L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).
L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste, quindi, tra l’altro, in caso di partecipazioni in società di diritto estero.
Tale obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.
Nonostante l’entrata a regime del Common Reporting Standard (CRS, scambio automatico di informazioni tra amministrazioni finanziarie) e del FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), il Modello Redditi PF obbliga ancora alla compilazione del Quadro RW.
L’art. 9, della Legge 6 agosto 2013, n. 97 (Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2013), sostituendo l’art. 4 del
decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ha esteso l’obbligo di compilazione compilazione del quadro RW ai titolari effettivi delle attività estere, secondo la nozione ricavabile dalla normativa antiriciclaggio (Decreto Legislativo 231/2007, art. 1, comma 2, lettera pp) (1), e dall’art. 20 (2), come modificato dal Decreto Legislativo 25 maggio 2017, n. 90). In merito alla figura del titolare effettivo si esprime dettagliatamente la Circolare N. 38/E del 2013 – 1.1.1 La figura del titolare effettivo.
Per quelle attività, come le partecipazioni in società estere assimilabili alle Srl residenti, soggette al monitoraggio ma non alla liquidazione della IVIE o della IVAFE occorrerà barrare la casella 20 “solo monitoraggio” .
Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.
La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.
Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.
In relazione ai termini di accertamento l’articolo 20, comma 1, D.Lgs. 472/1997 che stabilisce che l’atto di contestazione deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione.
L’articolo 12 D.L. 78/2009 stabilisce che, nel caso in cui gli investimenti siano detenuti in Paesi paradisiaci di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, è previsto il raddoppio dei periodi di accertamento.
Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (1)).
In sintesi, lart. 12 D.L. n. 78/2009 stabilisce che gli investimenti non dichiarati detenuti in Stati “privilegiati”, si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione (comma 2, prima parte): l’investimento estero è presunto essere reddito imponibile.
In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.
Relativamente all’elenco richiamato nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, emanato principalmente per la disciplina sulle controlled foreign companies (C.F.C.) di cui all’art. 167, del D.P.R. n. 917/1986 (nella stesura anteriore al Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 (2) ), il comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (1) stabilisce che esso sia considerato senza tener conto delle limitazioni ivi previste. In conseguenza di ciò, le esclusioni riportate dagli artt. 2 e 3 non devono essere prese in considerazione.
Per cui l’elenco di tutti i Paesi considerati paradisi fiscali ai fini dell’applicazione del comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009, include:
| Alderney (Isole del Canale), |
| Andorra (Principat d’Andorra) |
| Angola, |
| Anguilla |
| Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda) |
| Antille Olandesi (Nederlandse Antillen) |
| Aruba |
| Bahama (Bahamas) |
| Bahrein (Dawlat al-Bahrain) |
| Barbados |
| Barbuda, |
| Belize |
| Bermuda |
| Brunei (Negara Brunei Darussalam) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010) |
| Cipro, |
| Corea del Sud |
| Costa Rica (Republica de Costa Rica) |
| Dominica |
| Ecuador (Repuplica del Ecuador) |
| Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida) |
| Filippine (Pilipinas) |
| Giamaica |
| Gibilterra (Dominion of Gibraltar) |
| Gibuti (Djibouti) |
| Grenada |
| Guatemala, |
| Guernsey (Bailiwick of Guernsey) |
| Herm (Isole del Canale), |
| Hong Kong (Xianggang) |
| Isola di Man (Isle of Man) |
| Isole Cayman (The Cayman Islands) |
| Isole Cook |
| Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands) |
| Isole Turks e Caicos, |
| Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands) |
| Isole Vergini statunitensi, |
| Jersey |
| Kenia |
| Kiribati (ex Isole Gilbert), |
| Kuwait |
| Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya) |
| Liberia (Republic of Liberia) |
| Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein) |
| Lussemburgo |
| Macao (Macau) |
| Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia) |
| Maldive (Divehi) (Paese eliminato dalla lista ai sensi dell’art. 2 decreto 27 luglio 2010) |
| Malesia, |
| Malta |
| Maurizio (Republic of Mauritius) |
| Monaco (Principaute’ de Monaco) |
| Monserrat |
| Nauru (Republic of Nauru) |
| Niue |
| Nuova Caledonia, |
| Oman (Saltanat ‘Oman) |
| Panama (Republica de Panama’) |
| Polinesia Francese (Polynesie Francaise) |
| Portorico |
| Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis) |
| Saint Lucia |
| Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines) |
| Salomone, |
| Samoa (Indipendent State of Samoa). |
| Samoa, |
| Sant’Elena, |
| Sark (Isole del Canale), |
| Sark (Sercq) |
| Seicelle (Republic of Seychelles) |
| Seychelles, |
| Singapore (Republic of Singapore) |
| Singapore, |
| Svizzera (Confederazione Svizzera) |
| Taiwan (Chunghua MinKuo) |
| Tonga (Pule’anga Tonga) |
| Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) |
| Tuvalu (The Tuvalu Islands) |
| Uruguay (Republica Oriental del Uruguay) |
| Vanuatu (Republic of Vanuatu) |
Il Decreto 23 marzo 2017 modifica il decreto 4 settembre 1996 (elenco degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni in materia fiscale).
Quindi, cosa accade agli investimenti non dichiarati in Paesi inclusi nel Decreto 23 marzo 2017 (c.d. white list), ma, al contempo considerati a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (cd. black list)?
I Paesi elencati nel Decreto 23 marzo 2017 (c.d. white list) rilevano esclusivamente in relazione alla compilazione della colonna 9 del quadro RW, per i quali non è necessario indicare il picco in presenza di conti correnti, ed in relazione al monitoraggio in caso di titolarità effettiva, come ad esempio di partecipazioni in società estere per le quali non trova applicazione l’approccio “look through” (indicare in luogo del valore nominale della partecipazione, il totale dell’attivo detenuto nel mondo da tale società estera).
Essere ricompresi nell’elenco dei Paesi elencati nel Decreto 23 marzo 2017 (c.d. white list) a nulla rileva in relazione alla qualifica di “Paese Black List” ai fini del calcolo delle sanzioni e delle annualità accertabili in ipotesi di ravvedimento del quadro RW, per i quali, invece, valgono sempre i D.M. 04.05.1999 e D.M. 21.11.2001.
(1) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.
2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.
2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.
(2) Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018, che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale, (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” – “Atad”), ha portato a una revisione integrale della disciplina in materia di CFC mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 del T.U.I.R. .
La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.
Quindi, per il periodo d’imposta 2018, si dovrà esaminare l’articolo 167 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore della nuova formulazione.