I dividendi ordinari percepiti da persone fisiche
private sono generalmente soggetti alla tassazione sostitutiva del 26% mentre, se percepiti da società di capitali, concorrono alla base imponibile per il 5% del loro ammontare.
Diversamente, i dividendi paradisiaci, pur con precisazioni e casi particolari da esaminare, concorrono a tassazione per l’intero ammontare e non scontano mai le imposte sostitutive del 26%
- Art. 47/bis del TUIR
- Test in tre fasi
Art. 47/bis del TUIR
La normativa fiscale italiana in merito all’individuazione dei paesi a fiscalità privilegiata è stata novellata dall’introduzione dell’art. 47/bis del TUIR introdotto dall’Articolo 5 del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 (1)
Ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;
- non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
- i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:
a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo (2) ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167, cioè assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15%;
b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016, N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”, si aggiunge alle indicazioni già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.
Con il provvedimento n° 376652 del 2021 – emanato in attuazione dell’articolo 167, comma 4, lettera a), del TUIR – sono state aggiornate le indicazioni contenute nel precedente provvedimento, provvedimento 2016/143239 del 16 settembre 2016, il quale, pertanto, deve considerarsi a tutti gli effetti sostituito dal provvedimento n° 376652. (Vedi: Controlled Foreign Companies: criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione della controllata estera – Provvedimento n° 376652 del 27.12.2021 dell’Agenzia delle Entrate)
Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).
Test in tre fasi
Prima fase – Comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017
Il primo test consiste nel valutare gli utili in base al comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 ( Modificato dall’Articolo 5 del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142, che, come abbiamo visto ha introdotto nel TUIR l’articolo 47-bis) che dispone che: “Ai fini degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato gli utili percepiti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e maturati in periodi d’imposta precedenti nei quali le società partecipate erano residenti o localizzate in Stati o territori non inclusi nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001. Le disposizioni del precedente periodo si applicano anche per gli utili maturati in periodi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014 in Stati o territori non a regime privilegiato e, in seguito, percepiti in periodi d’imposta in cui risultino integrate le condizioni per l’applicazione dell’articolo 47-bis, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986. In caso di cessione delle partecipazioni la preesistente stratificazione delle riserve di utili si trasferisce al cessionario.”
Il comma 1008 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 dispone che: “Ai fini del comma 1007, gli utili distribuiti dal soggetto non residente si presumono prioritariamente formati con quelli da considerare non provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato.”
Quindi, ai sensi del comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 possiamo considerare a quello in corso al 31 dicembre 2014 non paradisiaci gli utili percepiti a partire dal periodo d’imposta successivo
- maturati in periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2014 nei quali le società partecipate erano residenti o localizzate in Stati o territori non inclusi nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001
- maturati in periodi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014 in cui risultino integrate le condizioni per l’applicazione dell’articolo 47-bis, comma 1, cioè, come abbiamo visto i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni:
a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo (2) ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167, cioè assoggettati a tassazione effettiva superiore al 15%;
b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti superiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.
Il comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 prevede che l’utile distribuito, se maturato in un esercizio in cui la società estera era considerata white in base alle regole al momento vigenti, sarà sempre white, anche se percepito in un esercizio in cui la società è considerata paradisiaca.
Quindi il comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017, affronta il caso in cui l’utile è maturato in un l’esercizio in cui la società è white, ma non affronta il caso opposto, ossia quello in cui l’utile è maturato in un esercizio in cui la società è black.
I due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016
Quindi il comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 non si applica nel caso in cui la maturazione degli utili è avvenuta in periodi d’imposta nei quali le società partecipate erano residenti o localizzate in Stati o territori inclusi nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 e la percezione degli stessi avviene quando le predette società sono da ritenersi residenti o localizzate in Stati o territori non a regime fiscale privilegiato.
Nel caso in cui l’utile è maturato in un esercizio in cui la società è black, il Principio di diritto n. 17/2019 (Corretta applicazione dell’articolo 89, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 22 dicembre 1986, alla luce delle modifiche normative in materia di tassazione di utili di fonte estera) ritiene che si debbano applicare i due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016.
Seconda fase – Valutare se la società estera è white al momento della percezione del dividendo
Il secondo test, primo dei due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016, consiste nel valutare se la società estera è white al momento della percezione del dividendo, applicando le regole vigenti al momento della percezione (come abbiamo visto invece il test previsto dal comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 valuta il momento della maturazione).
Se la società estera è black al momento della percezione del dividendo, il dividendo è paradisiaco.
Se la società è white al momento della percezione del dividendo, si deve effettuare un ulteriore test, il secondo dei due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016.
Terza fase – Valutare se la società estera è white al momento della maturazione dei dividendi secondo le regole vigenti al momento della percezione degli stessi
Se la società è white al momento della percezione del dividendo, applicando le regole vigenti al momento della percezione, per considerare white il dividendo, è necessario, come nel test del comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017, ancora una volta giudicare l’anno di maturazione dell’utile, ma, a differenza del test del comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017, la valutazione non va fatta, come abbiamo fatto in precedenza con le regole dell’anno di maturazione, ma in base alle regole vigenti al momento di percezione del dividendo.
Si dovrà effettuare un test analogo a quello del comma 1007 dell’art. 1 della Legge n. 205/2017 che valuterà la natura degli utili al momento della loro maturazione non in base alle regole al momento vigenti, ma in base alle regole vigenti al momento della
percezione.
Ovviamente, se le regole del momento di maturazione sono uguali a quelle del momento di percezione è evidente il secondo dei due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016 non potrà essere superato ed il dividendo risulterà paradisiaco.
Se il dividendo è white anche dopo il 2° dei due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016, lo stesso sconterà la tassazione ordinaria, ossia la sostitutiva del 26% per le persone fisiche, o il concorso alla base imponibile nella misura del 5% per le società di capitali.
Diversamente, se il dividendo risulta paradisiaco dopo il 2° dei due test previsti dalla Circolare n. 35/E/2016 lo stesso concorrerà alla tassazione progressiva in misura integrale.
(1) L’art. 47/bis del TUIR è stato introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016 (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.
(2) Si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d);
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d).)