La direttiva DAC (Directives Administrative Cooperation) 6, direttiva UE n. 2018/822 del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni, ha introdotto l’obbligo per tutti gli Stati membri di attuare lo scambio automatico di informazioni con riferimento ai meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo.
La direttiva europea DAC 6 (direttiva UE n. 2018/822) ha come chiaro obiettivo quello di cercare di contrastare la pianificazione fiscale aggressiva imponendo l’obbligo a intermediari e professionisti di informare le autorità fiscali in merito a schemi o meccanismi transfrontalieri fiscalmente aggressivi di cui vengano a conoscenza.
Il D.Lgs. n. 100/2020 ha recepito la direttiva UE n. 2018/822.
Con Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 sono state definite le regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate.
La circolare n. 2/E del 2021 ha fornito i primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dal D.Lgs. n. 100/2020, di recepimento della direttiva DAC 6.
Il punto 4 della circolare n. 2/E del 2021 delimita l’ambito oggettivo della comunicazione: Oggetto dell’obbligo di comunicazione sono in generale i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione
sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture offshore opache. Si tratta di schemi potenzialmente suscettibili di determinare effetti che sotto il profilo fiscale sono disapprovati dall’ordinamento o sono contrastanti con il medesimo.
Nell’Allegato A al Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 sono riportati:
- nella Sezione I esempi di meccanismi di aggiramento della normativa sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
- nella Sezione II esempi di meccanismi che utilizzano una struttura offshore opaca.
La concreta individuazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione deriva dalla lettura combinata di diverse disposizioni del D.Lgs. n. 100/2020 e del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020 che nel loro insieme introducono un sistema di criteri selettivi focalizzati essenzialmente sui seguenti aspetti:
- la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020) – transnazionalità;
- la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (di seguito anche hallmarks), classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al D.Lgs. n. 100/2020 (articolo 5, comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020) – elementi distintivi;
- la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (articolo 6, comma 1 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – riduzione di imposta;
- la presenza di un vantaggio fiscale principale realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2 del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020) – vantaggio principale.
La Parte I. Criterio del vantaggio principale – ALLEGATO IV – ELEMENTI DISTINTIVI – alla direttiva UE n. 2018/822 stabilisce che possono essere presi in considerazione gli elementi distintivi generici della categoria A e quelli specifici della categoria B e della categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto i), e lettere c) e d) soltanto laddove soddisfino il “criterio del vantaggio principale”.
Tale criterio sarà soddisfatto se è possibile stabilire che il principale vantaggio o uno dei principali vantaggi che una persona, tenuto conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti, si può ragionevolmente attendere da un meccanismo è ottenere un vantaggio fiscale.
Nel contesto dell’elemento distintivo della categoria C, paragrafo 1, la presenza delle condizioni di cui alla categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto i), e lettere c) o d) non può di per sé costituire un motivo per concludere che un meccanismo soddisfi il criterio del vantaggio principale.
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Criterio richiesto |
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| Categoria elementi distintivi Allegato IV alla direttiva UE n. 2018/822Allegato 1 al D.Lgs. n. 100/2020 |
Transnazionale | Riduzione di imposta |
Vantaggio Principale |
| Classificati alla lettera A) Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale | SI | SI | SI |
| Classificati alla lettera B) Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale | SI | SI | SI |
| Classificati alla lettera C) Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere | SI | SI | SI per i meccanismi classificati alla lettera C.1 b) sub 1), c), d) |
| Classificati alla lettera D) Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva | SI (sempre verificato) |
NO | NO |
| Classificati alla lettera E) Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento | SI | SI | NO |
ll punto 4.1 della circolare n. 2/E del 2021 evidenzia che l’art. 2, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 100/2020 stabilisce che per meccanismo transfrontaliero deve intendersi: “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere”. Secondo quanto previsto dalla circolare, mediante i termini “schema”, “accordo”, “progetto” si fa riferimento a differenti gradi di complessità del meccanismo.
- “schema” si può fare riferimento a una serie di entità coinvolte e transazioni tra di loro interconnesse;
- “progetto” occorre riferirsi all’insieme delle ipotesi teoriche che compongono uno “schema” che, qualora dovessero essere realizzate, determinerebbero il conseguimento di uno degli effetti da cui può derivare l’obbligo di comunicazione;
- “accordo” si fa riferimento ad un’intesa legalmente vincolante.
riduzione delle imposte cui si applica la Direttiva 2011/16/UE» in uno dei Paesi membri dell’Unione Europea o in un Paese terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni di cui all’articolo 6, comma 1 del decreto legislativo.
- l’ottenimento di una riduzione di base imponibile o d’imposta rispetto a quelle determinabili in assenza del meccanismo;
- un rimedio contro la doppia imposizione;
- un rimborso d’imposta o l’incremento dello stesso.
Nel prosieguo la circolare n. 2/E del 2021, al punto 4, delimita dettagliatamente gli aspetti dell’ambito oggettivo della comunicazione.
L’ Art. 3, del D.Lgs. n. 100/2020, stabilisce , al comma 1, che sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate
- gli intermediari
- e il contribuente,
soffermandosi nei successivi commi su obblighi di comunicazione e esoneri.
Il punto 3 della circolare n. 2/E del 2021 delimita l’ambito soggettivo della comunicazione.
Il punto 3.1 della circolare n. 2/E del 2021 chiarisce che gli intermediari sono individuati dall’articolo 2, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 100/2020 in funzione del ruolo svolto nella elaborazione,commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai finidell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero e, citando, la relazione illustrativa del decreto legislativo, a titolo meramente esemplificativo, chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono inclusi nella categoria degli intermediari:
- le istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione delle informazioni rilevanti ai fini della normativa sullo scambio automatico di informazioni in base alla Direttiva 2014/107/UE e al Common Reporting Standard (CRS), di cui all’articolo 1, comma 1, lettera n) del decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015, tra cui: banche, società di gestione accentrata di strumenti finanziari, società di intermediazione mobiliare (SIM), società di gestione del risparmio (SGR), imprese di assicurazione, organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), società fiduciarie, trust, stabili organizzazioni di istituzioni finanziarie estere che svolgono le medesime attività delle istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione;
- i professionisti soggetti agli obblighi antiriciclaggio, individuati
dall’articolo 3, comma 4, del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, fra cui: dottori commercialisti, esperti contabili, consulenti del lavoro, notai e avvocati.
L’art. 6 comma 1 del D.Lgs. n. 100/2020 stabilisce che le informazioni oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate riguardano:
a) l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti
interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero
la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza
ai fini fiscali, il NIF (numero di identificazione fiscale), nonche’
i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;
b) gli elementi distintivi presenti nel meccanismo
transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione;
c) una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero
oggetto di comunicazione;
d) la data di avvio dell’attuazione del meccanismo
transfrontaliero;
e) le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di
comunicazione del meccanismo transfrontaliero;
f) il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo
di comunicazione;
g) l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei
contribuenti interessati, nonche’ delle eventuali altre giurisdizioni
potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;
h) l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente
interessato dal meccanismo transfrontaliero nonche’ delle
giurisdizioni a cui tale soggetto e’ riconducibile.
L’art. 6 comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020 dispone che per gli intermediari, le informazioni di cui al comma 1 sono oggetto di comunicazione solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo.
Il punto 5.3 della circolare n. 2/E del 2021 tratta del Termine di presentazione della Comunicazione all’Agenzia delle entrate.
L’articolo 7 del D.Lgs. n. 100/2020, prevede i termini di presentazione della comunicazione:
- per gli intermediari (commi 1 e2);
- per il contribuente (comma 3).
Nello specifico, gli intermediari sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle entrate le informazioni di cui all’articolo 6 del decreto legislativo entro trenta giorni a decorrere:
a) dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione;
b) dal giorno seguente a quello in cui gli stessi hanno fornito,
direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.
La direttiva UE n. 2018/822 distigue tra:
- “meccanismo commerciabile”: un meccanismo transfrontaliero che è elaborato, commercializzato, approntato per l’attuazione o messo a disposizione a fini di attuazione e che non necessita di personalizzazioni sostanziali;
- “meccanismo su misura”: un meccanismo transfrontaliero diverso da un meccanismo commerciabile.
Il comma 2 dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 100/2020 prevede una specifica procedura in caso di meccanismi “commerciabili”.
In prenza di un “meccanismo commerciabile” , infatti, gli intermediari oltre a comunicare le informazioni rilevanti secondo i suddetti termini previsti per il «meccanismo su misura» devono, in aggiunta, presentare all’Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni di cui all’articolo 6, comma 1, lettera a), d), g) e h),
del D.Lgs. n. 100/2020, diventate disponibili dopo la comunicazione di cui al comma 1 o dopo la presentazione dell’ultima relazione.
Si tratta in particolare delle seguenti informazioni:
- identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF, nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;
- data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero;
- identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero;
- identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonché delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.
Ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del D.Lgs. n. 100/2020, la prima relazione periodica deve essere presentata dagli intermediari all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.
I contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero, inoltre, sono tenuti ad indicare il numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato (articolo 3, comma 3, D.M. 17.11.2020).
L’Agenzia delle entrate, infatti, al momento della comunicazione di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 100/2020, rilascia un numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero, salvo nei casi in cui la comunicazione contenga già un numero di riferimento rilasciato dalla medesima Agenzia delle entrate o da altre Amministrazioni fiscali di Paesi dell’Unione europea.
Nel caso in cui il predetto meccanismo sia in grado di determinare una riduzione potenziale d’imposta, il contribuente deve indicare nel rigo RS490 il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.
ll contribuente, tuttavia, non ha alcun modo di instaurare un contraddittorio, nonostante venga coinvolto in una procedura che nei suoi confronti potrebbe presentare anche dei riflessi penali e non solo amministrativi.
Ricordiamo che l’Art. 12 del D.Lgs. n. 100/2020 , dispone che:
- nei casi di omessa comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500);
- Nei casi di incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta della metà (quindi sanzione amministrativa da euro 1.500 a euro 10.500).
I profili sanzionatori sono trattati nel punto 7 della circolare.
In paricolare si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto dall’articolo 7 del decreto legislativo e dall’articolo 2, comma 5, del decreto ministeriale.
Si ritiene – per effetto del rinvio operato dall’articolo 12 del decreto
legislativo all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 che all’ultimo periodo dispone che «La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione avviene nei quindici giorni successivi» – che quando la comunicazione è eseguita tardivamente ma comunque entro quindici giorni, la sanzione applicabile è ridotta della metà.
Ad esempio, in caso di omessa comunicazione si applica la sanzione
amministrativa da euro 3.000 a euro 31.500; in caso di comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza, si applica la sanzione amministrativa
da euro 1.500 a euro 15.750. Di contro, in caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione da euro 1.000 a euro 10.500; in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza del termine, finalizzata a correggere la comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 5.250.
Si chiarisce inoltre che, nel caso di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni in commento sono esclusivamente a carico della persona giuridica, in conformità con quanto previsto dall’articolo 7, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.