Fuori campo Iva gli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing

Fuori campo Iva gli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing

Con l’istanza di interpello  e’ stato esposto il seguente
quesito:

la società interpellante ALFA S.p.a fa presente che il Gruppo d’imprese “BETA”, cui appartiene, ha adottato una policy TP (trasfer pricing) di gruppo al fine di evitare che i trasferimenti infragruppo, come quelli sopra illustrati che intercorrono tra la stessa e le proprie controllate comunitarie, possano essere oggetto di rettifica da parte
delle competenti Amministrazioni fiscali.

In particolare, la società interpellante rileva che i prezzi di trasferimento infragruppo praticati alle proprie consociate comunitarie sono oggetto, come emerge dalla policy TP del Gruppo, di uno studio articolato nelle due fasi di seguito illustrate:

  1.  viene impiegata una metodologia di CUP (Compared Uncontrolled Price) di tipo interno (1), in base alla quale, al netto di opportuni aggiustamenti, confronta il prezzo dei beni praticato da ALFA S.p.A. alle proprie consociate comunitarie con quello applicato dalla stessa istante nelle transazioni effettuate con soggetti terzi indipendenti. Gli aggiustamenti applicati al prezzo individuato col metodo del CUP, come chiarito dallo stesso istante nella nota inoltrata in sede di presentazione della documentazione integrativa, si sostanziano in uno sconto del XX sul prezzo dei prodotti finiti praticabile a terzi indipendenti; quest’ultima riduzione sarebbe imputabile ai costi più alti sopportati dalle consociate rispetto ai rivenditori terzi;
  2. viene effettuata a fine anno un’ analisi corroborativa (sanity check) mediante il TNMM (Transactional Net Margin Method) (2) , volta ad assicurare che, ferma restando l’applicazione dei prezzi infragruppo individuati secondo il metodo del CUP di tipo interno (al netto delle opportune correzioni), anche le marginalità (espresse in termini di Operating Margin o Return o sales) delle consociate comunitarie siano coerenti con il profilo funzionale assunto dalle medesime e ricadano all’interno dell’intervallo interquartile dell’apposito benchmark elaborato dal gruppo

Al fine di riportare il margine operativo entro livelli tali da
risultare coerenti con il profilo funzionale delle medesime, come delineato dall’apposito benchmark elaborato dal gruppo, si è reso necessario fare degli aggiustamenti.
Pertanto, ALFA S.p.A. riferisce che la stessa “emetterà delle fatture di aggiustamento” nei confronti delle controllate comunitarie le quali registreranno un extra costo che diminuirà il loro EBIT (Earnings Before Interests and Taxes ) e quindi il relativo ROS (return on sales) risultato operativo medio per unità di ricavo.

Tanto premesso, la società interpellante – dopo aver evidenziato che le transazioni finanziarie intercorse tra la stessa e la consociata tedesca e la stabile organizzazione austriaca di quest’ultima sono oggetto di una procedura di Bilateral Advanced Price Agreement, per i periodi di imposta XXX – chiede chiarimenti in merito al trattamento, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, da riservare agli ” aggiustamenti dei prezzi” sopra descritti operati al solo fine di riportare la marginalità delle consociate comunitarie sopra indicate entro il range di valori individuato dalla policy TP del gruppo.

L’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 884 del 30 dicembre 2021, riguardante il trattamento IVA degli aggiustamenti compensativi di fine anno per il transfer pricing,  ha espresso il parere secondo il quale occorre, in primo luogo, verificare se le regolazioni finanziarie intervenute, a fronte dei predetti aggiustamenti, tra la società istante e le proprie consociate comunitarie costituiscano:

  •  il corrispettivo di una autonoma cessione di beni e/o prestazione di servizi, ai sensi degli articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972, resa dal soggetto ricevente le somme versate a titolo di aggiustamenti transfer pricing;
  • ovvero se le stesse rappresentino delle variazioni in aumento della base imponibile, ai sensi dell’articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, delle originarie cessioni di beni poste in essere dal soggetto destinatario della regolazione finanziaria, ovvero la società istante.

A tal riguardo, si fa presente che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a, della Direttiva n. 112 del 2006 stabilisce che sono soggette all’imposta sul valore aggiunto, tra l’altro, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisca in quanto tale.

Nell’ordinamento comunitario le definizioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi sono contenute rispettivamente negli articoli 14 e 24 della citata Direttiva n. 112 del 2006, disposizioni che trovano corrispondenza negli articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972. Il richiamato articolo 14, paragrafo 1, della Direttiva n. 112 del 2006 definisce, infatti, “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come un proprietario, mentre il successivo articolo 24, paragrafo 1, stabilisce che si considera prestazioni di servizi “ogni operazione che non costituisce una cessione di  beni”.

Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea “una cessione di beni o una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi della direttiva IVA, soltanto se esiste tra, da una parte, il fornitore o il prestatore e, dall’altra, l’acquirente o il beneficiario, un rapporto giuridico nel corso del quale vengono scambiate prestazioni reciproche; la retribuzione percepita dal fornitore o dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del bene o del servizio forniti all’acquirente o al beneficiario” (in tal senso, sentenza del 18 gennaio 2017 relativa alla causa C-37/16 e da ultimo sentenza 19 dicembre 2018 relativa alla causa C-51/18).

In particolare, i giudici comunitari hanno, altresì, statuito che al fine di verificare se tra l’autore di una prestazione e il beneficiario e/o committente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, è necessario riscontrare se “esista un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (sentenza Corte di Giustizia 5 luglio 2018, C-544/16, punti 36 e 37 e giurisprudenza ivi citata).

Al fine di stabilire se le regolazioni finanziarie operate in attuazione degli aggiustamenti transfer pricing rappresentino il corrispettivo di un’operazione rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, in applicazione di principi statuiti dalla giurisprudenza comunitaria,  si rende, quindi, necessario

  1. riscontrare l’esistenza di rapporto un giuridico a prestazioni reciproche tra la società e le proprie consociate estere
  2. conseguentemente, verificare se nell’ambito del predetto rapporto sussista un nesso diretto tra i trasferimenti effettuati a titolo di aggiustamenti TP e eventuali cessione di beni e/ o prestazione di servizi rese dalla società.

Dall’esame delle pattuizioni contenute nella policy TP del gruppo d’imprese ” BETA” emerge che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP, essendo esclusivamente finalizzate a consentire alle consociate comunitarie di conseguire un margine operativo entro lo specifico range individuato dall’analisi di benchmark, non rappresentino il controvalore effettivo né di specifiche cessioni di beni né di autonome prestazioni di servizi fornite dal soggetto destinatario delle somme dovute a titolo di aggiustamenti TP.

Esclusa, quindi, l’esistenza di un nesso diretto tra i trasferimenti a titolo di aggiustamenti TP effettuati dalle consociate comunitarie e specifiche cessioni di beni e/ o prestazioni di servizi (diverse da quelle già effettuate) rese da ALFA S.p.a., occorre indagare se i predetti aggiustamenti TP costituiscano delle variazioni in aumento della base imponibile IVA delle originarie cessioni di prodotti finiti poste in essere dalla stessa istante.

Si osserva che, come emerge anche dalla nota inoltrata dall’istante in sede di presentazione della documentazione integrativa, gli aggiustamenti di TP di cui trattasi, pur comportando per le consociate estere di ALFA S.p.a. la rilevazione di un extra costo finalizzato ad abbassare il loro margine operativo, non siano correlati in modo diretto con le originarie cessioni di prodotti finiti effettuate dalla medesima interpellante.

In altri termini, anche se i correttivi operati in base al metodo TNMM comportano, di fatto, l’imputazione di un maggior costo per le consociate estere non è riscontrabile, sulla base della documentazione prodotta dall’istante, che detto maggior onere sia direttamente collegato alle operazioni (cessioni di beni) già effettuate e, quindi, che lo stesso concretizzi una rettifica in aumento della base imponibile IVA delle stesse.

Pertanto, si ritiene che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP in esame, eseguiti in attuazione della policy TP del Gruppo “BETA” , siano esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

(1) Comparable uncontrolled price (CUP) method

Il metodo del prezzo non controllato comparabile (CUP) confronta il prezzo e le condizioni di prodotti o servizi in una transazione controllata con quelli di una transazione non controllata tra parti non correlate. Per fare questo confronto, il metodo CUP richiede i cosiddetti dati comparabili. Per essere considerata un prezzo comparabile, la transazione non controllata deve soddisfare elevati standard di comparabilità. In altre parole, le transazioni devono essere estremamente simili per essere considerate comparabili con questo metodo.

L’OCSE raccomanda questo metodo quando possibile. È considerato il modo più efficace e affidabile per applicare il principio di libera concorrenza a una transazione controllata. Detto questo, può essere molto difficile identificare una transazione che sia adeguatamente paragonabile alla transazione controllata in questione. Ecco perché il metodo CUP viene utilizzato più frequentemente quando è disponibile una quantità significativa di dati per effettuare il confronto.

Nella maggior parte del mondo è chiamato il metodo CUP, ma negli Stati Uniti può essere indicato come uno dei seguenti: il metodo CUP per la determinazione del prezzo di beni materiali , il metodo CUT (Comparabile UnControled Transaction) per la determinazione del prezzo di beni immateriali o il metodo metodo del prezzo comparabile dei servizi incontrollati (CUSP) per la determinazione del prezzo dei servizi. 

Ci sono generalmente due modi diversi per applicare il metodo CUP:

  • il CUP interno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP interno, una società deve trovare esempi di transazioni comparabili che ha effettuato con terze parti. Per essere conforme alla normativa sui prezzi di trasferimento, il metodo CUP prevede che i termini delle operazioni con parti correlate siano gli stessi delle operazioni con terzi.
  • e il CUP esterno. Per determinare i prezzi di trasferimento a condizioni di mercato utilizzando il metodo CUP esterno, una società può considerare il prezzo di transazioni comparabili che hanno luogo tra terze parti, nella misura in cui esistono. Sebbene le autorità fiscali accettino sia il metodo CUP interno che quello esterno, è estremamente difficile per le aziende trovare transazioni esterne sufficientemente paragonabili alle proprie. Ecco perché il percorso interno è quasi sempre preferito per applicare il metodo CUP.

(2) Il metodo del margine netto transazionaletransactional net margin method (TNMM) ) nei prezzi di trasferimento confronta il margine di profitto netto di un contribuente derivante da una transazione non in condizioni di mercato con i margini di profitto netti realizzati da parti in condizioni di mercato da transazioni simili; ed esamina il margine di profitto netto relativo a una base appropriata come costi, vendite o attività.

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