ll criterio della Functionally Separate Entity (entità funzionalmente separata) è un principio fondamentale del diritto tributario internazionale, utilizzato per calcolare le tasse che una “stabile organizzazione” (chiamata anche branch o succursale) deve pagare nello Stato in cui opera.
ll criterio della Functionally Separate Entity (functionally separate entity approach, anche conosciuto come Authorized OECD Approach (AOA)), impone di considerare la Stabile Organizzazione come un’impresa distinta, separata e indipendente dalla casa madre, un’azienda totalmente indipendente e separata, , anche se legalmente fanno parte della stessa entità giuridica, dalla sua casa madre.
Questo criterio è stato sviluppato dall’OECD (Organization for Economic Co-operation and Development) – OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico)
nell’art. 7, par. 2, del Modello OCSE: “gli utili che sono attribuibili in ciascuno Stato contraente alla stabile organizzazione di cui al paragrafo 1 sono gli utili che ci si potrebbe aspettare che essa realizzi, in particolare nei suoi rapporti con le altre parti dell’impresa, se fosse un’impresa separata e indipendente impegnata nelle stesse o simili attività alle stesse o simili condizioni, tenendo conto delle funzioni svolte,
dei beni utilizzati e dei rischi assunti dall’impresa attraverso la stabile organizzazione e attraverso le altre parti dell’impresa”.
Il functionally separate entity approach è stato recepito in Italia dall’Articolo 152 comma 2 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) che recita, ricalcando il par. 2 dell’art. 7 del Modello OCSE:”Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati“.
L’Articolo 152 comma 2 del TUIR dispone l’obbligo di considerare la Stabile Organizzazione come un’impresa distinta, separata e indipendente dalla casa madre, un’entità autonoma che intrattiene rapporti con la casa madre alle stesse condizioni che applicherebbero tra loro imprese indipendenti in circostanze comparabili, ed impone un’analisi funzionale concreta della Stabile Organizzazione, che tenga conto delle funzioni effettivamente svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.
Nella Risoluzione del 09/08/2018 n. 63 dell’Agenzia delle Entrate si legge:”principio/finzione elaborato in ambito OCSE che vede la stabile organizzazione quale “functionally separate entity”, impresa indipendente, distinta e separata dalla casa madre da cui promana (cfr. il Commentario all’articolo 7 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni, aggiornato nel luglio 2016, e il Report Ocse sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni del luglio 2010).
Si tratta del c.d. approccio funzionale – condiviso in sede internazionale e presente nell’ordinamento tributario interno (cfr. la Risoluzione 30 marzo 2006, n. 44/E) – che è stato confermato ed esplicitato dal legislatore con le modifiche all’articolo 152, comma 2, del Tuir introdotte dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (cfr. la relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo delegato recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese in Atto del Governo sottoposto a parere parlamentare n. 161bis, Camera dei Deputati, XVII Legislatura).”
Per stabilire quale sia il reddito della Stabile Organizzazione on è sufficiente ripartire contabilmente costi e ricavi tra casa madre e Stabile Organizzazione sulla base di criteri interni al gruppo. È necessario che questa ripartizione rifletta una realtà economica verificabile, funzioni svolte, rischi assunti, asset impiegati, coerente con quanto imprese terze indipendenti avrebbero pattuito.
Il functionally separate entity approach ha implicazioni operative dirette sulla redazione del rendiconto economico patrimoniale della stabile organizzazione di cui Articolo 152 comma 1 del TUIR.
Anche se dal punto di vista legale la stabile organizzazione e la casa madre fanno parte della stessa entità giuridica il fisco, per il calcolo delle tasse della Stabile Organizzazione, crea una finzione giuridica . Per capire quanti profitti attribuire alla sede italiana si seguono due passaggi principali:
- L’analisi funzionale: Si analizza l’attività reale svolta in Italia, individuando con precisione quali funzioni compie la sede locale, quali beni (materiali o immateriali) utilizza e quali rischi economici si assume;
- Le condizioni di mercato (Arm’s Length): I rapporti commerciali e i passaggi di beni o servizi tra la sede italiana e la casa madre estera devono essere valorizzati ai prezzi di mercato, esattamente come se le due parti fossero due aziende concorrenti e separate che trattano liberamente sul mercato.
Il rendiconto della stabile organizzazione dei cui al primo comma dell’art. 152 TUIR è un documento contabile, redatto secondo i principi OIC, o IAS/IFRS, base per le variazioni fiscali IRES, attraverso cui le imprese non residenti determinano il reddito imponibile IRES.
A differenza del bilancio societario rendiconto della stabile organizzazione ha natura è esclusivamente fiscale: non costituisce un bilancio civilistico, non è soggetto a deposito presso il Registro delle Imprese e non richiede approvazione assembleare.