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Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale
Una società con sede estera paga le imposte in Italia se le decisioni sono prese nel territorio nazionale

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021, ha stabilito che la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente in Italia se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia.

La Corte di cassazione ha precisato che, per stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero.

In merito alla nozione di “sede dell’amministrazione” essa va intesa come “il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente”.

Infatti il terzo comma dell’art. 73 del TUIR stabilisce che: ” Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.”

Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Art. 73 comma 5 bis del TUIR – Presunzione legale di residenza fiscale italiana per società estere controllate o amministrate dall’Italia che controllano società di capitali italiane

Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

Poniamo, ad esempio, il caso di una Società estera B  controllante residente in un Paese a bassa tassazione, a sua volta “controllata” da soggetti fiscalmente residenti in Italia, e di una Società Italiana A controllata dalla Società estera B: la Controllata Italiana A potrebbe artificiosamente fare in modo che la Controllante estera B percepisca royalty “a suo carico” al fine di ridurre artificiosamente gli “utili italiani”.

Poniamo un altro caso: Società italiana A che dovrebbe acquisire partecipazioni in un’altra società C. La Società italiana controllata A facendo acquisire le partecipazioni di C alla Controllante estera B trasferirebbe arteficiosamente la tassazione di eventuali futuri  capital gain realizzati dalla cessione di quote di C ad una giurisdizione fiscale più favorevole (teniamo presente che ci sono ordinamenti fiscali che esentano completamente da tassazione le plusvalenze conseguite).

L’articolo 35, commi 13 e 14, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248.  ha inserito, dopo il comma 5 dell’articolo 73 del TUIR, i commi 5-bis e 5-ter che introducono, una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede della amministrazione, e quindi della residenza, di societa’ ed enti esteri, che detengono  partecipazioni di controllo in societa’ di capitali ed enti commerciali residenti in Italia,  invertendo a loro carico l’onere della prova.

Ai fini  di contrastare la presunzione di residenza fiscale italiana vedremo l’importanza per il contribuente di essere in grado con la precisa indicazione di elementi certi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione, di poter dimostrare come la sede dell’amministrazione della società estera  si trovi all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

  • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
  • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

Ai fini della presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero riportiamo un estratto dell’Art. 73 del TUIR (Commi 5 bis e 5 ter)

“5-bis. Salvo prova contrariasi considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di societa’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.”

L’Agenzia delle entrate, con la circolare 28/E/2006, punto 8, tratta delle norme introdotte  dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Riportiamo il  punto 8.1 Requisiti di applicabilita’– della  circolare 28/E/2006:

“Come sottolinea la Relazione illustrativa, le disposizioni in esame
si applicano alle societa’ ed enti che presentano due rilevanti e
continuativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato, in
quanto:

  • detengono partecipazioni di controllo, di diritto o di fatto ai
    sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, in societa’
    ed enti residenti;
  • sono, a loro volta, controllati anche indirettamente ovvero
    amministrati da soggetti residenti.

La norma e’ applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti
residenti controllanti e controllati si interpongano piu’ sub-holding
estere. La presunzione di residenza in Italia della societa’ estera che
direttamente controlla una societa’ italiana, rendera’ operativa, infatti, la presunzione anche per la societa’ estera inserita nell’anello
immediatamente superiore della catena societaria; quest’ultima si trovera’, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia.
Ai sensi del comma 5-ter, il presupposto per la sussistenza del
controllo (dei soggetti residenti sull’entita’ estera e di questa su
societa’ e enti residenti) – e quindi della localizzazione in Italia della
sede dell’amministrazione – dovra’ valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della entita’ controllata localizzata all’estero.
Il medesimo comma precisa che, per le persone fisiche, devono essere computati anche i voti spettanti al coniuge, ai familiari entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo.
Nel suo complesso la previsione normativa vale a circoscrivere
l’inversione dell’onere della prova alle ipotesi in cui il collegamento con il territorio dello Stato e’ particolarmente evidente e continuativo.
Ovviamente, la norma non preclude all’amministrazione la possibilita’ di dedurre – anche in altri casi e assumendosene l’onere – la residenza in Italia di entita’ esterovestite.

La circolare 28/E/2006, al punto 8 così si espime:

“Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato
individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la
presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede
dell’amministrazione delle societa’ in esame. Si tratta, infatti, di
elementi gia’ valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del
contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessita’ di provare l’effettiva sede della amministrazione di entita’ che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle societa’. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle societa’ in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformita’ al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.”

Per quanto attiene alla prova contraria il punto 8.3 della circolare 28/E/2006 sostiene che:

Il contribuente, per vincere la presunzione, dovra’ dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della societa’ non e’ in Italia, bensi’ all’estero.
Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati
presupposti di applicabilita’ della norma, esistono elementi di fatto,
situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della
direzione effettiva nello Stato estero“.

Si rimanda punti della circolare 28/E/2006:

  • 8.2 – Effetti
  • 8.4 – Compatibilita’ con il Trattato dell’Unione europea e con le
    convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
  • 8.5 – Collegamento con l’art. 167 del TUIR

Come si vede con la formulazione del comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 il nostro legislatore ha conferito particolare importanza ad evitare situazioni in cui società risultano soltanto formalmente (e non anche in sostanza) residenti all’estero contemplando una presunzione legale relativa di residenza fiscale italiana di società estera che controlla società italiane o con managemet residente in Italia.

Con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società esterovestite l’Amministrazione finanziaria, infatti, può sfruttare, in base all’articolo 73 del DPR n 917/86, una presunzione legale relativa di residenza  in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che ricadono nelle fattispecie previste dall’articolo 73 del DPR n 917/86 .

In questi casi si ha l’inversione dell’onere della prova sul contribuente: la società estera  che ricade nelle fattispecie previste dall’ articolo 73 del DPR n 917/86 viene, salvo prova contraria (inversione dell’onere della prova) che il contribuente deve fornire, automaticamente considerata fiscalmente residente in Italia , con la conseguenza di vedere imputare sulla società estera la tassazione italiana.

La residenza fiscale, per le società, è disciplinata dal primo periodo del comma 3 dell’articolo 73 del Tuir  (Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.)

Quindi si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

Questa formulazione, generale, lascia sull’Amministrazione finanziaria la prova di una eventuale residenza fiscale in Italia di enti esteri.

Il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir , al contario, introduce, nell’ambito del tema della residenza fiscale , una presunzione legale di residenza in Italia per società estere che ricadano in una delle seguenti fattispecie:

  • la società estera è controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
  • la società estera è amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Da cui un’inversione dell’onere della provaLa dimostrazione della propria residenza fiscale è posta a carico del contribuente e non dell’Amministrazione finanziaria.

La presunzione relativa di residenza determina, quindi, l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere.

Quindi la norma riportata si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:

  • Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile in società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto di questo articolo il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
    • Tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
    • Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
    • In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
  • Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure, in alternativa sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.

Il controllo può essere anche di natura indiretta. Pertanto, al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.

Quanto, invece, ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società di enti commerciali) sia da persone non titolari di reddito di impresa.

In base all’articolo 2727 cc:  Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.

La norma contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 costituisce una presunzione relativa ( cioè una presunzione che ammette prova contraria) di secondo livello ( al primo rilievo effettuato nei confronti della società si aggiunge un successivo rilievo presuntivo effettuato verso la compagine sociale).

In aggiunta, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rende applicabile la disposizione di cui all’articolo 41 comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli uffici verificatori  di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 del DPR n. 600/73  e, quindi, di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità della precisione e della concordanza.

In sede di controllo l’ufficio accertatore, quindi, ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi di contribuenti (enti societari esteri) che hanno omesso la dichiarazione, quindi, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si può avvalere, senza aggiungere ulteriori mezzi di prova, della sola presunzione semplice.

Il contribuente ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo nell’ambito del procedimento contenzioso .

il contribuente ha la possibilità di contrastare la presunzione con l’indicazione di elementi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione dimostrando che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

      • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
      • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

E’  da rilevare che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede dell’amministrazione.

Ricordiamo che, in base al  comma 3 dell’articolo 73 del Tuir, si  considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

criteri previsti dall’articolo 73 sono alternativi tra loro. Per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.

Ne devira che  è irrilevante per il contribuente, qualora non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione, dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale o finanziaria) è effettivamente svolta all’estero.

La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione deve essere fornita in sede di accertamento, non prevedendo la norma la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto come, per esempio, previsto dalla normativa sul reddito delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc). Parimenti non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.

Al fine di vincere questa presunzione non è, quindi,  possibile formulare istanza di interpello.

All’interno del modello di convenzione OCSE vengono definite le disposizioni che riguardano la residenza fiscale degli enti. Il modello di convenzione dirime ipotesi di “dual residence” attraverso l’applicazione delle c.d. “tie breaker rules“. Infatti, per poter determinare correttamente la residenza fiscale dell’ente il modello OCSE adotta come unico criterio dirimente quello del Place of Effective Management (PEM).

Questo significa che in caso di conflitti in merito alla corretta identificazione della residenza fiscale di una società, sarà dirimente il luogo in cui la stessa ha la propria sede di direzione effettiva (il place of effective management, appunto). La localizzazione in uno stato del PEM, quindi, identifica in quello Stato (unicamente) la residenza fiscale della società.

Secondo il modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per sede di direzione effettiva deve intendersi : il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa.

L’elemento fatturale con il quale ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir  è  la sede di direzione effettiva:  il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. il CdA) adottano ufficialmente le decisioni. Ovvero il luogo in cui si delibera in merito alla società nel suo complesso.

Dal punto di vista sanzonatorio, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rendono applicabili:

L’Esterovestizione

Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione, al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

Quindi in caso di esterovestizione siamo in presenza ad un fenomeno di evasione fiscale.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto

  • la sede legale
  • o la sede dell’amministrazione
  • o l’oggetto principale

nel territorio dello Stato.

Come si vede, tali criteri  sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle,  principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario).

L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.

Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi

  • all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
  • od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.

Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. 

Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.

L’articolo 4, paragrafo 3 (1, modello di Convenzione OCSE (2017 update), per evitare fenomeni di doppia imposizione, prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:

  • del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
  • del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
  • di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).

L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4, paragrafo 3, del modello Ocse di Convenzione (Commentaries on the articles of the Model of Tax Convention), Observations on the Commentary (2), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.

In base a quanto previsto dall’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE (3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da un individuo è residente di entrambi gli Stati contraenti, si considera residente solo del Stato in cui si trova la sua sede di direzione effettiva) e dalla sentenza n. 136/1998 della Corte di cassazione, la sede effettiva della società deve considerarsi:

il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.

Quindi, posto che il criterio della sede legale ha natura prettamente formale per stabilire se una società estera è fiscalmente residente in Italia, occorre analizzare, da un punto di vista sostanziale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato:

  • sede dell’amministrazione
  • e oggetto principale.

L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria che, nell’ambito della propria attività ispettiva, dovrà dimostrare che la società è fittiziamente estera.

Anche sulla base del consolidato orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente estero, occorre fare riferimento al criterio della “sede effettiva”.

La sede dell’amministrazione, contrapposta alla sede legale, coincide con la “sede effettiva” dell’impresa estera, intesa come il luogo dove:

  • hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente;
  • si convocano le assemblee.

La sede effettiva può essere definita come quel luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente, il luogo ove si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che il medesimo intrattiene con i terzi.

Per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori:

  •  la sede statutaria;
  • il luogo dell’amministrazione centrale;
  •  il luogo di riunione dei dirigenti societari;
  • il luogo in cui si adotta la politica generale di tale società.

Possono rilevare anche altri elementi:

  •  il luogo di riunione delle assemblee generali;
  • di tenuta dei documenti amministrativi e contabili;
  • di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie.

In merito ci sono state varie sentenze della Corte di Cassazione:

  • sentenza n. 3028 del 13.10.1972: la sede effettiva di una persona giuridica non è semplicemente il luogo ove si trovano i suoi beni, i suoi stabilimenti e dove si svolge l’attività produttiva, ma quello ove hanno effettivo svolgimento l’attività amministrativa e direzionale, ove cioè risiede il suo legale rappresentante, i suoi amministratori e dove sono convocate le assemblee societarie;
  • sentenza n. 3604 del 16.06.1984: per “sede effettiva” delle persone giuridiche si intende il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, ossia il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente;
  • sentenza n. 3910 del 09.06.1988: la sede effettiva non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della persona giuridica, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell’impresa.

La quinta Sez. Civile della Corte di cassazione,con la sentenza n. 14527/2019 del 28.05.2019 , si è espressa proprio su un caso di esterovestizione societaria, con riferimento all’importanza del luogo ove vengono formalizzate le delibere assembleari e societarie, si è pronunciata affermando che l’effettiva amministrazione di una società si svolgeva nello stato estero ove avevano luogo i consigli di amministrazione e le assemblee dei soci e dove la società aveva la materiale disponibilità dei locali necessari ai fini dello svolgimento delle attività di amministrazione e gestione

Ma, per una disamina completa del fenomeno dell’esterovestizione non si può prescindere da un’attenta lettura dei commi 5-bis e 5-ter dell’art. 73 del T.U.I.R. introdotti dal  D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248.

5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.

Il comma 5-bis con la dicitura “salvo prova contraria” introduce una sostanziale inversione dell’onere della prova sulla esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione di società estere il cui controllo risulti riconducibile, anche in via indiretta, a soggetti italiani.

Quindi , in sintesi, ai sensi del comma 5-bis la società estera si considera, salvo prova contraria, “esterovestita” se, in alternativa, siamo in presenza di una delle seguenti fattispecie:

  • è controllata, anche indirettamente da soggetti residenti in Italia;
  • è  amministrata da soggetti residenti residenti in Italia.

Il comma 5-bis ha introdotto una presunzione relativa che il contribuente può superare, dimostrando che si tratti di una collocazione sostanziale e non puramente formale.

Dovrà essere il contribuente a portare prove a proprio favore per dimostrare l’effettiva attività svolta all’estero.

l’Agenzia delle entrate, con la circolare 28/E/2006, punto 8 (3), tratta delle norme introdotte  dal D.L. 223/2006.

La circolare ha precisato che in applicazione della norma in oggetto, il soggetto estero si considera, ad ogni effetto, residente nel territorio dello Stato e quindi soggetto a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’ordinamento prevede per le società e gli enti residenti

Il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od
atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.

Ad esempio, sotto il profilo sostanziale, dovrà essere provato  che:

  • Gli insediamenti produttivi/commerciali all’estero sono effettivi ed esistono delle ragioni imprenditoriali sottese agli stessi;
  • Esiste autonomia gestionale dei soggetti preposti all’attività di impresa all’estero (c.d. country manager).

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 43809/2015, relativa alla contestazione di esterovestizione di una struttura societaria di gruppo collocata in Lussemburgo titolare di alcuni marchi ha  sottolineato tre concetti:

  • la costruzione di puro artificio;
  • la finalità prevalente di elusione;
  • la libertà di scelta fra carichi fiscali diversi,

evidenziando il principio in base secondo il quale se non sussiste costruzione artificiosa non può esistere abuso.

Secondo i Giudici di legittimità nel caso di società con sede legale estera controllata ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, c.c., per stabilire ove è posta la sede amministrativa della società, entra in gioco il concetto della direzione e coordinamento.

La sede di direzione effettiva non può essere individuata semplicemente con il luogo da cui partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative laddove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana, a tal fine bisognerà invece appurare che la società estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponde ad un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità all’atto costitutivo o allo statuto.

Per stabilire, dunque, la natura artificiosa o meno della società estera si potrà fare riferimento ai criteri indicati a livello interno dall’articolo 162 del DPR n. 917/86.

Infatti, se un ufficio ha i connotati per configurare una stabile organizzazione esso potrà essere valutato anche come luogo di effettivo esercizio di attività di impresa. Ciò in quanto il giudice non può adottare una interpretazione che vada a limitare la libertà di stabilimento, in quanto nel principio costituzionale che la disciplina l’imprenditore può decidere di collocare le proprie strutture dove meglio ritiene e dotarle secondo le proprie insindacabili valutazioni.

Occorrerà solo valutare se l’ufficio corrisponde ad una costruzione di puro artificio volta a lucrare benefici fiscali oppure no.

Secondo i supremi giudici il vantaggio fiscale è indebito non perché l’imprenditore sfrutta le opportunità offerte dal mercato o da una più conveniente legislazione fiscale, ma lo è solo se è ottenuto mediante costruzioni non aderenti alla realtà.

In conclusione, quindi, il contribuente in sede contenziosa potrà far valere il principio secondo cui, in ipotesi di controllo ex articolo 2359 c.c., l’esterovestizione non dipende da impulsi gestionali o direttive amministrative impartite dalla controllante italiana alla controllata estera, ma dal fatto che quest’ultima non sia una costruzione di puro artificio.

In tal senso il contribuente potrà fare riferimento alla semplice nozione di stabile organizzazione contenuta nell’articolo 162 del DPR n. 917/86.

Altro aspetto da considerare è la rilevanza IVA dell’esterovestizione. L’art. 4 DPR 633/1972 prevede che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione.

Sulla base della normativa attualmente vigente si può ipotizzare che tutte le operazioni che la potenziale esterovestita ha posto in essere invece di essere ipotetiche operazioni intracomunitarie o territorialmente non rilevanti siano da sottoporre ad IVA in Italia.

Ne consegue che tutte le suddette operazioni potrebbero essere ricondotte a cessioni e/o prestazioni nazionali soggette ad IVA, con il corollario di conseguenti sanzioni amministrative e penali.

Vanno  attentamente valutate le eventuali conseguenze, sotto il profilo penale tributario, che l’estorovestizione comporta e se si è in presenza di un’evasione fiscale internazionale o di una  mera elusione fiscale.

Tale aspetto assume particolare evidenza nella considerazione che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, restando possibile solo l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Ai sensi dell’articolo 10-bis L. 212/2000configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi fiscali determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

Nella maggior parte dei casi la fattispecie penalmente rilevante nei casi in cui venga accertata l’esistenza di una società esterovestita è il delitto di omessa presentazione in Italia delle dichiarazioni fiscali relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto (4.

In sintesi, quando l’impresa ha sede all’estero, ma la maggior parte dell’attività si svolge in Italia, in presenza di una fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale, con, di fatto, attività svolta in italia, la dichiarazione dei redditi va fatta in Italia, altrimenti, al superamento del limite  di cui al comma 1 dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000 si configura il reato di evasione fiscale.

(1)  3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to determine by mutual agreement the Contracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors.

(225. As regards paragraphs 24 and 24.1, Italy holds the view that the place where the main and substantial activity of the entity is carried on is also to be taken into account when determining the place of effective management of a person other than an individual.

(3(…….. Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione delle società in esame. Si tratta, infatti, di elementi già valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri
di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessità di provare l’effettiva sede della amministrazione di entità che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue
l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle società. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle società in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformità al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.

…………………

8.3 Prova contraria
Il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con
argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od
atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.

…………………)

(4Articolo 5 D.Lgs. n. 74/2000 – Omessa dichiarazione.

  1. E’ punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila.
  2.  Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Aspetti IVA della Esterovestizione

l’art. 4 DPR 633/1972 prevede che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione.

Sulla base della normativa attualmente vigente si può ipotizzare che tutte le operazioni che la potenziale esterovestita ha posto in essere invece di essere ipotetiche operazioni intracomunitarie o territorialmente non rilevanti siano da sottoporre ad IVA in Italia.

Ne consegue che tutte le suddette operazioni potrebbero essere ricondotte a cessioni e/o prestazioni nazionali soggette ad IVA, con il corollario di conseguenti sanzioni amministrative e penali.

Residenza Fiscale delle Persone Giuridiche, libertà di stabilimento ed Esterovestizione

Recentemente si è consolidata una  giurisprudenza secondo cui, considerando la fondamentale importanza dei principi di libertà di stabilimento e libera prestazione di servizi, in ambito comunitario non può essere contestata l’esterovestizione societaria se non si è in presenza di una struttura di puro artificio che non svolge alcuna attività economica, costituita al solo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale .

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir (1), le società e gli enti  sono considerati fiscalmente residenti in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni) hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione economica, i vari Stati hanno stipulato specifici accordi internazionali contro le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio che intervengono, per dirimere i casi in cui il contribuente è considerato residente in entrambi gli Stati contraenti. dando prevalenza al criterio della sede di direzione effettiva (place of effective management).

L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4 del modello Ocse di Convenzione (2), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.

Con riferimento al tema della libertà di stabilimento, è recentemente intervenuta la Corte di cassazione con le sentenze 33234/2018 33235/2018, entrambe pubblicate in data 21.12.2018, con le quali è stato risolto un complesso e importante caso di esterovestizione societaria.

I Supremi Giudici hanno fornito la definizione di esterovestizione, qualificandola come la fittizia localizzazione, allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime nazionale,  della residenza fiscale di una società  in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale.

Per assumere una connotazione abusiva  la localizzazione  della residenza fiscale di una società  in un Paese estero deve avere come risultato l’ottenimento di un vantaggio fiscale che deve risultare, da un insieme di elementi oggettivi, lo scopo essenziale dell’operazione.

In linea con la giurisprudenza comunitaria tra due operazioni il contribuente non è obbligato a scegliere quella che implica il pagamento di maggiori imposte ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale, a patto che questo non sia lo scopo essenziale dell’operazione.

In tema di residenza fiscale di una società o un ente ha rilevanza il principio comunitario della libertà di stabilimento, istituto cardine che ha l’obiettivo di permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le proprie attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato diverso dal proprio di origine e di trarne vantaggio.

Con particolare riguardo al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale, la circostanza che una società sia stata creata in un determinato Stato per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, quindi,  per se stessa, un abuso di tale libertà.

Una misura dell’ordinamento tributario restrittiva della libertà di stabilimento è ammessa soltanto se riguarda le costruzioni societarie di puro artificio, finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato.

Di conseguenza, a parere degli ermellini, “perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”.

I Supremi Giudici concludono che per individuare un abuso del diritto di stabilimento non rileva la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma occorre accertare se il trasferimento della sede societaria è realmente avvenuto, ovvero se l’operazione sia meramente artificiosaavendo come scopo la creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica.

Ciò posto, i Supremi Giudici passano ad esaminare la normativa nazionale e convenzionale di riferimento, illustrando le previsioni sancite dall’articolo73 Tuir e dall’articolo 4 della Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio stipulata tra Italia e Lussemburgo che, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente, fanno esplicito riferimento al criterio della “sede effettiva”.

In merito, viene affermato che:

  • la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, si deve ritenere coincidente con quella di “sede effettiva”, intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente. Di contro, il criterio riferito all’oggetto principale identifica il luogo in cui si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente nonché i rapporti economici che esso intrattiene con i terzi;
  • per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Sul punto, possono rilevare anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie.

In linea con l’orientamento espresso sul versante penale dalla medesima Corte di cassazione, in caso di società con sede legale estera, l’individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative, qualora esso s’identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva . E’ necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al suo atto costitutivo o allo statuto.

Nel corso del giudizio di legittimità è emersa la necessità di interpretare le informazioni ricavabili dalla documentazione extracontabile acquisita alla verifica fiscale (in particolare dalle e-mail) in base al complesso intreccio organizzativo e funzionale che intercorre tra una controllata e la sua controllante capo-gruppo, che fisiologicamente si risolve in un rapporto tra uffici e personale dell’una e dell’altra, in quanto, come rilevabile in sentenza, “resta difficile comprendere quale autonomia gestionale e finanziaria dovessero avere due semplici dipendenti per poter qualificare l’insediamento lussemburghese in termini di effettiva realtà…”.

Rlevano i giudici, “si comprende, in realtà, che dietro quel ripetuto richiamo alla mancanza di autonomia gestionale e finanziaria si cela l’ispirazione di fondo dell’intera decisione: la predisposizione degli aspetti gestionali ed organizzativi dell’attività di … interamente in Italia, lasciando alla sede lussemburghese i soli compiti esecutivi. Con il che, però, si ammette che qualcosa in Lussemburgo effettivamente si faceva, sì da giustificare una sede amministrativa collocata in una struttura diversa da quella legale e i costi del personale dapprima distaccato, quindi direttamente assunto, che vi operava”.

Sulla base dei sopra indicati principi di diritto, la suprema Corte di Cassazione – accogliendo il ricorso del contribuente – ha rilevato che il giudice di merito ha esaurito la propria valutazione nella sbrigativa considerazione, meramente assertiva, che “il top management della … operava in Italia”, facendo leva su “gli impulsi, gli incontri per assumere le decisioni riguardanti la realizzazione dell’attività sociale”, senza valutare l’attività comunque svolta in Lussemburgo, che emerge proprio dalla corrispondenza e-mail valorizzata in senso opposto e trascritta in ricorso.

(1) Testo Unico del 22/12/1986 n. 917 – Articolo 73 – Soggetti passivi. – Comma 3 – Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato…………….

(2MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL