• Regime opzionale per i pensionati esteri – Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%
• Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa
• Il concetto di residenza fiscale in Italia
• Requisito della popolazione non superiore a 20mila abitanti
• Redditi interessati dall’opzione
• Durata dell’opzione

Regime opzionale per i pensionati esteri – Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%

L’articolo 1, comma 273, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021) ha aggiunto  l’Art 24-ter  al capo I del titolo I del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in base al quale  le persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, in uno dei comuni con popolazione non superiore a 20mila abitanti appartenenti al territorio delle

• Regioni
  • Sicilia
  • Calabria
  • Sardegna
  • Campania
  • Basilicata
  • Abruzzo
  • Molise
  • Puglia
• o in uno dei comuni di cui agli allegati 1 (¹) , 2 (²) e 2-bis (³) al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229
• o in uno dei comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009 (con Decreto 16-4-2009 n. 3 (⁴) sono stati individuati i comuni danneggiati dagli eventi sismici che hanno colpito la provincia dell’Aquila ed altri comuni della regione Abruzzo il giorno 6 aprile 2009)

possono beneficiare di un regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, per ciascuno dei nove periodi d’imposta di validità dell’opzione.

Ai sensi della prima parte del secondo  comma dell’Art 24-ter possono esercitare l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che non siano state fiscalmente residenti in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace ai sensi del comma 5 dell’Art 24-ter (L’opzione di cui al comma 1 è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.)

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Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa

Ai sensi della seconda parte del secondo  comma dell’Art 24-ter possono esercitare l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa.

Quindi, come ribadito dalla  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, ai fini dell’applicazione del regime fiscale opzionale ( Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%) è necessario che la persona fisica trasferisca la propria residenza fiscale in Italia da un Paese estero con il quale è in vigore un accordo di cooperazione amministrativa (cioè uno strumento che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale).

La Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020 pone in rilievo che, a tal fine, non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace e a condizione che l’ultima residenza sia stata in un Paese con il quale l’Italia ha siglato accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale.

Si tratta essenzialmente:

• Paesi appartenenti all’Unione Europea
• Paesi con i quali l’Italia ha siglato
  • una Convenzione per evitare le doppie imposizioni o
  • un TIEA -Tax Information Exchange Agreement
• Paesi che aderiscono alla Convenzione OCSE – Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

A questo proposito, ai sensi del terzo comma dell’Art 24-ter, le  persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia da un Paese estero con il quale l’Italia ha un accordo di cooperazione amministrativa e che vogliono avvalersi del regime fiscale opzionale ( Imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7%)  indicano la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione. L’Agenzia delle entrate italiana trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

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Il concetto di residenza fiscale in Italia

Come posto in evidenza dalla  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, giova ricordare che il requisito formale dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente è soggetto a controlli da parte delle autorità comunali competenti, come disciplinato ai sensi del D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223.

Va posto in evidenza che l’Art. 1 Residenza delle persone fisiche del Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209, in vigore dal 29/12/2023, ha sostituito il secondo comma dell’art. 2  (Soggetti passivi), del del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

(In merito vedi: Riforma della fiscalità internazionale – Nuove regole per la residenza delle persone fisiche)

A questo proposito è  stata emanata la Circolare n. 20 del 4 novembre 2024  Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209

Il punto 2.4 della Circolare n. 20 del 4 novembre 2024 è prettamente dedicato ai Regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia. Il requisito di non essere stati residenti in Italia nei periodi d’imposta precedenti.

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Requisito della popolazione non superiore a 20mila abitanti

Come stabilito nel punto 1.4 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 31 maggio 2019 (prot. n. 167878/2019) e nella Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020, per individuare la popolazione residente nel comune Italiano in cui ci si trasferisce, ai fini del requisito della popolazione non superiore a 20mila abitanti, si considera il dato risultante dalla “Rilevazione comunale annuale del movimento e calcolo della popolazione” pubblicata sul sito dell’Istat (Istituto Nazionale di Statistica) riferito al 1° gennaio dell’anno precedente il primo periodo di validità dell’opzione. Tale dato rileva per tutta la durata di validità dell’opzione, sempre che il contribuente non trasferisca la residenza in altro comune.

Attualmente sul sito dell’ISTAT, nell’elenco della pagina demo demografia in cifre

sono disponibili

alla pagina “https://demo.istat.it/app/?i=P02&l=it” il “Bilancio demografico e popolazione residente per sesso anni 2019 – 2023“ su cui è possibile ricavare il totale della Popolazione censita al 1° gennaio inserendo

• Anno
• Ripartizione
• Regione
• Provincia
• Comune

alla pagina “https://demo.istat.it/app/?i=D7B&l=it” il “Bilancio demografico mensile e popolazione residente per sesso, anni 2019 – 2024“

L’opzione rimane efficace anche se, a partire dal secondo periodo d’imposta di validità, il contribuente si trasferisce in un altro comune “agevolabile”, per il quale va considerato il dato della popolazione risultante al 1° gennaio dell’anno antecedente a quello di trasferimento della residenza.

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Redditi interessati dall’opzione

Ai sensi del primo comma dell’Art 24-ter del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), le persone fisiche titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, in uno dei comuni con popolazione non superiore a 20mila abitanti, come su identificati, possono beneficiare di un regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, individuato secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2 del TUIR (che rimanda ad un criterio di reciprocità rispetto all‘art. 23 del TUIR che individua i redditi prodotti in Italia, c.d. “lettura a specchio”), per ciascuno dei nove periodi d’imposta di validità dell’opzione.

Sull’individuazione dei redditi prodotti all’estero che possono essere assoggettati ad aliquota al 7% si sofferma il punto 2 (AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE) della  Circolare n. 21/E del 17 luglio 2020 .

Come su detto, l’opzione per l’imposta forfettaria ad aliquota al 7% riguarda i redditi prodotti all’estero individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2 del TUIR che prevede una “lettura a specchio” secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei
“criteri reciproci” enunciati dall’art. 23 del TUIR per individuare i redditi prodotti in Italia.

È da tenere presente, al fine di valutare attentamente la convenienza dell’opzione che, secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate italiana, la definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solamente qualora non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito, dato che, in presenza di una Convenzione, è quest’ultima a prevalere, superando la “lettura a specchio” prevista dalla normativa.

A tal proposito si esprime chiaramente il punto 2.1. (Il reddito prodotto all’estero e la lettura “a specchio” dell’articolo 23 del TUIR) della Circolare del 05/03/2015 n. 9 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa:

“Ai sensi del comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano”.

L’ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

La definizione interna di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.”

Un elenco delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni siglate dallo Stato Italiano è presente nella pagina “Convenzioni per evitare le doppie imposizioni” del sito web del “Dipartimento delle Finanze”.

Ai fini di una valutazione della convenienza (o meno) dell’imposta forfettaria del 7% sui redditi prodotti all’estero risulta
pertanto essenziale individuare quale sia il criterio per determinare il luogo ove il reddito si considera prodotto

• o (se siglata) secondo i criteri stabiliti dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni
• o, in assenza di convenzione, secondo i criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato Italiano.

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Durata dell’opzione

Ai sensi del quarto comma dell’Art 24-ter del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) l’opzione per il regime fiscale opzionale, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Imposta sulle Persone Fisiche (IRPEF) con aliquota al 7% a qualsiasi categoria di reddito prodotto all’estero, di cui al comma 1 dell’Art 24-ter del TUIR, è valida per i primi nove periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace ai sensi del comma 5 dell’Art 24-ter del TUIR (L’opzione di cui al comma 1 è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.).

È possibile revocare l’opzione in uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui la scelta è stata esercitata, dandone comunicazione nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo anno di validità. Sono comunque fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti.

Gli effetti dell’opzione non si producono, se viene accertata l’insussistenza dei requisiti di legge, ovvero cessano, se questi ultimi vengono meno.

C’è decadenza dal regime anche in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva, a meno che si rimedi entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello cui l’omissione si riferisce (in tal caso, sono comunque dovuti interessi e sanzioni per la tardività).

La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.

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