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SC 2019 – Quadro RF, Rigo 130 – Regime di branch exemption: esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazione in Bulgaria di imprese residenti

Per il periodo d’imposta 2018, dovremo esaminare gli artt. del T.U.I.R.nelle formulazioni anteriori al D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 201.

I soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano nel  quadro RF (SC 2019), riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption, per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le loro proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)   devono indicare nel Rigo 130 del Quadro RF separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione, determinato secondo i criteri di cui all’art. 152 del TUIR (1).

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017 .

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.

Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione.

Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR).

La perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.

In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.

Poniamo il caso che la stabile organizzazione sia localizzata in Bulgaria.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma dell’art. 167 del TUIR, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma dell’art. 167 (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

L’articolo 1 Comma 142, lett. b) n.4 della Legge del 28/12/2015 n. 208 ha esteso a “Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” la disciplina del comma 8-bis, introdotto dall’art. 13 lett. c) del  decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78,  convertito nella  Legge 3 agosto 2009, n. 102.

Nella derivata formulazione il comma 8-bis dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Nei casi in cui la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati dal quarto comma dell’art. 167 e ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8- bis del medesimo art. 167, qualora sussistano le esimenti di cui al comma  8-ter del citato articolo occorre compilare la casella “Art. 167, comma 8-quater” indicando uno dei seguenti codici:

  • “1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
  • “2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina

Inoltre, deve essere compilata anche la casella “Esimenti” indicando il codice “3”, nel caso di cui al comma 8-ter, 167 del TUIR.

Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:

  • nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa; Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;
  • nella colonna 2, il codice 012;
  • nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
  • nella colonna 8, la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa venga trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tal caso, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa, e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente. Per tale stabile organizzazione il cessionario non compila le colonne da 3 a 8. Se l’opzione è esercitata successivamente al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d’imposta di efficacia dell’opzione in capo all’avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato as- sorbito in capo al dante causa. Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI SC 2018, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI SC 2018; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;
  • nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
  • nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva: colonna 8 + colonna 9 – colonna 10;
  • nella colonna 12, l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11 trasferita all’impresa cessionaria a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del

Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF63.
Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del presente quadro.

Inoltre dovranno essere compilati, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR Quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa:

tra le variazioni in aumento il Rigo RF 31, utilizzando

  • codice 45, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se negativa, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni in Bulgaria, comprese quelle localizzate in Bulgaria se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, e in assenza delle esimenti di cui al comma 8-ter del citato art. 167;
  • codice 46, l’ammontare del reddito imponibile delle stabili organizzazioni all’estero, a seguito dell’applicazione della disciplina di cui al comma 7 dell’art. 168-ter del TUIR, pari alla somma degli importi indicati nella colonna 10 del rigo RF130 di tutti i moduli compilati;
  • codice 47, la variazione fiscale conseguente all’applicazione del comma 7 dell’art. 110 del TUIR alle transazioni intercorse tra l’impresa residente e le proprie stabili organizzazioni all’estero (nonché tra queste ultime e le altre imprese del medesimo gruppo) per le quali è stata esercitata l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite ai sensi dell’art. 168-ter del TUIR, nonché alle transazioni intercorse tra la stabile organizzazione nel territorio dello Stato e la società o ente commerciale non residente, cui la medesima appartiene, in applicazione del comma 3 dell’art. 152 del medesimo testo unico;

tra le variazioni in diminuzione il Rigo RF 55, utilizzando

  • il codice 41, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se positiva, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni in Bulgaria, comprese quelle localizzate in Bulgaria se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, e in assenza delle esimenti di cui al comma 8-ter del citato art. 167;

(1) (Art. 152

Determinazione del reddito complessivo (2)

1. Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione e’ determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.

2. Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (3).

3. I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile.

(2) Articolo da ultimo sostituito dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.)

Anno fiscale 2018 – Art. 89 TUIR – SC 2019, Quadro RF Rigo 47 – Società con sede in Bulgaria

Di seguito esporremo una disamina dell’aspetto dichiarativo nel Modello Società di Capitali , Redditi 2018, degli utili derivanti dalla partecipazione in società Bulgare (gli artt. del TUIR presi in considerazione sono nella formulazione anteriore all’entrata in vigore (periodo d’imposta successivo al 31/12/2018) del D.Lgs. 29/11/2018 n.142).

In base al comma 2 dell’art. 89 del T.U.I.R.  gli utili distribuiti da societa’ sono esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare (quindi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%)

Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Da considerare che  l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Il comma 3 dell’art. 89 del TUIR estende l’esclusione del comma 2  agli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Quindi gli utili provenienti da società estere sono esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.

Il comma 3 pone anche delle condizioni ed è da tener presente che il comma 3 dell’art. 89 è stato sostituito dall’art. 5 comma 1, lettera g)  del D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 e che le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha portato a una revisione integrale del comma 3 dell’art. 89  del T.U.I.R. mediante una nuova formulazione .

Le modifiche si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, nonché agli utili percepiti e alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo di imposta per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova formulazione del terzo comma si applica a partire dal 01/01/2019.

Quindi, per il periodo d’imposta 2018, dovremo esaminare il terzo comma dell’art. 89 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018.

In base al comma 3 l’esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti da societa’  non residenti nel territorio dello Stato se diverse da quelli residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

Il comma 4 dell’art. 167 nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018  considera privilegiati i regimi fiscali, anche speciali di Stati  laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%il livello nominale di tassazione risulta inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ma il primo comma dell’art. 167 dispone che la normativa CFC si applica a societa’  residenti  in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

Nel terzo comma dell’art. 89 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018 si fa riferimento a   societa’  non residenti nel territorio dello Stato se diverse da quelli residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

La Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 che ha come oggetto la disciplina delle controlled foreign companies, modifiche ai criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata al

  • paragrafo 1.2.1 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore fino al periodo d’imposta 2014 ed elenca quelli ricompresi nel D.M. 21 novembre 2001;
  • paragrafo 1.2.2 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore nel periodo d’imposta 2015;
  • paragrafo 1.2.3 tratta dei regimi fiscali privilegiati a partire dal 1° gennaio 2016.

Ora c’è da evidenziare che in base ad una lettura letterale del terzo comma dell’art. 89 la Bulgaria non è ricompresa tra gli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001.

Inoltre la Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 al paragrafo 1.2.3 considera che: <<Il comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, nella sua formulazione attuale, prevede che: “I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia”>>

Nel contempo: <<La legge di stabilità 2016, intervenendo sull’articolo 167, comma 1, del TUIR ha escluso espressamente dalla nozione di “Stati o territori a regime fiscale privilegiato” gli Stati appartenenti all’Unione europea ovvero quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.>>

A questo punto, però, è doveroso fare un’ulteriore considerazione: l‘articolo 1 Comma 142, lett. b) n.4 della Legge del 28/12/2015 n. 208 ha esteso a “Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” la disciplina del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, introdotto dall’art. 13 lett. c) del  decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78,  convertito nella  Legge 3 agosto 2009, n. 102.

Nella derivata formulazione il comma 8-bis dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Quindi, in base al comma 8-bis dell’art. 167 nella formulazione anteriore al D. lgs. 142/2018qualora ricorrono congiuntamente le condizioni previste ai punti a) e b) si è assoggettati alla disciplina CFC.

A complicare ulteriormente l’esame della fattispecie in oggetto vengono le istruzioni al  Quadro RF, SC 2019, Redditi società di capitali 2018, Rigo RF 47:

Nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b), e c) e d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR. In particolare, in tale rigo va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da soggetti residenti in Stati o territori non aventi un regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, e delle remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi o, se ivi residenti, che sia dimostrato anche a seguito di istanza di interpello che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione (comma 3 dell’art. 89 del TUIR). Si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Tale limitato concorso alla formazione del reddito si applica al verificarsi della condizione prevista dall’art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR.

Se dovessimo seguire la lettera delle istruzioni al  Quadro RF, SC 2019, Redditi società di capitali 2018, Rigo RF 47, dovremmo considerare solo, in base al quarto comma dell’art. 167, come speciali i regimi fiscali di Stati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ma, come detto, il primo comma dell’art. 167 dispone che la normativa CFC si applica a societa’  residenti  in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

È opportuno richiamare il comma 8-bis dell’art. 167 che dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni di cui ai punti a) e b).

Se si guarda allo spirito della normativa CFC sembrerebbe più corretto attenersi alla verifica delle suddette condizioni.

Riassumendo, con un’interpretazione ovviamente personale, possiamo concludere che ai fini dell’aspetto dichiarativo nel Modello Società di Capitali , Redditi 2018:

  • in base ad una lettura letterale del comma terzo dell’art. 89 del TUIR, gli utili derivanti dalla partecipazione in società Bulgare, non essendo la Bulgaria ricompresa negli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001 ed essendo Stato UE, sono esclusi dalla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare;
  • in base ad una lettura restrittiva, che pone il focus sullo spirito della normativa CFC, va effettuata la verifica del verificarsi congiuntamente delle due condizioni previste nell’art. 8-bis del 167 del TUIR. È evidente che in presenza delle predette condizioni non si dovrebbe poter beneficiare dell’esclusione di cui al comma 2 dell’art. 89 e si sarebbe assoggettati alla normativa CFC con conseguente compilazione del Quadro FC ed RM.

Ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, gli utili derivanti dalla partecipazione in società estere, ricorrendo le suddette condizioni di esclusione vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. l’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Di conseguenza, l’imposta estera in caso di utili di fonte estera può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale in caso di utili tassati in misura ridotta

Vedi: Anno fiscale 2018 – Disciplina CFC – Società controllata con sede in Bulgaria – Condizioni ed aspetti dichiarativi

Quadro RF – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – Rigo RF 48 – utili già assoggettati a tassazione separata nel quadro RM

Gli utili in esame, assoggettati a tassazione separata nel Quadro RM, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi del comma 4 dell’art. 167 del TUIR relativi a redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 7, del TUIR e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.

In tale rigo vanno indicati altresì gli utili attribuiti alla branch derivanti da partecipazioni detenute in società ed enti localizzate in regimi fiscali privilegiati relativi a redditi assoggettati a tassazione separata in capo a casa madre (quadro RM) in base alle richiamate disposizioni in materia di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato (contenute nel punto 8.6 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).

Quadro RS – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – Rigo RS 106 – Prezzi di Trasferimento

Il prospetto deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che si trovino, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR (1).

Le imprese residenti che adottano un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate possono accedere a quello previsto dall’articolo 1 comma 6 del d.Lgv. 471/1997  (2.

Non sono pertanto assoggettati a sanzione qualora si dotino di una documentazione idonea (vedi punto 2. del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 29 settembre 2010) costituita da un Masterfile (per il contenuto vedi punto 2.1. del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 29 settembre 2010), che raccoglie informazioni relative al gruppo, e da una Documentazione Nazionale (per il contenuto vedi punto 2.2. del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 29 settembre 2010)che riporta le informazioni relative alla impresa residente.

Il regime documentale è stato diversificato a seconda che lo stesso debba essere adottato da una società holding, da una società subholding, da una società partecipata, o da una stabile organizzazione.

La comunicazione che attesta il possesso della documentazione idonea deve essere fornita in dichiarazione.

Qualora il contribuente abbia aderito a un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate, deve barrare la casella “Possesso documentazione”. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 29 settembre 2010 è stato previsto che la comunicazione all’Agenzia delle entrate attestante il possesso della documentazione idonea ai sensi del decreto legislativo n. 471 del 1997  (2debba essere effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

Inoltre, nella colonna 5 e nella colonna 6 devono essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni relativamente alle quali trova applicazione la disciplina prevista dall’art. 110, comma 7, del TUIR.

Nel rigo RS106 i soggetti interessati devono barrare:

  • la casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente;
  • la casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente;
  • la casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un’altra società.

(1) Art. 110 – Norme generali sulle valutazioni comma 7.
I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31 quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma. (Comma sostituito dall’articolo 59, comma 1, del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.)

 (2)  Articolo 1 – Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività’ produttive
Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 471
Art.1 comma 6. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’
articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso
dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività’ istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la
documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate idonea a consentire il
riscontro della conformità’ al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la
documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione
all’Amministrazione finanziaria secondo le modalità’ e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende
applicabile la sanzione di cui al comma 2 (In vigore dal 01/01/2016
Modificato da: Decreto legislativo del 24/09/2015 n. 158 Articolo 15 ) .

Quadro RF – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – Rigo RF 130 – ESENZIONE DEGLI UTILI E DELLE PERDITE DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ALL’ESTERO DI IMPRESE RESIDENTI

ESENZIONE DEGLI UTILI E DELLE PERDITE DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ALL’ESTERO DI IMPRESE RESIDENTI

I soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano nel  quadro RF (SC 2019), riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption, per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le loro proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)   devono indicare separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione, determinato secondo i criteri di cui all’art. 152 del TUIR (1).

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017  .

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.

Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente indica separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione.

Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (“recapture”, art. 168-ter, comma 7, del TUIR).

La perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. La parte non utilizzata non concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima (nell’apposito prospetto del quadro RS) che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.

In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.

Nei casi in cui la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR , o la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8- bis del medesimo art. 167, qualora sussistano le esimenti di cui ai commi 5, lett. a) o b), o 8-ter del citato articolo occorre compilare la casella “Art. 167, comma 8-quater” indicando uno dei seguenti codici:

  • “1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;
  • “2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina

Inoltre, deve essere compilata anche la casella “Esimenti” indicando uno dei seguenti codici:

  • “1”, nel caso di cui al comma 5, a), art. 167 del TUIR;
  • “2”, nel caso di cui al comma 5, b), art. 167 del TUIR;
  • “3”, nel caso di cui al comma 8-ter, 167 del TUIR.

Nel rigo RF130, per ciascuna stabile organizzazione va indicato:

  • nella colonna 1, il codice di identificazione fiscale della stabile organizzazione, ove attribuito dall’autorità fiscale del Paese di localizzazione ovvero, se attribuito, il codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa; Qualora la stabile organizzazione sia divisa in più siti produttivi, ciascuno con un proprio codice identificativo, il codice da riportare nella presente colonna può essere riferito a uno dei vari siti produttivi, a scelta del contribuente;
  • nella colonna 2, il codice dello Stato o territorio estero (rilevato dalla tabella “Elenco dei Paesi e territori esteri”);
  • nelle colonne da 3 a 7, nel caso in cui la stabile organizzazione sia già esistente, i redditi e le perdite (precedute dal segno meno) attribuibili alla stessa nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione;
  • nella colonna 8, la perdita netta (non preceduta dal segno meno), pari alla somma algebrica, se negativa, degli importi indicati nelle colonne da 3 a Il recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applica anche quando la stabile organizzazione o parte di essa venga trasferita a qualsiasi titolo ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione; in tal caso, l’impresa cessionaria riporta nella colonna 9 l’eventuale perdita netta residua della stabile organizzazione, indicata nell’atto di trasferimento della stessa, e in colonna 13 il codice fiscale dell’impresa cedente. Per tale stabile organizzazione il cessionario non compila le colonne da 3 a 8. Se l’opzione è esercitata successivamente al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d’imposta di efficacia dell’opzione in capo all’avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato as- sorbito in capo al dante causa. Nella medesima colonna 8, i contribuenti che hanno compilato il presente prospetto nella dichiarazione modello REDDITI SC 2018, riportano l’ammontare della perdita netta residua di cui alla colonna 11 del rigo RF130 del citato modello REDDITI SC 2018; in tale ultimo caso le colonne da 3 a 7 non vanno compilate;
  • nella colonna 10, il reddito imponibile pari al minore importo tra il reddito della stabile organizzazione prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione (importo di rigo RF63, se positivo) e la perdita netta pari alla somma delle colonne 8 e 9;
  • nella colonna 11, la perdita netta residua pari alla seguente somma algebrica se positiva: colonna 8 + colonna 9 – colonna 10;
  • nella colonna 12, l’ammontare della perdita netta residua di colonna 11 trasferita all’impresa cessionaria a seguito del trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del

Si fa presente che le colonne da 3 a 8 vanno compilate anche in assenza di un reddito nel rigo RF63.

Il rigo RF130 non può essere compilato sul primo modulo del presente quadro.

La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli va riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) o in diminuzione (se positiva), rispettivamente, nei righi RF31 (codice 45) e RF55 (codice 41)” del Quadro RF.

Inoltre nel Rigo RF31:

  • codice 46, l’ammontare del reddito imponibile delle stabili organizzazioni all’estero, a seguito dell’applicazione
    della disciplina di cui al comma 7 dell’art. 168-ter del TUIR, pari alla somma degli importi indicati nella colonna 10 del rigo RF130 di tutti i moduli compilati;
  • codice 47, la variazione fiscale conseguente all’applicazione del comma 7 dell’art. 110 del TUIR alle transazioni
    intercorse tra l’impresa residente e le proprie stabili organizzazioni all’estero (nonché tra queste ultime e le altre imprese del medesimo gruppo) per le quali è stata esercitata l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite ai sensi dell’art. 168-ter del TUIR, nonché alle transazioni intercorse tra la stabile organizzazione nel territorio dello Stato e la società o ente commerciale non residente, cui la medesima appartiene, in applicazione del comma 3 dell’art. 152 del medesimo testo unico.

(1)(Art. 152

Determinazione del reddito complessivo (2)

1. Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione e’ determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.

2. Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (3).

3. I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile.

(2) Articolo da ultimo sostituito dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.)