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La stabile organizzazione – Aspetti civilistici, fiscali e contabili

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art. 162 del TUIR (1) e dall’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE (2).

Entrambe le norme definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La definizione di stabile organizzazione fu introdotta, per la prima volta nel nostro diritto interno il 1° gennaio del 2004 dall’articolo 1 del Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 che introdusse nel TUIR l’art.162 (1), in seguito novellato dall’articolo 1, comma 1010, della Legge del 27/12/2017 n. 205.

In base all’art 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

  • “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
  • “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:

  • oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
  • soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
  • funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

Il comma 2 dell’art.162 del TUIR elenca una « Positive list » per la stabile organizzazione materiale:

L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

Il comma 4 dell’art.162 del TUIR elenca una «Negative list» per la stabile organizzazione materiale:

la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).

Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione,  come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).

L’art5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, analogamente da quanto disposto dall’art.162 del TUIR, al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».

Il Commentario al Modello di Convenzioni OCSE fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.

Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi,  un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.

La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.

La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).

Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.

Dal punto di vista contabile i risultati della Stabile Organizzazione saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre ed i redditi della Stabile Organizzazione concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre assoggettandolo a tassazione in Italia, salvo il riconoscimento del credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.
La mancanza di soggettività giuridica autonoma determina l’immediata attribuzione dei redditi (o delle perdite) della Stabile Organizzazione in capo alla Casa Madre e quindi l’evidente assenza di dividendi nei rapporti reciproci.

In sintesi:
  • La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato, ove l’impresa viene svolta, di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da un soggetto non residente;
  • L’entità legale è sempre la società di diritto italiano, unico soggetto di diritto: la stabile organizzazione (branch) è il suo braccio operativo nel territorio estero;
  • Lo Stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch. Tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni).

Il comma 5 dell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che:
Le societa’, gli enti e gli impreditori di cui al primo comma che
esercitano attivita’ commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attivita’ commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilita’ distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.

La normativa fiscale, quindi,  impone la rilevazione distinta dei fatti gestionali che interessano la casa madre da quelli relativi alla stabile organizzazione.

Per quanto concerne le stabili organizzazioni di imprese italiane all’estero, la norma nazionale potrebbe considerarsi rispettata anche se la contabilità di queste è tenuta esclusivamente in Italia presso la casa madre, ma, ovviamente, anche lo Stato estero, analogamente a quanto voluto dall’Italia, richiederà la tenuta in loco della contabilità della stabile organizzazione, essendo questa assoggettata fiscalmente alla normativa estera.

La contabilità della stabile organizzazione estera, tenuta secondo la lingua, la forma, le norme contabili e la moneta locali, ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.

Dato che la contabilità della stabile organizzazione deve essere tenuta sia nel Paese in cui la stessa è ubicata, sia in Italia, si pone la questione di esaminare le modalità di recepimento presso la casa madre della contabilità della filiale estera.

L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 (3) stabilisce, le modalità ed i termini (Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni) sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili.

La contabilità della stabile può essere tenuta mediante l’utilizzo di scritture sezionali. La R.M. del 01.02.1983 – prot. n. 9/2398 ha precisato che: Relativamente agli obblighi contabili, questa Direzione generale si è già pronunciata con la citata circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977, con la quale é stata dichiarata la piena idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali, nonché con la risoluzione del 15 luglio 1980, n. 9/428 dove si afferma che l’istituzione di “giornali sezionali” presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione, permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità.

La soluzione più semplice è che la stabile organizzazione:

  • rediga le scritture contabili obbligatorie nello Stato estero;
  • tenga una prima nota per la sede centrale, che rilevi in ordine cronologico i «fatti di gestione» (patrimoniali, finanziari ed economici) da inviare alla sede centrale per le annotazioni in contabilità che verrà redatta a sezioni divise al fine di poter redigere in forma separata i relativi rendiconti di gestione.

L’impresa italiana può adottare uno dei seguenti metodi contabili:

  • riportare in forma analitica i singoli fatti di gestione nella propria contabilità ordinaria, mediante appositi conti distinti (casa madre e stabile organizzazione) e senza dover adottare un sistema contabile composto da libri giornali sezionali (RM 15 luglio 1980, n. 9/428, Corte di Cassazione, sentenza 23 maggio 2002, n. 7554);
  • redigere in conformità della normativa italiana un libro giornale sezionale dedicato alla SO, al fine di riportare in forma analitica «i fatti di gestione» realizzati dalla SO e rilevati dalla prima nota, con il riporto dei relativi saldi, a cadenza mensile o bimestrale, nel libro giornale dell’impresa italiana.

Come abbiamo detto per evitare o ridurre la doppia imposizione, esiste l’istituto, previsto dall’art.165 del TUIR, del credito d’imposta per le imposte estere pagate in via definitiva (a questo proposito si veda la  Circolare 5 marzo 2015, n.9/E).

La società madre, se società di capitali,  dovrà compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art.165 del TUIR. Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Ricapitolando:
  • le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana;
  • la contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre;
  • le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta;
  • conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate.

I principali aspetti civilistici e contabili della branch estera sono:

  • Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) ed indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.);
  • Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera;
  • Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973);
  • Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri contabili, valuta, lingua, ecc.).

Avuto riguardo all’IRES

  • Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre;
  • Si applicano nei rapporti società madre – branch estera i principi del Transfer price (principio di libera concorrenza e valore normale delle transazioni);
  • Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile Ires della società italiana;
  • Ri-espressione del risultato della branch estera secondo le disposizioni del TUIR;
  • Eliminazione della doppia tassazione secondo sistema del “credito per imposte estere” ex art. 165, Tuir.

Abbiamo visto come dal punto di vista tributario la Stabile Organizzazione sconti la tassazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

A titolo esemplificativo riportiamo l’art.4 della  Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali in cui viene definita la “stabile organizzazione”:

art. 4
Stabile organizzazione.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita’.
2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi.
3. Non si considera che vi sia “stabile organizzazione” se:
a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari e’ utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) una sede fissa di affari e’ utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicita’, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita’ analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.
4. La partecipazione di un residente dell’Italia in una societa’ mista costituita in Bulgaria conformemente al Decreto n. 535 del Consiglio di Stato della Repubblica Popolare di Bulgaria del 25 marzo 1980 e’ considerata “stabile organizzazione” ai fini della presente Convenzione.
5. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – e’ considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attivita’ di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.
6. Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attivita’ per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attivita’.
7. Il fatto che una societa’ residente di uno Stato contraente:
a) possiede una partecipazione in una societa’ che e’ residente dell’altro Stato contraente (ovvero questa ultima societa’ possiede una partecipazione nella prima),
b) o svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no),
non costituisce di per se’ motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette societa’ una stabile organizzazione dell’altra.

Nell’art. 6 della Convenzione vengono stabilite le modalità per l’imponibilità degli utili di una “stabile organizzazione”:

art. 6
Utili delle imprese.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attivita’, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.
2. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attivita’ nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attivita’ identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione.
3. Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione sostenute sia nello Stato in cui e’ situata la stabile organizzazione, sia altrove.
4. Nessun utile puo’ essere attribuito ad una stabile organizzazione per il solo fatto che essa ha acquistato merci per l’impresa.
5. Quando gli utili comprendono elementi di reddito considerati separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non vengono modificate da quelle del presente articolo.

Il legislatore italiano, in un’ottica di favorire la competitività
delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (Vedi OCDE – Model Convention), con  il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986 (4),  ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption(Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti) .

Con la “branch exemption” viene introdotta la possibilità, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da
determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del DPR n. 917/1986.

Con l’introduzione di tale opzione, l’Italia consente così alle sue società con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate ( pressione fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale.

La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.

L’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite se esercitata si applica a tutte le stabili organizzazioni all’estero.
Inoltre, l’opzione è:
a) irrevocabile;
b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;
c) ha effetto dal medesimo periodo d’imposta in cui è esercitata.

Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni, può essere esercitata, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.

Le imprese che esercitano l’opzione applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis del TUIR e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.

Le imprese che hanno optato per il regime di esenzione di cui all’art.168-ter  TUIR , non devono compilare il Quadro CE del Modello SC riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR., con riferimento ai redditi delle stabili organizzazioni all’estero prodotti nei periodi d’imposta in regime di branch exemption. Nell’ipotesi di cui al comma 7 del citato art. 168-ter, dette imprese possono, tuttavia, compilare la sezione II-C al fine di evidenziare le eccedenze di imposta estere maturate in capo alla casa madre negli otto esercizi precedenti a quello di efficacia dell’opzione da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito della branch esente assoggettato a recapture (punto 4.5 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).

Con provvedimento del 28 agosto 2017 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/) sono state disposte le modalità applicative del nuovo regime.

Ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi sono contenuti nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/)

(1) Articolo 162
Stabile organizzazione.

In vigore dal 01/01/2018

Modificato da: Legge del 27/12/2017 n. 205 Articolo 1

1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivita’ sul territorio dello Stato.

2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(1)

3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attivita’ di supervisione ad esso connesse, e’ considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attivita’ abbia una durata superiore a tre mesi.

4. Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).(1)

4-bis. Le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attivita’ di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attivita’ complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.(1)

5. Il comma 4 non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attivita’ nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attivita’ complessiva risultante dalla combinazione delle attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purche’ le attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa.(1)

6. Ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dal comma 7, se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprieta’, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attivita’ svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attivita’ di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attivita’ di cui al comma 4 le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4.(1)

7. Il comma 6 non si applica quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attivita’ in qualita’ di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attivita’. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o piu’ imprese alle quali e’ strettamente correlato, tale soggetto non e’ considerato un agente indipendente, ai sensi del presente comma, in relazione a ciascuna di tali imprese.(1)

7-bis. Ai soli fini del presente articolo, un soggetto e’ strettamente correlato ad un’impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l’uno ha il controllo dell’altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto e’ considerato strettamente correlato ad un’impresa se l’uno possiede direttamente o indirettamente piu’ del 50 per cento della partecipazione dell’altra o, nel caso di una societa’, piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per piu’ del 50 per cento della partecipazione, o, nel caso di una societa’, per piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale. (1)

8. Nonostante quanto previsto dal comma 7, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa. (1)

9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivita’ d’impresa non costituisce di per se’ motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.

(2 Article 5

PERMANENT ESTABLISHMENT

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

d) a factory;

e) a workshop, and

f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph

f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or 17 b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person − other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies − is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the firstmentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.

7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

8. For the purposes of this Article, a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person or enterprise shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person or enterprise possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise or in the two enterprises.

(3Articolo 22

Tenuta e conservazione delle scritture contabili.

In vigore dal 25/10/2001

Modificato da: Legge del 18/10/2001 n. 383 Articolo 8

Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e
per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri
da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad
eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera
d) del primo comma dell’articolo 14, devono essere tenute a norma
dell’articolo 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni
pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni nelle scritture
cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere
eseguite non oltre sessanta giorni.
Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre
leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere
conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito
dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il
disposto dall’art. 2457 del detto codice. Gli eventuali supporti
meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e
registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorita’ adita in
sede contenziosa puo’ limitare l’obbligo di conservazione alle
scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.
Fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei
telegrammi spediti e delle fatture emesse.
Con decreti del Ministro per le finanze potranno essere determinate
modalita’ semplificative per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili
e del registro riepilogativo di magazzino, in considerazione delle
caratteristiche dei vari settori di attivita’.

(4 Articolo 168 ter
Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti (1).

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 5

1. Un’impresa residente nel territorio dello Stato puo’ optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

2. L’opzione e’ irrevocabile ed e’ esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.

3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167, l’opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167.

4. Le imprese che esercitano l’opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell’esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell’articolo 167.

5. Nel caso di esercizio dell’opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell’articolo 47-bis e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all’articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3.

6. Per le stabili organizzazioni gia’ esistenti, l’opzione di cui al comma 1 puo’ essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni, con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa. L’esercizio dell’opzione non determina in se’ alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.

7. Ai fini del comma 6, l’impresa indica separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6.

8. Le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione di cui al comma 1.

9. L’impresa cedente indica nell’atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l’ammontare dell’eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti al trasferimento.

10. In caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonche’ tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2000, n. 122.

11. Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l’Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.

(1) Articolo aggiunto dall’art. 14, comma 1, decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 14, commi 2, 3 e 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

A quali condizioni un server può essere considerato una stabile organizzazione

È configurabile una “stabile organizzazione”, quando un’impresa, nello svolgimento di una propria attività di commercio elettronico, si avvale di un server posizionato in un’altro Stato?

L’OCSE ha trattato la questione nel Commentario al Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni.

A questo proposito può essere utile riportare integralmente la parte del commentario all’art. 5 (Stabile Organizzazione) del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, paragrafo 7, in cui vengono trattate le problematiche,  in tema di definizione di stabile organizzazione, del commercio elettronico, dell’attività dei siti web e della gestione dei server.

Commercio elettronico

42.1 Si è discusso se il semplice uso nel commercio elettronico di apparecchiature informatiche in un Paese possa costituire un
stabile organizzazione. Questa domanda solleva una serie di problemi in relazione alle disposizioni dell’articolo.
42.2 Mentre un luogo in cui l’apparecchiatura automatizzata è gestita da un’azienda può costituire una stabile organizzazione nel Paese in cui è situata (vedi sotto), la distinzione deve essere fatta tra le apparecchiature informatiche, che possono essere installate e posizione in modo da costituire una stabile organizzazione in determinate circostanze, e i dati e il software utilizzati o memorizzati su tale apparecchiatura. Per esempio, un sito Internet, che è una combinazione di software e dati elettronici, non può di per sé costituire una proprietà tangibile. Non ha una posizione che può costituire una “sede di attività” in quanto non esiste “struttura come sede o, in alcuni casi, macchinari o attrezzature ” (vedere paragrafo 2 sopra) per quanto riguarda il software ed i dati che costituiscono quel sito web. D’altra parte, il server su cui il sito web è memorizzato e attraverso il quale è accessibile è un pezzo di equipaggiamento avendo una posizione fisica e tale ubicazione può  quindi costituire una “sede fissa di attività” dell’azienda che gestisce quel server.
42.3 La distinzione tra un sito web e il server su cui è memorizzato e utilizzato il sito web è importante poiché l’azienda che gestisce il server potrebbe essere diversa dall’azienda che svolge attività commerciale attraverso il sito web. Ad esempio,  è comune per il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la propria attività essere ospitato sul server di un Internet Service Provider (ISP). Sebbene l’importo  pagato all’ISP in base a tali accordi può essere basato sulla quantità di spazio su disco utilizzato per memorizzare il software e i dati richiesti dal sito web, in genere questi contratti non risultano nel server e la sua posizione è a disposizione dell’impresa (vedere il paragrafo 4 sopra), anche se l’impresa è  in grado di determinare che il suo sito web deve essere ospitato su un server particolare in una particolare posizione. In tal caso, l’impresa non ha  nemmeno una presenza fisica in quella posizione poiché il sito web non è tangibile.  In questi casi, non si può ritenere che l’impresa abbia acquisito una sede commerciale in virtù di tale accordo di accoglienza. Tuttavia, se l’impresa che svolge attività attraverso un sito web ha il server a sua disposizione, ad esempio possiede (o affitta) e gestisce il server su cui è archiviato e utilizzato il sito Web, il luogo in cui si trova il server si trova potrebbe costituire una stabile organizzazione dell’impresa se sono soddisfatti altri requisiti dell’articolo.
42.4 Le apparecchiature informatiche in un determinato luogo possono costituire una stabile organizzazione se soddisfano il requisito di fissità. Nel caso di un server, non è rilevante  la possibilità che il server venga spostato, ma che sia effettivamente mosso. Per costituire una sede fissa, è necessario localizzare un server in un certo luogo per un periodo di tempo sufficiente in modo da essere ricompreso nel significato del paragrafo 1.
42.5 Un altro problema è se si può dire che l’attività di un’impresa sia interamente o in parte effettuata in un luogo in cui l’azienda dispone di attrezzature come un server a sua disposizione. La questione se l’attività di un’impresa è interamente o in parte effettuata attraverso tali apparecchiature deve essere esaminata caso per caso, considerando se si può affermare che, a causa di tali attrezzature, l’impresa ha strutture a sua disposizione dove sono svolte le funzioni aziendali dell’impresa.
42.6 Quando un’impresa gestisce apparecchiature informatiche in un luogo particolare, può esistere una stabile organizzazione anche se non vi è personale di tale impresa adibito in quella posizione per il funzionamento dell’apparecchiatura. La presenza di personale
non è necessaria per considerare che un’impresa svolga in tutto o in parte la propria attività in un luogo in cui il personale non è effettivamente tenuto a svolgere attività commerciali presso quella location. Questa conclusione si applica al commercio elettronico nella stessa misura in cui si applica rispetto ad altre attività in cui l’apparecchiatura opera automaticamente, per esempio, attrezzature di pompaggio automatiche utilizzate nello sfruttamento delle risorse naturali.
42.7 Un altro problema riguarda il fatto che non si può ritenere che una stabile organizzazione possa esistere qualora le operazioni di commercio elettronico effettuate mediante apparecchiature informatiche in un determinato luogo di un paese siano limitate alle attività preparatorie o ausiliarie di cui al paragrafo 4. La questione se determinate attività svolte in tale sede rientrino nel paragrafo 4 deve essere esaminata caso per caso tenendo conto delle varie funzioni svolte dall’impresa attraverso tale apparecchiatura. Esempi di attività che sarebbero generalmente considerate come preparatorie o ausiliarie sono:
– fornire un collegamento di comunicazione – molto simile a una linea telefonica – tra fornitori e clienti;
– pubblicità di beni o servizi;
– trasmissione delle informazioni attraverso un server mirror per motivi di sicurezza ed efficienza;
– raccolta di dati di mercato per l’impresa;
– fornitura di informazioni.
42.8 Qualora, tuttavia, tali funzioni costituiscano di per sé una parte essenziale e significativa dell’attività economica dell’impresa nel suo insieme, o laddove altre attività essenziali dell’impresa siano svolte attraverso l’attrezzatura informatica, queste andrebbero oltre le attività previste al paragrafo 4 e se l’apparecchiatura costituisse una sede fissa dell’impresa (come discusso ai paragrafi da 42.2 a 42.6 sopra), vi sarebbe una stabile organizzazione.
42.9 Ciò che costituisce le funzioni di base per una determinata impresa dipende chiaramente dalla natura dell’attività svolta da tale impresa. Ad esempio, alcuni ISP sono impegnati a gestire i propri server allo scopo di ospitare siti Web o altre applicazioni per altre imprese. Per questi ISP, il funzionamento dei loro server per fornire servizi ai clienti è una parte essenziale della loro attività commerciale e non può essere considerato propedeutica o ausiliare. Un esempio diverso è quello di un’impresa (a volte indicata come “e-tailer”) che svolge l’attività di vendita di prodotti tramite Internet. In tal caso, l’impresa non è nel business dei server operativi e il semplice fatto che possa farlo in un determinato luogo non è affatto la conclusione che le attività svolte in quella sede sono più che preparatorie e ausiliarie. Ciò che deve essere fatto in questo caso è esaminare la natura delle attività svolte in quel luogo alla luce dell’attività svolta dall’impresa. Se queste attività sono meramente preparatorie o ausiliarie dell’attività di vendita di prodotti su Internet (ad esempio, la posizione è utilizzata per gestire un server che ospita un sito web che, come spesso accade, è utilizzato esclusivamente per la pubblicità, che visualizza un catalogo di prodotti o che fornisce informazioni a potenziali clienti), si applicherà il paragrafo 4 e la sede non costituirà una sede permanente.
Se, tuttavia, le funzioni tipiche relative a una vendita vengono eseguite in quella sede (ad esempio, la conclusione del contratto con il cliente, l’elaborazione del pagamento e la consegna dei prodotti vengono eseguite automaticamente attraverso l’apparecchiatura che si trova lì), queste attività non possono essere considerate meramente preparatorie o ausiliarie.
42.10 Un ultimo problema è se il paragrafo 5 può essere applicato per ritenere che un ISP costituisca una stabile organizzazione. Come già notato, è frequente che gli ISP forniscano il servizio di hosting dei siti Web di altre imprese sui propri server. Può quindi sorgere la questione se il paragrafo 5 possa essere applicato per ritenere che tali ISP costituiscano stabili organizzazioni delle imprese che svolgono attività di commercio elettronico attraverso siti web gestiti tramite i server di proprietà e gestiti da questi ISP. Mentre questo potrebbe essere il caso in circostanze molto insolite, il paragrafo 5 sarà generalmente non è applicabile in quanto gli ISP non costituiranno un agente delle imprese a cui appartengono i siti Web, poiché non avranno l’autorità per concludere contratti a nome di tali imprese e non concluderanno regolarmente tali contratti o perché costituiranno agenti indipendenti agendo nel corso ordinario del loro affari, come dimostra il fatto che ospitano i siti web di molte diverse imprese. È anche chiaro che dal momento che il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la propria attività non è di per sé una “persona” come definita all’articolo 3, paragrafo 5 non può applicare per ritenere che una stabile organizzazione esista in virtù del fatto che il sito web è un agente dell’impresa ai fini di tale paragrafo.

Una prima distinzione operata nel commentario è tra un semplice sito internet ed il server su cui è posizionato. Un sito Internet, combinazione di software e dati elettronici, non può di per sé costituire una stabile organizzazione. Al contrario il server su cui il sito web è memorizzato e attraverso il quale è accessibile ha una posizione fisica che può costituire una “sede fissa di attività” dell’azienda che lo gestisce. 

Tuttavia, se l’impresa che svolge attività attraverso un sito web, non ha semplicemente a sua disposizione uno spazio sul server, ma ha il server a sua disposizione, ad esempio possiede (o affitta) e gestisce il server su cui è archiviato e utilizzato il sito Web, il luogo in cui si trova il server si trova potrebbe costituire una stabile organizzazione dell’impresa se sono soddisfatti altri requisiti, come quello di fissità. Nel caso di un server, non è rilevante  la possibilità che il server venga spostato, ma che sia effettivamente mosso. Per costituire una sede fissa, è necessario localizzare un server in un certo luogo per un periodo di tempo sufficiente.

Quando un’impresa gestisce apparecchiature informatiche in un luogo particolare può esistere una stabile organizzazione anche se non vi è personale  adibito al suo funzionamento.

Di contro, non si può ritenere che una stabile organizzazione possa esistere qualora le operazioni di commercio elettronico siano limitate ad attività preparatorie o ausiliarie.

Qualora, tuttavia, tali attività costituiscano una parte essenziale e significativa dell’attività economica dell’impresa nel suo insieme, o laddove altre attività essenziali dell’impresa siano svolte attraverso l’attrezzatura informatica, e se l’apparecchiatura costituisse una sede fissa dell’impresa (come nel caso di un server interamente a disposizione dell’azienda che soddisfa il requisito della fissità per un certo lasso di tempo), vi sarebbe una stabile organizzazione.

Di medesimo avviso è l’Agenzia delle Entrate, che con Risoluzione n. 119/E/2007 (Istanza d’interpello – Attività di commercio elettronico svolta da soggetto non residente per mezzo di server localizzato in Italia – Requisiti per la sussistenza della stabile organizzazione), ha precisato che se un soggetto non residente svolge la propria attività commerciale attraverso un server di suo utilizzo esclusivo, installato per un tempo indefinito in Italia, allora si è alla presenza di una stabile organizzazione e, quindi, i suoi eventuali proventi devono essere tassati in Italia.

At al proposito riportiamo uno stralcio della Risoluzione:
“I commi 4 e 5 dell’articolo 162 del T.U.I.R. recependo,
sostanzialmente, l’orientamento dell’OCSE confermano che “non costituisce
di per se’ stabile organizzazione la disponibilita’ a qualsiasi titolo di
elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano –
semplicemente – la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni
finalizzati alla vendita di beni e servizi” (cfr. art. 162, comma 5). Ai
fini della configurazione della stabile organizzazione e’ necessaria,
infatti, la piena ed esclusiva disponibilita’ dell’apparecchiatura da parte
del soggetto non residente per un periodo tale da configurare il presupposto
della fissita’ e lo svolgimento attraverso di essa di attivita’ ritenute
principali nell’ambito dell’attivita’ complessiva dell’impresa, restando
esclusa la sussistenza della stabile organizzazione quando “l’attivita’
della sede fissa nel suo insieme (…) abbia carattere preparatorio o
ausiliare” (cfr. art. 162, comma 4).
Si ritiene, al riguardo, non preparatoria o ausiliare, ma espressione
diretta dell’attivita’ principale esercitata, l’utilizzo di una
apparecchiatura rilevante come bene strumentale che consenta di
commercializzare i beni-merce dell’azienda. “

La Corte di Cassazione, sezione V, con la sentenza n. 5649 del 20.03.2015 ha precisato che “In materia di imposte dirette, la mera introduzione di un sistema informatico avanzato non è, di per sé, un elemento sufficiente a configurare una stabile organizzazione in Italia di un’impresa estera. Per dar vita ad una stabile organizzazione, occorre che il personale a disposizione, potendo fare affidamento sul predetto strumento di elaborazione e fornitura di dati, sia in grado di svolgere una più ampia attività di commercializzazione sul territorio nazionale”.

 

Stabile Organizzazione – Art. 5 Modello OCSE

MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL

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Article 5

PERMANENT ESTABLISHMENT

  1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
  1. The term “permanent establishment” includes especially:
  2. a) a place of management;
  3. b) a branch;
  4. c) an office;
  5. d) a factory;
  6. e) a workshop, and
  7. f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
  8. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
  1. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:
  1. a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
  1. b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
  1. c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
  1. d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
  1. e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
  1. f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
  1. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
  1. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.
  1. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

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Fonte  OECD 27

Ufficio di Rappresentanza – Stabile Organizzazione – Società Controllata

Le forme giuridiche mediante le quali un’impresa italiana può insediarsi all’estero sono essenzialmente tre:

  • l’ufficio di rappresentanza;
  • la stabile organizzazione (o branch);
  • la società.
“Le fattispecie individuate sono differenti sia in termini di costi sia di implicazioni legali e regolamentari che comportano. L’ufficio di rappresentanza è la modalità che comporta minori costi di costituzione e dalla quale discendono i minori obblighi civilistici (bastando la registrazione dell’unità locale nella Camera di Commercio dello Stato estero di insediamento). Pertanto, l’impresa italiana potrebbe decidere di iniziare ad operare in tale modo, per poi aprire una branch e successivamente trasformarla in società, ma potrebbe anche avvenire che, per le ragioni più diverse, il soggetto italiano opti per l’apertura diretta di una nuova joint venture. È il caso ad esempio dell’insediamento in Paesi nei quali per legge interna è necessario un socio locale.
È evidente che le diverse tipologie di insediamento, oltre a comportare implicazioni legali e regolamentari differenti in termini di obblighi civilistici e contabili, hanno anche implicazioni fiscali differenti.

L’ufficio di rappresentanza

L’ufficio di rappresentanza è un soggetto senza autonomia giuridica e fiscale rispetto alla casa madre. Pertanto, nello Stato estero non insorgono obblighi fiscali per l’impresa italiana. Essa verrà quindi tassata nel Paese estero come soggetto non residente, solo per i ricavi ivi prodotti. Alcuni Paesi, come accade in Italia, prevedono la tassazione degli utili di impresa di un soggetto non residente solo in presenza di stabile organizzazione, e pertanto l’impresa italiana che opera in uno Stato estero mediante ufficio di rappresentanza potrebbe non essere soggetta a tassazione in tale Stato.
Tuttavia, massima attenzione deve essere posta alle attività svolte dall’ufficio di rappresentanza. Il rischio è la riqualificazione di un ufficio di rappresentanza in stabile organizzazione all’estero dell’impresa italiana, con la conseguente tassazione nel Paese estero dei redditi ivi prodotti. Infatti, ai sensi della definizione di stabile organizzazione contenuta nel modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, costituisce stabile organizzazione (tra l’altro) la presenza di una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività, salvo che le attività svolte non siano di carattere preparatorio o ausiliario all’attività della casa madre.
L’ufficio di rappresentanza potrà essere utilmente aperto in caso di laboratori, magazzini, depositi, uffici, negozi, in cui vengono svolte ad esempio attività promozionali, presentazione di merci (come gli show roomdove non viene svolta attività di vendita), la consegna delle merci, le ricerche di mercato.

La stabile organizzazione

L’apertura di una stabile organizzazione all’estero non sempre è una decisione dell’impresa italiana, ma dipende dal tipo di attività esercitata. Le autorità fiscali sono spesso molto attente a verificare se un insediamento estero configuri o no “stabile organizzazione” in quanto la stabile organizzazione è soggetta ad imposta nello Stato estero per i redditi ivi prodotti. Senza entrare nel dettaglio di quali sono le attività che comportano l’insorgere di una stabile organizzazione all’estero, basti qui notare che si può creare nello Stato estero una stabile organizzazione materiale (in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari della impresa italiana) o anche personale (in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società italiana). Una attenta disamina della situazione fattuale e delle attività effettivamente svolte all’estero è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti, per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.
Al di là dei casi in cui l’apertura di una stabile organizzazione all’estero non sia la mera conseguenza delle attività svolte dall’Italia mediante una sede estera o un agente dipendente), è possibile che un’impresa italiana decida volontariamente di aprire all’estero una stabile organizzazione e non costituire una società controllata.
Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.
Al contrario, dal punto di vista fiscale, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere una propria numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale). La stabile organizzazione è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti. La stabile organizzazione è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).
In sostanza, le operazioni svolte dalla stabile organizzazione, pur essendo registrate in una contabilità separata rispetto a quella della casa madre, confluiscono nelle registrazioni contabili dell’impresa italiana. La contabilità della stabile organizzazione è tenuta ai soli fini fiscali, al fine di calcolare il reddito ad essa afferente. Tale reddito viene tassato nello Stato estero, e viene anche incluso nel reddito complessivo della casa madre. Le imposte pagate all’estero vengono scomputate dal reddito della casa madre mediante il meccanismo del credito di imposta.
Conseguentemente, le perdite realizzate dalla stabile organizzazione nello Stato estero sono portate in diretta deduzione del reddito imponibile italiano, e pertanto immediatamente recuperate. Tale peculiarità comporta inoltre un evidente vantaggio durante i primi periodi dell’insediamento all’estero, quando la possibilità di incorrere in perdite è elevata. Mentre in caso di società controllate estere che realizzano perdite consistenti potrebbe divenire necessario procedere con una ricapitalizzazione, in caso di branch estere non sarà necessario ripristinare il fondo di dotazione iniziale, semprechè lo stesso si mantenga congruo rispetto all’attività esercitata. Inoltre, in caso di perdite civilistiche una società potrebbe non essere in grado di ripagare dividendi alla casa madre, anche se in possesso di “cassa” libera (c.d. fenomeno del trapped cash, tipico in caso di ammortamenti molto elevati in conto economico).
Inoltre, le distribuzioni del fondo di dotazione dalla branch alla casa madre non sono soggetti a ritenuta nello Stato estero. Le linee Guida OCSE sull’attribuzione di profitti alla stabile organizzazione consentono, a certe condizioni, l’allocazione di finanziamenti tra la casa madre e la stabile organizzazione. Tali interessi passivi, unitamente agli interessi passivi su finanziamenti contratti direttamente dalla stabile organizzazione possono essere dedotti secondo le regole ordinarie dello Stato estero.”

Fonte: http://www.ipsoa.it/documents/fisco/fiscalita-internazionale/quotidiano/2014/08/05/la-variabile-fiscale-per-l-insediamento-all-estero

Sul tema della Stabile Organizzazione è utile tenere presente, per una corretta pianificazione fiscale la modifica introdotta dal  DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”  che, attraverso l’Art. 168-ter (Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti), ha inserito nell’ordinamento nazionale la Branch Exemption

“La società controllata

La costituzione di una società all’estero rappresenta la modalità più completa di insediamento all’estero. La società estera ha una propria personalità giuridica separata dalla casa madre, deve avere un proprio capitale sociale rispondente ai limiti minimi previsti dalla legislazione locale con il quale la controllata estera risponde per le proprie obbligazioni.
Una società estera, anche se controllata dalla casa madre italiana, deve avere organi decisionali e gestionali propri. Quest’ultimo aspetto risulta di particolare importanza anche alla luce delle numerose normative antielusive presenti nel nostro ordinamento, volte ad escludere la possibilità di una fittizia localizzazione all’estero di una società ai soli fini di beneficiare di regimi fiscali di favore rispetto a quello italiano, soprattutto in caso di società controllata costituita in paradisi fiscali.
Si tratta ad esempio delle norme in tema di esterovestizione, mediante le quali l’amministrazione finanziaria italiana può disconoscere la localizzazione all’estero dell’attività (e la conseguente tassazione nello Stato estero), quando la gestione della società estera venga svolta in Italia. Bisognerà dunque prestare attenzione alla “sostanza” della società estera, per evitare che l’autorità fiscale italiana consideri fittizio l’insediamento all’estero. A tale fine, saranno utili sia elementi propri della società estera, come la disponibilità di uffici funzionali allo svolgimento dell’attività, la presenza di dipendenti, di contratti di fornitura anche di servizi basilari come l’energia e il telefono, di conti correnti esteri intestati alla società, etc. Inoltre, le principali decisioni del consiglio di amministrazione dovrebbero essere prese all’estero, nel corso di riunioni tenute a cadenza regolare.
Inoltre, le società estere controllate o collegate residenti o localizzate in paradisi fiscali sono soggette alla disciplina delle c.d. controlled foreign companies(o CFC), che prevede la tassazione per trasparenza in capo alla società italiana dei redditi realizzata dalle società controllate o collegate estere che non dimostrino l’effettivo svolgimento all’estero di un’attività economico o alternativamente che dalla partecipazione non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati c.d.black list. La disciplina CFC si applica anche in caso di partecipazioni localizzate in Paesi white list, quando i redditi da queste prodotti siano per la maggior parte redditi c.d. passive, ovvero derivanti dallo sfruttamento di attività materiali, immateriali o finanziarie.
La società estera è tassata nel Paese estero secondo le regole ordinarie. I dividendi distribuiti dalla società estera possono essere soggetti a ritenuta nel Paese estero, e confluiscono nel reddito imponibile della società italiana (per il 5% del loro ammontare se si tratta di società estere in Paesi White List). Le ritenute subite all’estero possono essere scomputate dalle imposte dovute in Italia secondo il meccanismo del credito di imposta.

La scelta della forma giuridica con cui effettuare l’investimento all’estero deve essere attentamente ponderata, per evitare di incorrere in problematiche fiscali che ex post è più difficile gestire.”

Fonte: http://www.ipsoa.it/documents/fisco/fiscalita-internazionale/quotidiano/2014/08/05/la-variabile-fiscale-per-l-insediamento-all-estero