di cui alla lettera a) del comma 5, oggetto di esame.”

Il quinto comma dell’articolo 167 Tuir prevede che il contribuente possa avvalersi dell’interpello preventivo ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.  Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui sopra puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b) dell’articolo 167 Tuir.

Si ritiene che, nel caso l’Agenzia delle entrate esprima parere
contrario alla disapplicazione della normativa CFC, sia possibile impugnare il rigetto dell’istanza di interpello con ricorso
alla Commissione tributaria provinciale.

Infatti la citata  sentenza n. 36050 del 07.12.2022 della Suprema Corte così si esprime:”alla luce della consolidata giurisprudenza, in materia, di questa Corte la quale in numerose pronunce (Cass.n.13963 del 05/06/2017; Cass.n.25281 del 2015; id.n. 32425 del 11/12/2019) ha ribadito, il principio già affermato da Cass.n.17010 del 2012 secondo cui <in tema di contenzioso  tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.) ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato
con la l. n. 448 del 2001. Ne consegue che il contribuente ha la facoltà
e non l’onere di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle
Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma
8, del d.P.R. n. 600 del 1973, atteso che lo stesso non è atto rientrante
nelle tipologie elencate dall’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ma
provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del
contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio
convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario. > .

Con tali pronunce si è condivisibilmente ritenuto che la risposta dell’Agenzia delle entrate in sede di interpello cd. ”disapplicativo” è idonea a esprimere una pretesa tributaria che incide sulla situazione giuridica soggettiva di cui è titolare il contribuente e sulla sua condotta in ordine alla dichiarazione dei redditi, ravvisandosi, perciò, in capo al contribuente un interesse all’impugnazione ai sensi dell’art.100 cod.proc.civ.“