Archivi categoria: Dichiarazione dei Redditi 2019 – Persone Fisiche

Comunicazioni Agenzia delle Entrate: contribuenti che non hanno dichiarato attività finanziarie detenute all’estero nel 2016

Il 12 luglio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n. 247672  riguardante le Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti  dei contribuenti che non hanno dichiarato, in tutto o in parte, le attività finanziarie detenute all’estero nel 2016, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, nonché gli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Per quanto attiene gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti si è espressa in dettaglio la Circolare N. 38/E del 2013: Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli
investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria.

l’Agenzia delle entrate,  al fine di stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 e
successive modificazioni, nonché di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere, individua, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti da parte delle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS), i contribuenti con possibili anomalie dichiarative per l’anno d’imposta 2016.

Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasionesulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.

Sulla base degli schemi del Common Reporting Standard (CRS), a settembre 2017 più di 50 Amministrazioni fiscali estere hanno trasmesso all’Agenzia delle Entrate italiana, in modo automatico, senza previa richiesta da parte del nostro
Paese, i dati identificativi dei soggetti, fiscalmente residenti in Italia, titolari di rapporti e/o altre attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel corso del 2016.

A settembre 2018 ha avuto luogo lo scambio automatico di informazioni avente ad oggetto i dati relativi ai conti detenuti all’estero dai contribuenti italiani nel corso del 2017. Tale flusso informativo ha coinvolto più di 100 Stati.

I dati pervenuti nell’ambito del flusso CRS relativi all’anno 2016 sono stati già utilizzati per un primo invio di comunicazioni volte alla promozione dell’adempimento spontaneo, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, n. 299737 del 21 dicembre 2017.

A seguito dell’attività di analisi, l’Agenzia invierà una
comunicazione per la promozione della compliance ai contribuenti con le anomalie dichiarative più rilevanti, adottando una serie di criteri selettivi diretti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità ha carattere meramente formale.

I contribuenti che riceveranno la comunicazione potranno regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione dei redditi integrativa, secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, e versando le maggiori imposte dovute, unitamente agli interessi, nonché alle sanzioni in misura ridotta.

I dati  saranno resi disponibili alla Guardia di Finanza.

I dati di fonte estera includono:

  • lo Stato estero che ha trasmesso l’informazione;
  • l’istituto finanziario presso cui è detenuto il conto;
  • il numero identificativo del conto;
  • l’eventuale entità non finanziaria passiva titolare del conto, di cui il contribuente risulti controllante;
  •  il saldo finale e la valuta del conto;
  • gli importi dei pagamenti accreditati sul conto, a titolo di dividendi, interessi, proventi lordi o altro.

L’art. 8, paragrafo 3 bis (1), della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva n. 2014/107/Udispone che gli Stati membri devono trasmettere le informazioni per i periodi d’imposta dal 1° gennaio 2016 riguardanti i residenti negli altri Stati membri, in relazione ai conti finanziari di cui siano titolari.

Il Common Reporting Standard (CRS), elaborato dall’OCSE, prevede, sempre a decorrere dal periodo d’imposta 2016, lo scambio di analoghe informazioni anche a livello extra UE.

Con la legge n. 95/2015 l’Italia ha recepito quanto disposto dalla direttiva n. 2014/107/UE (c.d. DAC2), del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE  (c.d. DAC1)(Directives Administrative Cooperation) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

Al fine di dare piena attuazione allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha emanato il D.M. 28 dicembre 2015, cui hanno fatto seguito diversi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, sono scambiati i dati identificativi dei titolari di conto e, nel caso il titolare sia un ente o una società, anche i dati identificativi della persona o delle persone che ne esercitano il controllo, quando ne ricorrono i presupposti.
Le informazioni scambiate riguardano, sotto il profilo oggettivo, l’identificativo del conto;

  • il nome e l’identificativo dell’istituzione finanziaria tenuta alla
    comunicazione;
  • il saldo o valore del conto;
  • l’importo di interessi, dividendi e altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o
    accreditati sul conto, e gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie, pagati o accreditati sul conto.

L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 ha modificato l’allegato D al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, recante l’attuazione della Legge 18 giugno 2015 , n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari.

Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 (2).

Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3 (2), è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.

Nell’art. 3 (2) del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.

L’elenco aggiornato al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019, di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, delle giurisdizioni che  forniranno alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 ricomprende:

“N. GIURISDIZIONI
1 ALBANIA
2 ANDORRA
3 ANGUILLA
4 ANTIGUA E BARBUDA
5 ARABIA SAUDITA
6 ARGENTINA
7 ARUBA
8 AUSTRALIA
9 AUSTRIA
10 AZERBAIJAN
11 BARBADOS
12 BAHAMAS
13 BAHRAIN
14 BELGIO
15 BELIZE
16 BERMUDA
17 BONAIRE
18 BRASILE
19 BULGARIA
20 CANADA
21 CILE
22 CIPRO
23 COLOMBIA
24 COREA
25 COSTA RICA
26 CROAZIA
27 CURAÇAO
28 DANIMARCA
29 EMIRATI ARABI UNITI
30 ESTONIA
31 FEDERAZIONE RUSSA
32 FINLANDIA*
33 FRANCIA**
34 GERMANIA
35 GHANA
36 GIAPPONE
37 GIBILTERRA
38 GRECIA
39 GRENADA
40 GROENLANDIA
41 GUERNSEY
42 HONG KONG
43 INDIA
44 INDONESIA
45 IRLANDA
46 ISLANDA
47 ISOLA DI MAN
48 ISOLE CAYMAN
49 ISOLE COOK
50 ISOLE FAROE
51 ISOLE MARSHALL
52 ISOLE TURKS E CAICOS
53 ISOLE VERGINI BRITANNICHE
54 ISRAELE
55 JERSEY
56 KUWAIT
57 LETTONIA
58 LIBANO
59 LIECHTENSTEIN
60 LITUANIA
61 LUSSEMBURGO
62 MACAO
63 MALESIA
64 MALTA
65 MAURITIUS
66 MESSICO
67 MONACO
68 MONSERRAT
69 NAURU
70 NIGERIA
71 NIUE
72 NORVEGIA
73 NUOVA ZELANDA
74 PAESI BASSI
75 PAKISTAN
76 PANAMA
77 POLONIA
78 PORTOGALLO***
79 QATAR
80 REGNO UNITO
81 REPUBBLICA CECA
82 REPUBBLICA POPOLARE CINESE
83 REPUBBLICA SLOVACCA
84 ROMANIA
85 SABA
86 SAINT KITTS E NEVIS
87 SAINT LUCIA
88 SAINT VINCENT E GRENADINES
89 SAMOA
90 SAN MARINO
91 SEYCHELLES
92 SINGAPORE
93 SINT EUSTATIUS
94 SINT MAARTEN
95 SLOVENIA
96 SPAGNA****
97 SUDAFRICA
98 SVEZIA
99 SVIZZERA
100 TURCHIA
101 UNGHERIA
102 URUGUAY
103 VANUATU
* Include: Isole Åland.** Include: Guadalupa, Guyana francese, Martinica, Riunione, Saint Martin e Mayotte, Saint Barthelemy.
*** Include: Azzorre e Madera.
**** Include: Isole Canarie.”.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attivita’ estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (3)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

(1) “bis.   Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.

Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)

il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)

il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)

il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)

il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

e)

nel caso di un Conto di Custodia:

i)

l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

ii)

gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;

f)

nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e

g)

nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione.

Ai fini dello scambio di informazioni di cui al presente paragrafo, salvo disposizioni diverse previste nel presente paragrafo o negli allegati, l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati in relazione a un Conto Oggetto di Comunicazione sono determinati conformemente alla legislazione nazionale dello Stato membro che comunica le informazioni.

Il primo e il secondo comma del presente paragrafo prevalgono sul paragrafo 1, lettera c), o su qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE del Consiglio (3), nella misura in cui lo scambio di informazioni di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione del paragrafo 1, lettera c), o di qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE.

(3)  Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157 del 26.6.2003, pag. 38).»”;”

(2) Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 – Art. 3 Obblighi di comunicazione

1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio
2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione
oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto, le
istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione
trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di
residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di
comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il
luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’
titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva
che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure
di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’
identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il
controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome,
l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il
NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o
le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di
nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona
oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza
identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un
contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore
maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore
di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato
periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’
stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale
lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri
redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in
ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel
corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal
riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto
nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’
di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per
il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi
pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro
adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e
c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo
totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione
al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di
incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome
proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di
riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare
o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo
di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla
giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non
richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti
preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la
data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’
conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla
comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a
raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In
ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e
il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla
comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del
conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’
stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del
decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale
identificazione.
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni
finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo
e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle
definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione
tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la
valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle
informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 aprile di
ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di
scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al
comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di
comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione
considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui
si riferiscono le informazioni.

(3) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Modello PF 2019 – Sez. I – A del quadro RL – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata

Di seguito esporremo una disamina dell’aspetto dichiarativo nel Modello Persone Fisiche, Redditi 2018, degli utili derivanti dalla partecipazione qualificata in società Bulgare (gli artt. del TUIR presi in considerazione sono nella formulazione anteriore all’entrata in vigore (periodo d’imposta successivo al 31/12/2018) del D.Lgs. 29/11/2018 n.142).

Il comma 1 dell’art. 59 del T.U.IR. prevede che: gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle societa’ e degli enti di cui all’articolo 73 concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 40 per cento del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti. Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal periodo precedente.

L‘art. 1 del Decreto del Ministero Finanze del 26 maggio 2017 prevede che: Agli effetti dell’applicazione degli articoli 47 e 59 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società, formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare

Il comma 4 dell’art. 47 prevede che:  Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4; a tali fini, si considerano provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali societa’ o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre societa’ residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in societa’ residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano nel caso in cui gli stessi utili siano gia’ stati imputati al socio ai sensi del comma 1 dello stesso articolo 167 o sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, il rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87. Ove la dimostrazione operi in applicazione della lettera a) del medesimo comma 5 dell’articolo 167, per gli utili di cui ai periodi precedenti, e’ riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla societa’ partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si puo’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all’articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha sostituito il comma 4  dell’art. 47  del T.U.I.R. mediante una nuova formulazione.

Per il periodo d’imposta 2018, dovremo esaminare il quarto comma dell’art. 47 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018.

Il quarto comma dell’art. 47 del T.U.I.R. prevede che concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

Il comma 4 dell’art. 167 nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018  considera privilegiati i regimi fiscali, anche speciali di Stati  laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%il livello nominale di tassazione risulta inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ma il primo comma dell’art. 167 dispone che la normativa CFC si applica a societa’  residenti  in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

Il comma 4 dell’art. 167 nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018 fa riferimento a   societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

La Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 che ha come oggetto la disciplina delle controlled foreign companies, modifiche ai criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata al

  • paragrafo 1.2.1 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore fino al periodo d’imposta 2014 ed elenca quelli ricompresi nel D.M. 21 novembre 2001;
  • paragrafo 1.2.2 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore nel periodo d’imposta 2015;
  • paragrafo 1.2.3 tratta dei regimi fiscali privilegiati a partire dal 1° gennaio 2016.

Ora c’è da evidenziare che in base ad una lettura letterale del quarto comma dell’art. 47 la Bulgaria non è ricompresa tra gli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001.

Inoltre la Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 al paragrafo 1.2.3 considera che: <<Il comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, nella sua formulazione attuale, prevede che: “I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia”>>

Nel contempo: <<La legge di stabilità 2016, intervenendo sull’articolo 167, comma 1, del TUIR ha escluso espressamente dalla nozione di “Stati o territori a regime fiscale privilegiato” gli Stati appartenenti all’Unione europea ovvero quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.>>

A questo punto, però, è doveroso fare un’ulteriore considerazione: l‘articolo 1 Comma 142, lett. b) n.4 della Legge del 28/12/2015 n. 208 ha esteso a “Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” la disciplina del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, introdotto dall’art. 13 lett. c) del  decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78,  convertito nella  Legge 3 agosto 2009, n. 102.

Nella derivata formulazione il comma 8-bis dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Quindi, in base al comma 8-bis dell’art. 167 nella formulazione anteriore al D. lgs. 142/2018qualora ricorrono congiuntamente le condizioni previste ai punti a) e b) si è assoggettati alla disciplina CFC.

Da considerare, però, che le istruzioni alla Sez. I-A del Quadro RL, PF 2019, Redditi persone fisiche 2018, fanno preciso riferimento all’art. 47, comma 4, del tuir, come modificato dall’art. 3, comma 1, lett. a), del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147: Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

Quindi in base ad una lettura letterale del comma quarto dell’art. 47 del TUIR, gli utili derivanti dalla partecipazione in società Bulgare, non essendo la Bulgaria ricompresa negli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001 ed essendo Stato UE, non concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile e , se formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare.

Ipotizziamo di essere in presenza di un dividendo di fonte Bulgara, di 90 (rinveniente da 100, risultato prima delle imposte, – 10 per imposte che gravano sulla società nella misura del 10%), su cui siano state subite ritenute in Bulgaria ritenute a titolo d’imposta per 4,5 (5% di 90)rinveniente da una partecipazione qualificata formatosi con utili prodotti dell’esercizio  2017, deliberato nel 2018, percepito direttamente dal contribuente, persona fisica non imprenditore, nel 2018 senza il tramite di un intermediario finanziario italiano.

Per partecipazione qualificata, ai sensi del primo comma, lettera c), dell’art. 67 T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, d.P.R. n. 917/86), si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri:

  • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.

Società non quotata in mercati regolamentati:

  • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio.

Dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% (articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 modificato dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 1003)

Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al  decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 maggio 2017, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 160 dell’11 luglio 2017 (art. 1, comma 1006, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare.

Per i dividendi il momento impositivo coincide con l’anno in cui sono percepiti (art. 45 TUIR  – Determinazione del reddito di capitale 1. Il reddito di capitale e’ costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta,….), ossia secondo un criterio di cassa.

contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentatidovranno esporre nella dichiarazione dei redditi  i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti, italiane o estere, o dai soggetti intermediari.

I redditi di natura qualificata, prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati nella Sez. I – A del quadro RL.

Nel rigo RL1, indicare gli utili e gli altri proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società di capitali o enti commerciali, residenti e non residenti, riportati nell’apposita certificazione.

nella colonna 1:

  • il codice 9, (utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese  residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017);

nella colonna 2:

  • 52,33 – Il 58,14% di 90, gli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2018;

nella colonna 3:

  • 0 – importo complessivo delle ritenute d’acconto subite).

Nel rigo RL3, va indicata nelle rispettive colonne, la somma degli importi esposti nei righi da RL1 a RL2. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 2, sommato agli altri redditi Irpef, deve essere riportato nel rigo RN1, colonna 5, del quadro RN. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 3, deve essere sommato alle altre ritenute e riportato nel rigo RN33 , colonna 4, del quadro RN (nel nostro esempio 0).

Il contribuente assoggettando gli Utili derivanti da partecipazioni  qualificate a Tassazione Ordinaria  (quadro RL Sez. I) avrà diritto al credito d’imposta per le imposte pagate in Bulgaria e  dovrà compilare il Quadro CE (vedi: Modello PF 2019 – Quadro CE – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata).

Dichiarazione Redditi Persone Fisiche 2019 – QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

QUADRO RW – Investimenti e attività finanziarie all’estero, monitoraggio – IVIE/IVAFE

Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2 della Legge n. 186 de l2014); resta fermo l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.

Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta;
questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito.

Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.L’obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre per:

a) le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
b) i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta. Qualora il contribuente è esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione de i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del presente quadro per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera.Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW,  salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società. L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente).
In particolare, devono essere indicati gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane, detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
Inoltre, sono tenute all’obbligo di monitoraggio fiscale anche le persone fisiche che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano “titolari effettivi” secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lettera pp), e dall’art. 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.

Qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto ad indicarne il valore nel presente quadro, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.

In caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio deve indicare nel presente quadro il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti“controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.

Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Se il contribuente è “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, il contribuente è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri,indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.

GLI INVESTIMENTI

Gli investimenti sono i beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.
A titolo esemplificativo, devono essere indicati gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Le attività patrimoniali detenute all’estero vanno indicate anche se immesse in cassette di sicurezza.

Vanno altresì indicate le attività patrimoniali detenute per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché identità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”.

Sono considerati “detenuti all’estero”, ai fini del monitoraggio, gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero.

LE ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Queste attività vanno sempre indicate nel presente quadro in quanto di per sé produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, devono essere indicate:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti:
• le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, ad esempio finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, escluse quelle obbligatorie per legge;
• le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché la compagnia estera non abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi;
• le attività finanziarie italiane comunque detenute all’estero, sia ad esempio per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti,sia in cassette di sicurezza;
• le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere “titolare effettivo”;
• le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante. Se il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel presente quadro fino a quando non sia spirato tale termine,mentre devono essere indicate in ogni caso, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora siano cedibili.
Si precisa che le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel presente quadro anche se immesse in cassette di sicurezza.

MODALITÀ DICHIARATIVE

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE.

Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione dell’IVIE ovvero dell’IVAFE, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Considerato che il quadro riguarda la rilevazione delle attività finanziarie e investimenti all’estero detenuti nel periodo d’imposta, occorre compilare il quadro anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta (ad esempio il caso di un conto corrente all’estero chiuso nel corso del 2018).

Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello REDDITI Persone fisiche 2018, il quadro RW deve essere presentato unitamente a detto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi o qualora il contribuente abbia utilizzato il mod. 730/2018, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello REDDITI Persone fisiche 2018 debitamente compilato (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (art. 7 quater, comma 23, del decreto legge n.193 del 2016 convertito con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225).

Ai soli fini della corretta determinazione dell’IVIE complessivamente dovuta, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI E DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA

Per l’individuazione del valore degli immobili situati all’estero devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVIE,  anche se non dovuta.
Pertanto, il valore dell’immobile è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE, il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Per l’individuazione del valore dei prodotti finanziari devono essere adottati gli stessi criteri validi ai fini dell’IVAFE.

Pertanto, il valore è pari al valore di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione.

Per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui i prodotti finanziari quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente.

Nel caso in cui siano ceduti prodotti finanziari appartenenti alla stessa categoria, acquistati a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale dei prodotti finanziari è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto “L.I.F.O.” e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

Per esigenze di semplificazione, il contribuente indica, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziarie patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività.

Il prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta all’amministrazione finanziaria.

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’IVAFE complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie si precisa che l’importo da indicare nel quadro è prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

COMPILAZIONE DEL QUADRO

Nei righi da RW1 a RW5, indicare:

• nella colonna 1, il codice che contraddistingue a che titolo i beni sono detenuti:
1 proprietà
2 usufrutto
3 nuda proprietà
4 altro (altro diritto reale, beneficiario di trust, ecc.)
• la colonna 2 deve essere compilata indicando il codice 1 se il contribuente è un soggetto delegato al prelievo o alla movimentazione del conto corrente oppure il codice 2 se il contribuente risulta il titolare effettivo;
• nella colonna 3 il codice di individuazione del bene, rilevato dalla “Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura finanziaria” posta in APPENDICE
• nella colonna 4, il codice dello Stato estero, rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in APPENDICE al FASCICOLO 1; tale codice non è obbligatorio nel caso di compilazione per dichiarare “valute virtuali”;
• nella colonna 5, indicare la quota di possesso (in percentuale) dell’investimento situato all’estero;
• nella colonna 6, il codice che contraddistingue il criterio di determinazione del valore:
1 valore di mercato;
2 valore nominale;
3 valore di rimborso;
4 costo d’acquisto;
5 valore catastale;
6 valore dichiarato nella dichiarazione di successione o in altri atti;
• nella colonna 7, il valore all’inizio del periodo d’imposta o al primo giorno di detenzione dell’attività;
• nella colonna 8, il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività. Per i conti correnti e libretti di risparmio va indicato il valore medio di giacenza (vedi istruzioni di colonna 11);
• nella colonna 9, l’ammontare massimo che il prodotto finanziario ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta se il prodotto riguarda conti correnti e libretti di risparmio detenuti in Paesi non collaborativi;
nella colonna 10, indicare il numero di giorni di detenzione per i beni per i quali è dovuta l’IVAFE (il campo è da compilare solo nel
caso in cui sia dovuta l’IVAFE);

• nella colonna 11, riportare l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso. In particolare:
I. applicando al valore indicato in colonna 8, rapportato alla quota e al periodo di possesso, l’aliquota dello 0,20 per cento per i prodotti finanziari diverse dai conti correnti e libretti di risparmio;
II. in misura fissa pari a 34,20 euro, rapportati alla quota e al periodo di possesso, per i conti correnti e libretti di risparmio (codice 1nella colonna 3). In presenza di più conti presso lo stesso intermediario, per la verifica del superamento del limite va calcolato il valore medio di giacenza complessivo, sommando il valore di tutti i conti.
ESEMPIO: due conti correnti presso lo stesso intermediario Conto A possesso 100% 365 giorni valore medio 1.000 euro Conto B possesso 50% 365 giorni valore medio 7.000 euro Totale valore medio = 1.000 + (7.000 x 0,5) = 4.500 euro
Il valore medio di giacenza complessivo (pro quota) è inferiore a 5.000 euro, l’imposta non è dovuta.
In ogni caso il contribuente dovrà compilare il quadro RW ai fini dei soli obblighi di monitoraggio qualora i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero abbiano un valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta superiore a 15.000 euro.
Conto A possesso 50% 365 giorni valore medio 5.000 euro
Conto B possesso 100% 365 giorni valore medio 3.000 euro
Il valore medio di giacenza complessivo (pro quota) è ((5.000 x 0,5) + 3.000) = 5.500 euro, pertanto è dovuta la relativa imposta.
In questo caso vanno compilati due distinti righi del quadro RW e il valore medio da indicare nella colonna 8 di entrambi i righi è “5.500”, mentre nella colonna 11, rigo RW1, relativo al primo conto corrente va indicato “17” dato da ((34,20 * 50% *(365/365)) e nella colonna 11, rigo RW2, relativo al secondo conto corrente va indicato 34,20 euro dato da ((34,20* 100%*(365/365));

• nella colonna 12, indicare il numero di mesi di possesso per i beni per i quali è dovuta l’IVIE; si considerano i mesi in cui il possesso è durato almeno 15 giorni (il campo è da compilare solo nel caso in cui sia dovuta l’IVIE);
• nella colonna 13, riportare l’IVIE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso. In particolare:
I. l’aliquota dello 0,76 per cento;II. l’aliquota dello 0,40 per cento per l’immobile, e relative pertinenze, se adibito ad abitazione principale (in questo caso in colonna 3 indicare il codice 19) solo per le unità immobiliari che in Italia risultano classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9. Dal 1°gennaio 2016, infatti, l’IVIE non si applica al possesso dell’abitazione principale e delle relative pertinenze nonché alla casa coniugale assegnata al coniuge, a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio (art. 1 comma 16 legge n. 208 del 2015) che non risultano classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9.
• nella colonna 14, riportare il credito d’imposta pari al valore dell’imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile o prodotto finanziario. L’importo indicato in questa colonna non può comunque essere superiore all’ammontare dell’imposta dovutaindicata in colonna 11 o 13;
• nella colonna 15, indicare l’IVAFE dovuta pari alla differenza tra l’imposta calcolata (colonna 11) e il credito d’imposta spettante (colonna 14);
• nella colonna 16, riportare, la detrazione spettante di 200 euro rapportata al periodo dell’anno durante il quale l’immobile e relative pertinenze sono state adibite ad abitazione principale; se l’unità immobiliare è adibita ad abitazione principale da più soggetti passivila detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica;
• nella colonna 17, indicare l’IVIE dovuta pari alla differenza tra l’imposta calcolata (colonna 13) e il credito d’imposta spettante (colonna14) e la detrazione (colonna 16);
• nella colonna 18, deve essere indicato un codice per indicare la compilazione di uno o più quadri reddituali conseguenti al cespite indicato oggetto di monitoraggio ovvero se il bene è infruttifero. In particolare, indicare:
1 Compilazione quadro RL;
2 Compilazione quadro RM;
3 Compilazione quadro RT;
4 Compilazione contemporanea di due o tre quadri tra RL, RM e RT;
5 Nel caso in cui i redditi relativi ai prodotti finanziari verranno percepiti in un successivo periodo d’imposta ovvero se i predetti prodotti finanziari sono infruttiferi. In questo caso è opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti tale circostanza;

• nella colonna 19, indicare la percentuale di partecipazione nella società o nell’entità giuridica nel caso in cui il contribuente risulti titolare effettivo;
• nella colonna 20, barrare la casella nel caso in cui il contribuente adempia ai soli obblighi relativi al monitoraggio fiscale, ma per qualsiasi ragione non è tenuto alla liquidazione della IVIE ovvero della IVAFE;
• nella colonna 21 inserire il codice fiscale o il codice identificativo della società o altra entità giuridica nel caso in cui il contribuente risulti titolare effettivo (in questo caso la colonna 2 va compilata con il codice 2 e la colonna 19 va compilata con la percentuale relativa alla partecipazione);
• nelle colonne 22 e 23 inserire i codici fiscali degli altri soggetti che a qualsiasi titolo sono tenuti alla compilazione della presente sezione nella propria dichiarazione dei redditi. Nella colonna 24, barrare la casella nel caso i cointestatari siano più di due.

Nel caso in cui sono stati utilizzati più moduli va compilato esclusivamente il rigo RW6 e/o RW7 del primo modulo indicando in ciascunodi essi il totale di tutti i righi compilati.

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2018. In particolare indicare: in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente
sezione; in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2017, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2018; in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando
il modello F24; in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2018 con il modello F24.Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro. Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Il rigo RW7 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’imposta dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2018.

In particolare indicare:
in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 17 se le attività sono soggette all’IVIE dei righi compilati nella presente sezione.
in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore degli immobili posseduti
all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2017, indicato nella colonna 5 del rigo RX25 del Mod. REDDITI PF 2018;
in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVIE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVIE versati per l’anno 2018 con il modello F24;Per determinare l’IVIE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4 Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4041, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro. Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.

Quindi qualora le attività estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.

Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (1)).

In tal caso, ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter art. 12 D.L. n. 78/2009, sono raddoppiate le sanzioni ed i termini di accertamento.

(12. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’ articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Modello PF 2019 – Quadro CE – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata

Ipotizziamo di essere in presenza di un dividendo di fonte Bulgara, di 9.000 (rinveniente da 10.000, risultato prima delle imposte, – 1.000 per imposte che gravano sulla società nella misura del 10%), su cui siano state subite ritenute in Bulgaria ritenute a titolo d’imposta per 450 (5% di 9.000).

Il contribuente italiano percettore del dividendo dichiara un reddito complessivo di 20.000 (Imposta lorda 4.800, Imposta netta 4.000).

L’art. 165 TUIR  prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’IRES dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

  • produzione di un reddito estero;
  • pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
  • concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

    • inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
    • superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

E’ necessario conservare la documentazione da cui risultino:

  • l’ammontare del reddito prodotto
  • le imposte pagate in via definitiva

al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

Il quadro CE è suddiviso in tre Sezioni:

la Prima Sezione è riservata all’indicazione delle informazioni necessarie alla determinazione del credito d’imposta di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR e del credito d’imposta indiretto;

  • Prima Sezione – I A Righi CE1 – CE3 – Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero comma 1, art. 165 del TUIR e credito di imposta di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 147/2015Dati relativi al credito d’imposta per redditi prodotti all’estero.
  • Prima Sezione – I B Righi CE4- CE5 – Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero comma 1, art. 165 del TUIR – Determinazione del credito d’imposta per redditi prodotti all’estero.

la Seconda Sezione è riservata all’indicazione delle informazioni necessarie per la determinazione delle eccedenze di imposta nazionale e delle eccedenze di imposta estere di cui al comma 6 del citato art. 165 del TUIR e dell’eventuale credito spettante;

  • Seconda Sezione – II A Righi CE6 – CE8 – Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero comma 6, art. 165 del TUIR – Dati relativi alla determinazione del credito.
  • Seconda Sezione – II B Righi CE9 – CE10 – Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero comma 6, art. 165 del TUIR – Determinazione del credito con riferimento ad eccedenze maturate nella presente dichiarazione.
  • Seconda Sezione – II C Righi CE11 – CE22 – Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero comma 6, art. 165 del TUIR – Determinazione del credito con riferimento ad eccedenze maturate nelle precedenti dichiarazioni.

la Terza Sezione è una sezione di riepilogo dei crediti determinati nelle precedenti sezioni.

  • Terza Sezione Righi CE23 – CE26.

Per poter usufruire del credito d’imposta di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR e del credito d’imposta indiretto è necessario compilare sia la sezione I-A che la sezione I-B.

  • la sezione I-A è riservata all’indicazione dei dati necessari per la determinazione dell’importo teoricamente spettante del credito d’imposta di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR ;
  • la sezione I-B è riservata alla determinazione del credito d’imposta effettivamente spettante.

In tale sezione vanno indicate le imposte che si sono rese definitive entro la data di presentazione della presente dichiarazione (o entro il termine di cui al citato comma 5 dell’art. 165 del TUIR) se non già indicate nelle precedenti dichiarazioni dei redditi.

Come abbiamo visto il credito per le imposte pagate all’estero di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR spetta fino a concorrenza della quota d’imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione e sempre comunque nel limite dell’imposta netta italiana relativa all’anno di produzione del reddito estero.

SEZIONE I-A -indicazione dei dati necessari per la determinazione dell’importo teoricamente spettante del credito d’imposta di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR

Per la determinazione del credito d’imposta spettante di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR è necessario:

  • ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera (resasi definitiva in un singolo Stato e relativa ad un singolo anno d’imposta di produzione del reddito) alla quota di imposta lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo) ;
  • ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite dell’imposta netta relativa allo stesso periodo d’imposta di produzione del reddito estero. Le istruzioni contenute nella sezione I-B sono relative a questo secondo limite entro il quale è possibile usufruire del credito d’imposta.

Qualora il reddito estero, così come rideterminato in Italia, sia inferiore o pari a zero pur in presenza di imposta pagata all’estero, tale reddito non deve essere indicato nella presente sezione I; in tal caso infatti, il reddito estero non ha generato alcuna quota di imposta lorda italiana e quindi, non verificandosi una situazione di doppia imposizione, non spetta il credito d’imposta di cui al comma 1.

Si precisa che l’imposta netta costituisce un limite per il credito d’imposta sopra descritto.

Determinazione del credito d’imposta spettante di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR Nei righi da CE1 a CE3 va indicato:

  • nella colonna 1, il codice dello Stato estero nel quale è stato prodotto il reddito: 012;
  • nella colonna 2, il periodo d’imposta in cui è stato prodotto il reddito all’estero: 2018;
  • nella colonna 3, il reddito prodotto all’estero, così come rideterminato con riferimento alla normativa fiscale italiana, che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia. Qualora il reddito estero rideterminato in Italia, sia inferiore o pari a zero, il rigo non va compilato: 5.233 – Il 58,14% di 9000, indicato alla colonna 2 del rigo RL1 (vedi: Modello PF 2019 – Sez. I – A del quadro RL – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata);
  • nella colonna 4, le imposte pagate all’estero resesi definitive entro la data di presentazione della dichiarazione per le quali non si è già fruito del credito di imposta nelle precedenti dichiarazioni: 450.

L’importo dell’imposta estera, utilizzabile ai fini del calcolo del credito spettante ai sensi del comma 1 dell’art. 165 del TUIR, non può essere superiore all’ammontare dell’imposta italiana determinata applicando al reddito estero l’aliquota marginale (riferita al proprio reddito imponibile) vigente nel periodo di produzione del reddito (nel nostro caso il 27%).

Si precisa che in presenza di un’imposta estera pari a zero, il rigo non va compilato;

  • nella colonna 5, il reddito complessivo relativo al periodo di imposta indicato a colonna 2, eventualmente aumentato dei crediti d’imposta sui fondi comuni e del credito d’imposta indiretto al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta: nel nostro caso, rigo RN1 (L’importo indicato al rigo RL3, colonna 2, sommato agli altri redditi Irpef, deve essere riportato nel rigo RN1, colonna 5, del quadro RN)20.000;
  • nella colonna 6, l’imposta lorda italiana relativa all’anno d’imposta indicato a colonna 2: nel nostro caso, rigo RN5, 4.800;
  • nella colonna 7, l’imposta netta italiana relativa all’anno d’imposta indicato a colonna 2: nel nostro caso, rigo RN26, 4.000;
  • nella colonna 8, il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni relativo ai redditi prodotti all’estero nel periodo d’imposta indicato a colonna 2, indipendentemente dallo Stato di produzione del reddito estero: 0;
  • nella colonna 9 il credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni per redditi prodotti nello stesso anno di quello indicato in colonna 2 e nello stesso Stato estero di quello indicato in colonna 1. L’importo da indicare in questa colonna è già compreso in quello di colonna 8: 0.

La compilazione di questa colonna si rende necessaria quando l’imposta complessivamente pagata in uno Stato estero si è resa definitiva in diversi periodi di imposta e pertanto si è usufruito del credito d’imposta in dichiarazioni relative a periodi di imposta diversi.

  • nella colonna 10 la quota d’imposta lorda italiana costituita dal risultato della seguente operazione: (colonna 3 / colonna 5) x colonna 6: 1.253

(il reddito prodotto all’estero che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia /   il reddito complessivo)  x l’imposta lorda italiana = (5.223 / 20.000) x 4.800 = 0,26115 x 4.800 = 1.256

Infatti ricordiamo quanto su detto:

“Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana”

Si precisa che se il rapporto tra reddito estero e reddito complessivo assume un valore maggiore di 1, tale rapporto deve essere ricondotto ad 1. Ricordiamo, come su detto,  che le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni:

  • “L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta.”
  • nella colonna 11 l’importo dell’imposta estera ricondotta eventualmente entro il limite della quota d’imposta lorda; quest’ultima diminuita del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni relativo allo stesso Stato ed anno di produzione.
    A tal fine riportare il minore importo tra quello indicato nella col. 4 (imposta estera) ed il risultato della seguente operazione: colonna 10 – colonna 9 = quota d’imposta lorda italiana – credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni = 1.253 – 0 = 1.253; importo da riportare quello di col. 4 (imposta estera): 450

La colonna 14, è riservata ai contribuenti che si sono avvalsi della facoltà di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR di usufruire del credito d’imposta per redditi prodotti all’estero anche per le imposte che si renderanno definitive entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi.

  • nella colonna 15, uno dei seguenti codici:

codice 1, se il rigo è compilato ai fini della determinazione del credito d’imposta indiretto;

codice 2, se il rigo è compilato ai fini della determinazione di entrambi i crediti (credito d’imposta ex art. 165, comma 1, del TUIR e credito d’imposta indiretto).

Pertanto, in caso di compilazione del rigo ai fini della determinazione del solo credito d’imposta ex art. 165, comma 1, del TUIR, la presente colonna non va compilata.

SEZIONE I-B determinazione del credito d’imposta effettivamente spettante

Con riferimento all’importo indicato in colonna 11 o in colonna 13, qualora compilata la colonna 15, dei righi da CE1 a CE3 della sezione I-A è necessario, per ogni periodo d’imposta di produzione del reddito estero e/o di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze, ricondurre, ove eccedenti, tali importi nei limiti delle relative imposte nette (colonne 7 dei righi da CE1 a CE3) tenendo conto di quanto già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni.

In particolare nei righi CE4 e CE5 va indicato:

  • nella colonna 1, il periodo d’imposta in cui è stato prodotto il reddito all’estero (o sono stati prodotti i redditi esteri nel caso di compilazione nella sez. I-A di più righi relativi allo stesso anno) e/o in cui sono stati conseguiti gli utili maturati dalla società controllata e/o realizzate le plusvalenze (o sono stati conseguiti gli utili maturati dalle società controllate e/o realizzate le plusvalenze relative a partecipazioni in società controllate residenti o localizzate in differenti Stati nel caso di compilazione nella sez. I-A di più righi relativi allo stesso anno): 2018;
  • nella colonna 2, il totale degli importi indicati nella colonna 11 (per i righi della sez. I-A per i quali non è compilata la colonna 15) e nella colonna 13 (per i righi della sez. I-A per i quali è compilata la colonna 15) dei righi da CE1 a CE3 riferiti all’anno indicato in colonna 1 di questo rigo: 450;
  • nella colonna 3, capienza dell’imposta netta,  l’importo dell’imposta netta relativa all’anno di colonna 1 di questo rigo diminuito del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni indicato in colonna 8 dei righi della sezione I-A riferiti all’anno indicato nella colonna 1 di questo rigo: nel nostro caso, rigo RN26, 4.000;
  • nella colonna 4, credito da utilizzare nella presente dichiarazione, l’importo per il quale è possibile fruire del credito nella presente dichiarazione: 450.

A tal fine indicare il minore tra l’importo di colonna 2 (450) e l’importo di colonna 3 (4.000) di questo rigo. L’importo del credito così determinato va riportato nel rigo CE23.

SEZIONE II – Credito d’imposta di cui al comma 6 dell’art. 165 del TUIR

La sezione II è riservata alla determinazione delle eccedenze d’imposta di cui all’art. 165 comma 6, del TUIR.

Tale norma dispone che in caso di reddito prodotto in un paese estero, l’imposta estera ivi pagata a titolo definitivo su tale reddito eccedente la quota di imposta italiana relativa al medesimo reddito estero, costituisce un credito di imposta fino a concorrenza dell’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo.

Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata come credito di imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito prodotto all’estero.

Al fine della determinazione delle eccedenze di imposta, la presente sezione II va compilata anche nei seguenti casi:

  • reddito estero rideterminato in Italia di valore inferiore o pari a zero e presenza d’imposta pagata all’estero;
  • reddito estero rideterminato in Italia di valore positivo ed assenza della relativa imposta estera;
  • reddito estero rideterminato in Italia di valore inferiore a zero ed assenza della relativa imposta estera.

SEZIONE II-A – Dati relativi alla determinazione del credito

Applicazione del comma 6 dell’art. 165 del TUIR al credito d’imposta per redditi prodotti all’estero

Qualora i redditi siano stati prodotti in Stati differenti, per ognuno di questi è necessario compilare un distinto rigo. Occorre procedere analogamente se le imposte pagate all’estero sono relative a redditi prodotti in periodi diversi. In particolare nei righi da CE6 a CE8 va indicato:

  • nella colonna 1, il codice dello Stato estero nel quale è stato prodotto il reddito: 012;
  • nella colonna 2, il periodo d’imposta in cui è stato prodotto il reddito all’estero: 2018;
  • nella colonna 3, il reddito prodotto all’estero, così come rideterminato con riferimento alla normativa fiscale italiana, che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia. A differenza di quanto previsto nella sezione I, il reddito estero va indicato anche nel caso in cui assuma valori negativi: 5.233 – Il 58,14% di 9000, indicato alla colonna 2 del rigo RL1.
  • nella colonna 4, le imposte pagate all’estero resesi definitive entro la data di presentazione della dichiarazione o entro il termine di cui al comma 5. A differenza di quanto previsto nella sezione I, con riferimento al reddito prodotto nello Stato e nell’anno indicati nel rigo (col. 1 e col. 2), va indicato l’ammontare complessivo dell’imposta estera resasi definitiva, comprensivo quindi, anche della parte di imposta per la quale si è già usufruito nelle precedenti dichiarazioni del credito d’imposta di cui al comma 1. Tale situazione può verificarsi qualora l’imposta estera si renda definitiva in periodi d’imposta diversi (ad esempio una parte entro la data di presentazione della precedente dichiarazione ed un’altra parte entro la data di presentazione della presente dichiarazione): 450;
  • nella colonna 5, il reddito complessivo relativo al periodo di imposta indicato a colonna 2, aumentato dei crediti d’imposta sui fondi comuni e del credito d’imposta indiretto, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta: 20.000;
  • nella colonna 6, l’importo del credito d’imposta determinato ai sensi del comma 1 per la parte non fruibile in quanto eccedente il limite dell’imposta netta; tale importo assume rilevanza nella determinazione dell’eccedenza di imposta estera: imposta netta 4.000 > imposta estera 450 – indicare 0;
  • nella colonna 7, l’imposta lorda italiana relativa al periodo d’imposta indicato a colonna 2: 4.800;
  • nella colonna 8, l’importo dell’eccedenza di imposta nazionale; al fine della determinazione della suddetta eccedenza rileva la circostanza che il reddito estero assuma valori positivi o valori negativi: 806.

Nel caso di reddito estero positivo o pari a zero l’eccedenza corrisponde al risultato della seguente operazione:

((col. 3 x col. 7)/ col. 5) – col. 4

((il reddito prodotto all’estero che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia x l’imposta lorda italiana) / il reddito complessivo) – le imposte pagate all’estero = ((5.233 x 4.800) / 20.000) – 450 = 1.256 – 450 = 806

il che è la stessa cosa che dire ((col. 3 / col.5) x col.7) – col. 4

Se il rapporto tra reddito estero e reddito complessivo (col. 3 / col. 5) assume un valore maggiore di 1, tale rapporto deve essere ricondotto ad 1. Nel nostro caso 5.233 /20.000 = 0,26

Se il risultato è negativo, non determinandosi alcuna eccedenza di imposta nazionale, la colonna 8 non va compilata.

Nel caso di reddito estero negativo in tale colonna va riportata, preceduta dal segno meno, l’eccedenza negativa d’imposta nazionale corrispondente al risparmio d’imposta ottenuto per effetto del concorso alla formazione del reddito complessivo della perdita estera. Tale importo è costituito dal risultato della seguente operazione:

(col. 3 x col. 7) / col. 5

In questo caso il rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo (col. 3 / col. 5) può risultare anche maggiore di 1 (in valore assoluto). Nel caso di reddito complessivo di valore inferiore o uguale a zero, al fine di calcolare l’eccedenza negativa di imposta nazionale, vanno invece utilizzate le seguenti modalità di calcolo:

  • se l’importo di col. 5, in valore assoluto, è minore di quello di col. 3 (in valore assoluto) occorre determinare la differenza tra gli importi in valore assoluto di col. 3 e col. 5. Su detta differenza va calcolata la maggiore imposta lorda che risulterebbe dovuta se il reddito estero non avesse concorso al reddito complessivo. L’importo così determinato va riportato, preceduto dal segno meno, in col. 8;
  • se l’importo di col. 5, in valore assoluto, è maggiore o uguale a quello di col. 3, non va calcolata alcuna eccedenza negativa di imposta nazionale.

L’importo dell’eccedenza negativa di imposta nazionale così determinata (corrispondente alla minore imposta nazionale dovuta a seguito della concorrenza della perdita estera al reddito complessivo) dovrà essere utilizzata in diminuzione di eventuali eccedenze di imposta nazionale;

  • nella colonna 9, l’importo dell’eccedenza di imposta estera; al fine della determinazione della suddetta eccedenza rileva la circostanza che il reddito estero assuma valori positivi o valori negativi: 0.

Nel caso di reddito estero positivo, l’eccedenza corrisponde al risultato della seguente operazione:

col. 4  –    (col. 3 x col. 7) / col. 5

450 – (5.233 x 4.800) / 20.000 = 450 – 1.256 = – 806

Se il rapporto tra reddito estero e reddito complessivo (col. 3 / col. 5) assume un valore maggiore di 1, tale rapporto deve essere ricondotto ad 1. Nel nostro caso 5.233 /20.000 = 0,26

Se il risultato è negativo o pari a zero, non determinandosi alcuna eccedenza di imposta estera, nella colonna 9 va indicato solo l’eventuale importo di colonna 6. Nel nostro caso 0.

Se si è generata una eccedenza di imposta estera (il risultato della precedente operazione è maggiore di zero) la stessa va aumentata di quanto indicato nella colonna 6 relativo al credito di cui al comma 1, non fruibile in quanto eccedente l’imposta netta.

Nel caso di reddito estero negativo o pari a zero, l’eccedenza di imposta estera da riportare in questa colonna è costituita dall’importo dell’imposta estera indicato nella col. 4; in tal caso, infatti, per l’imposta pagata all’estero non è maturato alcun credito ai sensi del comma 1.

Colonne da 10 a 17

Le colonne da 10 a 17 devono essere compilate qualora con riferimento allo Stato estero di col. 1 ed all’anno di col. 2 sia stata determinata nella precedente dichiarazione una eccedenza di imposta nazionale o una eccedenza di imposta estera ai sensi del comma

  1. Tale circostanza può verificarsi qualora l’imposta estera si renda definitiva in anni diversi (ad esempio una parte entro la data di presentazione della precedente dichiarazione ed un’altra parte entro la data di presentazione della presente dichiarazione). Tale situazione assume rilevanza nel caso in cui nella precedente dichiarazione le eccedenze di imposta nazionale siano state compensate con eccedenze di imposte estere, generando un credito ai sensi del comma 6. In tale caso per effetto dell’ulteriore imposta estera resasi definitiva, la modalità di determinazione delle eccedenze deve tenere conto anche del credito già utilizzato.
  • nella colonna 10, l’eccedenza di imposta nazionale relativa allo Stato estero di col. 1 ed all’anno di col. 2 risultante dalle precedenti dichiarazioni;
  • nella colonna 11, l’eventuale eccedenza di imposta nazionale negativa (relativa allo Stato estero di col. 1) che, nelle precedenti dichiarazioni, è stata portata in diminuzione dall’eccedenza di imposta nazionale prima di procedere alla compensazione di quest’ultima (riportata nella colonna 10 del presente rigo e oggetto di rideterminazione) con eccedenze di imposta estera.

Si precisa che l’importo di tale eccedenza nazionale negativa va riportato senza essere preceduto dal segno meno.

  • nella colonna 12, il credito utilizzato in precedenti dichiarazioni determinato, ai sensi del comma 6, dalla compensazione dell’eccedenza di imposta nazionale indicata nella col. 10 con eccedenze di imposta estera;
  • nella colonna 13, l’eccedenza di imposta estera relativa allo Stato estero di col. 1 ed all’anno di col. 2 risultante dalla precedenti dichiarazioni;
  • nella colonna 14, il credito utilizzato in precedenti dichiarazioni determinato, ai sensi del comma 6, dalla compensazione dell’eccedenza di imposta estera indicata nella col. 13 con eccedenze di imposta nazionale;
  • nella colonna 15, l’eccedenza di imposta nazionale tenendo conto del credito già utilizzato e riportato nella colonna 12: 806.

A tal fine è necessario distinguere il caso nel quale è stata compilata la colonna 11 da quello nel quale tale colonna non è stata compilata.

Colonna 11 non compilata

Se l’importo di colonna 8 è negativo, non essendo stato utilizzato alcun credito, riportare tale importo nella colonna 15, preceduto dal segno meno; qualora l’eccedenza negativa di imposta nazionale sia stata utilizzata nella precedente dichiarazione per ridurre l’eccedenza di imposta nazionale di valore positivo, indicare l’eventuale residuo di eccedenza negativa di imposta nazionale.

Se l’importo di colonna 8 è invece positivo o pari a zero, determinare la seguente differenza:

col. 8 – col. 12

806 – 0 = 806

Se il risultato è positivo riportare tale valore nella colonna 15; se il risultato è negativo o pari a zero la colonna 15 non va compilata e la differenza, non preceduta dal segno meno, va riportata nella colonna 17.

Con riferimento al medesimo anno indicato nella colonna 2 dei righi della sezione II-A, la somma dell’importo del credito spettante ai sensi del comma 1 dell’art. 165 del TUIR, del credito d’imposta indiretto e delle eccedenze di imposta nazionale non può eccedere l’importo dell’imposta netta relativo al suddetto periodo d’imposta. Diversamente, infatti, le maggiori eccedenze calcolate potrebbero consentire il recupero di imposte nazionali non effettivamente pagate. Pertanto, la somma delle eccedenze di imposta nazionale determinata con le modalità sopra esposte dovrà essere ricondotta all’ammontare dell’imposta netta diminuito del credito di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR e del credito indiretto.

SEZIONE II-B – Determinazione del credito con riferimento ad eccedenze maturate nella presente dichiarazione

Tale sezione è riservata all’esposizione delle eccedenze di imposta determinate nella sezione II-A.

Le eccedenze di imposta determinate in tale sezione vanno aggregate per singolo Stato estero indipendentemente dall’anno di produzione del reddito. Qualora con riferimento a ciascuno Stato estero siano maturate eccedenze di natura diversa, la compensazione tra tali eccedenze determina l’importo del credito spettante ai sensi del comma 6. In tale sezione vanno altresì evidenziate le eccedenze di imposta residua.

In particolare nei righi da CE9 a CE10 va indicato:

  • nella colonna 1, il codice dello Stato estero con riferimento al quale si sono generate le eccedenze di imposta nazionale e/o estera : 012;
  • nella colonna 2, la somma algebrica degli importi indicati nella col. 8 (eccedenza di imposta nazionale) dei righi da CE6 a CE8 riferiti allo stesso Stato estero di col.1 indipendentemente dall’anno di produzione del reddito estero. Nel caso siano state compilate nel relativo rigo (da CE6 a CE8), le colonne da 10 a 17, l’importo da indicare in questa colonna è quello della colonna 15: 806;
  • nella colonna 3, la somma degli importi indicati nella col. 9 (eccedenza di imposta estera) dei righi da CE6 a CE8 riferiti allo stesso Stato estero di col.1 indipendentemente dall’anno di produzione del reddito estero: 0.

Nel caso siano state compilate nel relativo rigo (da CE6 a CE8), le colonne da 10 a 17, l’importo da indicare in questa colonna è quello della colonna 16;

  • nella colonna 4, il credito derivante dalla compensazione di eccedenze di imposta nazionale (col. 2) con eccedenze di imposta estera (col. 3). Il credito pertanto può sussistere solo in presenza delle colonne 2 e 3 compilate ed è pari al minore tra i due importi; l’eventuale residuo deve essere riportato nella colonna 5 o nella colonna 6: 0
  • nel nostro caso colonna 5, eccedenza imposta nazionale residua: 806.

Sezione II-C Determinazione del credito con riferimento ad eccedenze maturate nelle precedenti dichiarazioni

Tale sezione deve essere compilata per ogni singolo Stato estero, riportando le eccedenze di imposta nazionale ed estera maturate nelle precedenti dichiarazioni e le eccedenze di imposta nazionale ed estera maturate nella presente dichiarazione per la parte non utilizzata ai sensi del comma 6 nella sezione II-B. Pertanto, la sezione II-C va sempre compilata qualora siano state indicate eccedenze residue nelle colonne 5 o 6 dei righi CE9 e CE10 presenti nella sezione II-B ed in ogni caso, anche per il semplice riporto delle eccedenze derivanti dalla precedente dichiarazione. La compilazione della sezione, prevedendo l’esposizione di eccedenze di imposta nazionale ed estere maturate in anni diversi e non utilizzate, consente l’eventuale determinazione dell’ulteriore credito di imposta ai sensi del comma 6 e l’esposizione dei residui di eccedenza di imposta nazionale ed estera da riportare nella successiva dichiarazione dei redditi distintamente per periodo di formazione.

Nel rigo CE11, colonna 1, va indicato il codice dello Stato estero con riferimento al quale si sono generate le eccedenze di imposta nazionale e/o estera: 012.

Nelle colonne da 1 a 8 del rigo CE12 vanno riportate le eccedenze di imposta nazionale relativa allo Stato estero di rigo CE11 e derivanti dal modello Redditi PF 2018 e nella colonna 9 l’eventuale eccedenza d’imposta nazionale derivante dalla presente dichiarazione. In particolare:

  • nella colonna 9 del rigo CE12 riportare l’ammontare dell’eccedenza di imposta nazionale relativa allo Stato estero di rigo CE11, colonna 1, determinato nella presente dichiarazione e non utilizzato ai sensi del comma 6 nella sezione II-B. Tale importo è quello indicato nella colonna 5 del rigo CE9 o CE10 relativo al medesimo Stato: 806

Nelle colonne da 1 a 8 del rigo CE13 vanno riportate le eccedenze di imposta estera relativa allo Stato estero di rigo CE11, colonna 1, e derivanti dal modello Redditi PF 2018 e nella colonna 9 l’eventuale eccedenza d’imposta estera derivante dalla presente dichiarazione. In particolare:

  • nella colonna 9 del rigo CE13 riportare l’ammontare dell’eccedenza di imposta estera relativa allo Stato estero di rigo CE11, determinato nella presente dichiarazione e non utilizzato ai sensi del comma 6 nella sezione II-B. Tale importo è quello indicato nella colonna 6 del rigo CE9 o CE10 relativo al medesimo Stato: 0.

Si precisa che, qualora l’eccedenza di imposta derivante dalle precedenti dichiarazioni sia oggetto di rideterminazione nella sezione II-A per effetto di ulteriore imposta estera resasi definitiva, il riporto, nelle colonne da 1 a 8 dei righi CE12 e CE13, delle eccedenze della precedente dichiarazione non va operato relativamente alla quota della rispettiva eccedenza afferente il periodo di produzione del reddito per il quale si è resa definitiva ulteriore imposta estera. Per la corretta determinazione del credito spettante e dei residui delle eccedenze di imposta nazionale ed estera, occorre preliminarmente compilare il rigo CE16.

Rigo CE16 -Calcolo del credito

  • Nella colonna 1 del rigo CE16 va riportata la somma algebrica degli importi relativi alle eccedenze di imposta nazionale indicate nelle colonne da 1 a 9 del rigo CE12: 806.
  • Nella colonna 2 del rigo CE16 va riportata la somma degli importi relativi alle eccedenze di imposta estera indicate nelle colonne da 1 a 9 del rigo CE13:0.

Qualora nelle colonne 1 e 2 del rigo CE16 siano riportate eccedenze di diversa natura e l’importo indicato nella colonna 1 del rigo CE16 assume valore positivo, si verifica il presupposto per la maturazione di un credito d’imposta fino a concorrenza del minore ammontare tra gli importi delle diverse eccedenze; pertanto,

  • nella colonna 3 del rigo CE16 va indicato il relativo credito maturato: 0.

Nella colonna 4 del rigo CE16 va riportato il risultato della seguente operazione: somma in valore assoluto delle eccedenze negative di imposta nazionale indicate nelle colonne da 1 a 9 del rigo CE12 + col. 3 del rigo CE16. Tale importo è di ausilio ai fini della determinazione degli importi residui di eccedenza d’imposta nazionale ed estera da riportare nei righi CE14 e CE15.

Qualora, non sia maturato alcun credito (CE16, col. 3 non compilata), nelle colonne dei righi CE14 e CE15 va riportato quanto indicato nelle rispettive colonne dei righi CE12 e CE13; in presenza di determinazione di un credito vedere le istruzioni che seguono.

Calcolo dei residui delle eccedenze di imposta nazionale ed estera

Ai fini della determinazione dei residui delle eccedenze di imposta nazionale ed estera, occorre tener conto degli importi indicati nel rigo

CE16; si precisa inoltre, che:

  • il credito d’imposta determinato nella presente sezione, si intende costituito a partire dalle eccedenze d’imposta nazionale ed estera generate nei periodi di formazione meno recenti;
  • le eccedenze negative di imposta nazionale vanno compensate con le eccedenze positive di imposta nazionale generate nei periodi di formazione meno recenti.

Pertanto, ai fini della determinazione dei residui di eccedenza di imposta nazionale ed estera vanno seguite le successive istruzioni.

Rigo CE14

Per il calcolo del residuo delle eccedenze di imposta nazionale operare come segue:

  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 1 e l’importo indicato nel rigo CE16, col. 4 (Valore di riferimento); se il risultato è positivo nelle colonne dei righi CE14 va riportato quanto indicato nelle rispettive colonne del rigo CE12 (non vanno invece riportate le eccedenze negative d’imposta nazionale). Se il risultato è negativo o pari a zero, il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A1), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 2 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 2 e l’importo del RIPORTO A1 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 2. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 2 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A2), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 3 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 3 e l’importo del RIPORTO A2 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 3. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 3 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A3), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 4 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 4 e l’importo del RIPORTO A3 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 4. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 4 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A4), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 5 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 5 e l’importo del RIPORTO A4 come sopra determinato; se il risultato  positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 5. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 5 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A5), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 6 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 6 e l’importo del RIPORTO A5 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 6. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 6 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A6), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 7 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 7 e l’importo del RIPORTO A6 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 7. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 7 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A7), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 8 del rigo CE14; effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 8 e l’importo del RIPORTO A7 come sopra determinato; se il risultato
  • positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 8. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE14, col. 8 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO A8), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 9 del rigo CE14;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE12, col. 9 e l’importo del RIPORTO A8 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE14, col. 9. Se il risultato è pari a zero, il rigo CE14, col. 9 non va compilato.

Nel caso in cui, nel rigo CE12, una delle colonne non sia compilata ovvero sia indicato un importo negativo (eccedenza negativa di imposta nazionale), la rispettiva colonna del rigo CE14 non va compilata.

Rigo CE15

Per il calcolo del residuo delle eccedenze di imposta estera operare come segue:

  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 1 e l’importo nel rigo CE16, col. 3 (credito da utilizzare nella presente dichiarazione); se il risultato è positivo nelle colonne dei righi CE15 va riportato quanto indicato nelle rispettive colonne del rigo CE13. Se il risultato è negativo o pari a zero il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B1), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 2 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 2 e l’importo del RIPORTO B1 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 2. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 2 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B2), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 3 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 3 e l’importo del RIPORTO B2 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 3. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 3 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B3), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 4 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 4 e l’importo del RIPORTO B3 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 4. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 4 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B4), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 5 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 5 e l’importo del RIPORTO B4 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 5. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 5 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B5), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 6 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 6 e l’importo del RIPORTO B5 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 6. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 6 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B6), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 7 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 7 e l’importo del RIPORTO B6 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 7. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 7 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B7), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 8 del rigo CE15;
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 8 e l’importo del RIPORTO B7 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 8. Se il risultato è negativo o pari a zero, il rigo CE15, col. 8 non va compilato e il valore assoluto dell’importo negativo (di seguito denominato RIPORTO B8), va utilizzato per la determinazione del residuo della col. 9 del rigo CE15.
  • effettuare la differenza tra l’importo indicato nel rigo CE13, col. 9 e l’importo del RIPORTO B8 come sopra determinato; se il risultato positivo riportare detto ammontare nel rigo CE15, col. 9. Se il risultato è pari a zero, il rigo CE15, col. 9 non va compilato.

Nel caso in cui, nel rigo CE13, una delle colonne non sia compilata, la rispettiva colonna del rigo CE15 non va compilata.

La casella “Casi particolari” va barrata nel caso in cui, all’ammontare delle eccedenze di imposta nazionale e/o estera determinate nella presente dichiarazione, concorrano eccedenze trasferite da altri soggetti i quali le hanno determinate nella dichiarazione il cui esercizio termina in una data compresa nel periodo d’imposta del soggetto che produce la presente dichiarazione. L’ipotesi può ad esempio riguardare eccedenze trasferite da società trasparente ai sensi dell’art. 116 del TUIR, relativamente a redditi prodotti in periodi d’imposta anteriori all’opzione per il regime della trasparenza. Conseguentemente l’ammontare delle eccedenze da indicare nelle colonne 9 dei righi CE12 e CE13 corrisponde alla somma algebrica delle eccedenze determinate nella presente dichiarazione e di quelle trasferite da altri soggetti con il medesimo anno di formazione come sopra specificato.

Le eccedenze trasferite relative a precedenti anni di formazione vanno computate nelle colonne 1 e/o 2 e/o 3 e/o 4 e/o 5 e/o 6 e/o 7 e/o 8 dei righi CE12 e CE13, con riferimento ai rispettivi anni di formazione. Nel caso le eccedenze trasferite siano riferite esclusivamente ad anni di formazione precedenti (da inserire nelle colonne 1 e/o 2 e/o 3 e/o 4 e/o 5 e/o 6 e/o 7 e/o 8 dei righi CE12 e CE13), la casella “Casi particolari” non va barrata.

Le istruzioni fornite per i righi da CE11 a CE16 valgono anche per i righi da CE17 a CE22.

SEZIONE III

In tale sezione vanno riportati i crediti maturati nel presente quadro ai sensi del comma 1 e del comma 6 dell’art. 165 nonché dell’art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015, determinati nelle sezioni I-B, II-B e II-C. Al fine della determinazione del credito d’imposta complessivamente spettante si deve tenere conto anche dell’eventuale importo evidenziato nella colonna 17 dei righi da CE6 a CE8 della sezione II-A.

Nel caso siano stati utilizzati più moduli del quadro CE, la sezione III va compilata esclusivamente nel primo modulo.

Nel rigo CE23, va indicato l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta determinati nella presente dichiarazione ai sensi del comma 1 dell’art. 165 del TUIR e dell’art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015; a tal fine riportare la somma degli importi indicati nella colonna 4 dei righi CE4 e CE5 della sezione I-B relativi a tutti i moduli compilati: 450.

Nel rigo CE24, va indicato l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta determinati nella presente dichiarazione ai sensi del comma 6; a tal fine riportare la somma degli importi indicati nella colonna 4 dei righi CE9 e CE10 della sezione II-B e nella colonna 3 dei righi CE16 e CE22 relativi a tutti i moduli compilati.

Nel rigo CE25, va indicato l’ammontare complessivo degli importi indicati nella colonna 17 dei righi da CE6 a CE8 della sezione II-A relativi a tutti i moduli compilati.

Nel rigo CE26, va indicato il risultato della seguente operazione:

CE23 + CE24 – CE25 = 450

L’importo così determinato va riportato nel rigo RN29, colonna 2, del quadro RN.

Modello PF 2019 – Rigo RM12 – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione non qualificata

Ipotizziamo di essere in presenza di un dividendo di fonte bulgara, di 100, su cui siano state subite  in Bulgaria ritenute a titolo d’imposta per 5, rinveniente da una partecipazione non qualificata, formatosi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberato nel 2018, percepito direttamente dal contribuente, persona fisica non imprenditore, nel 2018 senza il tramite di un intermediario finanziario italiano.

Preliminarmente, va ricordato che tali dividendi se riscossi per il tramite di un intermediario finanziario italiano, sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, attualmente pari al 26%, applicata sui dividendi al netto delle ritenute in uscita effettuate nello Stato estero (c.d. “netto frontiera”) secondo quanto disposto dall’articolo 27, commi 4 e 4-bis, D.P.R. 600/1973.

Qualora nella riscossione di tali dividendi, invece, non intervenga un intermediario finanziario che agisca da sostituto di imposta in Italia, trova applicazione l’articolo 18 Tuir secondo cui tali redditi sono soggetti a imposta sostitutiva (e in nessun caso possono scontare la tassazione ordinaria) con la stessa aliquota prevista per la ritenuta a titolo di imposta operata dagli intermediari finanziari. I dividendi, in tal caso, devono essere indicati nel rigo RM12 del modello Unico.

Per i dividendi il momento impositivo coincide con l’anno in cui sono percepiti (art. 45 TUIR  – Determinazione del reddito di capitale 1. Il reddito di capitale e’ costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta,….), ossia secondo un criterio di cassa.

Per poter correttamente applicare le modalità dichiarative di un dividendo di fonte estera un distinguo deve farsi in base alla individuazione delle fattispecie che fanno riferimento alla definizione di  partecipazione qualificata.

Ai sensi dell’art. 67 del T.U.I.R., per partecipazione qualificata si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

  • Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
    • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
  • Società non quotata in mercati regolamentati
    • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio

Nel caso di partecipazione non qualificata va compilata la Sezione V del Quadro RM – Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva.

Infatti nella Sezione V del Quadro RM vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti.

Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR (1)), 26%.

Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, ma gli utili di fonte estera,
qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate, non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria ed  è escluso il credito per le imposte pagate all’estero (art. 165 del TUIR), in quanto il reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia.

Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Nell’esempio in esame, trattandosi di partecipazione non qualificata, il momento di deliberazione non ha rilevanza, il dividendo in esame va dichiarato nella Sez. V del quadro RM.

I versamenti delle imposte relative ai redditi indicati nella Sez. V del quadro RM devono essere effettuati con i termini e le modalità previsti per il versamento delle imposte risultanti dalla presente dichiarazione.

Ciò premesso, nel rigo RM12, indicare:

  • nella colonna 1, H;
  • nella colonna 2, il codice 012.
  • nella colonna 3, 100, l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto ;
  • nella colonna 4, l’aliquota applicabile, 26;
  • nella colonna 5, l’imposta dovuta, 26.
  • Nella colonna 6, nell’esempio in esame , non è possibile barrare la casella per optare  per la tassazione ordinaria in quanto  gli utili di fonte estera, qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate, non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria).
  • La colonna 7 non va barrata.

Soffermiamoci, ai soli fini teorici,  sulle istruzioni ministeriali alla colonna 3 Rigo RM12: indicare l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (prudenza vuole che ci si attenga ad esse).

Due sono le disposizioni normative che interessano:

  •  la prima è l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973,
    che ai commi 4 e 4-bis,  stabilisce l’assoggettamento
    alla ritenuta a titolo di imposta pari al
    26% se nell’incasso interviene un soggetto intermediario
    stabilito sul territorio italiano.
    La ritenuta a titolo di imposta del 26% deve calcolarsi
    sui dividendi al netto delle ritenute subite
    nello Stato estero: base imponibile “netto frontiera”;
  • la seconda è l’art. 18, comma 1, del T.U.I.R.che stabilisce l’assoggettamento alla imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci fosse diretto.

L‘art. 18 del T.U.I.R. non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera”, valore al quale fa invece riferimento il D.P.R. n. 600/1973, ma si limita a disciplinare l’aliquota di tassazione equiparandola a quella applicabile a titolo di imposta.
Se ne potrebbe dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga o meno un intermediario: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore,
venendo la medesima ridotta delle ritenute operate all’estero.

Mentre, infatti, in base ai principi generali che regolano la materia l’imposta sostitutiva del 26%, da liquidare nel rigo RM12 del modello REDDITI  PF, dovrebbe avere quale base imponibile il dividendo assunto al netto delle imposte assolte all’estero, le istruzioni al modello di dichiarazione rimangono ferme nello stabilire che la base imponibile è individuata nell’utile al lordo delle ritenute subite all’estero, con una soluzione che troverebbe conferma anche nella risoluzione n. 80/2007 (….Nel caso in cui, invece, la materiale riscossione degli utili distribuiti dai soggetti non residenti non dovesse avvenire per il tramite di un intermediario residente che interviene nella riscossione del reddito in qualità di sostituto d’imposta, troverebbe applicazione l’art.18 del Tuir il quale dispone che tali redditi devono essere assoggettati ad un’imposizione sostitutiva da applicare all’utile/dividendo distribuito dal soggetto non residente, che va considerato al lordo delle eventuali ritenute operate all’estero a titolo definitivo……).

La differenza, nel caso della Bulgaria, supponendo un utile lordo di 100, è pari a  1,3: assumendo quale base imponibile l’utile al netto delle imposte estere l’imposta italiana sarebbe pari a 24,7 (il 26% di 95), mentre, in base alle istruzioni essa ammonterebbe a 26 (il 26% di 100).

La circolare dell’Agenzia delle entrate 5 marzo 2015, n. 9/E afferma che i redditi di capitale di fonte estera percepiti senza l’intervento di un soggetto intermediario devono essere assoggettati a tassazione “nella stessa misura” alla quale sono assoggettati i redditi percepiti tramite l’intermediario: si tratterebbe di capire se l’espressione “stessa misura” si riferisca alla pura aliquota o, piuttosto, faccia riferimento anche alla base imponibile.

(1)”Art. 18 – Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.(1)

2. Si considerano corrisposti da soggetti non residenti anche gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’articolo 31 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, nonche’ di quelli con regime fiscale equiparato, emessi all’estero a decorrere dal 10 settembre 1992.
(1) Comma così modificato dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138.

I Quadri della Dichiarazione dei Redditi 2019 – Persone Fisiche – in riferimento agli Utili derivanti dalla partecipazione al capitale di una Società Bulgara

La Bulgaria, Paese UE,  in base all’art. 167 del T.U.I.R. nella formulazione in vigore fino al periodo d’imposta 2018, non può essere considerato uno Stato a Fiscalità privilegiata.

Quindi. nell’esaminare i Quadri della Dichiarazione dei Redditi 2019, Persone Fisiche, potremo escludere i casi che fanno riferimento a questa tipologia di Stati.

Un distinguo deve farsi in base alla individuazione delle fattispecie che fanno riferimento alla definizione di  partecipazione qualificata.

Ai sensi dell’art. 67 del T.U.I.R., per partecipazione qualificata si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

  • Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
    • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
  • Società non quotata in mercati regolamentati
    • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio

Preliminarmente va anche considerata la

Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di Bulgaria intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali, con protocollo, firmata a Sofia il 21 settembre 1988. (Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 297 del 21/12/1990)

“…………………………………………..

art. 8
Dividendi.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

1. I dividendi pagati da una societa’ residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
2. Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati nello Stato contraente di cui la societa’ che paga i dividendi e’ residente ed in conformita’ alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i dividendi ne e’ l’effettivo beneficiario, l’imposta cosi’ applicata non puo’ eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi.
Le autorita’ competenti degli Stati contraenti stabiliranno di comune accordo le modalita’ di applicazione di tale limitazione.
Questo paragrafo non riguarda l’imposizione della societa’ per gli utili con i quali sono stati pagati i dividendi.
3. Ai fini del presente articolo il termine “dividendi” designa i redditi derivanti da azioni, da azioni o diritti di godimento, da quote minerarie, da quote di fondatore o da altre quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei crediti, nonche’ i redditi di altre quote sociali assoggettate al medesimo regime fiscale dei redditi delle azioni secondo la legislazione fiscale dello Stato di cui e’ residente la societa’ distributrice.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non si applicano nel caso in cui il beneficiario effettivo dei dividendi, residente in uno Stato contraente, eserciti nell’altro Stato contraente, di cui e’ residente la società’ che paga i dividendi, sia una attività’ industriale o commerciale per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, sia una professione indipendente mediante una base fissa ivi situata, e la partecipazione generatrice dei dividendi si ricolleghi effettivamente ad esse. In tal caso, i dividendi sono imponibili in detto altro Stato contraente secondo la propria legislazione interna.
5. Qualora una societa’ residente di uno Stato contraente ricavi utili o redditi dall’altro Stato contraente, detto altro Stato non puo’ applicare alcuna imposta sui dividendi pagati dalla societa’, a meno che tali dividendi siano pagati ad un residente di detto altro Stato o che la partecipazione generatrice dei dividendi si ricolleghi effettivamente a una stabile organizzazione o a una base fissa situata in detto altro Stato, ne’ prelevare alcuna imposta, a titolo di imposizione degli utili non distribuiti, sugli utili non distribuiti della società’, anche se i dividendi pagati o gli utili non distribuiti costituiscano in tutto o in parte utili o redditi realizzati in detto altro Stato.

…………………………………………..

art. 22
Metodo per evitare le doppie imposizioni.
Testo: in vigore dal 10/06/1991 con effetto dal 01/01/1992

…………………………………………..

3. Per quanto riguarda l’Italia:
Se un residente dell’Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Bulgaria, l’Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell’articolo 2 della presente Convenzione, puo’ includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente.
In tal caso, l’Italia deve dedurre dalle imposte cosi’ calcolate l’imposta sui redditi pagata in Bulgaria, ma l’ammontare della deduzione non puo’ eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Tuttavia, nessuna deduzione sara’ accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.

…………………………………………..

Distribuzioni di utili derivanti da:

  •  da partecipazioni qualificate prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022
  • formatesi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per cui il contribuente ha optato per la Tassazione Ordinaria

Sez. I del Quadro RL – Utili  che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente e che, quindi, confluiranno nel quadro RN in una percentuale variabile, in dipendenza della tipologia di utile.

La prima sezione del quadro RL deve essere utilizzata per la dichiarazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, distribuiti da società ed enti esteri di ogni tipo percepiti nel 2018, senza avere riguardo al momento in cui è sorto il diritto a percepirli.

L’ art.1, commi da 1003 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha modificato il trattamento fiscale dei redditi di capitale provenienti dalle partecipazioni di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche, prevedendo per essi la tassazione nella misura del 26%.

Pertanto, dal 1° gennaio 2018, gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%.

In deroga a quanto su detto, alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al d.m. 26 maggio 2017 (art. 1, comma 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti o dai soggetti intermediari.

I redditi prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti, ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati nel Quadro RL se il contribuente non si avvale del regime di imposizione sostitutiva compilando il quadro RM.

Nel rigo RL1,vanno indicati gli utili  corrisposti da società di capitali o enti commerciali non residenti, riportati nell’apposita certificazione.  In particolare si dovrà indicare:

  • nella colonna 1 della Sez. I del Quadro RL:
    • il codice 1, in caso di utili di natura qualificata corrisposti da imprese in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, in questo caso in colonna 2 verrà riportato il 40% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018;
    • il codice 5, in caso di utili corrisposti da imprese residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016, in questo caso in colonna 2 verrà riportato il 49,72% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018;
    • il codice 9, in caso di utili corrisposti da imprese  residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, in questo caso in colonna 2 verrà riportato il 58,14% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018;
  • nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite.

Utili derivanti da:

  • partecipazioni non qualificate
  • di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per cui il contribuente non ha optato per la Tassazione Ordinaria

Nella Sez. V del Quadro RM vanno indicati gli Utili soggetti ad Imposta Sostitutiva  pari al 26% , diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), tra cui i redditi di capitale di fonte estera, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti.

Gli utili di fonte estera derivanti da partecipazioni non qualificate,  non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Dal 1 gennaio 2018, anche gli utili  di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Gli utili  di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017deliberati dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Riportiamo un estratto dall’Appendice al Fascicolo 2 delle Istruzioni alla Dichiarazione dei Redditi 2019 – Persone Fisiche – Redditi di capitale di fonte estera soggetti ad imposizione sostitutiva

“Con questa denominazione viene fatto riferimento ad una serie di redditi di capitale per i quali il legislatore ha disposto, in linea generale, l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito complessivo soggetto all’Irpef in quanto trattasi di redditi che, se conseguiti in Italia per il tramite di un soggetto al quale viene attribuita la veste di sostituto d’imposta, sarebbero stati assoggettati ad una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Tali redditi vengono assoggettati ad un’imposizione sostituiva nella misura della ritenuta o in taluni casi specificatamente individuati dell’imposta sostitutiva applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR). Solitamente per tali categorie di redditi è prevista la facoltà per il contribuente di optare per la tassazione ordinaria. Fra i redditi di fonte estera si devono quindi ricomprendere le seguenti tipologie:

……………

H – utili di fonte estera derivanti da partecipazioni di cui alla lettera c- bis) dell’art. 67 del Tuir assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta del 26 per cento. La predetta ritenuta, a titolo definitivo, viene applicata anche ai proventi di fonte estera derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza, con un apporto diverso da opere e servizi. Per tale categoria di redditi non è possibile esercitare l’opzione per la tassazione ordinaria;

……………”

Il contribuente, solo per gli Utili derivanti da partecipazioni  qualificate, ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva  assoggettando questi a Tassazione Ordinaria (in questo caso compilerà il quadro RL Sez. I). In tal caso avrà diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero e dovrà compilare il Quadro CE.

In Bulgaria  i dividendi distribuiti a una persona fisica non residente sono soggetti ad una ritenuta alla fonte del 5%.

Credito d’imposta per le imposte pagate all’estero – Quadro CE.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

“Art. 165 T.U.I.R.

Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero

1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

3. se concorrono redditi prodotti in piu’ Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.

5. 5. [Per i redditi d’impresa prodotti all’estero mediante stabile organizzazione o da società controllate di cui alla sezione III del capo II del Titolo II,] la detrazione di cui al comma 1 può essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facoltà di cui al periodo precedente è condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo (1).

6. 6. L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’ articolo 136 , comma 6. (2)

7. Se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile e’ stata gia’ liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale e’ stata richiesta. Se e’ gia’ decorso il termine per l’accertamento, la detrazione e’ limitata alla quota dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero acquisito a tassazione in Italia.

8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

9. Per le imposte pagate all’estero dalle societa’ , associazioni e imprese di cui all’articolo 5 e dalle societa’ che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.

10. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

(1) Comma modificato dall’articolo 15, comma 1, lettera a), del D.Lgs.14 settembre 2015, n. 147.
(2) Comma da ultimo modificato dall’articolo 15, comma 1, lettera b), del D.Lgs.14 settembre 2015, n. 147″

Breve disamina dei Quadri della Dichiarazione dei Redditi 2019 – Persone Fisiche – in riferimento agli Utili derivanti dalla partecipazione al capitale di Società Estere

La tassazione dei dividendi in riferimento agli Utili derivanti dalla partecipazione al capitale di Società Estere varia a seconda della percentuale di  partecipazione rispetto al capitale sociale e anche della residenza fiscale della società partecipata.

I due fattori sono quindi:

  • se la società partecipata estera risiede in uno Stato a Fiscalità Privelegiata o no;
  • se le patecipazioni sono qualificate o no.

Per l’individuazione degli Stati a Fiscalità privilegiata si deve fare riferimento all’art. 167 del T.U.I.R. nella formulazione in vigore fino al periodo d’imposta 2018.

Per partecipazione qualificata, ai sensi dell’art. 67 T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, d.P.R. n. 917/86), si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

  • Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
    • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
  • Società non quotata in mercati regolamentati
    • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio

Incominciamo con l’esaminare la Sez. I del Quadro RL – Utili  che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente e che, quindi, confluiranno nel quadro RN in una percentuale variabile, in dipendenza della tipologia di utile.

La prima sezione del quadro RL deve essere utilizzata per la dichiarazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti soggetti all’Ires e quelli distribuiti da società ed enti esteri di ogni tipo, unitamente a tutti gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2018, senza avere riguardo al momento in cui è sorto il diritto a percepirli.

L’ art.1, commi da 1003 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha modificato il trattamento fiscale dei redditi di capitale provenienti dalle partecipazioni di natura qualificata, ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. c) del TUIR, percepiti dalle persone fisiche, prevedendo per essi la tassazione nella misura del 26%.

Pertanto, dal 1° gennaio 2018, gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%.

In deroga a quanto su detto, alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al d.m. 26 maggio 2017 (art. 1, comma 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata, ovvero partecipazioni di natura non qualificata in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti o dai soggetti intermediari.

I redditi prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti, ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati nel Quadro RL se il contribuente non si avvale del regime di imposizione sostitutiva compilando il quadro RM.

Nella sezione, devono essere indicati anche gli utili derivanti da partecipazione di natura non qualificata relativi a società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e i proventi di natura non qualificata derivanti dagli strumenti finanziari emessi dalle predette società.
In tal caso, gli utili e i proventi equiparati concorrono alla formazione del reddito imponibile per la loro totalità e la ritenuta applicata su tali redditi è a titolo d’acconto. Rimane ferma la possibilità di applicare la predetta ritenuta a titolo d’imposta qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.

Invece, sugli utili e proventi equiparati provenienti da partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta.

Gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 derivanti da partecipazioni di natura qualificata, in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata e i proventi equiparati derivanti dagli strumenti finanziari emessi dalle predette società, qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie, non concorrono alla formazione del reddito imponibile e la ritenuta applicata è a titolo d’imposta.

Nel rigo RL1,vanno indicati gli utili  corrisposti da società di capitali o enti commerciali non residenti, riportati nell’apposita certificazione.  In particolare si dovrà indicare:

  • nella colonna 1 della Sez. I del Quadro RL:
    • il codice 1, in caso di utili di natura qualificata corrisposti da imprese in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    • il codice 2, in caso di utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR, come modificato dall’art. 3, comma 1, a), del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147). Invece, gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (proposto in base all’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR), devono,  essere indicati nella sezione V del quadro RM;
    • il codice 3, in caso di utili corrisposti da imprese residenti o domiciliate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. In caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 3, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR, questi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM;
    • il codice 4, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, b), del TUIR, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    • il codice 5, in caso di utili corrisposti da imprese residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    • il codice 6, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5 del TUIR,  prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    • il codice 7, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art. 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
    • il codice 8, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art, 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
    • il codice 9, in caso di utili corrisposti da imprese  residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
    • il codice 10, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b) del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
    • il codice 11, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art, 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
  • nella colonna 2:
    • il 40% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 4 o 7;
    • il 49,72% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 5 o 6 o 8;
    • il 58,14% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 9 o 10 o 11;
    • il 100% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018 da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori aventi un regime fiscale privilegiato, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2 o 3.
  • nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite.

Nella Sez. V del Quadro RM vanno indicati gli Utili soggetti ad Imposta Sostitutiva  pari al 26% , diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), tra cui i redditi di capitale di fonte estera, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti.

Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).

Il contribuente, solo per gli Utili derivanti da partecipazioni  qualificate, ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva  assoggettando questi a Tassazione Ordinaria (in questo caso compilerà il quadro RL Sez. I). In tal caso avrà diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero e dovrà compilare il Quadro CE.

Gli utili di fonte estera derivanti da partecipazioni non qualificate,  non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Dal 1 gennaio 2018, anche gli utili  di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Gli utili  di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, occorre avere riguardo alle  istruzioni al quadro RL.

Nella Sez. VIII del Quadro RM vanno indicati  gli Utili soggetti a Tassazione Separata

La sezione VIII del Quadro RM deve essere compilata:

  •  dal soggetto che ha dichiarato nel quadro FC del FASCICOLO 3 il reddito di una società o di altro ente, residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4 del TUIR (c.d. controlled foreign companies o cfc) diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzato in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167, di cui detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo (si veda “Art. 2359 C.C. Società controllate e società collegate) ed al quale risulti imputato il reddito della cfc nel predetto quadro FC del presente modello REDDITI 2019
  • nel caso di cui all’art. 168-ter, comma 4, del TUIR, in cui il dichiarante abbia esercitato l’opzione di cui al comma 1 del medesimo art. 168-ter e abbia una stabile organizzazione localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167. In tal caso il reddito della predetta stabile organizzazione, determinato nella sezione II-A del quadro FC, è assoggettato a tassazione separata nella presente sezione (nel prosieguo delle presenti istruzioni con il termine “CFC” si fa riferimento anche alle stabili organizzazioni di cui al presente punto).
  • dai soci o associati di un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR, ai quali sia stato imputato il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato;
  • nel caso in cui al dichiarante sia stata imputata, in qualità di socio, una quota di reddito di una società trasparente ex art. 116 del TUIR, alla quale, a sua volta, sia stato attribuito il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato. In tal caso il dichiarante deve indicare il reddito imputato in relazione alla propria partecipazione agli utili.

I redditi imputati a tali soggetti sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.

Il quadro FC  va compilato:

  • dai soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;

Le disposizioni del comma 1 dell’art.167, che prevede l’imputazione dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute, non si applicano se il soggetto residente dimostra alternativamente la sussistenza di una delle condizioni indicate, rispettivamente, nelle lettere a) o b) del comma 5 dell’art. 167

5. Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che:

a) la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;

b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente .

5bis. La previsione di cui alla lettera a) del comma 5 non si applica qualora i proventi della società o altro ente non residente provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

  • ai sensi del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati siano localizzati in stati o territori diversi da quelli richiamati nel comma 1 dell’art. 167, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
    • sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;
    • hanno conseguito proventi derivanti per più del 50 per cento dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Il comma 8-ter ha, tuttavia, previsto che le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

  • Le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168 ter) e compilare il presente quadro per la determinazione del reddito delle stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e per i quali ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis dell’art. 167, ove non ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter dell’art. 167.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Alcune Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni contengono clausole particolari secondo le quali, se lo Stato estero ha esentato da imposta, in tutto o in parte, un determinato reddito prodotto nel proprio territorio, il soggetto residente in Italia ha comunque diritto a chiedere il credito per l’imposta estera come se questa fosse stata effettivamente pagata (imposte figurative).

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.