Il Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, la bozza di decreto legislativo, di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale che comprende la revisione della residenza fiscale delle persone giuridiche.
ATTUALE FORMULAZIONE
Residenza fiscale delle persone giuridiche
Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir, nell’attuale formulazione, una società di capitali è considerata fiscalmente residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg.) ha mantenuto
- la sede legale
- o la sede dell’amministrazione
- o l’oggetto principale
nel territorio dello Stato.
Come si vede, tali criteri sono fra loro alternativi, è sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia, in base del noto principio della tassazione su base mondiale dei redditi (c.d. worldwide principle) principio che l’Italia, così come la maggior parte dei Paesi occidentali, ha adottato nel proprio diritto tributario)).
L’Amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del soggetto residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti.
Ai fini dell’esterovestizione, le disposizioni dettate per le società dall’art. 73 T.U.I.R. attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quelli sostanziali, relativi
- all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione
- od allo svolgimento, in Italia, dell’oggetto principale dell’impresa.
Per quanto attiene l’oggetto principale dell’impresa si devono considerare i commi 4 e 5 dell’art. 73 del T.U.I.R.:
4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.
5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attività’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.
Per quanto attiene all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione occorrerà fare riferimento alla situazione di fatto e individuare il luogo dove effettivamente gli amministratori della società esercitano l’attività amministrativa in modo stabile.
L’articolo 4, paragrafo 3 (1) , modello di Convenzione OCSE (2017 update), per evitare fenomeni di doppia imposizione, prevede che, nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati, la residenza fiscale della persona giuridica sarà individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto:
- del luogo di direzione effettiva (place of effective management);
- del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted);
- di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).
L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4, paragrafo 3, del modello Ocse di Convenzione (Commentaries on the articles of the Model of Tax Convention), Observations on the Commentary (2), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.
In base a quanto previsto dall’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE (3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da un individuo è residente di entrambi gli Stati contraenti, si considera residente solo del Stato in cui si trova la sua sede di direzione effettiva) e dalla sentenza n. 136/1998 della Corte di cassazione, la sede effettiva della società deve considerarsi:
“il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.
Quindi, posto che il criterio della sede legale ha natura prettamente formale per stabilire se una società estera è fiscalmente residente in Italia, occorre analizzare, da un punto di vista sostanziale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato:
- sede dell’amministrazione
- e oggetto principale.
L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria che, nell’ambito della propria attività ispettiva, dovrà dimostrare che la società è fittiziamente estera.
Anche sulla base del consolidato orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente estero, occorre fare riferimento al criterio della “sede effettiva”.
La sede dell’amministrazione, contrapposta alla sede legale, coincide con la “sede effettiva” dell’impresa estera, intesa come il luogo dove:
- hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente;
- si convocano le assemblee.
La sede effettiva può essere definita come quel luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente, il luogo ove si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che il medesimo intrattiene con i terzi.
Per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori:
- la sede statutaria;
- il luogo dell’amministrazione centrale;
- il luogo di riunione dei dirigenti societari;
- il luogo in cui si adotta la politica generale di tale società.
Possono rilevare anche altri elementi:
- il luogo di riunione delle assemblee generali;
- di tenuta dei documenti amministrativi e contabili;
- di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie.
La quinta Sez. Civile della Corte di cassazione, con la sentenza n. 14527/2019 del 28.05.2019, si è espressa proprio su un caso di esterovestizione societaria, con riferimento all’importanza del luogo ove vengono formalizzate le delibere assembleari e societarie, si è pronunciata affermando che l’effettiva amministrazione di una società si svolgeva nello stato estero ove avevano luogo i consigli di amministrazione e le assemblee dei soci e dove la società aveva la materiale disponibilità dei locali necessari ai fini dello svolgimento delle attività di amministrazione e gestione.
La Corte di Cassazione con l’Ordinanza numero 6476 del 9 marzo 2021 ha ribadito che se le decisioni concrete che riguardano la direzione e la gestione delle attività di impresa vengono adottate in Italia, anche la società che ha fissato la residenza all’estero va considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.
La Corte si esprime in merito stabilendo che:
“Merita, invece, condivisione la seconda censura, con la
quale l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986 per non avere la Commissione regionale
attribuito rilevanza, al fine di ritenere la società verificata
assoggettabile al regime fiscale italiano ai sensi dell’art. 73 del
d.lgs. n. 917 del 1986, al fatto, emerso dall’accertamento, che le
decisioni fondamentali di management necessarie alla sua gestione
venissero assunte in Italia.
Invero, come recentemente ribadito da questa Corte, al fine di
stabilire se il reddito prodotto da una società possa essere
sottoposto a tassazione in Italia, assume rilevanza decisiva il fatto
che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione
dell’attività di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la
società abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero
(Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n. 16697; Cass. Sez. 5, del 7/2/2013, n. 2869; Cass. Sez. 5, 21/12/2018, n. 33234).
Tale ricostruzione è coerente con la lettera dell’art. 73, comma 3, del d.lgs. n. 917 del 1986, ai sensi del quale «ai fini delle
imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che
per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o
la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio
della Stato».
Questa Corte ha, infatti, precisato che la nozione di «sede
dell’amministrazione», in quanto contrapposta alla «sede legale»,
deve ritenersi coincidente con quella di «sede effettiva» (di matrice
civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le
assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per
l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e
degli uffici societari in vista del compimento degli affari e
dell’impulso dell’attività dell’ente (in tal senso, Cass. Sez. 5
21/6/2019, n. 16697, con ampia motivazione che il Collegio
condivide, nonché Cass. n. 3604 del 1984; Cass. n. 5359 del 1988;
Cass. n. 497 del 1997; Cass. n. 7037 del 2004; Cass. n. 6021 del
2009; Cass. Sez. 6-3, 28/1/2014, n. 1813).
Sulla stessa linea si è posta la Corte di giustizia nella sentenza Causa C-73/06 del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, in cui è stato
affermato che la nozione di sede dell’attività economica «indica il
luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la
direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di
amministrazione centrale di quest’ultima (punto 60)».
E’ stato, inoltre, chiarito che la fattispecie della
esterovestizione, tesa ad accordare prevalenza al dato fattuale
dello svolgimento dell’attività direttiva presso un territorio diverso
da quello in cui ha sede legale la società, non contrasta con la
libertà di stabilimento.
Se ne trae conferma dalla sentenza della Corte di Giustizia 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (richiamata da Cass. Sez. 5 , 21/6/2019, n.16697, cit.), la quale, con riferimento al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, ha stabilito che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé sola un abuso di tale libertà; tuttavia, una misura nazionale che restringa la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate
ad escludere la normativa dello Stato membro interessato.”
RIFORMA DELLA FISCALITÀ INTERNAZIONALE – NUOVE REGOLE PER LA RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE
L’art. 3 (Principi generali relativi al diritto tributario dell’Unione europea e internazionale), primo comma, della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, dispone che:”
1. Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva, oltre ai principi e criteri direttivi generali di cui all’articolo 2, anche i seguenti ulteriori principi e criteri direttivi generali:
……………………………….
“c) provvedere alla revisione della disciplina della residenza
fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi
dalle società come criterio di collegamento personale
all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi
internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per
evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina
della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i
soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la
possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione lavorativa
in modalità agile;”
Nella nuova formulazione, contenuta nella bozza di decreto legislativo, di attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”), relativo alla riforma della fiscalità internazionale, approvata, in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri di lunedì 16 ottobre 2023, che dovrebbe entrare in vigore dal periodo d’imposta 2024 , in merito alla residenza delle persone giuridiche:
- si elimina il riferimento
- al criterio dell’”oggetto principale”, che ha dato luogo a controversie e rischi di doppia imposizione;
- al criterio della sede dell’amministrazione;
- la residenza di società ed enti viene ricondotta a tre criteri alternativi tra loro e quindi in grado di fondare, anche singolarmente, il collegamento per fondare l’imposizione della persona giuridica:
- il criterio della “sede legale”;
- il criterio della “sede di direzione effettiva”, precisando che per tale si debba intendere la continua e coordinata assunzione di decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso ( condizione che, come abbiamo visto è contemplata nell’articolo 4, paragrafo 3 (1) , modello di Convenzione OCSE (2017 update)(place of effective management) e nella giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell’Unione Europea);
- il criterio della “gestione ordinaria in via principale”, intendendosi per tale il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.