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La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte di Giustizia UE ( sentenza C-788/19 – Commissione Europea contro Regno di Spagna) ha bocciato il modello di monitoraggio fiscale spagnolo, molto simile a quello italiano, in quanto contrasta la libera circolazione di capitali nell’UE.

Il fisco spagnolo ha un sistema di monitoraggio fiscale molto simile a quello italiano (quadro RW del modello redditi).

In Spagna, il contribuente che detiene beni o attività finanziarie all’estero è obbligato a presentare il Modello 720 (1); l’inesatto o il mancato adempimento di tale obbligo ha come conseguenza:

  • la rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali attività, anche considerando il valore di tali beni alla stregua di plusvalenze patrimoniali non dichiarate;
  • la possibilità di accertare anche periodi di imposta già prescritti (concetto equivalente alla decadenza italiana);
  • l’irrogazione di sanzioni proporzionali e sanzioni forfettarie specifiche, in misura superiore a quelle che sarebbero erogate per la medesima violazione in relazione ad attività interne.

Sentenza C-788/19

1        Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di dichiarare che:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o della presentazione tardiva del «Modello 720» la qualificazione di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di eccepire la prescrizione;

–        avendo previsto l’irrogazione automatica di una sanzione proporzionale del 150%, applicabile nei casi di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o di presentazione tardiva del «Modello 720»; e

–        avendo previsto, per l’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o per la presentazione tardiva del «Modello 720», l’irrogazione di sanzioni forfettarie più rigorose rispetto a quelle previste dal regime sanzionatorio generale per infrazioni simili,

il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»).

 Contesto normativo

2        La diciottesima disposizione aggiuntiva alla Ley 58/2003 General Tributaria (legge 58/2003, recante il codice generale dei tributi), del 17 dicembre 2003, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: il «codice generale dei tributi») dispone quanto segue:

«1.      Ai sensi degli articoli 29 e 93 della presente legge, i soggetti passivi sono tenuti a fornire alle autorità fiscali, alle condizioni previste per via regolamentare, le seguenti informazioni:

a)      le informazioni relative ai conti intrattenuti all’estero, accesi presso istituti che esercitano attività bancarie o di credito e di cui gli interessati sono titolari o beneficiari o dei quali sono in qualsiasi modo autorizzati a disporre o hanno diritto di disporre;

b)      le informazioni relative a tutti i titoli, attivi, valori o diritti rappresentativi del capitale sociale, fondi propri o patrimoni di qualsiasi tipo di soggetto, o riguardanti la cessione di fondi propri a terzi, di cui gli interessati sono titolari e che sono depositati o situati all’estero, oltre alle informazioni relative alle assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui sono contraenti e alle rendite vitalizie o temporanee di cui sono beneficiari a seguito di un trasferimento di capitale in denaro, o ancora le informazioni relative ai beni mobili o immobili acquistati presso soggetti stabiliti all’estero;

c)      le informazioni relative ai beni immobili e ai diritti su beni immobili situati all’estero di cui sono proprietari.

(…)

2.      Regime di infrazioni e di sanzioni.

Costituisce infrazione fiscale la mancata presentazione, nel termine prescritto, delle dichiarazioni informative previste nella presente disposizione aggiuntiva o l’inserimento di informazioni incomplete, inesatte o false.

Qualora sia prevista la presentazione con modalità elettronica, informatica e telematica, costituisce inoltre infrazione fiscale la presentazione delle suddette dichiarazioni con modalità diverse.

Le condotte succitate costituiscono infrazioni di elevata gravità e sono sanzionate in conformità alle regole di seguito indicate:

a)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i conti detenuti presso istituti di credito siti all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

b)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare titoli, attivi, valori, diritti, assicurazioni e rendite depositati, intrattenuti o ottenuti all’estero, comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, con un minimo di EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

c)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i beni immobili e i diritti su beni immobili situati all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione, o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità.

Le infrazioni e le sanzioni disciplinate dalla presente disposizione aggiuntiva non si cumulano con quelle previste agli articoli 198 e 199 della presente legge.

3.      Le leggi che disciplinano le singole imposte possono prevedere conseguenze specifiche in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione previsto dalla presente disposizione aggiuntiva».

3        L’articolo 39 della Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (legge 35/2006, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e che modifica parzialmente le leggi relative alle imposte sulle società, sui redditi dei non residenti e sul patrimonio), del 28 novembre 2006, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche»), intitolato «Plusvalenze patrimoniali non giustificate», così dispone:

«1.      Sono considerati plusvalenze patrimoniali non giustificate i beni o i diritti il cui possesso, la cui dichiarazione o il cui acquisto non corrispondono a redditi o capitali dichiarati dal contribuente, nonché l’indicazione di debiti inesistenti in una dichiarazione relativa all’imposta di cui trattasi o all’imposta sul patrimonio o la loro registrazione nei libri o registri ufficiali.

Le plusvalenze patrimoniali non giustificate sono inserite nella base imponibile generale del periodo di imposta nel corso del quale sono state individuate, salvo che il contribuente dimostri di aver acquisito la titolarità dei diritti o dei beni di cui trattasi nel corso di un periodo di imposta prescritto.

2.      Il possesso, la dichiarazione o l’acquisto di beni o di diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono trattati in ogni caso come plusvalenze patrimoniali non giustificate e sono inseriti nella base imponibile generale del più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi».

4        L’articolo 121 della Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (legge 27/2014, relativa all’imposta sulle società), del 27 novembre 2014 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulle società»), intitolato «Beni e diritti non contabilizzati o non dichiarati: presunta realizzazione di redditi», prevede quanto segue:

«1.      Gli elementi patrimoniali detenuti dal contribuente e da questi non inseriti in contabilità si presumono acquistati mediante redditi non dichiarati.

Tale presunzione opera anche in caso di parziale occultamento del valore di acquisto.

2.      Gli elementi patrimoniali non inseriti in contabilità si presumono appartenere al contribuente dal momento in cui questi ne ha il possesso.

3.      L’ammontare dei redditi non dichiarati si presume pari al valore di acquisto dei beni o dei diritti non inseriti in contabilità detratto l’importo degli effettivi debiti contratti per finanziare detto acquisto, anch’essi non contabilizzati. L’importo non può in nessun caso essere negativo.

L’ammontare del valore d’acquisto è verificato alla luce dei corrispondenti documenti giustificativi o, ove ciò non sia possibile, alla luce dei criteri di valutazione previsti dal [codice generale dei tributi].

4.      La presenza di redditi non dichiarati è presunta in caso di registrazione di debiti inesistenti nella contabilità del contribuente.

5.      L’ammontare dei redditi accertato in forza delle succitate presunzioni è imputato al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti salvo che il contribuente dimostri che esso si riferisce a uno o più periodi diversi.

6.      I beni o i diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono considerati in ogni caso come ottenuti mediante redditi non dichiarati imputabili al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi.

(…)».

5        La prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012, intitolata «Regime sanzionatorio in caso di plusvalenze patrimoniali non giustificate e di presunta realizzazione di redditi», è così formulata:

«L’applicazione delle disposizioni dell’articolo 39, paragrafo 2, della [legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche] e dell’articolo 134, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società, approvato con regio decreto legislativo 4/2004, del 5 marzo 2004 [, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società], determina l’infrazione fiscale considerata di elevata gravità e punita con una sanzione pari al 150% dell’importo della sanzione base.

La sanzione base è determinata in ragione del valore dell’importo complessivo risultante dall’applicazione degli articoli di cui al paragrafo che precede. (…)».

………….

Sul ricorso

 Sulle libertà di cui trattasi 

10      Con il suo ricorso, la Commissione ritiene che il Regno di Spagna sia venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo SEE per via delle conseguenze che la sua legislazione collega all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720».

11      Si deve ricordare che, quando un provvedimento nazionale si riferisce a diverse libertà di circolazione garantite dai Trattati, la Corte esamina il provvedimento di cui trattasi, in linea di principio, con riferimento a una sola di tali libertà qualora risulti, alla luce dell’oggetto di tale provvedimento, che le altre sono del tutto secondarie rispetto a quest’ultima e possano esserle ricollegate [v. in tal senso, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libertà di circolazione dei capitali sia alla libertà di stabilimento, sentenze del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti da 89 a 93, nonché del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punti da 25 a 31, e, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libera circolazione dei capitali sia alla libera prestazione di servizi, sentenza del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, punto 39].

12      In forza della normativa nazionale di cui trattasi nella presente causa, i residenti in Spagna che omettono di dichiarare o dichiarano in modo inesatto o tardivo i beni e i diritti da essi detenuti all’estero sono esposti alla rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, anche qualora questi ultimi siano stati acquistati nel corso di un periodo di imposta già prescritto, nonché all’irrogazione di una sanzione proporzionale e di sanzioni forfettarie specifiche.

13      Una normativa siffatta, che concerne, in termini generali, la detenzione di beni o di diritti all’estero da parte dei residenti in Spagna, senza che tale detenzione assuma necessariamente la forma di acquisizioni di partecipazioni nel capitale di soggetti stabiliti all’estero o sia principalmente motivata dall’intenzione di ivi beneficiare di servizi finanziari, rientra nell’ambito di applicazione della libertà di circolazione dei capitali. Sebbene essa possa altresì pregiudicare la libera prestazione di servizi e la libertà di stabilimento, tali libertà appaiono tuttavia secondarie rispetto alla libertà di circolazione dei capitali, alla quale possono essere ricollegate. Lo stesso vale, in ogni caso, per quanto riguarda la libertà di circolazione dei lavoratori.

14      Occorre peraltro constatare che la Commissione non fornisce elementi sufficienti per consentire alla Corte di valutare sotto quale profilo la normativa nazionale di cui trattasi inciderebbe sulla libera circolazione dei cittadini dell’Unione o sulla libera circolazione dei lavoratori, garantite dagli articoli 21 e 45 TFUE.

15      Da quanto precede risulta che le censure sollevate dalla Commissione devono essere esaminate sotto il profilo della libertà di circolazione dei capitali garantita dall’articolo 63 TFUE nonché dall’articolo 40 dell’accordo SEE, la cui portata giuridica è, in sostanza, la stessa (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, Commissione/Paesi Bassi, C‑521/07, EU:C:2009:360, punto 33, e del 5 maggio 2011, Commissione/Portogallo, C‑267/09, EU:C:2011:273, punto 51).

 Sullesistenza di una restrizione ai movimenti di capitali

 Argomenti delle parti

16      Secondo la Commissione, la normativa controversa, che non ha equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti detenuti dai contribuenti nel territorio nazionale, istituisce una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali in quanto produce l’effetto di dissuadere i residenti in Spagna dal trasferire i loro attivi all’estero. Essa sostiene che, come la Corte ha già riconosciuto nella sua sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40), non sussiste una differenza oggettiva di situazione tra i contribuenti residenti in Spagna a seconda che i loro attivi si trovino nel territorio spagnolo o al di fuori di quest’ultimo.

17      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che i soggetti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non possano avvalersi della libertà di circolazione dei capitali. Esso sostiene inoltre che non si può considerare che le sanzioni collegate all’inosservanza dell’obbligo di informazione istituiscano restrizioni a tale libertà, giacché esse sono indispensabili per garantire l’effettività di detto obbligo. In ogni caso, a suo avviso, tenuto conto delle possibilità di controllo fiscale, i contribuenti i cui attivi siano situati nel territorio spagnolo non si trovano nella stessa situazione di quelli i cui attivi siano situati al di fuori di quest’ultimo.

 Giudizio della Corte

18      Secondo costante giurisprudenza della Corte, costituiscono, in particolare, restrizioni ai movimenti di capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, misure imposte da uno Stato membro idonee a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità degli investitori di detto Stato di investire in altri Stati [v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C‑478/98, EU:C:2000:497, punto 18, del 23 ottobre 2007, Commissione/Germania, C‑112/05, EU:C:2007:623, punto 19, e del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 44].

19      Nel caso di specie, l’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720» e le sanzioni collegate all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, che non hanno equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti situati in Spagna, istituiscono una disparità di trattamento tra i residenti in Spagna a seconda del luogo in cui si trovino i loro attivi. Tale obbligo è idoneo a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità dei residenti di tale Stato membro di investire in altri Stati membri e costituisce pertanto, come la Corte ha già dichiarato per quanto riguarda una normativa avente gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale connessa all’occultamento di attivi all’estero, una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE (v., in tal senso, sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40).

20      La circostanza che detta normativa riguardi contribuenti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non è idonea a rimettere in discussione tale conclusione. Invero, il fatto che una normativa abbia gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale non può ostare all’accertamento dell’esistenza di una restrizione ai movimenti di capitali. Tali obiettivi rientrano unicamente tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione del genere (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

 Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali

 Argomenti delle parti

21      Nell’ipotesi in cui la normativa controversa fosse considerata una restrizione ai movimenti di capitali, la Commissione e il Regno di Spagna concordano sul fatto che essa potrebbe essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e dall’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali. La Commissione sostiene, tuttavia, che tale normativa eccede quanto necessario per conseguire detti obiettivi.

 Giudizio della Corte

22      Come indicato al punto 20 della presente sentenza, la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e l’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali rientrano tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione alle libertà di circolazione (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

23      Per quanto concerne i movimenti di capitali, l’articolo 65, paragrafo 1, lettera b), TFUE prevede inoltre che le disposizioni dell’articolo 63 TFUE non pregiudicano il diritto degli Stati membri di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale.

24      Nel caso di specie, poiché il livello di informazioni di cui dispongono le autorità nazionali relativamente agli attivi che i loro residenti fiscali detengono all’estero è, complessivamente, inferiore a quello di cui esse dispongono in merito agli attivi situati nel loro territorio, anche tenendo conto dell’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra gli Stati membri, la normativa controversa appare idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti. Occorre tuttavia verificare se essa non ecceda quanto necessario per conseguirli.

 Sulla proporzionalità della qualificazione degli attivi detenuti allestero come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di beneficiare della prescrizione 

 Argomenti delle parti

25      Secondo la Commissione, l’inadempimento dell’obbligo di informazione o la presentazione inesatta o tardiva del «Modello 720» comportano conseguenze sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti dal legislatore spagnolo, in quanto fanno sorgere una presunzione assoluta di percezione di un reddito non dichiarato, pari al valore dei beni o dei diritti di cui trattasi, presunzione che comporta l’assoggettamento a imposta delle somme corrispondenti in capo al contribuente, senza che quest’ultimo possa avvalersi delle norme di prescrizione o sottrarsi all’imposizione adducendo che egli, in passato, ha pagato l’imposta dovuta per detti beni o detti diritti.

26      Il Regno di Spagna contesta l’esistenza di una presunzione assoluta di evasione fiscale. Esso sostiene che l’occultamento dei beni o dei diritti di cui trattasi e il mancato pagamento, da parte del contribuente, dell’imposta corrispondente devono essere accertati affinché la mancata dichiarazione o la dichiarazione tardiva di tali beni o di tali diritti mediante il «Modello 720» faccia sorgere una presunzione di percezione di un reddito non dichiarato in capo al contribuente. Il Regno di Spagna contesta altresì l’assenza di qualsivoglia norma sulla prescrizione. A suo avviso, il diritto spagnolo presenta soltanto una particolarità per quanto riguarda il dies a quo del termine di prescrizione, che, secondo la regola dell’actio nata, decorre solo a partire dalla data in cui l’amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti per i quali l’obbligo di informazione non è stato adempiuto o è stato adempiuto in modo inesatto o tardivo.

 Giudizio della Corte

27      Secondo costante giurisprudenza della Corte, la mera circostanza che un contribuente residente detenga beni o diritti al di fuori del territorio di uno Stato membro non può legittimare una presunzione generale di evasione e di elusione fiscali (v., in tal senso, sentenze dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 51, e del 7 novembre 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punto 60).

28      Peraltro, un disposto normativo che presuma l’esistenza di una condotta fraudolenta per la sola ragione che ricorrono le condizioni da esso previste, senza concedere al contribuente alcuna possibilità di confutare tale presunzione, eccede, in linea di principio, quanto necessario al conseguimento dell’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali [v., in tal senso, sentenze del 3 ottobre 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, e del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 88].

29      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta che il contribuente il quale non abbia adempiuto all’obbligo di informazione o che lo abbia fatto in modo inesatto o tardivo può evitare l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta per il periodo più risalente tra i periodi di imposta non prescritti, come plusvalenze patrimoniali non giustificate, delle somme corrispondenti al valore dei suoi beni o dei suoi diritti non dichiarati tramite il «Modello 720» fornendo la prova che tali beni o tali diritti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta.

30      Il Regno di Spagna sostiene peraltro, senza essere validamente contraddetto dalla Commissione, che la circostanza che il contribuente non abbia conservato la prova dell’imposta pagata in passato per le somme impiegate per acquistare i beni o i diritti non dichiarati mediante il «Modello 720» non comporta l’inserimento automatico di tali somme nella base imponibile dell’imposta dovuta da tale contribuente come plusvalenze patrimoniali non giustificate. Detto Stato membro precisa, infatti, che, in forza delle norme generali sulla ripartizione dell’onere della prova, spetta in ogni caso all’amministrazione finanziaria provare che il contribuente non ha adempiuto al suo obbligo di pagamento dell’imposta.

31      Da quanto precede risulta, da un lato, che la presunzione di percezione di plusvalenze patrimoniali non giustificate istituita dal legislatore spagnolo non è fondata sulla mera detenzione di beni o di diritti all’estero da parte del contribuente, in quanto il fatto che essa trovi applicazione è legato all’inosservanza o all’adempimento tardivo, da parte di detto contribuente, degli obblighi di dichiarazione specifici che gli incombono in relazione a tali beni o a tali diritti. Dall’altro lato, secondo le informazioni fornite alla Corte, il contribuente può confutare detta presunzione non solo fornendo la prova che i beni o i diritti di cui trattasi sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta, ma anche, nel caso in cui il medesimo non sia in grado di fornire una prova siffatta, adducendo che egli ha adempiuto il proprio obbligo di pagamento dell’imposta per i redditi impiegati per acquistare tali beni o tali diritti, circostanza che spetta poi all’amministrazione finanziaria verificare.

32      Ciò premesso, la presunzione istituita dal legislatore spagnolo non appare sproporzionata rispetto agli obiettivi di garanzia dell’efficacia dei controlli fiscali e di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali.

33      L’impossibilità, per il contribuente, di confutare tale presunzione adducendo che i beni o i diritti per i quali non ha adempiuto all’obbligo di informazione o lo ha fatto in modo inesatto o tardivo sono stati acquistati nel corso di un periodo di imposta prescritto non può inficiare tale conclusione. Invero, il fatto che si invochi una norma sulla prescrizione non è idoneo a rimettere in discussione una presunzione di evasione o di elusione fiscali, ma consente soltanto di evitare le conseguenze che l’applicazione di tale presunzione dovrebbe comportare.

34      Si deve tuttavia verificare se le scelte operate dal legislatore spagnolo in materia di prescrizione non appaiano, di per sé, sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti.

35      A tal riguardo, va rilevato che l’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e l’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società consentono, in realtà, all’amministrazione finanziaria di procedere senza limiti di tempo alla rettifica dell’imposta dovuta per le somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti situati all’estero e non dichiarati, o dichiarati in modo inesatto o tardivo, mediante il «Modello 720». Ciò è vero anche ove si consideri che il legislatore spagnolo ha soltanto inteso, in applicazione della regola dell’actio nata, spostare il dies a quo del termine di prescrizione e fissarlo alla data in cui l’amministrazione finanziaria viene per la prima volta a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti detenuti all’estero, giacché tale scelta conduce, in pratica, a consentire all’amministrazione di assoggettare a imposta per un periodo indefinito i redditi corrispondenti al valore di tali attivi, senza tener conto del periodo di imposta o dell’anno a titolo dei quali era normalmente dovuta l’imposta sulle somme corrispondenti.

36      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta peraltro che l’inadempimento o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione comporta l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta dal contribuente delle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti non dichiarati situati all’estero, anche nel caso in cui tali beni o tali diritti siano entrati a far parte del suo patrimonio nel corso di un anno o di un periodo di imposta già prescritti alla data in cui egli doveva adempiere all’obbligo di informazione. Per contro, il contribuente che ha adempiuto a tale obbligo entro i termini impartiti conserva il beneficio della prescrizione per eventuali redditi occultati impiegati per acquistare i beni o i diritti che egli detiene all’estero.

37      Da quanto precede risulta non solo che il disposto normativo adottato dal legislatore spagnolo comporta effetti di imprescrittibilità, ma anche che esso consente all’amministrazione finanziaria di rimettere in discussione una prescrizione già maturata a favore del contribuente.

38      Orbene, se è vero che il legislatore nazionale può istituire un termine di prescrizione prolungato allo scopo di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione e l’elusione fiscali connesse all’occultamento di attivi all’estero, a condizione che la durata di tale termine non ecceda quanto necessario al conseguimento di tali obiettivi tenuto conto, in particolare, dei meccanismi di scambio di informazioni e di assistenza amministrativa tra Stati membri (v. sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 66, 72 e 73), lo stesso non può tuttavia valere per l’istituzione di meccanismi che equivalgono, in pratica, a prolungare indefinitamente il periodo durante il quale l’imposizione può aver luogo o che consentono di inficiare gli effetti di una prescrizione già maturata.

39      Infatti, la fondamentale esigenza di certezza del diritto osta, in linea di principio, a che le autorità pubbliche possano avvalersi indefinitamente dei loro poteri per porre fine ad una situazione illegale (v., per analogia, sentenza del 14 luglio 1972, Geigy/Commissione, 52/69, EU:C:1972:73, punto 21).

40      Nel caso di specie, come indicato ai punti 35 e 36 della presente sentenza, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di agire senza limiti di tempo, o addirittura di rimettere in discussione una prescrizione già maturata, risulta soltanto dall’inosservanza da parte del contribuente della formalità consistente nell’adempiere, entro i termini impartiti, all’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti che egli detiene all’estero.

41      Collegando conseguenze così onerose all’inosservanza di un siffatto obbligo di dichiarazione, la scelta operata dal legislatore spagnolo eccede quanto necessario per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali, senza che occorra interrogarsi sulle conseguenze da trarre dall’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra Stati membri.

 Sulla proporzionalità della sanzione del 150%

 Argomenti delle parti

42      La Commissione sostiene che, punendo l’inosservanza o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore dei diritti o dei beni situati all’estero, a carattere automatico e non modulabile, il legislatore spagnolo ha istituito una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

43      La Commissione afferma, in particolare, che l’aliquota di tale sanzione è nettamente superiore alle aliquote progressive della sanzione prevista in caso di dichiarazione tardiva dei redditi imponibili in una situazione puramente nazionale, aliquote pari, a seconda del ritardo constatato, al 5, al 10, al 15 o al 20% dell’imposta dovuta dal contribuente, e ciò anche se, a differenza di quest’ultima sanzione, che sarebbe legata all’inosservanza di un obbligo di pagamento dell’imposta, la sanzione del 150% punirebbe solo l’inadempimento di un obbligo formale di comunicare informazioni, obbligo che, di norma, non comporta il pagamento di un’imposta supplementare.

44      Tale istituzione precisa altresì che, a suo avviso, non si può tener conto delle possibilità di modulazione previste dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, in quanto tale risposta non avrebbe forza di legge e sarebbe successiva alla data del parere motivato. Essa sottolinea che, in mancanza di indagini da parte dell’amministrazione, ai contribuenti che non possano provare che i loro beni o i loro diritti all’estero sono stati acquistati mediante redditi dichiarati e assoggettati a imposta verrebbe automaticamente irrogata la sanzione del 150%, il che equivarrebbe, ancora una volta, a istituire una presunzione assoluta di evasione fiscale, e sottolinea che non si terrebbe affatto conto del debito d’imposta complessivo gravante sul contribuente derivante dal cumulo della sanzione proporzionale del 150% e delle sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

45      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che la proporzionalità delle sanzioni rientri esclusivamente nella valutazione delle autorità nazionali, giacché tale questione non è oggetto di armonizzazione a livello europeo. Ciò premesso, esso afferma che la sanzione del 150% ha lo scopo di punire l’inosservanza di un obbligo di dichiarazione senza rettifica dell’imposta corrispondente, vale a dire atti di elusione fiscale, e non può, a tale titolo, essere paragonata alle maggiorazioni inflitte in caso di ritardo nella dichiarazione, che sono destinate unicamente a indurre i contribuenti a rispettare i termini impartiti.

46      Il Regno di Spagna ritiene altresì che si debba tener conto delle possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, il cui contenuto è incorporato retroattivamente nella legge, nonché della facoltà generale di modulazione riconosciuta all’amministrazione nel diritto nazionale, in forza del principio di proporzionalità.

47      Tale Stato membro contesta infine il carattere automatico della sanzione del 150%, affermando che quest’ultima può essere irrogata solo quando ricorrono gli elementi costitutivi dell’infrazione che essa punisce, che l’onere della prova della colpevolezza del contribuente grava sempre sull’amministrazione e che tale sanzione non è, in pratica, irrogata sistematicamente. Inoltre, alla luce delle caratteristiche della sanzione del 150%, la proporzionalità di quest’ultima dovrebbe essere valutata tenendo conto delle sanzioni previste nelle ipotesi più gravi di mancato pagamento di un debito d’imposta che, in caso di reato fiscale, potrebbero arrivare fino all’irrogazione di una sanzione del 600% dell’importo dell’imposta dovuta dal contribuente.

 Giudizio della Corte

48      In via preliminare, occorre ricordare che, se è vero che spetta agli Stati membri, in assenza di armonizzazione nel diritto dell’Unione, scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di inosservanza degli obblighi previsti dalla loro normativa nazionale in materia di imposte dirette, i medesimi sono, tuttavia, tenuti ad esercitare tale competenza nel rispetto di detto diritto e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).

49      Per quanto riguarda la proporzionalità della sanzione del 150%, dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 risulta che l’applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo l34, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società approvato con regio decreto legislativo 4/2004 del 5 marzo 2004, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, comporta l’irrogazione di una sanzione del 150% dell’importo complessivo dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti detenuti all’estero. Tale sanzione si cumula con le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, che si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi che devono essere indicati nel «Modello 720».

50      Benché il Regno di Spagna sostenga che tale sanzione proporzionale punisce l’inadempimento di un obbligo sostanziale di pagamento dell’imposta, è giocoforza constatare che la sua applicazione è direttamente connessa all’inosservanza di obblighi di dichiarazione. Infatti, sono passibili di tale sanzione solo i contribuenti la cui situazione rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, vale a dire i contribuenti che non hanno adempiuto all’obbligo di informazione riguardo ai loro beni o ai loro diritti all’estero o lo hanno fatto in modo inesatto o tardivo, ad esclusione di coloro che, pur avendo acquistato siffatti beni o siffatti diritti mediante redditi non dichiarati, hanno invece adempiuto a detto obbligo.

51      Peraltro, sebbene il Regno di Spagna sostenga che, in pratica, l’irrogazione della sanzione proporzionale del 150% risulta da una valutazione caso per caso e che la sua aliquota può essere modulata, i termini della prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 lasciano intendere che la mera applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società basta per stabilire l’esistenza di un’infrazione fiscale, considerata di elevata gravità e punita con l’irrogazione della sanzione del 150% dell’importo dell’imposta evasa, e tale aliquota non è espressa quale aliquota massima.

52      Al riguardo, occorre precisare che le possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, successivamente al parere motivato inviato dalla Commissione al Regno di Spagna il 15 febbraio 2017, non possono essere prese in considerazione nell’ambito del ricorso di cui trattasi, dal momento che, secondo costante giurisprudenza, l’esistenza di un inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato [v., in tal senso, sentenza del 22 gennaio 2020, Commissione/Italia (Direttiva lotta contro i ritardi di pagamento), C‑122/18, EU:C:2020:41, punto 58]. La circostanza che l’interpretazione contenuta in detta risposta all’interpello sia incorporata retroattivamente nella legge non ha alcuna incidenza in tal senso.

53      Occorre infine rilevare l’aliquota molto elevata della sanzione proporzionale prevista, che conferisce a quest’ultima un carattere estremamente repressivo e che può condurre, in numerosi casi, tenendo conto del cumulo con le sanzioni forfettarie inoltre previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, a portare l’importo complessivo delle somme dovute dal contribuente per l’inosservanza dell’obbligo di informazione riguardo ai suoi beni o ai suoi diritti all’estero ad oltre il 100% del valore di tali beni o di tali diritti, come sottolineato dalla Commissione.

54      In tali circostanze, detta istituzione ha dimostrato che, punendo l’inosservanza, da parte del contribuente, dei suoi obblighi di dichiarazione relativi ai suoi beni o ai suoi diritti situati all’estero con una sanzione proporzionale del 150% dell’importo dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione cumulabile con sanzioni forfettarie, il legislatore spagnolo ha arrecato un pregiudizio sproporzionato alla libera circolazione dei capitali.

 Sulla proporzionalità delle sanzioni forfettarie

 Argomenti delle parti

55      Infine, secondo la Commissione, costituisce una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali il fatto di prevedere, in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti detenuti all’estero o di adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, sanzioni forfettarie con un’aliquota superiore a quella prevista per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale, senza tener conto delle informazioni di cui possa disporre l’amministrazione finanziaria in merito a detti attivi.

56      In ogni caso, la Commissione ritiene che il fatto che l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione, il quale costituisce un mero obbligo formale la cui inosservanza non arreca alcun danno economico diretto al fisco, comporti l’irrogazione di sanzioni che sono, a seconda dei casi, 15, 50 o 66 volte più elevate di quelle di cui sono passibili le infrazioni simili in una situazione puramente nazionale, previste dagli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, basta per dimostrare il carattere sproporzionato dell’importo di tali sanzioni.

57      Pur riconoscendo che le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi puniscono l’inadempimento di un obbligo formale, obbligo la cui inosservanza non provoca al fisco un danno economico diretto, il Regno di Spagna ritiene che gli elementi di raffronto utilizzati dalla Commissione non siano pertinenti. Ad avviso del Regno di Spagna, occorrerebbe piuttosto confrontare le sanzioni forfettarie previste in caso di inadempimento o di adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con quelle previste in caso di mancato rispetto della «dichiarazione relativa alle operazioni con parti correlate», contemplata dal diritto spagnolo, in quanto tale dichiarazione assume, anch’essa, la forma di un obbligo di informazione riguardo a dati monetari, che deve essere adempiuto dal contribuente interessato dalle informazioni di cui trattasi. Detto Stato membro ritiene, peraltro, che il livello di informazione di cui dispone l’amministrazione finanziaria in merito agli attivi detenuti da un contribuente all’estero non debba essere preso in considerazione per valutare la proporzionalità delle sanzioni forfettarie previste, la quale dovrebbe essere esaminata esclusivamente alla luce della condotta del contribuente.

 Giudizio della Corte

58      Secondo la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, i contribuenti sono tenuti a fornire all’amministrazione finanziaria un insieme di informazioni relative ai loro beni o ai loro diritti all’estero, tra cui i beni immobili, i conti bancari, i titoli, gli attivi, i valori o i diritti rappresentativi del capitale sociale, i fondi propri o il patrimonio di qualsiasi tipo di soggetto, o ancora le assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui essi dispongono al di fuori del territorio spagnolo. Il fatto che un contribuente dichiari all’amministrazione finanziaria informazioni incomplete, inesatte o false, che non fornisca a quest’ultima le informazioni richieste o che non lo faccia entro i termini o secondo le forme prescritte è qualificato come «infrazione fiscale» e comporta l’applicazione di sanzioni forfettarie di importo pari a EUR 5 000 per dato o categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi, con un minimo di EUR 10 000, e di un importo pari a EUR 100 per dato o categoria di dati dichiarati tardivamente o non dichiarati in forma dematerializzata ove ciò fosse richiesto, con un minimo di EUR 1 500.

59      La diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi prevede altresì che tali sanzioni non possono essere cumulate con quelle previste dagli articoli 198 e 199 di detta legge, le quali stabiliscono in modo generale le sanzioni applicabili ai contribuenti che non adempiono ai loro obblighi di dichiarazione o lo fanno in modo inesatto, tardivo o al di fuori delle forme prescritte. Secondo tali disposizioni, in assenza di un danno economico diretto per il fisco, la mancata presentazione di una dichiarazione entro il termine impartito è, salvo casi particolari, punita con una sanzione forfettaria di EUR 200, il cui importo è ridotto della metà in caso di presentazione tardiva da parte del contribuente, senza previa richiesta dell’amministrazione finanziaria. La presentazione di una dichiarazione incompleta, inesatta o falsa è invece punita con una sanzione forfettaria di EUR 150 e la presentazione di una dichiarazione al di fuori delle forme prescritte con una sanzione forfettaria di EUR 250.

60      Da quanto precede risulta che la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi sanziona l’inosservanza di meri obblighi di dichiarazione o di obblighi puramente formali legati alla detenzione, da parte del contribuente, di beni o di diritti all’estero, con l’irrogazione di sanzioni forfettarie molto elevate, in quanto si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati in questione, che per dette sanzioni è previsto, a seconda dei casi, un importo base di EUR 1 500 o di EUR 10 000 e che per il loro importo complessivo non è previsto un limite massimo. Tali sanzioni forfettarie si cumulano, inoltre, con la sanzione proporzionale del 150% prevista dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012.

61      Da quanto precede risulta altresì che l’importo di tali sanzioni forfettarie non è commisurato all’importo di quelle di cui sono passibili i contribuenti sulla base degli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, che appaiono comparabili nei limiti in cui puniscono l’inosservanza di obblighi analoghi a quelli previsti dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

62      Tali caratteristiche bastano per dimostrare che le sanzioni forfettarie previste da tale disposizione istituiscono una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

63      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve dichiarare che il Regno di Spagna:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento o dell’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero l’assoggettamento a imposta dei redditi non dichiarati corrispondenti al valore di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità, in pratica, di beneficiare della prescrizione;

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione che può essere cumulata con sanzioni forfettarie; e

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di sanzioni forfettarie il cui importo non è commisurato alle sanzioni previste per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale e per il cui importo complessivo non è previsto un limite massimo,

è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE.

……………….

Appare  evidente quanto, sia negli obiettivi che nell’impianto sanzionatorio, la normativa spagnola sul monitoraggio fiscale sia simile, a tratti equivalente, a quella italiana.

Con la citata sentenza nella causa C-788/19, la Corte di Giustizia UE ha constatato l’incompatibilità della normativa spagnola con il diritto dell’Unione Europea, in quanto le conseguenze dell’inadempimento dell’obbligo dichiarativo sono, secondo la Corte, sproporzionate rispetto agli obiettivi che la normativa vuole perseguire.

La motivazione per cui tale sproporzione è contraria al diritto unionale è riassumibile nel fatto che le misure di deterrenza previste, che non hanno equivalenti nella normativa nazionale per le attività situate nel paese, sono idonee a dissuadere, impedire e limitare la possibilità dei contribuenti residenti a investire in altri Stati dell’Unione Europea. Tutto questo in contrasto con la libera di circolazione dei capitali, principio essenziale dell’Unione.

(1) Il Modulo 720 concerne la dichiarazione dei beni di proprietà e diritti situati all’ estero. L’obbligatorietà di questa dichiarazione informativa annuale è stata sancita dal Real Decreto nº 1558/2012, sulla base dell’ordine HAP/72/2013 del 30 gennaio.

Il Modulo 720 deve essere presentato tra il 1º gennaio e non oltre il 31 marzo dell’anno successivo a quello a cui si riferisce l’informazione concernente i beni di proprietà e i diritti situati all’ estero, appartenenti alle persone fisiche e giuridiche residenti in Spagna.

Nello specifico, i beni e diritti oggetto di tale dichiarazione sono stati suddivisi in 3 gruppi, specificatamente:

  1. Conti correnti aperti con depositi in banche situate all’ estero;
  2. Azioni, diritti, assicurazioni vitalizie, assicurazioni di reddito, depositi vincolati, gestiti o contrattualizzati all’estero;
  3. Beni immobiliari o i diritti su beni immobili situati all’estero.

Non è necessario presentare il Modulo 720 quando il valore economico di tali beni sia inferiore a 50.000 €. Questa soglia si riferisce a ognuno dei tre gruppi menzionati.

La mancata presentazione del Modulo 720 entro il termine previsto o l’omissione in tale dichiarazione di alcuni dati o erroneità degli stessi comporta importanti sanzioni per l’obbligato inadempiente.

Non assume rilevanza penale l’omissione del quadro RW – Corte di Cassazione,  sentenza  numero 19849 del 4 maggio 2021

Secondo la Corte di Cassazione,  sentenza  numero 19849 del 4 maggio 2021, il mancato adempimento degli obblighi previsti dal monitoraggio fiscale non può configurare una situazione rilevante penalmente.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE (imposta sul valore degli immobili situati all’estero) di cui all’art. 19, commi da 13 a 17, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 IVAFE (imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero) di cui all’art. 19, commi da 18 a 22, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 .

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Secondo l’ipotesi avanzata in sede di contenzioso nella causa in oggetto, le consistenze patrimoniali non dichiarate sul quadro RW dovevano essere considerate redditi non dichiarati e come tali, superando i limiti previsti dall’articolo 4 del Decreto Legislativo 74/2000, adatti a configurare la rilevanza penale per dichiarazione infedele.

Tale impostazione si basava sulla presunzione che le attività estere non dichiarate sul quadro RW rappresetassero redditi non dichiarati prodotti all’estero.

La Corte di Cassazione, con la  sentenza  numero 19849 del 4 maggio 2021, ha rigettato questa impostazione, ricordando che le normativa sul monitoraggio fiscale “non prevede un apparato sanzionatorio penale in caso di violazione dell’obbligo dichiarativo”, ma solo sanzioni amministrative pecuniarie per la mancata dichiarazione e\o per il mancato versamento delle imposte collegate (IVIE e IVAFE).

Secondo i giudici di legittimità:

la somma di denaro detenuta da un contribuente italiano su un conto corrente di una banca estera (così come uno strumento finanziario o un bene immobile) non è considerata, di per sé sola, parte del reddito imponibile del contribuente italiano, restando tassabili in Italia alle condizioni prescritte dalla legge, esclusivamente le rendite – come gli interessi conseguiti da un investimento finanziario o le rendite immobiliari – che il bene detenuto all’estero dovesse eventualmente produrre; rendite che, peraltro, vanno dichiarate in quadri della dichiarazione dei redditi diversi dal quadro RW

La presunzione di equivalenza tra attività estera non dichiarata e reddito estero non dichiarato non consente il soddisfacimento dei requisiti richiesti dalla legge per la configurazione penale della dichiarazione infedele e  l’omissione del quadro RW in nessun modo può assumere rilevanza penale, dato che la normativa di riferimento, contenuta nell’art. 5 del Decreto Legge 167/1990, come convertito dalla Legge 227/1990, per la fattispecie sono previste  solo sanzioni amministrative di tipo pecuniario, anche risolvibili in misura ridotta in caso di ravvedimento con versamento spontaneo.

Vedi: QUADRO RW – RAVVEDIMENTO OPEROSO

Quadro RW – Ravvedimento operoso

Quadro RW – Ravvedimento operoso

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE (imposta sul valore degli immobili situati all’estero) di cui all’art. 19, commi da 13 a 17, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 e IVAFE (imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero) di cui all’art. 19, commi da 18 a 22, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 .

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 stabilisce che nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

I commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 stabiliscono che per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonche’ per il contenzioso, relativamente all’IVIE e all’IVAFE si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi, ivi comprese quelle relative alle modalita’ di versamento dell’imposta in acconto e a saldo.

In merito all’IVIE e IVAFE è stata emanata la circolare 28/E del 02/07/2012, Prot.: 2012/97954.

Quindi, ove il quadro RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione fissa di 258 euro, essendo irrilevante che i possedimenti esteri si trovino o meno in “paradisi fiscali”. Ad uguali conclusioni si deve pervenire per il modulo RW infedele ma integrato nei novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 38/E/2013 ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per questo motivo, quindi,  è possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Stante il rinvio dei commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201, la mancata compilazione del quadro RW nel caso in cui sia dovuto il pagamento di IVIE e IVAFE comporta l’applicazione del regime sanzionatorio delle imposte sui redditi, quindi, se dall’omissione del quadro RW vi sono omissioni nel versamento delle imposte patrimoniali collegate si deve provvedere al versamento delle stesse con sanzioni da omesso versamento,  sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471).

L’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Con il “ravvedimento” (art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 ) è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.

Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti. Prima delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190), per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che:

  • la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa
  • non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche
  • non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.

Ai sensi del comma 1-ter dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento (comma 1-quater dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997)

Ai sensi del comma 2 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento:

  • dell’imposta dovuta
  • degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito
  • della sanzione in misura ridotta.

Ai sensi del comma 1 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 la sanzione ridotta è pari:

  • a) a 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza
  • a-bis)a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore
  • b) a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore
  • b-bis) a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore
  • b-ter) a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore
  • b-quater) a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale)
  • c) a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

Sul tema della regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria è stata emanata la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010.

A seguito delle modifiche all’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190) è stata emanata la circolare n.23/E del 09/06/2015.

Sul tema della “regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ravvedimento operoso. Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015” è stata emanata la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016.

Sul tema del ravvedimento operosoarticolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 – è stata emanata la ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82, in riferimento alla tardiva presentazione del modulo RW conferma i chiarimenti forniti con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 laddove si precisa che, qualora la dichiarazione annuale sia stata presentata nei termini ed i dati nella stessa contenuti siano corretti, “è consentita la compilazione e l’invio del solo frontespizio e del modulo RW” anche oltre il termine di cui all’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322
del 1998 (Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta).

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82 in merito alle sanzioni applicabili, tenuto conto di quanto chiarito con la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, a parziale rettifica delle precisazioni rese con la citata circolare n. 11/E del 12 marzo 2010, fa presente quanto segue.
Se la presentazione del modulo RW avviene:

  • entro i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, si applica

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Non è, invece, dovuta la sanzione di cui all’articolo 8 del d.lgs. n. 471 del 1997 perché la violazione degli obblighi di liquidazione dell’IVIE e dell’IVAFE non ha riflessi sulla dichiarazione annuale in quanto tale;

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Restano inoltre dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi.

Dichiarazione dei redditi nei 90 giorni

La dichiarazione tardiva è una dichiarazione non presentata nel termine, ma comunque considerata emessa. Questo nel caso in cui la stessa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza.

Se l’omessa o infedele presentazione del quadro RW viene sanata nei novanta giorni, la riduzione da ravvedimento operoso si computa su 258 euroris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Ai sensi dellart. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso.

Quindi per sanare, con ravvedimento entro i 90 giorni, il Quadro RW è dovuta una sanzione pari ad un nono di 258 euro (€ 28,67).

Considerato che il quadro RW non è considerato una “dichiarazione”, ma, come abbiamo visto, una parte integrante della dichiarazione dei redditi, il ravvedimento entro i 90 giorni rientra nell’art. 13 comma 1 lett. a-bis del DLgs. 472/97) , con riduzione della sanzione di 258 euro a un nono, sia quando si ravvede il solo quadro RW sia quando si ravvede anche la tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ricordiamo, come su detto che se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Quindi, come chiarito dalla circolare n. 42 del 2016,  la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. C) del DLgs. 472/97 (€ 25,00).

In caso di infedele dichiarazione 250 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. 471/97), ridotta ad 1/9 ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97 (€ 27,78).

Quindi, chi volesse avvalersi del ravvedimento operoso per il Quadro RW entro i 90 giorni si dovrebbe:

  1. sanare la violazione dichiarativa, presentando o integrando il modello REDDITI;
  2. presentare o integrare correttamente il quadro RW;
  3. pagare le sanzioni ridotte relative alla tardiva dichiarazione (25 euro) o alla dichiarazione infedele (27,78 euro);
  4. pagare le sanzioni ridotte pari a 28,67 euro (€ 258/9) per il quadro RW;
  5. sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte che emergono dalla dichiarazione, a titolo di saldo e di acconto.  Se sono dovute imposte – Oltre alle sanzioni precedenti si applica la sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso) della maggiore imposta dovuta oltre a imposta e agli interessi di mora;
  6.  sanare gli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Rimane da chiarire un aspetto: l’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%. Quindi per “ravvedere” qli omessi veramenti entro i 90 giorni non dovrebbe farsi riferimento al 30%, ma al 15%.

Questa interpretazione trova conforto nella scheda dedicata al revvedimento operoso dell’Agenzia delle Entrate:

“Il decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).

Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%).

Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).”

Dichiarazione omessa

Nel prosieguo parleremo di dichiarazione integrativa in quanto la dichiarazione dei redditi si considera omessa quando viene presentata oltre 90 giorni dal termine di scadenza (entro tale termine, si parla, invece, di dichiarazione tardiva).

La differenza tra dichiarazione omessa e dichiarazione tardiva è molto importante, in quanto le sanzioni per omessa dichiarazione non sono soggette a ravvedimento operoso.

È quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, ove ha effettuato il distinguo tra dichiarazione tardiva, dichiarazione integrativa e dichiarazione omessa, precisando le modalità operative dell’istituto del ravvedimento operoso.

Se la dichiarazione dei redditi originaria sia stata omessa, non è possibile usufruire del ravvedimento operoso e, quindi, considerato che il quadro RW non è una “dichiarazione”, ma una parte integrante della dichiarazione dei redditi , non sarà possibile sanare mediante ravvedimento operoso il quadro RW.

Dichiarazione integrativa entro l’anno successivo

Ai sensi dellart. 13 comma 1 lett. b) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore.

  • Sanzione per dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 31,25 ( 1/8 di €. 250 con ravvedimento operoso);
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black ListSanzione del 30% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 “Contrasto ai paradisi fiscali”,  in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/8 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,375% o 0,75% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW ridotti a 1/8 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 11,25% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/8 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata entro i due anni

Nel caso venga presentata una dichiarazione dei redditi integrativa rispetto a quella già presentata entro la data di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione  legata alla mancata compilazione del quadro RW.

In questo caso le sanzioni saranno le seguenti:

  • Sanzione per la dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 35,71 (1/7 di €. 250 con ravvedimento operoso);
    • Se sono dovute imposte da redditi non in Paesi Black List – Sanzione del 17,14% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/7) dell’imposta dovuta oltre al pagamento dell’imposta e interessi;
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 34,29% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/7 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,43% o 0,86% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/7 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 12,86% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/7 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata oltre i due anni

  • Sanzione per la dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 41,66 (1/6 di €. 250 con ravvedimento operoso):
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi non Black List – Sanzione del 20% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/6 con ravvedimento operoso) oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora;
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 40% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/6 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,5% o 1% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/6 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 15% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/6 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Di seguito riportiamo un estratto delle istruzioni ministeriali per la compilazione al quadro RW

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera. Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta.

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

 

Quadro RW – Ravvedimento entro il 10 marzo – monitoraggio fiscale investimenti all’estero: società , depositi, conti correnti bancari, immobili

Quadro RW – Ravvedimento entro il 10 marzo – monitoraggio fiscale investimenti all’estero società , depositi, conti correnti bancari, immobili

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 stabilisce che nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi, ove il quadro RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione fissa di 258 euro, essendo irrilevante che i possedimenti esteri si trovino o meno in “paradisi fiscali”. Ad uguali conclusioni si deve pervenire per il modulo RW infedele ma integrato nei novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 38/E/2013 ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per questo motivo, quindi,  è possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Se l’omessa o infedele presentazione del quadro RW viene sanata nei novanta giorni, la riduzione da ravvedimento operoso si computa su 258 euroris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Il quadro RW, non essendo tecnicamente una dichiarazione autonoma, bensì  parte integrante della dichiarazione dei redditi ne segue il regime normativo. Ne consegue che, se, decorsi i 90 giorni, la dichiarazione dei redditi non è stata ravveduta, anche il quadro RW non sarebbe più ravvedibile, nonostante si tratti di contribuente non tenuto alla presentazione della dichiarazione, che, per questo motivo, avrebbe dovuto presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati
accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso.

Quindi per sanare, con ravvedimento entro i 90 giorni, il Quadro RW è dovuta una sanzione pari ad un nono di 258 euro (€ 28,67).

Considerato che il quadro RW non è considerato una “dichiarazione”, ma, come abbiamo visto, una parte integrante della dichiarazione dei redditi, il ravvedimento entro i 90 giorni rientra nell’art. 13 comma 1 lett. a-bis del DLgs. 472/97) , con riduzione della sanzione di 258 euro a un nono, sia quando si ravvede il solo quadro RW sia quando si ravvede anche la tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ricordiamo, come su detto che se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Quindi, come chiarito dalla circolare n. 42 del 2016,  la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. C) del DLgs. 472/97 (€ 25,00).

In caso di infedele dichiarazione 250 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. 471/97), ridotta ad 1/9 ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97 (€ 27,78).

Ora, tenendo conto che l’art.3 del DECRETO-LEGGE 30 novembre 2020 , n. 157 (il c.d. ristori quater) ha  prorogato al 10 dicembre 2020 il termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e Irap  in scadenza il 30 novembre 2020, il termine dei 90 giorni per il ravvedimento operoso scade il 10 marzo 2021.

Quindi, chi volesse avvalersi del ravvedimento operoso per il Quadro RW per la Dichiarazione 2020, redditi 2019, entro il 10 marzo 2021 dovrebbe:

  1. sanare la violazione dichiarativa, presentando o integrando il modello REDDITI 2020;
  2. presentare o integrare correttamente il quadro RW;
  3. pagare le sanzioni ridotte relative alla tardiva dichiarazione (25 euro) o alla dichiarazione infedele (27,78 euro);
  4. pagare le sanzioni ridotte pari a 28,67 euro per il quadro RW;
  5. sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte che emergono dalla dichiarazione, a titolo di saldo e di acconto
  6.  sanare gli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Di seguito riportiamo un estratto delle istruzioni ministeriali per la compilazione al quadro RW

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera. Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta.

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.