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Stabile organizzazione in Italia - Aspetti civili contabili e fiscali

Stabile organizzazione in Italia – Aspetti civilistici contabili e fiscali


Art. 5 del Modello OCSE di convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio

La   “Stabile organizzazione” – “Permanent Establishment” è uno standard internazionale ampiamente accettato, sancito dall’articolo 5 Permanent Establishment (Stabile organizzazione) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE (Model Tax Convention on Income and Capital) (Vedi: Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale 2017 (versione completa) – OECD Model Tax Convention on Income and Capital)

ARTICOLO 5 STABILE ORGANIZZAZIONE

  1. Ai fini della presente Convenzione, il termine “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari attraverso la quale un’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
  2. Il termine “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) un luogo di direzione;

b) un ramo;

c) un ufficio;

d)una fabbrica;

e)un laboratorio, e

f) una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o qualsiasi altro luogo di estrazione di risorse naturali.

  1. Un cantiere edile o un progetto di costruzione o di installazione costituisce una stabile organizzazione solo se la sua durata supera i dodici mesi.
  2. Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo, il termine “stabile organizzazione” non si considera includere:

a) l’utilizzazione di una struttura ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la conservazione di beni o merci appartenenti all’impresa ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) il mantenimento di un magazzino di beni o merci appartenenti all’impresa ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) il mantenimento di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) il mantenimento di una sede fissa di affari ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di qualsiasi altra attività;

f) il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente per una qualsiasi combinazione di attività menzionate nei sottoparagrafi da a) a e),

a condizione che tale attività o, nel caso di cui alla lettera f), l’attività complessiva della sede fissa di affari, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

  1. 1 Il Paragrafo 4 non si applica ad una sede fissa di affari utilizzata o mantenuta da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge attività commerciali nello stesso luogo o in un altro luogo nello stesso Stato contraente

a) tale luogo o altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o l’impresa strettamente collegata ai sensi delle disposizioni del presente articolo, o

b) l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, non ha carattere preparatorio o ausiliario,

a condizione che le attività commerciali svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che fanno parte di un’attività commerciale coesa.

  1. Nonostante le disposizioni dei paragrafi1 e 2 ma fatte salve le disposizioni del paragrafo 6, quando una persona agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa e, così facendo, conclude abitualmente contratti o svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che vengono regolarmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e tali contratti sono

a) in nome dell’impresa, o

b) per il trasferimento della proprietà o per la concessione del diritto di utilizzo di beni posseduti da tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, o

c) per la fornitura di servizi da parte di tale impresa,

si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in tale Stato per quanto riguarda tutte le attività che tale persona intraprende per l’impresa, a meno che le attività di tale persona siano limitate a quelle menzionate nell’articolo 1, paragrafo 1, lettera a), paragrafo 4 che, se esercitato tramite una sede fissa di affari (diversa da una sede fissa di affari a cui al paragrafo 4.1 si applicherebbe), non renderebbe questa sede fissa di affari una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di tale paragrafo.

  1. Il Paragrafo 5 non si applica quando la persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa dell’altro Stato contraente svolge attività nel primo Stato menzionato come agente indipendente e agisce per l’impresa nel normale corso di tale attività. Tuttavia, quando una persona agisce esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese a cui è strettamente correlata, tale persona non è considerata un agente indipendente ai sensi del presente paragrafo rispetto a tale impresa.
  2. Il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli o sia controllata da una società residente dell’altro Stato contraente, o svolga attività in tale altro Stato (sia che tramite una stabile organizzazione o in altro modo), non costituisce di per sé una stabile organizzazione dell’altra.
  3. Ai fini del presente articolo, una persona o un’impresa è strettamente correlata a un’impresa se, sulla base di tutti i fatti e le circostanze rilevanti, una ha il controllo dell’altra o entrambe sono sotto il controllo delle stesse persone o imprese. In ogni caso, una persona o un’impresa sarà considerata strettamente correlata a un’impresa se una possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento dell’interesse beneficiario nell’altra (o, nel caso di una società, più del 50 per cento del voto complessivo e del valore delle azioni della società o dell’interesse azionario beneficiario nella società) o se un’altra persona o impresa possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento dell’interesse beneficiario (o, nel caso di una società, più del 50 per cento del voto complessivo e del valore delle azioni della società o dell’interesse azionario beneficiario nella società) nella persona e nell’impresa o nelle due imprese

Lo schema dell’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, paragrafo (o comma) 1 stabilisce che ai fini della convenzione, l’espressione stabile organizzazione designa una sede di affari (ogni locale, macchinario o installazione,  come ad esempio il server per l’e-commerce) fissa (l’impresa deve avere a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per la propria attività) in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività (l’attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità).

L’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE al paragrafo 2 elenca una «Positive list» per la stabile organizzazione materiale ed al paragrafo 4 una«Negative list».

Il Commentario all’art. 5 del  Modello di Convenzioni OCSE (COMMENTARY ON ARTICLE 5-OF-THE-MODEL-TAX-CONVENTION) fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

Il Commentario all’art. 5 del  Modello di Convenzioni OCSE (traduzione:  OCSE – Commentario ad Art. 5 (Stabile Organizzazione) (vedi: COMMENTARY ON ARTICLE 5-OF-THE-MODEL-TAX-CONVENTION) fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

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Art. 162 (Stabile Organizzazione) del Testo unico del 22/12/1986 n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Il concetto di stabile organizzazione viene individuato, nel nostro ordinamento, dall’art. 162 del TUIR

Sia l’articolo 5 Permanent Establishment (Stabile organizzazione) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE che l’art. 162 del TUIR definiscono la stabile organizzazione come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.

La stabile organizzazione comporta una presenza non occasionale nello Stato estero  con relativa realizzazione di un reddito derivante dall’attività economica nello Stato estero.

I Trattati contro le doppie imposizioni, infatti, di solito, prevedono una durata superiore ai sei o dodici mesi.

In base all’art. 162 del TUIR l‘espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

All’interno dell’articolo si possono individuare due tipologie di stabile organizzazione:

  • “stabile organizzazione materiale” (S.O.M.), in virtù della presenza fisica di una sede fissa di affari dell’impresa;
  • “stabile organizzazione personale” (S.O.P.), in presenza di agenti non indipendenti che hanno il potere di concludere contratti in nome e per conto della società (vedi comma 6 art. 162 del TUIR)

Il comma 1 dell’art. 162 del TUIR prevede una definizione generale per individuare la “stabile organizzazione materiale” .
La presenza di una stabile organizzazione in un determinato territorio deve essere valutata sulla base di una serie di requisiti che la dottrina definisce come “elementi costitutivi della fattispecie”:

  • oggettivi – un luogo fisico ove individuarla (place of business test) e la sua fissità (fixed place) in quel luogo;
  • soggettivi – la disponibilità della S.O.M. da parte dell’impresa estera (right of use) e la permanenza della “stabile organizzazione materiale (permanence test);
  • funzionali – la connessione dell’istallazione all’esercizio dell’impresa estera (business connection test) e l’idoneità produttiva dell’istallazione stessa (carrying on of the business enterprise).

L’art. 162 del TUIR, analogamente da quanto disposto dall’art. 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, elenca per la stabile organizzazione materiale

    • una «Positive list» al paragrafo 2;
       L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:a) una sede di direzione;b) una succursale;c) un ufficio;d) un’officina;e) un laboratorio;f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(Comma modificato dal comma 1010 dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017)
  • una «Negative list» al paragrafo 4
    Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;b) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;c) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;d) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;e) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività;f) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).(Comma modificato dal comma 1010 dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017)

Il comma 4-bis. dell’art. 162 del TUIR stabilisce che «Negative list» di cui al paragrafo 4  si applicano a condizione che le attività di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attività complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.

Ulteriori specificazioni sono contenute nei successivi commi dell’art. 162 del TUIR (1)

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Aspetti civilistici

La Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre : è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della Stabile Organizzazione.

Da un punto di vista civilistico, con il termine stabile organizzazione si intende, quindi,  un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre, essendo più che altro la longa manu attraverso cui questa esercita la sua attività all’estero. Non avrà dunque necessità di un capitale sociale (anche se tipicamente la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo, soprattutto per problematiche fiscali), di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio. Per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre con il proprio patrimonio.

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Aspetti fiscali

La nozione di Stabile Organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Dal punto di vista fiscale, quindi, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

La stabile organizzazione è

  • un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.
  • considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (ad esempio in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali italiane).

Dal punto di vista tributario, quindi, la Stabile Organizzazione dovrà scontare la tassazione nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni.

Va posto in evidenza come l’erronea convinzione, da parte della Società Madre non residente, di non concretizzare nel territorio dello Stato italiano una ipotesi di Stabile Organizzazione, possa comportare gravi conseguenze, non solo ai fini tributari (in termine di imposte non corrisposte e di adempimenti omessi), ma anche ai fini penali (qualora il reddito attribuibile alla stessa stabile organizzazione superi determinate soglie).
Simmetricamente anche la società italiana che incorra nello stesso errore, con riferimento ad una attività svolta in uno Stato Estero, incorrerà in pesanti conseguenze anche in questo Stato, quindi, una attenta disamina è fondamentale per evitare di incorrere in sanzioni, anche pesanti per omessa tassazione dei redditi prodotti all’estero.

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Aspetti contabili

Laddove sia identificabile una Stabile Organizzazione, l’ordinamento le attribuisce un certo grado di autonomia, assoggettandola a particolari obblighi ed adempimenti come: la tenuta delle scritture contabili o la possibilità di essere sostituto d’imposta.
E’ da notare come, anche se posti in essere dalla Stabile Organizzazione obblighi e adempimenti, il soggetto giuridicamente obbligato a tali adempimenti è la Società Madre non residente in quanto, come si è detto, la Stabile Organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre.

Dal punto di vista contabile i risultati dell’esercizio della Stabile Organizzazione (determinati in base alle regole dello stato di residenza fiscale di questa)

  • saranno compresi nel bilancio ordinario della Casa Madre
  • concorreranno a formare il risultato d’esercizio della Casa Madre
  • sconteranno, quindi,  la tassazione
  • nello Stato Estero dove opera la Stabile Organizzazione, considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche
  • nel Paese di residenza della Società Madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione.

Il fenomeno della doppia imposizione generato dalla doppia tassazione dei risultati dell’esercizio della Stabile Organizzazione della Stabile Organizzazione sia nello Stato Estero dove questa opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre viene attenuato o eliminato

  • dall’applicazione delle Convenzioni intese ad evitare le Doppie Imposizioni;
  • dall’applicazione della legislazione fiscale del Paese di residenza della Società Madre ove questa riconosca un credito di imposta per i carichi tributari scontati all’estero.

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Convenzioni intese ad evitare le doppie imposizioni

L’applicazione delle Convenzioni intese ad evitare le Doppie Imposizioni attenua od elimina il fenomeno della doppia imposizione generato dalla tassazione della Stabile Organizzazione sia nello Stato Estero dove opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, sia nel Paese di residenza della Società Madre.

Per la soluzione delle problematiche di doppia imposizione il Capitolo V (METODI PER ELIMINARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE (Model Tax Convention on Income and Capital) (Vedi: Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale 2017 (versione completa) – OECD Model Tax Convention on Income and Capital) prevede due metodi per eliminare la doppia tassazione:

  • Articolo 23 A Metodo dell’esenzione (Exemption Method)
  • Articolo 23 B Metodo del credito (Credit Method)

Le convenzioni non stabiliscono il metodo da adottare in quanto la scelta viene lasciata alla norma interna.

La normativa fiscale italiana prevede ambedue i metodi:

È evidente che, a questo punto, ci si deve anche confrontare con la normativa dello  Stato Estero dove opera la Stabile Organizzazione , che, dal punto di vista fiscale, quindi, deve essere un soggetto rilevante, tanto da avere un proprio numero identificativo estero (come la partita IVA o il codice fiscale).

Alla pagina : Convenzioni per evitare le doppie imposizioni del sito Del “Dipartimento delle Finanze” del MEF è possibile reperire l’elenco delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni  aggiornato al 1 luglio 2021.

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Art. 7 (Utili commerciali)  del Modello OCSE di convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio

L’articolo 7 (Utili commerciali – Business Profits) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE (Model Tax Convention on Income and Capital) (Vedi: Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale 2017 (versione completa) – OECD Model Tax Convention on Income and Capital) regolamenta la tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua Stabile Organizzazione.

Articolo 7 (Utili commerciali – Business Profits) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE

1. Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili solo in tale Stato, a meno che l’impresa non svolga la propria attività nell’altro Stato contraente tramite una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge la propria attività come sopra indicato, gli utili attribuibili alla stabile organizzazione conformemente alle disposizioni del paragrafo 2 possono essere tassati in tale altro Stato.

2. Ai fini del presente articolo e dell’articolo [23 A] [23 B], gli utili attribuibili in ogni Stato contraente alla stabile organizzazione di cui al paragrafo 1 sono gli utili che ci si potrebbe aspettare di realizzare, in particolare nei suoi rapporti con altre parti dell’impresa, se fosse un’impresa separata e indipendente impegnata nelle stesse o simili attività alle stesse o simili condizioni, tenendo conto delle funzioni svolte, dei beni utilizzati e dei rischi assunti dall’impresa tramite la stabile organizzazione e tramite le altre parti dell’impresa.

3. Qualora, conformemente al paragrafo 2, uno Stato contraente regoli gli utili attribuibili a una stabile organizzazione di un’impresa di uno degli Stati contraenti e assoggetta di conseguenza a tassazione gli utili dell’impresa che sono stati tassati nell’altro Stato, l’altro Stato, nella misura necessaria per eliminare la doppia imposizione su tali utili, effettuerà un’appropriata rettifica dell’importo dell’imposta applicata su tali utili. Nel determinare tale rettifica, le autorità competenti degli Stati contraenti si consulteranno, se necessario.

4. Quando gli utili includono voci di reddito trattate separatamente in altri articoli della presente Convenzione, le disposizioni di tali articoli non sono influenzate dalle disposizioni del presente articolo.

Il Commentario all’art. 7 del  Modello di Convenzioni OCSE (traduzione:  OCSE – Commentario ad Art. 7 (Utili Commerciali) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale) (vedi: COMMENTARY ON ARTICLE 7-OF-THE-MODEL-TAX-CONVENTION) fornisce una serie di utili indicazioni.

Vedi anche: OCSE – PROBLEMI DI FISCALITÀ INTERNAZIONALE – Modello di Convenzione Fiscale Attribuzione del Reddito alla Stabile Organizzazione –  OECD -ISSUES IN INTERNATIONAL TAXATION – Model Tax Convention Attribution of Income to Permanent Establishment

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Determinazione del reddito di una stabile organizzazione in Italia

Ai sensi della lett. e) del comma 1, dell’art. 23 del TUIR (Applicazione dell’imposta ai non residenti)  ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

Ai sensi del primo comma dell’art. 152 del TUIR (2) : Il reddito della stabile organizzazione in Italia è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni degli artt. da 81 a 116 le TUIR  (SEZIONE I (DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE) del CAPO II (DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DELLE SOCIETA’ E DEGLI ENTI COMMERCIALI RESIDENTI), del TITOLO II (IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’)), sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti.

Ai sensi del secondo comma dell’art. 152 del TUIR ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione questa si considera entità separata e indipendente.

Quindi, la stabile organizzazione  in Italia di un’impresa o un soggetto estero sarà soggetta ad autonoma tassazione in Italia in considerazione del fatto che è una entità fiscale separata dalla sua casa madre estera.

La stabile organizzazione è perciò tenuta al pagamento delle imposte dirette (IRES, l’imposta sul reddito delle società in Italia, ed IRAP, l’imposta Regionale sulle Attività Produttive) come un soggetto residente in Italia.

Entrambe le imposte vengono determinate in base al bilancio redatto secondo gli stessi principi contabili applicabili alle imprese residenti.

Ai sensi del terzo comma dell’art. 152 del TUIR i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi del comma 7 dell’art. 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR (norma di riferimento nell’ordinamento fiscale italiano in merito al “Transfer Pricing”) (A questo proposito vedi: Italia – Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative)

Ai sensi del quarto comma dell’art. 152 del TUIR Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile (2).

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Transazioni ed  operazioni tra la stabile organizzazione e la casa madre

Come abbiamo visto, ai sensi del terzo comma dell’art. 152 del TUIR i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni ed alle operazioni tra la stabile organizzazione e la casa madre  a cui la stessa appartiene sono determinati ai sensi del comma 7 dell’art. 110 (Norme generali sulle valutazioni) del TUIR, e, quindi devono sottostare alle regole stabilite dalla legislazione italiana in merito al “Transfer Pricing”) (A questo proposito vedi: Italia – Il Transfer Pricing – Normativa – Oneri Documentali – Modalità dichiarative).

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Il fondo di dotazione della stabile organizzazione

Come abbiamo visto la stabile organizzazione non è un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre (concetto ribadito dalla prima parte del secondo comma dell’art. 152 del TUIR che, ai fini della determinazione del reddito,  considera questa un’entità separata e indipendente) e, quindi, non avrà necessità di un capitale sociale,  ma, tipicamente,  viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo.

La seconda parte del secondo comma dell’art. 152 del TUIR stabilisce che: Il fondo di dotazione alla riferibile alla stabile organizzazione è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

Per i metodi di calcolo del fondo di dotazione vedasi l’art. 7, comma 3 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese)

“Ai fini della disposizione di cui all’articolo 152, comma 2, secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, così come modificato dalla lettera b) del comma 1, del presente articolo, i metodi di calcolo del fondo di dotazione sono individuati con uno o più provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate, il primo dei quali da emanarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Relativamente ai periodi di imposta iniziati prima dell’emanazione del provvedimento riguardante lo specifico settore di appartenenza, l’eventuale rettifica in aumento del reddito imponibile o del valore della produzione netta conseguente alla valutazione della congruità del fondo di dotazione ai sensi del citato articolo 152 non dà luogo all’applicazione di sanzioni.”

A questo proposito è stato emanato  il Provvedimento Agenzia delle Entrate 5 aprile 2016, Prot. n. 2016/ 49121, recante disposizioni che disciplinano metodi di calcolo del fondo di dotazione di cui all’art. 152, comma 2, secondo periodo, D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), fiscalmente congruo delle stabili organizzazioni italiane di imprese bancarie non residenti.

Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 2017/165138 del 28 agosto 2017 si occupa della congruità del fondo ai fini fiscali e analizza il legame con la disciplina branch exemption, la quale permette l’esenzione degli utili e delle perdite, realizzati dalle stabili organizzazioni, dal reddito imponibile della casa madre che ha residenza in Italia, purché vengano rispettati determinati requisiti.

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Sintesi degli aspetti legati della determinazione del reddito della stabile organizzazione ai sensi dell’Art. 152 del TUIR

  • La stabile organizzazione si considera  ai fini fiscali un’entità separata e indipendente dalla casa madre;
  • Ogni transazione con la casa madre deve seguire le regole del transfer pricing;
  • Il fondo di dotazione è determinato in base ai criteri OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

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Modalità dichiarative dei redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato italiano mediante stabili organizzazioni

Il punto 2.4.3 della parte generale delle Istruzioni alla Dichiarazione dei redditi delle Società ed enti stabilisce che:

“Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II del TUIR, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116
testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (art. 152 del TUIR).
Ai fini della determinazione del reddito, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.”

Quindi, se la società estera ha una stabile organizzazione in Italia e non vi sono altri redditi diversi da quello d’impresa imponibili in Italia, deve essere compilato il quadro RF del modello Redditi S.C.

Il reddito fiscale d’impresa prodotto in Italia dalla stabile organizzazione deve essere determinato apportando nel quadro RF le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa fiscale italiana al risultato del Conto economico della stabile organizzazione.

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Stabile organizzazione in Italia sostituto di imposta

Le società estere possono assumere la veste di sostituti d’imposta  solo se sono dotate di una stabile organizzazione in Italia.

A  questo proposito con la  Risposta ad interpello n. 312/E/2019 l’Agenzia delle Entrate esprime il proprio parere secondo il quale:

“L’articolo 23, comma 1, del citato D.P.R. n. 600 del 1973 individua, in
modo tassativo, i soggetti obbligati a operare, in qualità di sostituti di imposta, le ritenute alla fonte sui redditi per i quali è prevista l’applicazione di dette ritenute.
Fra tali soggetti menziona gli “enti e le società indicati nell’articolo 87 (Soggetti passivi) (ora articolo 73), comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917” (TUIR).
L’articolo 73, comma 1, del TUIR, alla lettera d), indica testualmente “le società ed enti di ogni tipo compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato”.
Rientrano, pertanto, fra i soggetti che rivestono la qualifica di sostituti di imposta, anche i soggetti non residenti nel territorio dello Stato.
Tuttavia, come precisato nella circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326, paragrafo 3.1, gli enti e le società non residenti assumono la qualifica di sostituto d’imposta limitatamente ai redditi corrisposti da una loro stabile organizzazione o base fissa in Italia.
Le società non residenti, infatti, seppur ricomprese, sotto il profilo
soggettivo, fra i soggetti indicati al primo comma dell’articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973, in linea di principio, ne sono oggettivamente escluse in ragione della delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato.

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IVA

I soggetti non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia devono presentare la dichiarazione di inizio attività utilizzando gli stessi modelli e con stesse modalità di presentazione dei soggetti residenti (Vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/iva-regole-generali-aliquote-esenzioni-pagamento/infogen-iva-regole-generali-aliquote-esenzioni-pagamento-imprese)

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Apertura di una stabile organizzazione in Italia da parte di una società estera

I passi da compiere per procedere all’apertura di una stabile organizzazione in Italia da parte di una società estera sono:

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(1) Art. 162 del TUIR  Stabile organizzazione.

In vigore dal 01/01/2023

Modificato da: Legge del 29/12/2022 n. 197 Articolo 1

1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivita’ sul territorio dello Stato.

2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformita’ al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato puo’ esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(1)

3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attivita’ di supervisione ad esso connesse, e’ considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attivita’ abbia una durata superiore a tre mesi.

4. Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilita’ di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attivita’;

f) la disponibilita’ di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivita’ menzionate nelle lettere da a) ad e).(1)

4-bis. Le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attivita’ di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attivita’ complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.(1)

5. Il comma 4 non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attivita’ nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attivita’ complessiva risultante dalla combinazione delle attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purche’ le attivita’ svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa.(1)

6. Ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dai commi 7, 7-ter e 7-quater (2), se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprieta’, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attivita’ svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attivita’ di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attivita’ di cui al comma 4 le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4.(1)

7. Il comma 6 non si applica quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attivita’ in qualita’ di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attivita’. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o piu’ imprese alle quali e’ strettamente correlato, tale soggetto non e’ considerato un agente indipendente, ai sensi del presente comma, in relazione a ciascuna di tali imprese.(1)

7-bis. Ai soli fini del presente articolo, un soggetto e’ strettamente correlato ad un’impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l’uno ha il controllo dell’altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto e’ considerato strettamente correlato ad un’impresa se l’uno possiede direttamente o indirettamente piu’ del 50 per cento della partecipazione dell’altra o, nel caso di una societa’, piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per piu’ del 50 per cento della partecipazione, o, nel caso di una societa’, per piu’ del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale. (1)

7-ter. Ai fini del comma 7, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 7-quater, si considera indipendente dal veicolo di investimento non residente il soggetto, residente o non residente anche operante tramite propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che, in nome o per conto del veicolo di investimento non residente o di sue controllate, dirette o indirette, e anche se con poteri discrezionali, abitualmente concluda contratti di acquisto, di vendita o di negoziazione, o comunque contribuisca, anche tramite operazioni preliminari o accessorie, all’acquisto, alla vendita o alla negoziazione di strumenti finanziari, anche derivati e comprese le partecipazioni al capitale o al patrimonio, e di crediti.

7-quater. Le disposizioni del comma 7-ter si applicano a condizione che:

a) il veicolo di investimento non residente e le relative controllate siano residenti o localizzati in uno Stato o territorio compreso nell’elenco di cui all’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239;

b) il veicolo di investimento non residente rispetti i requisiti di indipendenza stabiliti dal decreto previsto dal comma 7-quinquies;

c) il soggetto residente o non residente, che svolge l’attivita’ nel territorio dello Stato in nome o per conto del veicolo di investimento non residente di cui alla lettera a), non ricopra cariche negli organi di amministrazione e di controllo del veicolo di investimento e di sue controllate, dirette o indirette, e non detenga una partecipazione ai risultati economici del veicolo d’investimento non residente superiore al 25 per cento. A tal fine si considerano anche le partecipazioni agli utili spettanti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo di tale soggetto. Il decreto previsto dal comma 7-quinquies stabilisce le modalita’ di computo della partecipazione agli utili;

d) il soggetto residente, o la stabile organizzazione nel territorio dello Stato del soggetto non residente, che presta servizi nell’ambito di accordi con entita’ appartenenti al medesimo gruppo riceva, per l’attivita’ svolta nel territorio dello Stato, una remunerazione supportata dalla documentazione idonea di cui all’articolo 1, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Con provvedimento dell’Agenzia delle entrate sono definite le linee guida per l’applicazione a tale remunerazione dell’articolo 110, comma 7.

7-quinquies. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabilite le disposizioni di attuazione della disciplina dei commi 7-ter e 7-quater. (2)

8. Nonostante quanto previsto dal comma 7, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivita’ per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa. (1)

9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivita’ d’impresa non costituisce di per se’ motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.

9-bis. Al ricorrere delle condizioni di cui al comma 7-quater, la sede fissa d’affari a disposizione di un’impresa residente che vi svolge la propria attivita’, utilizzando il proprio personale, non si considera, ai fini del comma 1, a disposizione del veicolo di investimento di cui alla lettera a) del comma 7-quater non residente per il solo fatto che l’attivita’ dell’impresa residente reca un beneficio al predetto veicolo. (2)

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(1) Commi modificati dal comma 1010 dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017.

(2)  L’articolo 1, comma 255, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023), ha modificato il comma 6 e inserito i commi 7-ter, 7-quater, 7-quinquies e 9-bis.

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(2) Art. 152 del TUIR  Reddito di società ed enti commerciali non residenti derivante da attività svolte nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione. (ex art. 113)

In vigore dal 07/10/2015

Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 7

1. Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.

2. Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (1).

3. I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile (2).

(1) Per i metodi di calcolo del fondo di dotazione vedasi l’art. 7, comma 3 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

(2) Articolo così sostituito dall’art. 7, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 7, comma 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.