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Quadro RW – Ravvedimento operoso

Quadro RW – Ravvedimento operoso

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE (imposta sul valore degli immobili situati all’estero) di cui all’art. 19, commi da 13 a 17, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 e IVAFE (imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero) di cui all’art. 19, commi da 18 a 22, del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 .

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 stabilisce che nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

I commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201 stabiliscono che per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonche’ per il contenzioso, relativamente all’IVIE e all’IVAFE si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi, ivi comprese quelle relative alle modalita’ di versamento dell’imposta in acconto e a saldo.

In merito all’IVIE e IVAFE è stata emanata la circolare 28/E del 02/07/2012, Prot.: 2012/97954.

Quindi, ove il quadro RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione fissa di 258 euro, essendo irrilevante che i possedimenti esteri si trovino o meno in “paradisi fiscali”. Ad uguali conclusioni si deve pervenire per il modulo RW infedele ma integrato nei novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 38/E/2013 ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per questo motivo, quindi,  è possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Stante il rinvio dei commi 18 e 22 dell’art. 19 del Decreto-legge del 06/12/2011 n. 201, la mancata compilazione del quadro RW nel caso in cui sia dovuto il pagamento di IVIE e IVAFE comporta l’applicazione del regime sanzionatorio delle imposte sui redditi, quindi, se dall’omissione del quadro RW vi sono omissioni nel versamento delle imposte patrimoniali collegate si deve provvedere al versamento delle stesse con sanzioni da omesso versamento,  sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471).

L’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Con il “ravvedimento” (art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 ) è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.

Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti. Prima delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190), per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che:

  • la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa
  • non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche
  • non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.

Ai sensi del comma 1-ter dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento (comma 1-quater dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997)

Ai sensi del comma 2 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento:

  • dell’imposta dovuta
  • degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito
  • della sanzione in misura ridotta.

Ai sensi del comma 1 dell’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 la sanzione ridotta è pari:

  • a) a 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza
  • a-bis)a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore
  • b) a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore
  • b-bis) a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore
  • b-ter) a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore
  • b-quater) a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale)
  • c) a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

Sul tema della regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria è stata emanata la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010.

A seguito delle modifiche all’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997 introdotte dall’articolo 1, comma 637, dalla legge di Stabilità per il 2015 (Legge del 23/12/2014 n. 190) è stata emanata la circolare n.23/E del 09/06/2015.

Sul tema della “regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ravvedimento operoso. Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015” è stata emanata la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016.

Sul tema del ravvedimento operosoarticolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 – è stata emanata la ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82, in riferimento alla tardiva presentazione del modulo RW conferma i chiarimenti forniti con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 laddove si precisa che, qualora la dichiarazione annuale sia stata presentata nei termini ed i dati nella stessa contenuti siano corretti, “è consentita la compilazione e l’invio del solo frontespizio e del modulo RW” anche oltre il termine di cui all’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322
del 1998 (Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta).

La ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82 in merito alle sanzioni applicabili, tenuto conto di quanto chiarito con la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, a parziale rettifica delle precisazioni rese con la citata circolare n. 11/E del 12 marzo 2010, fa presente quanto segue.
Se la presentazione del modulo RW avviene:

  • entro i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, si applica

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Non è, invece, dovuta la sanzione di cui all’articolo 8 del d.lgs. n. 471 del 1997 perché la violazione degli obblighi di liquidazione dell’IVIE e dell’IVAFE non ha riflessi sulla dichiarazione annuale in quanto tale;

Entrambe le sanzioni possono essere ridotte ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Restano inoltre dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi.

Dichiarazione dei redditi nei 90 giorni

La dichiarazione tardiva è una dichiarazione non presentata nel termine, ma comunque considerata emessa. Questo nel caso in cui la stessa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza.

Se l’omessa o infedele presentazione del quadro RW viene sanata nei novanta giorni, la riduzione da ravvedimento operoso si computa su 258 euroris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Ai sensi dellart. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso.

Quindi per sanare, con ravvedimento entro i 90 giorni, il Quadro RW è dovuta una sanzione pari ad un nono di 258 euro (€ 28,67).

Considerato che il quadro RW non è considerato una “dichiarazione”, ma, come abbiamo visto, una parte integrante della dichiarazione dei redditi, il ravvedimento entro i 90 giorni rientra nell’art. 13 comma 1 lett. a-bis del DLgs. 472/97) , con riduzione della sanzione di 258 euro a un nono, sia quando si ravvede il solo quadro RW sia quando si ravvede anche la tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ricordiamo, come su detto che se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Quindi, come chiarito dalla circolare n. 42 del 2016,  la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. C) del DLgs. 472/97 (€ 25,00).

In caso di infedele dichiarazione 250 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. 471/97), ridotta ad 1/9 ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97 (€ 27,78).

Quindi, chi volesse avvalersi del ravvedimento operoso per il Quadro RW entro i 90 giorni si dovrebbe:

  1. sanare la violazione dichiarativa, presentando o integrando il modello REDDITI;
  2. presentare o integrare correttamente il quadro RW;
  3. pagare le sanzioni ridotte relative alla tardiva dichiarazione (25 euro) o alla dichiarazione infedele (27,78 euro);
  4. pagare le sanzioni ridotte pari a 28,67 euro (€ 258/9) per il quadro RW;
  5. sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte che emergono dalla dichiarazione, a titolo di saldo e di acconto.  Se sono dovute imposte – Oltre alle sanzioni precedenti si applica la sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso) della maggiore imposta dovuta oltre a imposta e agli interessi di mora;
  6.  sanare gli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 3,33% (sanzione del 30% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/9 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Rimane da chiarire un aspetto: l’art. 15 del decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato l’Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471 sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%. Quindi per “ravvedere” qli omessi veramenti entro i 90 giorni non dovrebbe farsi riferimento al 30%, ma al 15%.

Questa interpretazione trova conforto nella scheda dedicata al revvedimento operoso dell’Agenzia delle Entrate:

“Il decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.

Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).

Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%).

Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).”

Dichiarazione omessa

Nel prosieguo parleremo di dichiarazione integrativa in quanto la dichiarazione dei redditi si considera omessa quando viene presentata oltre 90 giorni dal termine di scadenza (entro tale termine, si parla, invece, di dichiarazione tardiva).

La differenza tra dichiarazione omessa e dichiarazione tardiva è molto importante, in quanto le sanzioni per omessa dichiarazione non sono soggette a ravvedimento operoso.

È quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, ove ha effettuato il distinguo tra dichiarazione tardiva, dichiarazione integrativa e dichiarazione omessa, precisando le modalità operative dell’istituto del ravvedimento operoso.

Se la dichiarazione dei redditi originaria sia stata omessa, non è possibile usufruire del ravvedimento operoso e, quindi, considerato che il quadro RW non è una “dichiarazione”, ma una parte integrante della dichiarazione dei redditi , non sarà possibile sanare mediante ravvedimento operoso il quadro RW.

Dichiarazione integrativa entro l’anno successivo

Ai sensi dellart. 13 comma 1 lett. b) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore.

  • Sanzione per dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 31,25 ( 1/8 di €. 250 con ravvedimento operoso);
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black ListSanzione del 30% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 “Contrasto ai paradisi fiscali”,  in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/8 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,375% o 0,75% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW ridotti a 1/8 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 11,25% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/8 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata entro i due anni

Nel caso venga presentata una dichiarazione dei redditi integrativa rispetto a quella già presentata entro la data di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione  legata alla mancata compilazione del quadro RW.

In questo caso le sanzioni saranno le seguenti:

  • Sanzione per la dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 35,71 (1/7 di €. 250 con ravvedimento operoso);
    • Se sono dovute imposte da redditi non in Paesi Black List – Sanzione del 17,14% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/7) dell’imposta dovuta oltre al pagamento dell’imposta e interessi;
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 34,29% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/7 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione per omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,43% o 0,86% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/7 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 12,86% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/7 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Dichiarazione integrativa presentata oltre i due anni

  • Sanzione per la dichiarazione integrativa:
    • Se non sono dovute imposte – Sanzione di €. 41,66 (1/6 di €. 250 con ravvedimento operoso):
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi non Black List – Sanzione del 20% (sanzione base del 90% dell’imposta dovuta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero (comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97) ridotta a 1/6 con ravvedimento operoso) oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora;
    • Se sono dovute imposte da redditi in Paesi Black List – Sanzione del 40% (sanzione base del 180% (sanzione raddoppiata rispetto alla precedente, articolo 12 D.L. n. 78/2009 in quanto reddito derivante da Paese Black List) dell’imposta dovuta, aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all’estero, ridotta a 1/6 con ravvedimento) se i redditi esteri sono prodotti in un paese Black List oltre al pagamento dell’imposta dovuta e interessi di mora.
  • Sanzione omessa presentazione del quadro RW. Sanzione dello 0,5% o 1% (3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/6 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list). La sanzione si applica sul valore dell’attività patrimoniale o finanziaria non dichiarata.
  • Sanzione pergli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82) – sanzione del 15% (sanzione del 90% (Art. 13 del Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471) ridotta ad 1/6 con ravvedimento operoso  (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).

Di seguito riportiamo un estratto delle istruzioni ministeriali per la compilazione al quadro RW

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera. Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta.

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

 

Stati a “Fiscalità Privilegiata” – Modalità dichiarative degli utili conseguiti da Persone Fisiche

Stati a “Fiscalità Privilegiata” – Modalità dichiarative degli utili conseguiti da Persone Fisiche

In caso di società non residente che distribuisce un dividendo occorre fare riferimento all’articolo 44 del DPR n 917/86 comma 2 lettera a) che considera utile di capitale il provento con le seguenti caratteristiche:

  • Il provento deriva dalla partecipazione al capitale o patrimonio di una società non residente;
  • Il soggetto estero non deduce dal proprio reddito la remunerazione in questione.

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera la prima verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:

  • in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
  • anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

Verifica la non applicabilità della normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc), per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera, è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.

La materia, per quanto attiene le persone fisiche, è regolamentata dal quarto comma dell’art. 47 del TUIR che  prevede che, in caso di percezione di utili provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, essi concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile.

L’utilizzo del termine “provenienti” nel quarto comma dell’art. 47 del TUIR risponde all’esigenza di evitare triangolazioni sui dividendi: operazioni che consentono ai soci residenti in Italia di percepire utili provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata attraverso società intermedie, società che sono sostanzialmente interposte, localizzate in Stati o territori diversi da quelli a fiscalità privilegiata (c.d. “conduit company“).

L’art. 47/bis del TUIR stabilisce quando un’impresa è residente in uno  Stato o territorio a fiscalità privilegiata

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

In base al punto a) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, (si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le societa’ e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d)

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o piu’ societa’ controllate ai sensi dell”articolo 2359 del codice civile o tramite societa’ fiduciaria o interposta persona, da persone fisiche e soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonche’, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui 73, comma 1, lettera d)

da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167(assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalita’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile).

In base al punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

E’ da considerare che mentre il  punto b) del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR si riferisce a TASSAZIONE NOMINALE il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 si riferisce a TASSAZIONE EFFETTIVA.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il comma 4, lettera a), dell’articolo 167 fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Per confrontare il livello di tassazione nominale

  • per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95)
  • per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

Il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2016,N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR”,  si aggiunge alle indicazioni  già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la precedente circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 e si occupa di definire i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione applicabile al soggetto controllato localizzato all’estero.

In base al secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni di un’impresa o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIRpuo’ dimostrare che:

a) il soggetto non residente svolga un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;

b) dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuato ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR.

Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

Il terzo comma dell’art. 47/bis del TUIR stabilisce che ai fini del secondo comma dell’art. 47/bis del TUIR, il contribuente puo’ interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Per quanto attiene qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati essi vanno

  • dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
  • riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

Per il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera e questa non è stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata si deve fare riferimento all’’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera).

In base all’art. 18 del TUIR il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Riportiamo il primo comma dell’art. 18 del TUIR

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’impostaIl contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.

Quindi i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente

  •  per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva
  • qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A

percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Come abbiamo visto, in base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera)tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’esteroIn tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

  • Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;
  • Società non aventi titoli quotati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 25%;

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura qualificata e non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Di contro vanno obbligatoriamente  dichiarati nel quadro RL, sez. I-A qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.

Qualora, invece, gli utili percepiti dalle persone fisiche che derivino da partecipazioni non qualificate in società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata le cui azioni siano quotate nei mercati regolamentati sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito.

Nella sezione V del quadro RM vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti. Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).

Come abbiamo visto, il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero

 

 

 

 

Modalità dichiarative dei dividenti di fonte estera percepiti da persona fisica non in regime d’impresa

Modalità dichiarative dei dividenti di fonte estera percepiti da persona fisica non in regime d’impresa

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera la prima verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d. “passive income:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
L’articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che le disposizioni dell’articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.

La dichiarazione deve essere effettuata nel quadro FC del modello Redditi PF.

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 2, comma 36-decies, del decreto-legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011; all’art. 9 bis del decreto- legge n. 50 del 2017, convertito con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017; all’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214 del 2011 e dell’ articolo 86, comma 4, del TUIR. Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR. I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel presente rigo va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PF– Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nella Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF.

Nella Sez. VIII del quadro RM del modello Redditi PF va riportata anche l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato  fino a concorrenza dell’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società) al reddito di colonna 2, per la parte riferibile al dichiarante.

L’imposta dovuta sarà la risultante dalla differenza tra l’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante.

In dettaglio vedi: DIVIDENDI ESTERI PERCEPITI DA PERSONA FISICA E REGIME CFC

Per poter individuare correttamente quale sia il trattamento fiscale degli utili conseguiti in base alla partecipazione ad una società estera è necessario stabilire se questa sia o no stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata.

Come vedremo ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR;

  • non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
  • i regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Per confrontare il livello di tassazione nominale, per l’Italia si devono considerare l’Ires (senza addizionali) e l’Irap ((24+3,9)/2=13,95); mentre per lo Stato estero bisogna valutare le imposte sui redditi societari da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella Convenzione (circolare 35/E/2016 dell’agenzia delle Entrate).

In dettaglio vedi: ART. 47/BIS DEL TUIR – PAESI A FISCALITÀ PRIVILEGIATA – NON SI CONSIDERANO PRIVILEGIATI II REGIMI FISCALI DI STATI O TERRITORI APPARTENENTI ALL’UNIONE EUROPEA

Per quanto attiene qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati essi vanno

  • dichiarati nel quadro RL, sez. I-A
  • riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Gli utili percepiti dalle persone fisiche che derivano da partecipazioni non qualificate in società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata le cui azioni siano quotate nei mercati regolamentati sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% del provento percepito.

In caso di società non residente che distribuisce un dividendo occorre fare riferimento all’articolo 44 del DPR n 917/86 comma 2 lettera a) che considera utile di capitale il provento con le seguenti caratteristiche:

  • Il provento deriva dalla partecipazione al capitale o patrimonio di una società non residente;
  • Il soggetto estero non deduce dal proprio reddito la remunerazione in questione.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Riportiamo il primo comma dell’art. 18 del TUIR

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’impostaIl contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

I redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Come abbiamo visto, in base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera)tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’esteroIn tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

Questa facoltà è lasciata solo ai contribuenti  che detengono partecipazioni di natura qualificata.

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

  • Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;
  • Società non aventi titoli quotati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 25%;

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Parimenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nel quadro RL, sez. I-A qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità
privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.

Vedi: Art. 47/bis del TUIR – Paesi a fiscalità privilegiata – Non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

  • Ritenuta a titolo di imposta. L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d. “netto frontiera“;
  • Imposta sostitutiva. L’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito con  Risposta n. 111 del 21/04/2020 ad un interpello   che i dividendi di provenienza estera incassati senza l’intervento di un intermediario residente (banca o fiduciaria italiana) debbono essere assoggettati a tassazione al lordo delle imposte assolte nello Stato estero, mentre gli stessi dividendi percepiti attraverso un intermediario residente vengono assoggettati a tassazione al netto delle imposte estere.

Le prime istruzioni rilasciate nel 2020 per la dichiarazione dei redditi persone fisiche prevedevano al rigo RM12 la nuova colonna 5 dove avrebbe dovuto essere inserita “L’imposta pagata all’estero”, che avrebbe consentito di scomputare le imposte pagate all’estero sui dividendi esteri. Successivamente le istruzioni sono state modificate e la colonna 5 è diventata “credito IVCA” ovvero credito per l’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Le soluzioni  possibili potrebbero essere le seguenti:

  • Continuare ad assoggettare a tassazione i  dividendi sul netto frontiera, rischiando di essere soggetti ad accertamento;
  • Assoggettare a tassazione i dividendi  al lordo frontiera e richiedere la restituzione della differenza d’imposta mediante istanza di rimborso;
  • Valutare l’intestazione fiduciaria italiana delle azioni estere;
  • Fare intervenire la banca italiana nell’incasso dei dividendi esteri.

Per quanto attiene I redditi di capitale di fonte estera

  • da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva;
  • qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A essi dovranno essere riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

In dettaglio vedi: CREDITO DI IMPOSTA PER REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO – DIVIDENDI ESTERI PERCEPITI DA PERSONA FISICA CHE NON ESERCITA IN FORMA DI IMPRESA PERCEPITI DIRETTAMENTE DAL CONTRIBUENTE SENZA APPLICAZIONE DI RITENUTA DA PARTE DI UN INTERMEDIARIO FINANZIARIO RESIDENTE

Dividendi esteri percepiti da persona fisica e regime CFC

Dividendi esteri percepiti da persona fisica e normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc)

Per quanto attiene la tassazione dei dividendi di fonte estera la prima verifica che si dovrà fare è in base alla normativa sulle Controlled Foreign Companies (c.d. Cfc) regolamentata dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir.

Occorre prestare  molta attenzione alla normativa sulle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) in quanto il reddito da esse conseguitoa determinate condizioni,  previste dalla  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir,  deve essere imputato in capo al soggetto controllante residente:
• in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili;
• anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza” (criterio, tipicamente, utilizzato nei confronti dei soci di società di persone residenti).

Per effetto delle regole CFC, gli utili eventualmente distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti CFC non concorrono alla formazione del reddito in capo ai soggetti residenti controllanti fino a concorrenza dei redditi che sono già stati assoggettati a tassazione per trasparenza.

livello operativo, per quanto riguarda le modalità di tassazione:

  •  i redditi delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) che ricadono nelle fattispecie previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir, imputati in capo ai soggetti residenti che controllano l’impresa estera, anche in caso di mancata percezione degli stessi, ovvero “per trasparenza”:
    – sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione di un’aliquota media applicata sul reddito del soggetto residente (questa aliquota non può in ogni caso essere inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società);
    – dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente con le modalità e nei limiti previsti dall’articolo 165 del TUIR (articolo 167, comma 9, del TUIR); 
  • in caso di controllo congiunto, i redditi imputati a ciascun partecipante devono essere tassati separatamente in capo a ciascuno di essi mediante l’applicazione dell’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto.

Il secondo comma dell’articolo 167 Tuir stabilisce che si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’ detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, o tramite società  fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

In base al terzo comma dell’articolo 167 Tuir si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter (c.d. “branch exemption”: Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti).

Ricordiamo che l’articolo 2359 del codice civile stabilisce che sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del codice civile si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

L’articolo 7, par. 1, lett. a), della Direttiva UE 2016/1164(c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”) ritiene che si verifichi il requisito del controllo: “nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità“.

Quindi appare evidente che non sarà possibile evitare la tassazione CFC mediante l’escamotage della separazione dei “diritti di voto” rispetto ai “diritti agli utili”.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei c.d.passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Il testo della relazione illustrativa al D.Lgs. 142/2018, nel fare riferimento al confronto tra il tax rate estero e quello nazionale, riguardo a quest’ultimo precisa che il calcolo andrà compiuto rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa estera, e operando quindi un confrontoche riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l’imposta sul reddito delle società (Ires)”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Per verificare il livello di tassazione effettiva, occorreà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

Il punto a) del quarto comma fa riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In data 16/09/2016 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 , “Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 167, comma 4, Tuir elenca le categorie che appartengono ai c.d.passive income:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 .
L’articolo 167, comma 5, Tuir stabilisce che le disposizioni dell’articolo 167 non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attivita’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Una considerazione di rilievo da fare è quella al riguardo della “attività economica effettiva”. Nella precedente formulazione del 167 TUIR, il quinto comma,  (“la societa’ o altro ente non residente svolga un’effettiva attività’ industriale o commerciale, come sua principale attività’, nel mercato dello stato o territorio di insediamento“) si faceva riferimento ad una  “attività industriale e commerciale”. Nella nuova formulazione del quinto comma si parla di “attività economica effettiva”, quindi  si dovrà valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa dell’impresa estera rispetto all’attività in concreto svolta.
Ai fini del quinto comma dell’articolo 167 Tuir, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo puo’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
La dichiarazione deve essere effettuata nel quadro FC del modello Redditi PF. Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati o territori a regime fiscale considerato privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del modello.
Il quadro FC del modello Redditi PF si compone di sette sezioni:
  1. la sezione I, riservata all’indicazione dei dati identificativi della CFC;
  2. la sezione II-A, riservata alla determinazione del reddito della CFC;
  3.  la sezione II-B, riservata alle perdite d’impresa non compensate dalla CFC;
  4. la sezione II-C, riservata alle perdite virtuali domestiche;
  5. la sezione III, riservata alla imputazione, ai soggetti partecipanti residenti, del reddito e delle imposte su tale reddito assolte all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente;
  6. la sezione IV, riservata al prospetto degli interessi passivi non deducibili;
  7. la sezione V, riservata alle attestazioni richieste dall’art. 2, comma 2, del D.M. n. 429 del 2001.

Per la verifica dei requisiti di controllo si rinvia alle istruzioni a commento della sezione prima, campo 8.

Il reddito del soggetto controllato non residente è determinato nella la sezione II-A del quadro FC del modello Redditi PF , a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’IRES, fatta eccezione per le disposizioni di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994; all’art. 2, comma 36-decies, del decreto-legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011; all’art. 9 bis del decreto- legge n. 50 del 2017, convertito con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017; all’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 214 del 2011 e dell’ articolo 86, comma 4, del TUIR. Se risulta una perdita, questa è computata in diminuzione dei redditi dello stesso soggetto ai sensi dell’art. 84 del TUIR. I redditi devono essere determinati tenendo conto della conversione di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC.

Per quanto attiene alle variazioni in aumento e in diminuzione ai “valori di partenza fiscali” degli elementi patrimoniali della CFC, dovrà farsi riferimento al bilancio o altro documento riepilogativo della contabilità di esercizio della CFC, redatti secondo le norme dello Stato o territorio in cui essa risiede o è localizzata;
tale bilancio o rendiconto, dovrà essere tenuto a disposizione dell’Amministrazione finanziaria dal soggetto residente controllante per i necessari controlli.

Le risultanze porteranno ad esporre nel rigo FC37 il Reddito imponibile.

Nel rigo FC39, vanno esposte le imposte pagate all’estero dalla CFC sul reddito di esercizio. Nel presente rigo va indicato anche l’eventuale credito d’imposta c.d. indiretto (art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015) riconosciuto alla CFC (cfr. risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2016).

Nella SEZIONE III del quadro FC del modello Redditi PFImputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti – i redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Il Reddito imponibile, per la parte riferibile al dichiarante, va riportato nella Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF.

Nella Sez. VIII del quadro RM del modello Redditi PF va riportata anche l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato  fino a concorrenza dell’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società) al reddito di colonna 2, per la parte riferibile al dichiarante.

L’imposta dovuta sarà la risultante dalla differenza tra l’importo dell’imposta, risultante dall’applicazione dell’aliquota corrispondente al rapporto tra l’importo indicato
nel rigo RN5 e quello di cui al rigo RN4  (comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società), e l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente sul reddito imponibile indicato, per la parte riferibile al dichiarante.

Ora sorge un problema di non poco conto:

La versione dell’art. 167 del TUIR precedente alle modifiche apportate dal DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142 disponeva che: “Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”. 

Quindi potrebbe ravvedersi una chiara intenzione del legislatore nell’eliminare nel 167 TUIR  il riferimento a Stati o territori diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni di estendere anche alle imprese ivi residenti le norme sulle Controlled Foreign Companies previste dalla nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir .

L’art. 47/bis del TUIR (introdotto dal punto b del primo comma dell’art. 5 del  Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 , emanato in attuazione della  direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016  (cosiddetta Anti Tax Avoidance Directive – ATAD 1), facente parte del pacchetto anti elusione (Anti Tax Avoidance Package) varato dalla Commissione Europea per introdurre negli Stati membri un insieme di misure di contrasto alle pratiche di elusione fiscale che a sua volta si basa sulle raccomandazioni dell’OCSE del 2015 volte ad affrontare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (progetto Base erosion and profit shifting (BEPS)), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (Atad 2 ), allo scopo di contrastare i cd. disallineamenti da ibridi (Azione BEPS 2) che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione.individua i criteri in base ai quali individuare quali siano i Paesi a fiscalità privilegiata.

Ai sensi del primo comma dell’art. 47/bis del TUIR – Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;

I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

In ragione di tutto questo si pone un dubbio di non poco conto: per la tassazione di dividendi provenienti da una società

  • residente in uno Stato o territorio appartenente all’Unione europea 
  • assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  • con oltre un terzo dei proventi da essa realizzati che rientra  tra i proventi da “passive income” di cui al comma 4 lettera b) dell’Art. 167 del TUIR 

trova applicazione 

l’Art. 167 del TUIRquindi soggetto a tassazione separata 

o

l’art. 47/bis del TUIR, che, per espressa disposizione normativa, non considera privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni?

Ora non può non considerarsi l’art. 26 della Legge n. 122 del 7 luglio 2016 (disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea”, meglio nota come “legge europea”,  pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 132 del 8 luglio 2016), che ha recepito nell’ordinamento fiscale italiano le Disposizioni della direttiva 2014/86/UE e della direttiva (UE) 2015/121, recanti modifica della direttiva 2011/96/UE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi:

La   Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.

Effetti della Direttiva sono:

• eliminare le ritenute in uscita (ricorrendo i requisiti non vi è alcuna ritenuta alla fonte);

• escludere la tassazione nello Stato di residenza della società madre.

Si considera società madre la società insediata in uno degli Stati membri dell’UE che detenga una partecipazione minima, o pari al 10%, nel capitale (o nei diritti di voto) di una società di un altro Stato membro (vedi: comma 3-ter art. 89 TUIR).

Gli ordinamenti fiscali degli Stati membri hanno la facoltà di non applicare il beneficio dell’esenzione accordato agli utili nell’ambito della madre-figlia qualora la partecipazione non risulti detenuta ininterrottamente da almeno due anni (l’Italia prevede un holding period di un anno, comma 3-ter art. 89 TUIR e lettera d) primo comma art.27 bis DPR/600).

Riportiamo i commi 3-bis e 3-ter all’articolo 89 del TUIR

3-bis. L’esclusione di cui al comma 2 (Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare si applica anche:

a) alle remunerazioni sui titoli, strumenti finanziari e contratti indicati dall’articolo 109, comma 9, lettere a) e b), limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile ai sensi dello stesso articolo 109;

b) alle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3-ter del presente articolo, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante.

3-ter. La disposizione di cui alla lettera b) del comma 3-bis si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una societa’ che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale e’ detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che:

a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

b) e’ soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilita’ di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate.”

Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi.

Sempre il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.

Da considerare che  l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, per il 95%, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta delle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3-ter dell’art.
89 del TUIR, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante (art. 89, comma 3-bis, del TUIR, lett. b)); tale disposizione si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE  del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che:

a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato
I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate (comma 3-ter dell’art. 89, del TUIR).

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va, quindi,  indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Di conseguenza, l’imposta estera in caso di utili di fonte estera può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale in caso di utili tassati in misura ridotta.

L’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

Da considerare che il DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142, che ha introdotto l‘art. 47 bis del TUIR e novellato il 167 del TUIR, non ha modificato i commi 3-bis e 3-ter all’articolo 89 del TUIR ed anzi ha sostituito il comma 3 dell’art.89 con esplito richiamo al primo comma del su citato art. 47 bis del TUIR, che, come abbiamo visto,  non considera privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.

Ragion per cui, per regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni si potrebbe ritenere comunque applicabile il regime di cui alla direttiva madre-figlia anche in presenza delle due condizioni di cui al quarto comma dell’art. 167 del TUIR (l’impresa estera assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia; oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income” così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir).

A corroborare la tesi vengono le istruzioni ministeriali alla compilazione della Sez. VIII – Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere (art. 167 del TUIR) – del quadro RM del modello Redditi PF per cui la sezione deve essere compilata dal soggetto che ha dichiarato nel quadro FC  il reddito di una società o di altro ente, residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato individuati ai sensi dell’art. 167, comma 6 del tuir (c.d.  controlled foreign companies o cfc) diversi da quelli appartenenti all’unione europea ovvero da quelli aderenti allo spazio economico europeo con i quali l’italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzato in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 6 del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui al comma 5 del medesimo articolo di cui detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo ed al quale risulti imputato il reddito della cfc nel predetto quadro fc del presente modello redditi.

Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere.

Il D.Lgs. n. 90 del 25 maggio 2017 – di recepimento della IV Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva (UE) 2015/849) ha introdotto la lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, meglio noto come Decreto Antiriciclaggio. Detta norma, nel testo aggiornato, definisce la valuta virtuale come una “rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Approccio confermato con il D.Lgs. n. 125 del 4 ottobre 2019  di recepimento della direttiva n. 2018/843 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 maggio 2018 (cosiddetta V direttiva antiriciclaggio) che ha modificato, ampliandola, la definizione di ciu alla lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, la quale oggi recita come segue: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.
Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Dando seguito alla risoluzione n. 72/E/2016 l’amministrazione conferma, nel rispetto della circolare n. 38/E/2013 sul monitoraggio fiscale, che anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo nel Quadro RW.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW.

C’è da considerare che la tecnologia blockchain, sulla quale si basano i bitcoin e altre criptovalute, rende, a di poco,  arduo determinare una loro precisa localizzazione geografica.

Le criptovalute sono dematerializzate, non hanno un “emittente” localizzabile in un determinato Stato e non prevedono un intermediario e le loro modalità di archiviazione sono  variegate e modificabili.

Una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame, sono a-territoriali, non sono né in Italia né all’estero. Si può dire,  che le criptovalute sono nella “rete” (nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

In base a queste considerazioni il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) risulterebbe in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990).

Può essere utile chiarire che cos’è e come funziona un wallet per criptovalute. Il wallet per criptovalute è un software che ti fa accedere alle monete digitali, permettendoti di scambiarle e utilizzarle per le operazioni. Le criptovalute sono digitali, non hanno forma fisica e non sono immagazzinate da nessuna parte. Il wallet non contiene le criptovalute, si limita a comunicare con le varie blockchain (un registro digitale le cui voci sono raggruppate in “blocchi”, concatenati in ordine cronologico, e la cui integrità è garantita dall’uso della crittografia). Il wallet interagisce con le blockchain grazie a due codici: la chiave privata e la chiave pubblica.

La chiave privata è un codice identificativo del wallet, generata nella procedura di attivazione del wallet (assimilabile al codice pin del cellulare o del bancomat), serve ad autenticare l’accesso al wallet, per permettre l’utilizzo delle criptovalute, a loro volta collegate a una chiave pubblica.

Si può così giungere alla conclusione che l’obbligo di indicazione nel quadro RW non sussista ogni qualvolta la persona fisica abbia la disponibilità della chiave privata, che rappresenta il “mezzo” attraverso il quale la stessa persona manifesta la volontà di disporre delle criptovalute.

L’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe quindi realizzarsi nel caso in cui la persona fisica residente in Italia ha la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari. In tal caso, infatti, non si dovrebbe parlare in alcun modo di attività detenute all’estero.

Ora occorre considerare che le chiavi private possono anche essere gestite da terzi (custodial wallet). In questo caso assume rilevanza la disciplina antiriciclaggio del Dlgs 231/2007, la quale ha individuato la figura dei «prestatori di servizi di portafogli digitali», cioè di quei soggetti che forniscono «servizi di salvaguardia di chiavi crittografiche private per conto dei propri clienti, al fine di detenere, memorizzare e trasferire valute virtuali».

L’indicazione nel quadro RW dovrebbe sussistere solo per le criptovalute per le quali le chiavi private sono gestite dal custodial wallet, se quest’ultimo risulta soggetto residente o domiciliato all’estero. L’indicazione non avrebbe senso, invece, per le criptovalute gestite attraverso custodial residenti in Italia, venendo a mancare ogni legame con l’estero.

Questa interpretazione si rafforza anche in considerazione dell’aspetto sanzonatorio.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Il fatto che le penalità previste per la violazione dell’obbligo di dichiarazione siano legate alla “tipologia” degli Stati o territori può  rilevare solo per le valute virtuali  detenute attraverso custodial wallet che si trovano all’estero e non per la persona fisica residente in Italia che detiene direttamente la chiave privata.

Un altro problema che si pone per le criptovalute e i token è quello dell’indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.

Obbligo, eventuale, che riguarda le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate (ai sensi dell’articolo 5 del Tuir). Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Ribadiamo: la questione che si pone  è se le valute virtuali possono davvero essere considerate «attività estere di natura finanziaria» – soggette all’obbligo di compilazione del quadro RW, in base all’articolo 4 del Dl 167/1990 – non rientrando certamente nel concetto di «investimenti all’estero». In particolare, il dubbio ruota attorno al concetto di «attività estere». Il fatto è che le criptovalute e i token non hanno oggettivamente alcun legame con un territorio, che si tratti di quello nazionale o di quello estero. Si può dire, in termini semplicistici, ma comunque effettivi, che le criptovalute stanno nella “rete” (di fatto, nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

Così che la loro dimensione a-territoriale non può essere assimilata, nella gran parte dei casi, a quella delle attività estere di natura finanziaria. Di conseguenza, il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) e  le istruzioni alla compilazione del quadro RW che prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione risulta in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990) .

Non dovrebbe esservi alcun dubbio che l’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe sussistere nel caso in cui la persona fisica residente in Italia abbia la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari e, in questo caso, non si può parlare in alcun modo di attività detenute all’estero.

Di contro, come soddetto: dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione.

Il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020 ha affermato che: gli atti con i quali, nell’approvare le istruzioni per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019, si indicano come da inserire nel quadro RW, tra i redditi finanziari di provenienza estera, anche le valute virtuali, non hanno natura costitutiva della corrispondente obbligazione tributaria, ma sono meramente ricognitivi di obblighi dichiarativi già esistenti, come definiti ai sensi degli artt. 1 e 4 del DL 167/1990, convertito in l. 227/1990 (modificati dal dlgs 90/2017) e nei relativi limiti”.

Non sembra, comunque, sia stato chiarito se, nel caso delle valute virtuali, l’obbligo di monitoraggio non sussista per i wallet il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro, soglia prevista per i conti correnti e i depositi bancari detenuti all’estero.

Assimilando i wallet a depositi bancari, ai fini dichiarativi,  dovrebbero applicarsi gli stessi limiti di valore.

Di contro si potrebbe sostenere che l’acquisto di criptovalute sarebbe soggetto agli obblighi di monitoraggio anche se di valore inferiore ai 15mila euro (articolo 4, comma 3, Dl 167/1990) in quanto il suddetto limite si rivolge solo a «depositi e conti correnti bancari», mentre la Banca d’Italia (comunicazione del 30 gennaio 2015) ha affermato che le criptovalute non sono valute aventi corso legale (“Le Valute Virtuali  non sono moneta legale e non devono essere confuse con la moneta elettronica“).

Il regime fiscale delle cessioni di criptovalute – Quadro RT – Imposta sostitutiva 26%

Il regime fiscale delle cessioni di criptovalute – Quadro RT – Imposta sostitutiva 26%

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere con conseguente classificazione, ai fini delle imposte dirette per le persone fisiche non in regime di impresa , nell’ambito dei redditi diversi.

In base all’art. 67 del Tuir, primo comma c-tersono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali, le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere

  • oggetto di cessione a termine
  • o rivenienti da depositi o conti correnti.

Il successivo comma 1-ter specifica che “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.

Quindi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere :

  • oggetto di cessione a termine sono sempre redditi diversi;
  • mediante cessione a pronti sono redditi diversi se rivenienti da depositi e conti correnti solo a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui. Per il calcolo della giacenza complessiva devono essere sommati tutti i controvalori dei depositi e conti intrattenuti anche di valute diverse e su diversi intermediari.

Da tener presente che l’articolo 67, comma 1, lettera c-ter) del Tuir, ultimo periodo, ritiene, come presunzione assoluta di legge, espressivo di un’attività di investimento, anche il semplice prelievo delle valute estere da depositi e conti correnti (Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente)

In base alla risoluzione n. 72/E/2016l’Amministrazione Finanziaria asserisce chePer quanto riguarda, la tassazione ai fini delle imposte sul reddito dei clienti della Società, persone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa.”

Una importante indicazione è  contenuta in una risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia) a un interpello, il n. 956-39/2018: “Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).

Ai fini Irpef, quindi, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, possono generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, previsti dall’articolo 67, comma 1-ter del T.U.I.R.

Può  rilevare ogni conversione di criptovalute  realizzata per effetto di una cessione  a pronti se la giacenza media dell’insieme dei “wallet” (portafoglio elettronico, considerato l’equivalente di un deposito tradizionale ai fini dell’articolo 67)  detenuti dal contribuente, ha superato il controvalore di 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi.

La giacenza va calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio (1), rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o in mancanza quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioniLa plusvalenza (al netto di eventuali minusvalenze scomputabili) va dichiarata nel quadro RT, Plusvalenze di natura finanziaria, utilizzando il criterio Lifo (2)  in caso di vendite parziali, liquidando la relativa imposta sostitutiva del 26%Il costo, se non documentabile, può essere calcolato dividendo l’importo del bonifico effettuato all’exchanger per il numero di criptovalute acquistate.

Le plusvalenze realizzate per effetto di una cessione di criptovalute a termine costituiscono sempre redditi diversi. Di conseguenza, come tali, devono essere indicati nel quadro RT del modello Unico PF di dichiarazione ed essere assoggettati ad imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento (Vedi: art. 67 del Tuir, primo comma c-ter): “le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreche’ siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente.

A ns. avviso trovando applicazione l’art. 67 del Tuir, primo comma c-ter) si devono anche considerare i commi 5 e 6 dell’art. 68 del Tuir:

“5. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis), diverse da quelle di cui al comma 4, e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze , nonche’ ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l’ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite e’ superiore all’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l’eccedenza puo’ essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.

6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonche’, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. ………. Per le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione. Il costo o valore di acquisto e’ documentato a cura del contribuente. Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell’articolo 110, comma 9, nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ realizzata. Le minusvalenze sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze.”

Le cessioni a pronti di criptovalute non generano redditi imponibili salvo la giacenza “media” dei wallet complessivamente detenuti dal contribuente, superi il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta. In tal caso, va compilato il quadro RT come previsto per le cessioni a termine.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW, mentre ogni transazione in euro non «a pronti», anche generata da quell’attività, produce redditi da dichiarare al quadro RT da assoggettare ad imposta sostitutiva del 26 per cento.

Qualora si realizzino in euro differenziali positivi sorti da transazioni in valute virtuali, l’eventuale plusvalenza deve essere assimilata con gli analoghi redditi conseguiti in relazione alle valute estere ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. c-ter) e co. 1-ter del TUIR e assoggettata ad imposta sostitutiva del 26%.

L’interpello afferma anche che, quando la cessione si considera fiscalmente rilevante (ossia, quando la giacenza media del wallet detenuto dal contribuente supera il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta), il contribuente deve dichiarare la plusvalenza realizzata.
La giacenza deve essere calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio, rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, su quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioni, mentre la plusvalenza (al netto di eventuali minusvalenze scomputabili) va dichiarata nel quadro RT del modello REDDITI, utilizzando il criterio LIFO.

Le istruzioni al quadro RT, quando trattano della determinazione della base imponibile (art. 68 del TUIR) specificano che:

“Per quanto concerne la determinazione della base imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a termine di valute, si assume come costo il valore della valuta calcolato in base al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione.
Nel caso, invece, di cessione a pronti di valute estere prelevate da depositi e conti correnti, la base imponibile è pari alla differenza tra il corrispettivo della cessione ed il costo della valuta, rappresentato dal cambio storico calcolato sulla base del criterio “L.I.F.O.”, costo che deve essere documentato dal contribuente. qualora non sia possibile determinare il costo per mancanza di documentazione, si deve far riferimento al minore dei cambi mensili determinati con l’apposito decreto ministeriale nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza è stata conseguita.
…………….
Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo.
…………….
Nel caso in cui l’ammontare delle minusvalenze (o perdite) sia superiore a quello delle plusvalenze (o redditi), indicate nella presente sezione, l’eccedenza è portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che tale situazione sia evidenziata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui essa si è verificata.”

Ai fini del pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. da c-ter del tuir, deve essere utilizzato il codice tributo “1100”. 

A ns. avviso occorre fare una considerazione che contrasta con l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate: una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame. Disconoscendo l’interpretazione che assimila le criptovalute alle valute estere non troverebbe applicazione, per le persone fisiche “private”  la specifica disciplina prevista dagli articoli 67 e 68 del Tuir.

Escludendosi l’assimilazione alle valute estere il trattamento di eventuali plusvalenze derivanti da un loro impiego come strumento di investimento dovrebbe essere ricercato nelle altre disposizioni dell’articolo 67 del Tuir. Una soluzione plausibile potrebbe essere  assoggettare a tassazione le eventuali plusvalenze come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-quinquies), dello stesso Tuir. Questo, però,  comporterebbe l’irrilevanza di eventuali minusvalenze.

(1) cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165: 
la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di valute rivenienti da depositi e conti correnti si ha solo nel caso in cui la giacenza in valuta nei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente sia superiore a 100 milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ stata realizzata. Il valore in lire della giacenza in valuta va calcolato secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, e cioe’ al 1 gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (prelievo), verificando altresi’ che in tale anno la anzidetta giacenza si sia protratta per almeno sette giorni lavorativi continui. Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente
realizzate.

(2)  Interpello n. 956-39/2018: Si fa presente, inoltre, che ai fini della determinazione di un’eventuale plusvalenza derivante dal prelievo dal wallet, che abbia superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto e che agli effetti della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (cfr. articolo 67, comma 1-bis, del TUIR).

Quadro RW – Ravvedimento entro il 10 marzo – monitoraggio fiscale investimenti all’estero: società , depositi, conti correnti bancari, immobili

Quadro RW – Ravvedimento entro il 10 marzo – monitoraggio fiscale investimenti all’estero società , depositi, conti correnti bancari, immobili

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Quindi, qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 stabilisce che nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi, ove il quadro RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione fissa di 258 euro, essendo irrilevante che i possedimenti esteri si trovino o meno in “paradisi fiscali”. Ad uguali conclusioni si deve pervenire per il modulo RW infedele ma integrato nei novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 38/E/2013 ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per questo motivo, quindi,  è possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Se l’omessa o infedele presentazione del quadro RW viene sanata nei novanta giorni, la riduzione da ravvedimento operoso si computa su 258 euroris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Il quadro RW, non essendo tecnicamente una dichiarazione autonoma, bensì  parte integrante della dichiarazione dei redditi ne segue il regime normativo. Ne consegue che, se, decorsi i 90 giorni, la dichiarazione dei redditi non è stata ravveduta, anche il quadro RW non sarebbe più ravvedibile, nonostante si tratti di contribuente non tenuto alla presentazione della dichiarazione, che, per questo motivo, avrebbe dovuto presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97  la sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati
accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso.

Quindi per sanare, con ravvedimento entro i 90 giorni, il Quadro RW è dovuta una sanzione pari ad un nono di 258 euro (€ 28,67).

Considerato che il quadro RW non è considerato una “dichiarazione”, ma, come abbiamo visto, una parte integrante della dichiarazione dei redditi, il ravvedimento entro i 90 giorni rientra nell’art. 13 comma 1 lett. a-bis del DLgs. 472/97) , con riduzione della sanzione di 258 euro a un nono, sia quando si ravvede il solo quadro RW sia quando si ravvede anche la tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ricordiamo, come su detto che se il contribuente non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi deve presentare la dichiarazione con il solo frontespizio unitamente al quadro RW.

Quindi, come chiarito dalla circolare n. 42 del 2016,  la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, ridotta, in sede di ravvedimento operoso, a 1/10, ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. C) del DLgs. 472/97 (€ 25,00).

In caso di infedele dichiarazione 250 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. 471/97), ridotta ad 1/9 ai sensi dell‘art. 13 comma 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97 (€ 27,78).

Ora, tenendo conto che l’art.3 del DECRETO-LEGGE 30 novembre 2020 , n. 157 (il c.d. ristori quater) ha  prorogato al 10 dicembre 2020 il termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e Irap  in scadenza il 30 novembre 2020, il termine dei 90 giorni per il ravvedimento operoso scade il 10 marzo 2021.

Quindi, chi volesse avvalersi del ravvedimento operoso per il Quadro RW per la Dichiarazione 2020, redditi 2019, entro il 10 marzo 2021 dovrebbe:

  1. sanare la violazione dichiarativa, presentando o integrando il modello REDDITI 2020;
  2. presentare o integrare correttamente il quadro RW;
  3. pagare le sanzioni ridotte relative alla tardiva dichiarazione (25 euro) o alla dichiarazione infedele (27,78 euro);
  4. pagare le sanzioni ridotte pari a 28,67 euro per il quadro RW;
  5. sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte che emergono dalla dichiarazione, a titolo di saldo e di acconto
  6.  sanare gli omessi versamenti dell’IVIE e dell’IVAFE (ris. Agenzia delle Entrate 24 dicembre 2020 n. 82).

Di seguito riportiamo un estratto delle istruzioni ministeriali per la compilazione al quadro RW

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera. Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta.

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

 

Credito di imposta per redditi prodotti all’estero – Dividendi esteri percepiti da persona fisica che non esercita in forma di impresa percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente

Credito di imposta per redditi prodotti all’estero – Dividendi esteri percepiti da persona fisica che non esercita in forma di impresa percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente

Per i dividendi da fonte estera

  • da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva;
  • da partecipazioni di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

 dichiarati nel quadro RL, sez. I-A (riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo) trova applicazione l’art. 165 TUIR che prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.

L’art. 165 TUIR  prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’imposta dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

  • produzione di un reddito estero;
  • pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
  • concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

  • inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
  • superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italianacorrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

E’ necessario conservare la documentazione da cui risultino:

  • l’ammontare del reddito prodotto
  • le imposte pagate in via definitiva

al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

Dividendi esteri percepiti da persona fisica che non esercita in forma di impresa percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente

Dividendi esteri percepiti da persona fisica che agisce “privatamente” (che non esercita in forma di impresa) percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente

In caso di società non residente che distribuisce un dividendo occorre fare riferimento all’articolo 44 del DPR n 917/86 comma 2 lettera a) che considera utile di capitale il provento con le seguenti caratteristiche:

  • Il provento deriva dalla partecipazione al capitale o patrimonio di una società non residente;
  • Il soggetto estero non deduce dal proprio reddito la remunerazione in questione.

In base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera) il contribuente deve applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito dei dividendi esteri, se percepiti direttamente dal contribuente senza applicazione di ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente.

Riportiamo il primo comma dell’art. 18 del TUIR

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018) ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni ‘qualificate’ e ‘non qualificate’, ovvero assoggettando entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26% (art.1 comma 1003 lett.a) che ha modificato l’art. 27 – Ritenuta sui dividendi – Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600)
L’art.1 comma 1005 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi da 999 a 1006 si applicano ai
redditi di capitale percepiti a partire dal 1º gennaio 2018.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

I redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Come abbiamo visto, in base all’art. 18 del TUIR (Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera)tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in italia sui redditi della stessa natura (26%).

In base al primo comma dell’art. 18 del TUIR il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’esteroIn tal caso i redditi vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A.

Questa facoltà è lasciata solo ai contribuenti  che detengono partecipazioni di natura qualificata.

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

  • Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;
  • Società non aventi titoli quotati:
    • Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
    • Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 25%;

I redditi di capitale di fonte estera dei contribuenti  che detengono partecipazioni di natura non qualificata, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nella sezione V del quadro RM.

Parimenti vanno obbligatoriamente  dichiarati nel quadro RL, sez. I-A qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità
privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.

Vedi: Art. 47/bis del TUIR – Paesi a fiscalità privilegiata – Non si considerano privilegiati iI regimi fiscali di Stati o territori appartenenti all’Unione europea

Una considerazione particolare merita la diversa base imponibile su cui calcolare la tassazione sui dividendi esteri a seconda se al momento dell’incasso intervenga o no un intermediario finanziario residente.

Le fattispecie che possiamo avere sono le seguenti:

  • Ritenuta a titolo di imposta. L’articolo 27, commi 4, 4-bis e 5 del DPR n. 600/73, prevede l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%, se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante: la base imponibile rappresenta il c.d. “netto frontiera“;
  • Imposta sostitutiva. L’articolo 18, comma 1, del DPR n 917/86, stabilisce l’assoggettamento ad imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci avvenga senza l’intervento di un intermediario residente non facendo alcun riferimento al valore “netto frontiera, valore al quale fa invece riferimento il DPR n 600/73 (Infatti nel Quadro RM, rigo RM12, colonna 3, va indicato l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subìte nello stato estero in cui il reddito è stato prodotto).

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito con  Risposta n. 111 del 21/04/2020 ad un interpello   che i dividendi di provenienza estera incassati senza l’intervento di un intermediario residente (banca o fiduciaria italiana) debbono essere assoggettati a tassazione al lordo delle imposte assolte nello Stato estero, mentre gli stessi dividendi percepiti attraverso un intermediario residente vengono assoggettati a tassazione al netto delle imposte estere.

Le prime istruzioni rilasciate nel 2020 per la dichiarazione dei redditi persone fisiche prevedevano al rigo RM12 la nuova colonna 5 dove avrebbe dovuto essere inserita “L’imposta pagata all’estero”, che avrebbe consentito di scomputare le imposte pagate all’estero sui dividendi esteri. Successivamente le istruzioni sono state modificate e la colonna 5 è diventata “credito IVCA” ovvero credito per l’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Le soluzioni  possibili potrebbero essere le seguenti:

  • Continuare ad assoggettare a tassazione i  dividendi sul netto frontiera, rischiando di essere soggetti ad accertamento;
  • Assoggettare a tassazione i dividendi  al lordo frontiera e richiedere la restituzione della differenza d’imposta mediante istanza di rimborso;
  • Valutare l’intestazione fiduciaria italiana delle azioni estere;
  • Fare intervenire la banca italiana nell’incasso dei dividendi esteri.

Per quanto attiene I redditi di capitale di fonte estera

  • da partecipazioni di natura qualificata per cui è stata esercitata l’opzione di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva;
  • qli utili di fonte estera di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati,

che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I-A essi dovranno essere riportati nel quadro RN al rigo RN1 per la determinazione del reddito complessivo.

Per quanto attiene il credito d’imposta il contribuente dovrà riportare le risultanze del quadro CE (Credito di imposta per redditi prodotti all’estero) al rigo RN29.