L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE (imposta sul valore degli immobili situati all’estero) di cui all’art. 19, commi da 13 a 17, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 e IVAFE (imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero) di cui all’art. 19, commi da 18 a 22, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 .

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 stabilisce che nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

I commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 stabiliscono che per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonche’ per il contenzioso, relativamente all’IVIE e all’IVAFE si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi, ivi comprese quelle relative alle modalita’ di versamento dell’imposta in acconto e a saldo.

In merito all’IVIE e IVAFE è stata emanata la circolare 28/E del 02/07/2012, Prot.: 2012/97954.

Quindi, ove il quadro RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione fissa di 258 euro, essendo irrilevante che i possedimenti esteri si trovino o meno in “paradisi fiscali”. Ad uguali conclusioni si deve pervenire per il modulo RW infedele ma integrato nei novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 38/E/2013 ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per questo motivo, quindi,  è possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Stante il rinvio dei commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201, la mancata compilazione del quadro RW nel caso in cui sia dovuto il pagamento di IVIE e IVAFE comporta l’applicazione del regime sanzionatorio delle imposte sui redditi, quindi, se dall’omissione del quadro RW vi sono omissioni nel versamento delle imposte patrimoniali collegate si deve provvedere al versamento delle stesse con sanzioni da omesso versamento,  sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471).

L’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Con il “ravvedimento” (art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 ) è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.

Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti. Prima delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190), per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che:

• la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa
• non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche
• non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.

Ai sensi del comma 1-ter dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento (comma 1-quater dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997)

Ai sensi del comma 2 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento:

• dell’imposta dovuta
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito
• della sanzione in misura ridotta.

Ai sensi del comma 1 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 la sanzione ridotta è pari:

• a) a 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza
• a-bis)a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore
• b) a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore
• b-bis) a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore
• b-ter) a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore
• b-quater) a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale)
• c) a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

Sul tema della regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria è stata emanata la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010.

A seguito delle modifiche all’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190) è stata emanata la circolare n.23/E del 09/06/2015.

Sul tema della “regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ravvedimento operoso. Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015” è stata emanata la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016.

Sul tema del ravvedimento operoso – articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 – è stata emanata la ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82, in riferimento alla tardiva presentazione del modulo RW conferma i chiarimenti forniti con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 laddove si precisa che, qualora la dichiarazione annuale sia stata presentata nei termini ed i dati nella stessa contenuti siano corretti, “è consentita la compilazione e l’invio del solo frontespizio e del modulo RW” anche oltre il termine di cui all’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322
del 1998 (Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta).

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82 in merito alle sanzioni applicabili, tenuto conto di quanto chiarito con la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, a parziale rettifica delle precisazioni rese con la citata circolare n. 11/E del 12 marzo 2010, fa presente quanto segue.
Se la presentazione del modulo RW avviene:

• entro i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, si applica
  • la sanzione di cui all’articolo 5, comma 2, ultimo periodo, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 (pari a 258 euro)
  • nonché la sanzione di cui all’articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato), se l’omissione ha prodotto anche effetti sostanziali sulle imposte dovute a titolo di IVIE e/o IVAFE (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Non è, invece, dovuta la sanzione di cui all’articolo 8 del d.lgs. n. 471 del 1997 perché la violazione degli obblighi di liquidazione dell’IVIE e dell’IVAFE non ha riflessi sulla dichiarazione annuale in quanto tale;

• oltre i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, si applica
  • la sanzione di cui all’articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 (sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta senza che la stessa sia maggiorata di 1/3 ovvero raddoppiata perché l’IVIE e l’IVAFE non derivano da “redditi” prodotti all’estero),
  • nonché la sanzione di cui all’articolo 5, comma 2, primo o secondo periodo, del decreto-legge n. 167 del 1990.

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Restano inoltre dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi.

Dichiarazione dei redditi nei 90 giorni

La dichiarazione tardiva è una dichiarazione non presentata nel termine, ma comunque considerata emessa. Questo nel caso in cui la stessa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza.

Se l’omessa o infedele presentazione del quadro RW viene sanata nei novanta giorni, la riduzione da ravvedimento operoso si computa su 258 euro ( ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso.

Quindi per sanare, con ravvedimento entro i 90 giorni, il Quadro RW è dovuta una sanzione pari ad un nono di 258 euro (€ 28,67).

Considerato che il quadro RW non è considerato una “dichiarazione”, ma, come abbiamo visto, una parte integrante della dichiarazione dei redditi, il ravvedimento entro i 90 giorni rientra nell’art. 13 comma 1 lett. a-bis del DLgs. 472/97) , con riduzione della sanzione di 258 euro a un nono, sia quando si ravvede il solo quadro RW sia quando si ravvede anche la tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ricordiamo, come su detto che se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Quindi, come chiarito dalla circolare n. 42 del 2016,  la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. C) del DLgs. 472/97 (€ 25,00).

In caso di infedele dichiarazione 250 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. 471/97), ridotta ad 1/9 ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97 (€ 27,78).

Quindi, chi volesse avvalersi del ravvedimento operoso per il Quadro RW entro i 90 giorni si dovrebbe:

1. sanare la violazione dichiarativa, presentando o integrando il modello REDDITI;
2. presentare o integrare correttamente il quadro RW;
3. pagare le sanzioni ridotte relative alla tardiva dichiarazione (25 euro) o alla dichiarazione infedele (27,78 euro);
4. pagare le sanzioni ridotte pari a 28,67 euro (€ 258/9) per il quadro RW;
5. sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte che emergono dalla dichiarazione, a titolo di saldo e di acconto.  Se sono dovute imposte – Oltre alle sanzioni precedenti si applica la sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso) della maggiore imposta dovuta oltre a imposta e agli interessi di mora;
6.  sanare gli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Rimane da chiarire un aspetto: l’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%. Quindi per “ravvedere” qli omessi veramenti entro i 90 giorni non dovrebbe farsi riferimento al 30%, ma al 15%.

Questa interpretazione trova conforto nella scheda dedicata al revvedimento operoso dell’Agenzia delle Entrate:

“Il decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).

Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%).

Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).”

Dichiarazione omessa

Nel prosieguo parleremo di dichiarazione integrativa in quanto la dichiarazione dei redditi si considera omessa quando viene presentata oltre 90 giorni dal termine di scadenza (entro tale termine, si parla, invece, di dichiarazione tardiva).

La differenza tra dichiarazione omessa e dichiarazione tardiva è molto importante, in quanto le sanzioni per omessa dichiarazione non sono soggette a ravvedimento operoso.

È quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, ove ha effettuato il distinguo tra dichiarazione tardiva, dichiarazione integrativa e dichiarazione omessa, precisando le modalità operative dell’istituto del ravvedimento operoso.

Se la dichiarazione dei redditi originaria sia stata omessa, non è possibile usufruire del ravvedimento operoso e, quindi, considerato che il quadro RW non è una “dichiarazione”, ma una parte integrante della dichiarazione dei redditi , non sarà possibile sanare mediante ravvedimento operoso il quadro RW.

Dichiarazione integrativa entro l’anno successivo

Ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. b) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore.

• Sanzione per dichiarazione integrativa:
  • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 31,25 ( 1/8 di €. 250 con ravvedimento operoso);
  • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi non Black List – Sanzione del 15% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta (comma 2, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/8) dell’imposta dovuta oltre al pagamento dell’imposta e interessi;
  • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 30% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 “Contrasto ai paradisi fiscali”,  in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/8 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
• Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,375% o 0,75% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW ridotti a 1/8 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
• Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 11,25% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/8 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata entro i due anni

Nel caso venga presentata una dichiarazione dei redditi integrativa rispetto a quella già presentata entro la data di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione  legata alla mancata compilazione del quadro RW.

In questo caso le sanzioni saranno le seguenti:

• Sanzione per la dichiarazione integrativa:
  • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 35,71 (1/7 di €. 250 con ravvedimento operoso);
  • Se sono dovute imposte da redditi non in Paesi Black List – Sanzione del 17,14% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/7) dell’imposta dovuta oltre al pagamento dell’imposta e interessi;
  • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 34,29% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/7 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
• Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,43% o 0,86% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/7 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
• Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 12,86% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/7 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata oltre i due anni

• Sanzione per la dichiarazione integrativa:
  • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 41,66 (1/6 di €. 250 con ravvedimento operoso):
  • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi non Black List – Sanzione del 20% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/6 con ravvedimento operoso) oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora;
  • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 40% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/6 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
• Sanzione omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,5% o 1% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/6 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
• Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 15% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/6 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Di seguito riportiamo un estratto delle istruzioni ministeriali per la compilazione al quadro RW

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera. Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta.

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.